Если получателем вещи (ссудополучателем) может быть практически любое лицо, не ограниченное в правоспособности или дееспособности, то на ссудодателя статьей 690 ГК РФ накладывается то же ограничение, что и на арендодателя при договоре аренды: «право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником».
Следующее ограничение, накладываемое гражданским правом на ссудодателя заключается в том, что «коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля».
Статьей 700 ГК РФ предусмотрено, что ссудодатель вправе произвести отчуждение вещи или передать ее в возмездное пользование третьему лицу. При этом к новому собственнику или пользователю переходят права по ранее заключенному договору безвозмездного пользования, а его права в отношении вещи обременяются правами ссудополучателя.
Статьей 701 ГК РФ предусмотрено, что договор безвозмездного пользования прекращается в случае смерти гражданина-ссудополучателя или ликвидации юридического лица-ссудополучателя, если только иное не предусмотрено договором:
- в случае смерти гражданина-ссудодателя либо реорганизации или ликвидации юридического лица-ссудодателя права и обязанности ссудодателя по договору безвозмездного пользования могут переходить к наследнику (правопреемнику) или другому лицу, к которому перешло право собственности на вещь или иное право, на основании которого вещь была передана в безвозмездное пользование;
- при реорганизации юридического лица-ссудополучателя его права и обязанности по договору могут переходить к юридическому лицу, являющемуся его правопреемником.
Следует также иметь в виду, что согласно статье 694 ГК РФ передача вещи в безвозмездное пользование не является основанием для изменения или прекращения прав третьих лиц на эту вещь. При заключении договора безвозмездного пользования ссудодатель обязан предупредить ссудополучателя о всех правах третьих лиц на эту вещь (сервитуте, праве залога и др.). Неисполнение этой обязанности дает ссудополучателю право требовать расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба.
Ссудополучатели
Статьей 689 ГК РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
ГК РФ установлено, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные гражданским правом для договоров аренды.
Вместе с тем следует подчеркнуть один нюанс, важный для дальнейшего налогового учета. Если организация-ссудополучатель получила какое-либо имущество в безвозмездное пользование, то целью договора является оказание блага для данной конкретной организации, для ее деятельности. Между тем если ссудополучатель пытается извлечь выгоду от последующей сдачи имущества в субаренду, то следует подчеркнуть, что, как разъяснено в письме Минфина России № 04 0212, получение имущества «в безвозмездное пользование не является договором аренды, следовательно договоры аренды, заключаемые с третьими лицами, не являются, в свою очередь, договорами субаренды».
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Как следует из вышеприведенных определений, объектом договора безвозмездного пользования (договору ссуды) могут быть только вещи.
В этой связи теперь несостоятельным является тезис о том, что понятия «ссуда» и «заем» составляют синонимический ряд. Например, «Советский энциклопедический словарь» разъясняет, что «ссуда ... синоним займа». Аналогичное разъяснение дает и «Словарь русского языка» С.И. Ожегова: «ссуда — заем, предоставляемый какой-нибудь организации или отдельному лицу».
Таким образом, следует и однозначно определить, что, поскольку предметом договора ссуды могут быть только вещи, то понятие «денежная ссуда» является юридическим нонсенсом.
Поскольку объектом договора займа также могут быть вещи, отметим, что объектом договора займа могут быть заменимые вещи, в то время как объектом договора ссуды могут быть только незаменимые вещи.
При этом указанные незаменимые вещи обязательно должны быть также непотребляемыми, которые не меняют своей сущности в течение действия договора. В этой связи не могут быть предметом договора ссуды сырье и материалы, которые, будучи отпущены в переработку, меняют свои натуральные свойства, превращаясь в готовую продукцию с другими качественными и количественными характеристиками.
Следовательно, объектом договора ссуды могут быть: земельные участки и другие обособленные природные объекты; предприятия и другие имущественные комплексы; здания, сооружения; оборудование; транспортные средства; другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования арендатором.
Индивидуализация объекта ссуды в договоре
В договоре ссуды обязательно должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче ссудополучателю в качестве объекта ссуды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в ссуду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Поскольку, как уже говорилось, объектом ссуды могут быть только непотребляемые вещи, деньги, которые согласно статье 128 ГК РФ также являются вещами, могут выступать в качестве объекта ссуды только лишь в качестве непотребляемых вещей, т.е. с условием возврата именно тех купюр, монет, бон, которые были переданы в ссуду. Очевидно, что в данном случае речь может идти только об использовании денежных знаков и монет в нумизматических целях (для экспонирования на выставках, для участия в сличительных экспертизах и др.).
Основное условие ссуды ее безвозмездность
Как уже отмечалось, несмотря на то, что к договору ссуды применяются те же нормы гражданского права, что и для договоров аренды, принципиальным их отличием является императивная безвозмездность договора ссуд.
Бухгалтерский и налоговый учет договоров ссуды
Статьей 8 Закона «О бухгалтерском учете» установлено, что «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».
