Сторонами договора комиссии являются комитент и комиссионер.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Следует подчеркнуть, что в отличие от статьи 404 ГК РСФСР, в которой комиссионные сделки практически ограничивались лишь розничной торговлей комиссионными магазинами и продажей колхозом излишков сельскохозяйственной продукции через потребительскую кооперацию, статья 990 ГК РФ не содержит подобных ограничений по комиссионным сделкам.
Обязанности комитента
Договором на комитента может быть возложено обязательство не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру. При этом такое ограничение может касаться также и ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.
Комитент обязан:
- принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;
- осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;
- освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения;
- помимо уплаты комиссионного вознаграждения (а в соответствующих случаях — и дополнительного вознаграждения за делькредере) возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в договоре комиссии не установлено иное.
Комитент должен распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом в течение 15 дней со дня получения уведомления об отказе комиссионера исполнить поручение, если договором комиссии не установлен иной срок. Если он не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.
Обязанности комиссионера
Комиссионер обязан исполнить принятое на себя поручение на наиболее выгодных для комитента условиях. При этом даже если такие прямые указания в договоре отсутствуют, комиссионер должен руководствоваться обычаями делового оборота.
Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (если иной порядок не предусмотрен договором).
Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.
Комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента.
Комиссионное вознаграждение
Статьей 991 ГК РФ установлено, что «комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии».
Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрены и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.
Вместе с тем комиссионер имеет право на комиссионное вознаграждение и возмещение понесенных расходов и в тех случаях, когда договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента.
Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии сумму комиссионного вознаграждения из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако при этом выручкой комитента считаются все суммы, полученные комиссионером за реализованное имущество, включая сумму удержанного комиссионером комиссионного вознаграждения.
Статьей 1001 ГК РФ предусмотрено, что комитент помимо уплаты комиссионного вознаграждения обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранящееся у него имущество комитента, если договором не установлено иное.
Таким образом, в соответствии с условиями договора комиссии комитент обязан возместить комиссионеру все понесенные им расходы, если эти расходы непосредственно связаны с исполнением договора комиссии.
Однако необходимо четко отличать расходы, которые комиссионер осуществляет «транзитом» (проплачивая суммы сторонним организациям по поручению комитента), не включая в свою выручку, от собственных издержек комиссионера, которые в установленном порядке должны быть отражены по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Например, если комиссионер в рамках договора комиссии вынужден был осуществлять командировки, то согласно письму Минфина России № 040214 возмещение этих расходов является «составляющей оплаты комитентом слуги комиссионера в целом», поэтому все суммы, полученные комиссионером в порядке возмещения собственных издержек дополнительно к сумме комиссионного вознаграждения, подлежат включению в состав его выручки: Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Цена товара (работ, услуг), являющихся предметом договора
По общему правилу комиссионер должен выполнить поручение комитента (продать или купить товар) по ценам, назначенным комитентом.
Вместе с тем возможны и отклонения из этого правила.
Если комиссионер продал имущество, принадлежащее комитенту, по цене ниже согласованной с комитентом, он обязан возместить последнему разницу. Во избежание недоразумений необходимо определять в договоре комиссии порядок получения предварительного согласия комитента на реализацию имущества по реально складывающейся цене.
Если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.
Что облагается НДС у комиссионера?
Все сказанное там применимо и к договорам комиссии.
При определении оборота, облагаемого НДС, следует иметь в виду, что у предприятий-посредников в облагаемый оборот включается вся сумма полученных средств только в случае продажи и перепродажи товаров по договорам комиссии и поручения. Во всех остальных случаях у предприятий-посредников в облагаемый оборот включается лишь сумма дохода в виде надбавок, вознаграждений и сборов».
В письме Минфина России № 040305 разъяснено:
«...В случае, если комиссионер по договору комиссии занимается продажей, перепродажей и закупкой товара, в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включается вся сумма денежных средств, полученных от комитента. Если по договору комиссии деятельность комиссионера связана с предоставлением работ (услуг), то налогооблагаемым оборотом является сумма дохода, полученная комиссионером в виде вознаграждения».
