Доходы организации: понятие, классификация и оценка
Реформы в экономике неразрывно связаны с изменениями стереотипов управления, методов и подходов к оценке финансово-хозяйственной деятельности предприятия, анализа ее положительных и отрицательных аспектов. Функционирование предприятий приводит к тому, что прибыль выступает не только в качестве главного результата деятельности, но и источника удовлетворения разнообразных потребностей, как самой фирмы, так и общества в целом. Поэтому конечной целью каждого хозяйствующего субъекта является получение прибыли от своей деятельности и увеличение своего капитала. Доход важный источник расширения производства и обеспечения других внутрихозяйственных потребностей, часть его используется для материального стимулирования работающих и удовлетворения их социальных запросов, постоянно возрастает роль прибыли в формировании бюджетных, внебюджетных и благотворительных фондов.
Вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина России № 34Н (ПБУ 9/99). Это положение было разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации № 283. ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. Некоммерческие организации в соответствии с данным ПБУ признают только доходы от предпринимательской деятельности и иной деятельности. Определение понятия «доход» чрезвычайно важно как для отражения доходов в бухгалтерском учете, так и для их налогообложения.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
В то же время не признаются доходами организации для целей бухгалтерского учета поступления от других юридических и физических лиц:
— суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
— суммы по договорам комиссии, агентским и аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.д.;
— суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты продукции, товаров (работ, услуг);
— суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров (работ, услуг);
— суммы полученного задатка;
— имущество, переданное в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
— суммы, полученные от заемщика в погашение кредита или займа, предоставленного заемщику.
Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
— доходы от обычных видов деятельности;
— операционные доходы;
— внереализационные доходы;
— прочие поступления.
В работе раскрывается сущность понятия «доход организации», согласно ПБУ 9/99, приводится состав доходов, излагается методика учета основных операций получения выручки от продажи продукции, товаров (работ, услуг); от прочей деятельности (операционные и внереализационные доходы). Здесь же будут рассмотрены различия и проблемы подготовки использования финансовой отчетности российского и международного стандартов.
Экономическая категория «доход» до недавнего времени не имела однозначного определения. В экономической науке и литературе она рассматривалась и как результат финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в виде разницы между стоимостью реализованной продукции и всеми произведенными затратами, связанными с производством и реализацией этой продукции, то есть прибыль, и как выручка от реализации продукции. Неоднозначное понимание данного термина в экономической науке, отсутствие четкого определения в законодательстве и нормативных актах по бухгалтерскому учету стало одной из причин сложностей, возникающих на практике. Наука бухгалтерского учета и разработанные на основе ее достижений нормативные акты по бухгалтерскому учету идут по пути признания доходом выручки от реализации товаров (работ, услуг). Одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (утверждена Письмом Минфина), рассматривая понятие «доход» в качестве одного из элементов формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, включает в него выручку от реализации продукции (работ, услуг). Данный подход к определению содержания понятия «доход» нашел отражение в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденном Приказом Минфина РФ № 32н. Пункт 5 данного положения определяет, что «доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг». Данный нормативный акт не только раскрывает сущность термина «доход», но и устанавливает условия, при наличии которых поступления организации признаются доходом.
Определение дохода, приведенное в ПБУ 9/99 «Доходы организации», также по смыслу близко к определению, приведенному в разделе МСФО «Принципы»: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».
Доходы организации учитываются в соответствии со следующими основными и специальными принципами.
— принцип заработанности дохода и связи с понесенными расходами;
— оценка дохода;
— вероятность получения дохода;
— выбор объекта учета дохода.
В ПБУ 9/99 впервые в отечественном учете были сформулированы условия признания доходов от обычных видов деятельности.
Доходы от обычной деятельности (выручка) признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Комментируя условия признания выручки можно сказать, что, исходя из пункта «в», организация может не признавать выручку в том случае, если не уверена в поступлении активов в составе выручки. Предоставление организациям право самостоятельно определять «степень уверенности» в получении экономических выгод, на взгляд многих специалистов, является в настоящее время наиболее принципиальным аспектом бухгалтерского учета выручки — доходов от основной деятельности.