Таким образом, полученные по договору ссуды вещи подлежат отражению в бухгалтерском учете ссудополучателя обособленно от собственного имущества, т.е. на забалансовых счетах.
Однако в настоящее время отсутствует забалансовый счет, специально предназначенный для учета вещей, полученных по договору ссуды.
Использование для учета забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» применительно к договору ссуды противоречит не только «Плану счетов» (поскольку, хотя договор ссуды и близок к договору аренды, тем не менее представляет собой самостоятельный тип договорных сделок), но и сущности объекта ссуды, которой могут быть не только основные средства, но и оборотные средства.
Исходя из этого можно рекомендовать отражать полученные ссудополучателем вещи на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»:
Согласно статье 695 ГК РФ в ходе безвозмездного пользования ссудополучатель может нести определенные расходы по поддержанию полученной вещи в исправном состоянии (включая осуществление текущего и капитального ремонта), если только иное не предусмотрено договором ссуды.
Ссудополучатель, используя полученные вещи в своей деятельности (либо предпринимательской, либо благотворительной), несет определенные эксплуатационные расходы, которые подлежат отражению по дебету соответствующих счетов:
- производственных расходов (20,25,31,43,44 и др.) если полученные в ссуду вещи используются в предпринимательских целях и реально приносят доход;
- 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» если полученные в ссуду вещи используются в непроизводственных целях (например, для социально-культурных или благотворительных целей).
Что касается затрат на ремонт полученных вещей, то следует еще раз напомнить: в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются лишь затраты по ремонту основных производственных средств. Поэтому, если полученное по договору ссуды имущество не относится к числу основных средств и не используется в производственных целях у ссудополучателя, единственным источником этих затрат могут быть лишь собственные средства ссудополучателя:
Поскольку ссудодатель продолжает оставаться собственником вещей, переданных в ссуду, они не списываются с его баланса.
В этом случае передача вещей в ссуду отражается в аналитическом учете по соответствующим счетам:
Дт счетов учета имущества (01,12,40,41 и др.)/субсчет «Имущество, переданное по договору ссуды» Кт счетов учета имущества (01,12,40,41 и т.п.)/субсчет «Имущество, находящееся на складах организации».
Ссудодатель продолжает оставаться плательщиком налога на имущество предприятий на те вещи, которые переданы в ссуду.
Поскольку имущество, передаваемое в ссуду, не списывается с баланса ссудодателя (т.е. в бухгалтерском учете отсутствует факт реализации), стоимость передаваемого имущества не облагается НДС. Следует отметить, что следующее разъяснение, приведенное в письме Минфина России № 040311, является ошибочным: «что касается налога на добавленную стоимость, то при безвозмездной передаче имущества плательщиком этого налога является сторона передающая (ссудодатель)». Следует четко отличать безвозмездную передачу имущества в собственность (договор дарения), при котором у передающей стороны возникают обязательства по НДС, от передачи имущества в безвозмездное пользование (договор ссуды)!
Как при передаче вещей в ссуду, так и при их обслуживании в течение всего времени нахождения у ссудополучателя, могут возникать определенные расходы. Эти расходы согласно договору ссуды могут быть возложены как на ссудополучателя, так и на ссудодателя.
Следует четко и недвусмысленно определить: поскольку все затраты ссудодателя, связанные с договором ссуды, не преследуют цель извлечения прибыли, а следовательно, не являются производственными (т.е. не связаны с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг), они должны производиться за счет собственных средств организации-ссудодателя:
Следует особо подчеркнуть, что у организаций, являющихся ссудодателями по договорам ссуды, суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, переданным в ссуду, также не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль и подлежат отражению в бухгалтерском учете следующим образом:
Вместе с тем следует подчеркнуть, что предоставление имущества в безвозмездное пользование (в отличие от безвозмездной аренды) не должно повлечь для ссудодателя налоговых последствий, установленных для случаев реализации продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг безвозмездно или по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, когда для целей налогообложения должны приниматься рыночные цены на подобные товары (работы, услуги).
Хотя термин «услуги» в налоговом праве охватывает значительно большее количество гражданско-правовых сделок, чем в гражданском праве, тем не менее пунктом 7 Инструкции «О порядке исчисления НДС» установлено, что «при реализации услуг объектом налогообложения является выручка, полученная от оказания: услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе и по лизингу...».
Однако при этом перечень «услуг» в налоговом праве не является закрытым, поскольку содержит понятие и «других платных услуг».
Отметим два существенных момента:
Во-первых, НДС облагаются «услуги по аренде», но не по ссуде;
Во-вторых, НДС облагаются только те «услуги», которые в принципе являются платными — договор безвозмездного пользования к ним не относится.
Таким образом, поскольку ссудодатель не оказывает бесплатно никаких «платных услуг», а предоставляет другой стороне лишь благо, то можно сделать вывод, что он и не должен исчислять налоги с безвозмездной реализации своих «услуг» исходя из рыночных цен.
