Переходный период предоставления отчетности в соответствии с международной практикой введён в России Приказом Минфина N 217н Приказ Минфина России N 217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России N 40940). В связи с этим данной работе рассматривается порядок учета финансовых результатов согласно Российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
Финансовым результатом деятельности коммерческой организации является прибыль или убыток, который представляет собой разницу между полученными доходами и расходами. Сравним российские и международные определения данных понятий, правила их признания и классификации.
Под доходом согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств и иного имущества) и / или погашения обязательств, которое приводит к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) Приказ Минфина России N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в Минюсте России N 1791).
В системе международных бухгалтерских нормативных документов отсутствует стандарт, посвященный именно доходам. Однако аналогом ПБУ 9/99 можно считать МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который заменил IAS 11 «Договоры на строительство» и IAS 18 «Выручка». Согласно положениям данного стандарта доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов, или уменьшения величины обязательств, приводящие к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России N 9н). Таким образом, понятие «доход» аналогичны в РСБУ и МСФО.
Российская классификация доходов предполагает следующее разделение: доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
Международная практика по экономической сущности доходов выделяет выручку и прочие доходы. МСФО (IFRS) 15 даёт следующее определение выручки Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России N 9н).
Выручка - это доход, который возникает в ходе обычной деятельности организации.
Определения таких категорий, как «товары» и «услуги» МСФО (IFRS) 15 не устанавливает, однако содержит следующие примеры товаров и услуг Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. МСФО (IFRS) 15:
1. продажа товаров, произведённых организацией;
2. перепродажа товаров или прав на товары (услуги), приобретённых компанией;
3. выполнение задачи (задач), оговоренной в договоре;
4. оказание услуги, которая заключается в готовности предоставить товары или услуги (например, обновления программного обеспечения, предоставляемые в случае их возникновения), или оказание услуги для клиента в сроки, установленные им;
5. оказание услуги, заключающейся в организации передачи товаров или услуг клиенту другой стороной (например, действия в качестве агента другой стороны);
6. предоставление прав на товары или услуги, оказываемые в будущем, которые клиент может предоставить своему покупателю или перепродать;
7. разработка, строительство или производство актива от имени клиента;
8. предоставление лицензий;
9. предоставление опционов на приобретение дополнительных услуг или товаров.
Российские нормативные акты определяют товары, как активы, приобретённые у другой компании и предназначенные для дальнейшей перепродажи. Международные стандарты, как видно из представленного выше списка, к товарам относят помимо указанных активов, ещё и запасы. Например, «продажа товаров, произведённых организацией» в российской системе является не «товарами», а «готовой продукцией».
Прочими доходами являются поступления экономических выгод не от основной деятельности, которые имеют, как правило, нерегулярный характер. Также как и в РСБУ, их список открытый.
Рассмотрим, как осуществляется признание доходов. В МСФО разработана пятиступенчатая платформа признания выручки. Это сделано для того, чтобы точнее идентифицировать выручку в рамках договора, по которому организация получает доходы и несет расходы.
Каждый шаг данной модели содержит регламентации, которые не представлены практически ни одним отечественным нормативным документом.
Некоторые схожие моменты можно найти в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», например:
• подобно учету модификации договора согласно МСФО (шаг идентификации договора с клиентом) в данном ПБУ регулируется занесение в техническую документацию дополнительного объекта строительства, но самого термина «модификация договора» в РСБУ нет;
• выручка по договору строительного подряда корректируется, при условии существования уверенности, что эта сумма будет признана заказчиками, и что сумма может быть достоверно определена (шаг определения цены операции);
• идентичными МСФО (IFRS) 15 являются правила, в соответствии с которыми в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора невозможно, но есть вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору строительного подряда признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, подлежащей возмещению.
Как видно из предложенных схем, международные и российские стандарты имеют разные подходы к учету доходов от обычных видов деятельности.
Можно выделить только лишь несколько положений ПБУ 9/99, сходных с международным стандартом:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• возможность учета выручки способом «по мере готовности»;
• определение выручки с учетом всех скидок (накидок), предусмотренных договором и др.
Таким образом, регламентации по учету доходов, рассмотренных в рамках ПБУ 9/99 «Доходы организации», МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и некоторых других нормативных документов, показали разные подходы в международной и российской практике. Отечественным компаниям достаточно сложно будет вести учет доходов по МСФО в силу того, что МСФО (IFRS) 15 недавно утверждён и пока что не апробирован на практике.
Расходы в российском законодательстве регулируются ПБУ 10/99 «Расходы организации». В МСФО нет единого специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Эти данные прописаны в отдельных стандартах. Например, МСФО (IAS) 2 «Запасы» предназначен для оценки расходов на материалы, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» регулируют расходы организации на амортизацию, МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» - расходы по заработанной плате. При этом примем во внимание то, что заработанная плата и амортизация внеоборотных активов могут быть признаны именно расходами в соответствии с МСФО (а не затратами), как компоненты списанной себестоимости продукции в момент признания доходов от её продажи 13.