Доход оценивается по справедливой стоимости компенсации, уже полученной или причитающейся к получению. Величина дохода, как правило, оговаривается в условиях сделки и определяется соглашением между организацией и покупателем либо пользователем актива. Как правило, компенсация существует в форме денежных средств или их эквивалентов, а величина дохода представляет собой стоимость полученных или подлежащих получению денежных средств или их эквивалентов.
В том случае, когда товары, работы, услуги и иные активы обмениваются на товары, работы, услуги и активы, имеющие аналогичный характер и стоимость, такой обмен не считается сделкой, приносящей доход. Когда товары, работы, услуги и иные активы предоставляются в обмен на неадекватные товары, работы, услуги и иные активы обмен может рассматриваться как сделка, приносящая доход.
Доход оценивается по справедливой стоимости полученных активов, скорректированной на сумму любых перечисленных средств и их эквивалентов. Под справедливой стоимостью полученных активов при этом может пониматься их рыночная стоимость, подтвержденная информацией из независимых источников, и только в том случае, если стоимость полученных активов может быть легко превращена путем продажи в денежные средства или их эквиваленты без существенных потерь в величине рыночной стоимости.
Когда справедливая стоимость полученных товаров, работ, услуг и активов не может быть измерена с большой степенью достоверности, доход оценивается по справедливой стоимости отданных активов, скорректированной на сумму перечисленных денежных средств или их эквивалентов. Под справедливой стоимостью переданных в обмен активов может также пониматься их рыночная стоимость, подтвержденная информацией из независимых источников, и только в том случае, если стоимость переданных активов может быть легко превращена путем продажи в денежные средства или их эквиваленты без существенных потерь в величине рыночной стоимости.
Доходы данного отчетного периода это доходы, возникновение которых обусловлено фактами хозяйственной деятельности и событиями данного отчетного периода, и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного отчетного периода.
Доходы будущих отчетных периодов (отложенные доходы) доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями текущего отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих отчетных периодах.
Доходы данного отчетного периода по признаку взаимосвязи с обусловившими их возникновение расходами, в свою очередь, делятся на:
— доходы данного отчетного периода, обусловленные понесенными расходами;
— доходы данного отчетного периода, не связанные с фактом возникновения расходов — доходы периода.
В качестве примера доходов данного отчетного периода, обусловленных понесенными расходами, можно привести сделку по продаже активов организации. Доходом периода, признаваемым по его окончании вне зависимости от факта наличия или отсутствия расхода, являются, например, проценты, получаемые правообладателем активов от пользователя активами.
По признаку регулярности (повторяемости) вся совокупность доходов организации делится на:
— систематические (регулярные) доходы;
— несистематические (случайные) доходы.
Систематические (регулярные) доходы — доходы организации, факты возникновения которых регулярно повторяются в отчетных периодах и, как правило, обусловленные целью создания данной организации.
Несистематические (случайные) доходы организации, получение которых не обусловлено непосредственно целью создания организации, как правило, носящие случайный, нерегулярный характер.
В ПБУ 9/99 сделана попытка классификации всех доходов организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности. Доходы организации делятся на две большие группы: доходы от обычных видов деятельности, к которым относится выручка, и прочие поступления. К прочим поступлениям относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.
В соответствии с п. 5 Положения «доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг...» Чрезвычайные доходы указаны в качестве прочих поступлений, под которыми понимаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п. При формировании чрезвычайных доходов следует иметь в виду, что чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности являются обстоятельства, носящие единичный характер.
В Налоговом кодексе РФ в ст. 248 главы 25 «Налог на прибыль организаций» дается несколько иная классификация доходов организации. Согласно ей, к доходам относятся:
— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
— внереализационные доходы.
Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) в натуральной формах (ст. 249 НК РФ).
Внереализационными доходами, согласно ст. 250, «признаются доходы, не указанные в ст. 249 настоящего Кодекса». Здесь приведены 20 пунктов, в которых отражен перечень доходов, относящихся к данной группе. Отсюда можно сделать вывод о том, что группа «внереализационные доходы», приведенная в Налоговом кодексе РФ, включает перечень доходов, относящихся к группе «операционные доходы», выделенной отдельно в ЛБУ 9/99.
Все виды доходов организации, информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности, в том числе в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, содержат в себе оба из двух основных признаков их классификации: принадлежность к отчетным периодам и регулярность получения. Можно выделить следующие виды доходов организации.