Вместе с тем необходимо иметь в виду, что по мнению налоговых органов, по всем безвозмездным сделкам выручка для целей налогообложения (налог на прибыль, НДС и налог на пользователей автодорог) должна определяться исходя из рыночных цен на аналогичные товары (работы, услуги). Руководствуясь этой логикой, налоговые органы требуют доначисления налогов у ссудодателя исходя из рыночных цен на «аналогичные услуги», под которыми понимаются «услуги по сдаче в аренду» соответствующих вещей, несмотря на то, что аренда и ссуда различные виды сделок, а «Аналогичные услуги по договору ссуды» всегда являются безвозмездными, поэтому «рыночных цен» на безвозмездное пользование в принципе быть не может!
Окончательный ответ на этот вопрос может дать только правоприменительная практика разрешения налоговых споров в арбитражных судах.
Срок действия договора
По общему правилу стороны должны установить в договоре срок, в течение которого ссудополучатель имеет право безвозмездно пользоваться имуществом, полученным в ссуду.
Если срок договора отсутствует
Отсутствие срока действия договора не является существенным нарушением условий договора, поскольку в данном случае срок действия договора завершается моментом наступления соответствующего события: возврата вещей по требованию одной из сторон.
Статьей 699 ГК РФ установлено, что каждая из сторон вправе во всякое время отказаться от договора безвозмездного пользования, заключенного без указания срока, известив об этом другую сторону за один месяц, если договором не предусмотрен иной срок извещения.
Стороны должны предусмотреть место, в котором будет осуществляться сдача-приемка движимых вещей, являющихся объектом договора ссуды.
Форма и государственная регистрация договора ссуды
В тех случаях, когда хотя бы одной из сторон договора ссуды является юридическое лицо, он должен быть заключен в письменной форме.
Договор ссуды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации в соответствии со статьей 26 Федерального закона Российской Федерации № 1997 «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Предоставление вещи в безвозмездное пользование
Ссудодатель обязан предоставить вещь в состоянии, соответствующем условиям договора безвозмездного пользования и ее назначению.
Вещь должна быть предоставлена в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом и др.), если иное не предусмотрено договором. Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них вещь не может быть использована по назначению либо ее использование в значительной степени утрачивает ценность для ссудополучателя, последний вправе потребовать предоставления ему таких принадлежностей и документов либо расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба.
Если ссудодатель не передает вещь ссудополучателю, последний вправе потребовать расторжения договора безвозмездного пользования и возмещения понесенного им реального ущерба.
Ссудодатель несет ответственность: за недостатки вещи, которые он умышленно или по грубой неосторожности не оговорил при заключении договора безвозмездного пользования. При обнаружении таких недостатков ссудополучатель вправе по своему выбору потребовать от ссудодателя безвозмездного устранения недостатков вещи, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков вещи, либо досрочного расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба за вред, причиненный третьему лицу в результате использования вещи (если не докажет, что вред причинен вследствие умысла или грубой неосторожности ссудополучателя или лица, у которого эта вещь оказалась с согласия ссудодателя).
Риск случайной гибели или случайного повреждения вещи
Общим правилом гражданского права, установленным в статье 211 ГК РФ, является возложение риска случайной гибели или повреждения имущества на его собственника, если только иное не установлено договором.
Вместе с тем для договоров ссуды статьей 696 ГК РФ установлена императивная норма:
«Ссудополучатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученной в безвозмездное пользование вещи, если вещь погибла или была испорчена в связи с тем, что он использовал ее не в соответствии с договором безвозмездного пользования или назначением вещи либо передал ее третьему лицу без согласия ссудодателя. Ссудополучатель несет также риск случайной гибели или случайного повреждения вещи, если с учетом фактических обстоятельств мог предотвратить ее гибель или порчу, пожертвовав своей вещью, но предпочел сохранить свою вещь».
Расторжение договора
Ссудодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора безвозмездного пользования в следующих случаях:
- ссудополучатель использует вещь не в соответствии с договором или назначением вещи;
- ссудополучатель не выполняет обязанностей по поддержанию вещи в исправном состоянии или ее содержанию;
- ссудополучатель существенно ухудшает состояние вещи; ссудополучатель без согласия ссудодателя передал вещь третьему лицу.
Ссудополучатель вправе требовать досрочного расторжения договора безвозмездного пользования в следующих случаях:
- при обнаружении недостатков, делающих нормальное использование вещи невозможным или обременительным, о наличии которых он не знал и не мог знать в момент заключения договора;
- если вещь в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, окажется в состоянии, непригодном для использования;
- если при заключении договора ссудодатель не предупредил его о правах третьих лиц на передаваемую вещь;
- при неисполнении ссудодателем обязанности передать вещь либо ее принадлежности и относящиеся к ней документы.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