Российская классификация расходов предлагает группировку, соответствующую доходам организаций - расходы от обычных видов деятельности и прочие.
К обычным расходам, согласно Концептуальным основам, следует относить себестоимость продаж, амортизацию и заработанную плату. Главная характеристика таких расходов - это выбытие активов, таких как денежные средства и их эквиваленты, основные средства, запасы.
Прочими убытками являются расходы, вызванные стихийными бедствиями, выбытием внеоборотных активов или увеличением обменного курса валюты другой страны. Таким образом, прочие убытки могут возникать и в ходе обычной деятельности организации, и без отношения к ней.
Заметим, что российская система бухгалтерского учета не имеет строгого понятийного аппарата относительно разграничений некоторых категорий. Так, например, под вопрос ставится, что можно включить в «расходы от обычной деятельности»: все расходы, которые связаны с производством (себестоимость и готовой продукции, и незавершенного производства) или только связанные с себестоимостью проданной продукции. В МСФО находим более четкую трактовку: «расходы от обычных видов деятельности» включают себестоимость продаж. Так, российские и международные стандарты имеют ряд различий в разграничении обычных и прочих расходов.
Продолжая рассматривать признание расходов в различных системах, необходимо обозначить условия, когда организация может определить возникновение расходов.
Международная практика схоже определяет критерии признания расходов:
• выбытие из организации будущих экономических выгод, связанных с этим объектом расходов, представляется вероятным;
• стоимость объекта надежно оценена Информация надежна, если она полна, нейтральна и не содержит ошибок.
Также важным условием является то, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах исходя из связи между понесенными затратами и получением статей доходов. Т. е. различные компоненты расходов, представляющих собой себестоимость проданных товаров, признаются в тот момент, когда признаётся и доход, полученный от продажи данных товаров.
Таким образом, сопоставив регламентации по учету расходов в системах РСБУ и МСФО, приходим к выводу о существовании ряда ключевых вопросов о том, приводят или нет те или иные операции к формированию расходов.
Рассмотрев сравнение частей, из которых складывается финансовый результат компании (доходы и расходы), следует проанализировать то, как отражается данный показатель согласно разным системам бухгалтерского учета.
Главным источником информации о прибылях и убытках является Отчет о финансовых результатах (РСБУ) и Отчет о совокупном доходе (МСФО). Показатели, необходимые к раскрытию в данной форме отчетности, определены п. 23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Приказ Минфина РФ N 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» и приказом Минфина РФ № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» Приказ Минфина РФ № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Составление Отчета о совокупном доходе международного формата регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчетов» МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчетов». Данный стандарт говорит об общих требованиях его составления, а также о необходимости внесения аналитической информации о полученных доходов и расходов. В этом моменте состоит одно из основных различий отечественного и интернационального составления отчета.
Разница связана, прежде всего, с раскрытием расходов от обычных видов деятельности. В международном стандарте предлагается две возможности для указания расходов - по характеру и по функциям. В РСБУ применяется лишь один способ - по функциям.
Приведённая схема показывает, метод «характера затрат» объединяет расходы в соответствии с их экономическим содержанием (характером) и позволяет раскрыть источники формирования расходов. Определение финансового результата от основной деятельности предполагает сопоставление выручки от продажи продукции (или товаров / выполненных работ / оказанных услуг) с общей суммой расходов отчетного периода, который корректируется на изменение остатков в запасах (готовой продукции и незавершённого производства) Голиченкова Е. А. Сопоставление отчета о финансовых результатах, формируемого в соответствии с РСБУ и МСФО.
Метод «функций затрат» предполагает разбиение расходов по обычным видам деятельности на группы в соответствии с их назначением, как себестоимость продаж или административная деятельность. Расчет финансового результата методом «функций затрат» основан на сопоставлении выручки от продаж с себестоимостью проданной продукции (или товаров / выполненных работ / оказанных услуг).
Важно отметить, что МСФО (IAS) 1 говорит, что организациям следует выбирать метод классификации расходов, который способен наиболее точно представить составляющие её финансовых результатов, как наиболее надежную и более уместную информацию для заинтересованных пользователей. Российская форма отчета о финансовых результатах построена на основе функционального метода. Таким образом, российские компании формируют свои отчеты без учета особенностей ведения бизнеса, вида экономической деятельности и других факторов.
Далее сравним показатели, представленные в российской и международной форме, отражающей финансовые результаты компании. Заметим, что организация вправе предоставлять всю информацию о доходах и расходах, признанных за период или в одном Отчете о совокупном доходе, или в двух отчетах: отчете о прибылях и убытках, в котором отражены все компоненты прибыли или убытка, и в отчете о совокупном доходе, который отражает компоненты прочего совокупного дохода.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