Текущие доходы (выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг или иных активов) — систематические доходы организации, получаемые в процессе отчуждения произведенной ею продукции, приобретенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или иных активов.
Операционные доходы — систематические доходы периода, как правило, извлекаемые из правообладания активами данной организации, или нерегулярные доходы от реализации активов организации.
Отложенные доходы (доходы будущих периодов) доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих отчетных периодах.
В системе МСФО существует стандарт МСФО 18 «Выручка», получивший такое название в официальном переводе на русский язык. Этот стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими предприятиями активов данной компании, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Таким образом, определяются вопросы учета доходов только от основной, систематической деятельности. Предметом же рассмотрения в российском варианте стандартов (ПБУ 9/99) являются не только так называемые доходы от обычных видов деятельности (выручка от продаж), но и нерегулярные доходы операционные, внереализационные и чрезвычайные. Следовательно, можно заключить, что предмет стандарта ПБУ 9/99 несколько шире, чем предмет МСФО 18. Под доходами от так называемых обычных видов деятельности в ПБУ 9/99 понимается выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
В качестве положительного момента необходимо отметить, что ПБУ 9/99 «уходит» от понятия «реализации» и «выручки от реализации», заменяя их термином «продажи», не в последнюю очередь, видимо, по причине очень широко распространившегося на практике налогового смысла реализации как любого перехода права собственности. ПБУ 9/99 некоторым образом разрешает имеющуюся в настоящее время проблемную ситуацию о признании и порядке отражения на счетах бухгалтерского учета систематических доходов, извлекаемых из правообладания активами. Выручка есть систематические, регулярные доходы организации, информация о которых очень важна для пользователей отчетности.
Условия признания выручки от продажи товаров определяются п. 12 ПБУ 9/99, который устанавливает общие критерии признания выручки. В соответствии с п. 13 начиная с 2000 г.: «Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или о завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом...» До появления данной нормы в ПБУ 9/99 она действовала в практике отечественного учета в отношении работ долгосрочного характера. Это норма распространяется и на услуги, и на продукцию с длительным сроком выполнения и производства. Также помимо выручки от продаж и выручки от выполнения работ и оказания услуг, выручкой признаются поступления в организациях, предмет деятельности которых состоит в извлечении выгоды из правообладания активами: предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; участие в капиталах других организаций.
К прочим поступлениям, согласно ПБУ 9/99, относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. При этом организационными доходами являются:
— поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
— поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
— поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
— прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности;
— поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
— проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
Информация об операционных доходах находит развернутое отражение на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», поступления показывают на субсчете «Операционные доходы».
Внереализационными доходами являются:
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
— активы, поученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения;
— поступления в возмещение причиненных организации убытков;
— прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
— суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
— курсовые разницы;
— сумма дооценки активов;
— прочие внереализационные доходы.
Все такие поступления зачисляются на Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на момент их признания в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами расчетов с дебиторами и денежных средств.
Чрезвычайными доходами считаются: поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); страховое возмещение; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. Чрезвычайные доходы учитывают по Кту сч. 99 «Прибыли и убытки».
Доходы будущих периодов систематические или нерегулярные доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями текущего отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих отчетных периодах. Доходы отражаются в балансе организации в качестве доходов будущих периодов, если имеется достаточная степень уверенности в том, что они связаны с будущими отчетными периодами или завершением сделок в будущих отчетных периодах. С наступлением следующих отчетных периодов или момента завершения сделки организация включает часть или всю величину доходов будущих отчетных периодов в сумму доходов данного отчетного периода.
Доходы будущих периодов учитываются на сч. 98 «Доходы будущих периодов. По кредиту счета учитываются все виды доходов, относящиеся к будущим периодам, а по дебету их списание.
Этот счет имеет 4 субсчета, на которых отражаются соответствующие поступления:
1. «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
2. «Безвозмездные поступления».
3. «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».
4. «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».
Кроме того, к сч. 98 могут быть открыты и другие субсчета для отражения доходов будущих периодов.
Методология учета доходов от обычных видов деятельности
Доходами от обычных видов деятельности являются:
— выручка от продажи продукции и товаров;
— поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной:
- величине денежных средств и иного имущества и величине дебиторской задолженности в том случае, если отгруженная продукция (работы, услуги) оплачена частично;
- величине дебиторской задолженности в том случае, если отгруженная продукция не оплачена совсем.
