Начнем с бухгалтерского учета. Обратимся к ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте":
• активы и расходы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (п. 9);
• доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (п. 9);
• пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10).
Итак, в бухгалтерском учете в случае предоплаты, аванса, задатка пересчет не производится, а значит, курсовых разниц не образуется.
В налоговом учете, как следует из определений, данных в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, курсовая разница возникает при переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
Для целей исчисления налога на прибыль пересчитываются:
• имущество в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте);
• требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных);
• обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов полученных).
Курсовая разница может быть положительной или отрицательной.
Положительной признается разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Она образует внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Для целей налогообложения доходы (расходы), выраженные в инвалюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ) или расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Пересчет в рубли обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также имущества в виде валютных ценностей производится (в зависимости от того, что произошло раньше):
• на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;
• на последнее число отчетного (налогового) периода.
И наконец процитируем абз. 3 ст. 316 НК РФ: если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.
Что же изменилось в учете "валютных" авансов с этого года? Для начала напомним читателям, как было раньше.
Исходя из действующей редакции п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в случае предварительной оплаты (если она осуществлялась в иностранной валюте) полной или частичной стоимости товара, имущества, работ, услуг по оплаченной стоимости возникали доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы. Такой вывод следовал из Писем Минфина России N 03-03-06/1/220, N 03-03-06/1/221, N 03-03-06/1/222, N 03-03-06/4/29.
Таким образом, валютный аванс пересчитывался и на дату перехода права собственности, и на отчетную дату, что приводило к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.
Итак, с этого года из состава внереализационных доходов (расходов) исключены суммы курсовой разницы по выданным (полученным) авансам, которая возникает по дебиторской (кредиторской) задолженности в части предварительной оплаты приобретаемых (реализуемых) ценностей.
Однако доходы (расходы), выраженные в валюте, как и прежде, следует пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания этих доходов (расходов) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Как учитывать разницу, которая возникает из-за разницы курсов ЦБ РФ на день уплаты аванса и на день реализации (приобретения) товаров, работ, услуг?
Свое видение проблемы изложила ФНС в Письме N 3-2-06/1, рассмотрев ситуацию, которая может возникнуть у сторон сделки, если расчеты между ними производятся в валюте на условиях предварительной оплаты. Получается, что продавец должен отразить выручку по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату реализации, в то время как покупатель определит стоимость приобретенного имущества на дату перечисления аванса.
Налоговики предложили даже внести исправления в ст. 316 НК РФ. Цитата из Письма: этот порядок для покупателя в условиях без дополнительных уточнений в гл. 25 НК РФ будет существенно отличаться от порядка, применяемого в аналогичных обстоятельствах продавцом (нет "зеркальности").
По мнению автора, в Письме есть одна странность. В примере, который там приводится, говорится, что организация продает товар с оплатой в евро, причем указано, что это не экспорт.
Напомним, что из Закона о валютном регулировании следует: валютные операции между резидентами запрещены, за исключением случаев, указанных в п. 1 ст. 9 этого Закона. Если товар продается и это не экспорт, значит, он реализуется на территории России. В таком случае ни о каких расчетах в иностранной валюте речи быть не может. Однако все это - лирическое отступление.
Теперь рассмотрим мнение Минфина. Свою точку зрения он выразил в многочисленных Письмах.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• в случае 100%-ной "валютной" предоплаты товаров (работ, услуг) их стоимость у покупателя (выручка - у продавца) должна определяться по курсу ЦБ РФ на дату перечисления аванса;
• стоимость имущества, оплаченного в инвалюте путем предварительной и последующей оплаты, будет определяться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления аванса в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности - в части последующей оплаты.
Таким образом, по мнению Минфина, валютные авансы не пересчитываются ни на отчетную дату, ни на дату перехода права собственности на товары (то есть на дату признания доходов или расходов).
Причем относительно последней даты финансисты сделали акцент в одном из своих Писем (N 03-03-06/2/91): положения п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в части, устанавливающей, что полученные (выданные) авансы не переоцениваются для целей налогообложения прибыли организаций, регулируют отношения, связанные с переоценкой сумм предварительной оплаты при реализации (приобретении) товаров, работ, услуг, имущественных прав.
С Минфином, конечно, спорить тяжело, однако хотелось бы высказать иное мнение по поводу "валютных" авансов.
В связи с тем что законодатель внес изменения только в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, не затронув другие статьи, в том числе и ст. 316 НК РФ, полагаем: он имел в виду, что не следует пересчитывать авансы только на отчетную дату.
Напомним, что для целей налогового учета под курсовой понимается разница, возникающая при дооценке (уценке) требований или обязательств, выраженных в валюте.
При этом, по сути, пересчитывается не аванс, а идет дооценка или уценка требования.
Опять же п. 10 ст. 272 (касаемо расходов) и п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ (касаемо доходов) без всяких оговорок и двусмысленностей говорят о том, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода - в зависимости от того, что произошло раньше.
Выходит, что минфиновская позиция прямо противоречит положениям НК РФ.
Конечно, минфиновская версия привлекательна прежде всего тем, что не ведет к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.
Естественно, говорить об арбитражной практике еще рановато. Однако смеем предположить, что судьи, руководствуясь нормами НК РФ, все же не станут поддерживать эту версию. Поживем - увидим.
Кроме того, хотим заметить, что Минфин нередко меняет свое мнение, иногда на диаметрально противоположное. Так было, например, с теми же курсовыми разницами. Бухгалтеры, которые не первый год "в этой теме", наверняка помнят, что пару лет назад (когда еще "валютные" авансы пересчитывались) финансовое ведомство выпустило Письмо N 03-03-06/1/508, где говорилось, что в случае предварительной оплаты доходов (расходов) в виде курсовой разницы не возникает.
Затем позиция изменилась, чему свидетельство Письма N 03-03-06/1/220, N 03-03-06/1/221, N 03-03-06/1/222, N 03-03-06/4/29. Выход Письма N 03-03-06/1/508 пришелся как раз к началу значительного роста иностранных валют, и налогоплательщикам, которые им воспользовались, пришлось пересчитывать курсовые разницы по авансам и подавать уточненные налоговые декларации.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