При определении выручки необходимо принимать во внимание следующие особенности:
1. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.
2. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость же товаров устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
4. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Единственным условием является заключение сделки между не взаимозависимыми лицами.
5. Величина поступления определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
6. При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам величина выручки не изменяется.
Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг. Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продаж продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством РФ, и затратами на ее производство и продажу. Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют по сч. 90 Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансовых результатов по ним. На этом счете отражаются, в частности выручка и себестоимость по: готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товарам; работам и услугам промышленного и непромышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для комплектации); строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам; услугам связи и по перевозке пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.д.
Сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается:
Д т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кт 90 Продажи».
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по Кту 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по Дту 90 — их учетная стоимость (в корреспонденции со сч. 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со сч. 42 «Торговая наценка»).
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
901 «Выручка»;
902 «Себестоимость продаж»;
903 «НДС»;
904 «Акцизы»;
909 «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчетах 901, 902, 903, 904 учитываются соответственно поступившая выручка от продажи продукции, себестоимость проданной продукции, начисленные НДС и акцизы.
Организации — плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 905 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет 909 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата за отчетный месяц. Записи по субсчетам 901, 902, 903, 904, 905 производят накопительно в течение отчетного года.
Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 902, 903, 904, 905 и кредитового оборота по субсчету 901 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц.
Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к сч. 90 «Продажи» (кроме субсчета 909), закрываются внутренними записями на субсчет 909 «Прибыль/убыток от продаж».
Аналитический учет по сч. 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.).
Учет прочих доходов организации
Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о прочих доходах отчетного периода предназначен сч. 91 «Прочие доходы и расходы». В соответствии с инструкцией по его применению в состав прочих доходов включаются только операционные и внереализационные доходы. Учет чрезвычайных доходов, относимых по ПБУ 9/99 соответственно к прочим поступлениям, осуществляется на сч. 99 «Прибыли и убытки». Состав прочих доходов в основном совпадает в инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета и ПБУ 9/99. В отличие от ПБУ в инструкции в составе доходов, отражаемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», не выделяются операционные и внереализационные доходы. В составе прочих доходов дополнительно выделены поступления от операций с тарой и не предусмотрено выделение суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных активов). Перечень операционных доходов, установленный ПБУ 9/99, является закрытым; в Плане счетов выделяются «Прочие доходы, признанные операционными или внереализационными», т.е. перечень предполагается считать незакрытым.
К счету 91 «Прочие доходы и расходы» согласно инструкции к Плану счетов могут быть открыты субсчета:
911 «Прочие доходы» — для учета поступлений активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных);
912 «Прочие расходы» — для учета прочих расходов (за исключением чрезвычайных);
919 «Сальдо прочих доходов и расходов» — для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
В течение года записи ведутся накопительно по Кту сч. 911 «Прочие доходы». Ежемесячно определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц путем сопоставления кредитового оборота по сч. 911 и дебетового оборота по сч. 912. В конце месяца (заключительными оборотами) выявленное сальдо списывается со сч. 919 на сч. 99 4Прибыли и убытки».
В рабочем Плане счетов с учетом потребностей организации к сч. 91 могут быть введены и другие субсчета, не предусмотренные инструкцией. Так, для целей составления бухгалтерской отчетности сч. 911 4Прочие доходы» может быть детализирован с учетом классификации, приведенной п. 23 ПБУ 4/99 (проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы).
Например:
911 «Прочие доходы»:
9110 «Операционные доходы»,
9111 «Внереализационные доходы».
Операционные доходы возникают при совершении определенных хозяйственных операций (сдача имущества в аренду, продажа имущества, участие в совместной деятельности и т.п.); внереализационные доходы возникают в результате фактов хозяйственной жизни, как правило, малосвязанных с процессом деятельности организации (курсовые разницы, отчисления в резервы и т.п.).
Состав и учет операционных доходов
Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и использование) активов организации. Если предоставление за плату имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы поступлений от сдачи имущества признаются прочими операционными доходами.
Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Такие доходы получают организации, обладающие правами на объекты интеллектуальной собственности, подтвержденными патентами на изобретение, свидетельством на полезную модель или промышленный образец. Если предоставление за плату таких прав не является предметом деятельности организации, то суммы поступлений за использование объектов интеллектуальной собственности признаются прочими операционными доходами. Предоставление прав на использование объекта промышленной собственности другому лицу осуществляется на основе лицензионного договора, зарегистрированного в государственном патентном ведомстве.
Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам. Если участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации, то доходы от участия в других организациях признаются операционными — это дивиденды по акциям и доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций. Эти доходы отражаются по мере объявления их размеров организацией, выплачивающей доход.
Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов в иностранной валюте, продукции, товаров. Сюда относятся выручка, полученная от реализации основных средств, нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, валюты, дебиторской задолженности, а также стоимости материальных ценностей, остающихся после ликвидации основных средств. Эти поступления входят в состав «Прочих операционных доходов» и отражаются по Кту сч. 911 «Прочие доходы».
Прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества. Доходы организации, полученные от участия в совместной деятельности, входят в состав прочих операционных доходов. Прибыль, которую организация получила (должна получить) в результате совместной деятельности, отражается в учете на основании протокола распределения прибыли и других документов, полученных от организации, ведущей учет совместной деятельности.
Производится запись:
ДТ сч. 763 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»,
Кт сч. 911 «Прочие доходы».
Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации. Сюда относятся проценты, полученные по облигациям (в т.ч. по государственным), по депозитам банков, от кредитной организации за пользование денежными средствами, находящимися на счете организации, за предоставление в пользование денежных средств другим организациям. Суммы полученных или подлежащих к получению процентов отражаются по Кту сч. 911 4Прочие доходы» в корреспонденции со счетами денежных средств и финансовых вложений (Дт сч. 51 Расчетный счет», 587 Паи и акции»), В «Отчете о прибылях и убытках» они показываются как «Проценты к получению».
Состав и учет внереализационных доходов
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению. Суммы штрафов, пеней и неустоек отражаются в учете при условии, что они присуждены судом или признаны должником. Полученные или начисленные суммы штрафных санкций отражаются по Кту сч. 911 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. В «Отчете о прибылях и убытках» суммы штрафов, пеней и неустоек показываются в составе «Внереализационных доходов».
Поступления, связанные с безвозмездным получением активов. Безвозмездное получение основных средств, нематериальных активов, материалов и других активов отражается как доходы будущих периодов. В составе внереализационных доходов такие поступления отражаются по мере начисления амортизации или списания на счета затрат на производство (расходов на продажу). Отражено безвозмездное получение объекта основных средств: Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»: Кт сч. 982 «Безвозмездные поступления».
Введен в эксплуатацию объект основных средств:
Дт сч. 01 «Основные средства»,
Кт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Начислена амортизация основных средств:
Дт сч. 20 «Основное производство»,
Кт сч. 02 «Амортизация основных средств».
Сформирован доход от безвозмездно полученных основных средств:
Дт сч. 982 «Безвозмездные поступления»,
Кт сч. 911 «Прочие поступления».
Оприходованы безвозмездно полученные товары:
Дт сч. 41 «Товары»,
Кт сч. 982 «Безвозмездные поступления».
Поступления в возмещение причиненных организации убытков. В составе внереализационных доходов по Кту сч. 911 «Прочие доходы» учитываются присужденные судом или признанные должником суммы поступлений в возмещение причиненного ущерба.
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Этот вид внереализационных расходом, как правило, связан с исправлением ошибок, допущенных в прошлые периоды, но исправляемых в том отчетном периоде, в котором они были выявлены.
Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности. В составе внереализационных доходов по Кту сч. 911 «Прочие доходы» отражаются суммы списанной кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Внереализационный доход отражается в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (общий срок исковой давности три года ст. 196 ГК РФ).
Отражено списание кредиторской задолженности поставщика: Дт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кт сч. 911 «Прочие доходы».
Списывается НДС (при этом налогооблагаемая прибыль не должна уменьшаться):
Дт сч. 912 «Прочие расходы»,
Кт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Курсовые разницы. В составе внереализационных доходов по Кту сч. 911 «Прочие доходы» отражаются положительные курсовые разницы. Положительные курсовые разницы возникают при увеличении курса иностранной валюты по отношению к рублю по валютным средствам, находящимся на валютных счетах и в кассе, по дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, а по кредиторской задолженности — при понижении курса.
Дт счетов 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кт сч. 911 4Прочие доходы».
Прочие доходы, признанные внереализационными. В составе этого вида доходов учитываются положительные суммовые разницы, излишки имущества, выявленные при инвентаризации, и другие доходы.
Положительные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженности по полученным кредитам и займам, выраженным в денежных единицах, отражаются:
Дт сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»,
Кт сч. 911 «Прочие доходы».
Принятие к учету излишков имущества, выявленных при инвентаризации, по рыночной стоимости с учетом физического износа отражается:
Восстановление зарезервированных сумм под снижение стоимости материальных ценностей в начале периода, следующего за периодом, в котором произведено образование резерва, отражается:
Дт сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»,
Кт сч. 911 «Прочие доходы».
При списании с баланса ценных бумаг и при повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым были ранее созданы соответствующие резервы, производится запись:
Дт сч. 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»,
Кт сч. 911 «Прочие доходы».
Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания:
Дт сч. 63 «Резервы по сомнительным догам»,
Кт сч. 911 «Прочие доходы».
Состав и учет чрезвычайных доходов
Чрезвычайными доходами считаются: поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); страховое возмещение; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
При формировании чрезвычайных доходов следует иметь в виду, что чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности являются обстоятельства, носящие единичный характер. Например, если организация находится в зоне периодического затопления территории в результате весеннего или осеннего паводка, возникающие последствия относятся соответственно к операционным доходам и расходам по обычным видам деятельности.
Учет чрезвычайных доходов, относимых по ПБУ 9/99 к прочим поступлениям, осуществляется на сч. 99 «Прибыли и убытки».
В бухгалтерском учете поступление чрезвычайных доходов отражается записью:
Дт сч. 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кт сч 99 Прибыли и убытки».
Резюмируя все вышесказанное, следует отметить, что введение в действие Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ №32н, послужило раскрытию сущности самого термина «доход» и установлению условий, при наличии которых поступления организации признаются доходом.
В ПБУ 9/99 и в соответствии со сложившейся международной практикой доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, следствием которых является увеличение капитала, отличного от вклада собственников.
Следует отметить, что определение доходов, приведенное в ПБУ 9/99, несколько сужает понятие «доходы», по сравнению с МСФО, поскольку, если увеличение экономических выгод (их определение не дается в ПБУ 9/99) произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом. Но согласно п. 8 Положения «сумма дооценки активов» относится к внереализационным доходам. Данный факт свидетельствует о недостаточной проработанности ПБУ 9/99. Несмотря на ряд спорных и в некоторой степени недоработанных вопросов ПБУ 9/99, по мнению многих специалистов, следует отметить положительные моменты введения определения «доход» в текст нормативных актов, а также дифференциацию доходов организации на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления.
Среди доходов организации преобладающее место занимает выручка от реализации продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В учете она признается доходом от обычных видов деятельности. Вид деятельности организации закреплен в ее уставе. Выручка (доход) учитывается в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) размеру дебиторской задолженности. Выручку от продаж формирует платеж, поступивший от покупателя (заказчика) в оплату за отпущенную в его адрес продукцию, выполненные работы или оказанные услуги по согласованным с ним договорным ценам.
Каждое новое ПБУ уточняет состав информации, которая должна быть представлена в учетной политике организации.
Не является исключением и ПБУ 9/99 «Доходы организации». В учетной политике должны быть указаны:
а) порядок признания выручки организации для целей налогообложения «по отгрузке» или «по оплате»;
б) способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
В «Отчете о прибылях и убытках» доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку; операционные доходы; внереализационные доходы; чрезвычайные доходы (если таковые имеются). Следует также учитывать и пятипроцентный критерий существенности: выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.
В составе информации о доходах в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию следующая информация:
о величине текущих доходов организации;
о выборе варианта отражения в учете операций по предоставлению другим организациям собственных активов;
о величине операционных и внереализационных доходов;
о существенных суммах различных доходов организации за отчетный период.
Отечественная система финансовой отчетности стремится соответствовать принятым международным стандартам. Это можно характеризовать как положительный момент в экономическом развитии нашей страны. Переход на международные стандарты дает возможность российским предприятиям выйти на международный уровень, так как их финансовая отчетность становится понятной и приемлемой для зарубежных партнеров.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