При совершении комиссионных сделок следует иметь в виду, что полученный комиссионером доход в виде вознаграждения должен облагаться НДС даже в тех случаях, когда объектом сделки являются операции, освобожденные от НДС.
При исчислении НДС по суммам комиссионных вознаграждений следует иметь в виду еще ряд нюансов:
- если посреднический доход в виде комиссионного вознаграждения получен в связи с исполнением экспортного контракта (в связи с которым собственник экспортированного товара имеет право на освобождение от НДС), оснований для освобождения от НДС суммы комиссионного вознаграждения не имеется, так как данная посредническая услуга не относится к категории экспортируемых — на данное обстоятельство обращено внимание, в частности, в письме Минфина России № 040308;
- если посреднический доход в виде комиссионного вознаграждения получен в связи с реализацией на комиссионных основах товаров, облагаемых по ставке 10% (по расчетной ставке 9,09%), посредник (комиссионер, поверенный) должен исчислить сумму НДС с суммы полученного комиссионного вознаграждения по расчетной ставке .16,67%; при этом расчет НДС по реализованным товарам должен производиться по действующей ставке; на данное обстоятельство обращено внимание, в частности, в письме Минфина России № 040311.
Бухгалтерский учет исполнения договоров комиссии
Существуют два варианта расчетов по договорам комиссии, в связи с чем возможны и два варианта их отражения в бухгалтерском учете:
- без участия комиссионера в расчетах;
- с участием комиссионера в расчетах.
Учет договоров комиссии без участия комиссионера в расчетах
В случае если комиссионер не участвует в расчетах, вся выручка от реализации поступает на расчетный счет комитента и ее отражение в бухгалтерском и налоговом учете аналогично договорам поставки (при оптовой торговле) или купли-продажи (при розничной торговле). При этом сумма комиссионного вознаграждения, выплаченная комиссионеру, отражается у комитента либо в составе текущих издержек производства и обращения (при осуществлении текущих торговых операций), либо в составе стоимости имущества, приобретенного с помощью комиссионера. У комиссионера, не участвующего в расчетах, полученное вознаграждение отражается в виде выручки аналогично договору на возмездное оказание услуг.
Бухгалтерский учет в этом случае будет выглядеть следующим образом.
У комитента:
Начисление комиссионного вознаграждения:
Дт счетов учета расчетов, затрат или имущества Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
выделение НДС на основании счета-фактуры:
Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
списание собственных издержек, связанных с исполнением данного договора (доли общехозяйственных расходов, приходящихся на данный договор комиссии, пропорционально доле выручки от этого договора в общей сумме, полученной в отчетном периоде выручки):
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 80 «Прибыли и убытки»;
начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:
Дт 80 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты с бюджетом»;
погашение задолженности комитентом:
Дт 51 «Расчетный счет» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Следует еще раз напомнить, что прибыль, полученная от посреднических сделок (в том числе и по договорам комиссии), облагается налогом на прибыль по повышенной ставке [вместо 35% (13% + 22%) — до 43% (13% + до 30%)].
Учет договоров комиссии с участием комиссионера в расчетах
Бухгалтерский учет договоров комиссии с участием комиссионера в расчетах представляет определенные сложности.
Во-первых, комитент, передавая товары на реализацию, не лишается права собственности на них, поэтому дебиторская задолженность комиссионера (поверенного) как таковая отсутствует и отгруженная на реализацию продукция до момента перехода прав собственности к покупателю продолжает учитываться в составе готовой продукции на счете 45 «Товары отгруженные» и включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.
Во-вторых, комиссионер, соблюдая один из принципов бухгалтерского учета принцип обособления имущества, должен обеспечить раздельный учет собственного имущества и имущества, принятого на реализацию, но не принадлежащего ему, для чего и предназначен забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию».
В-третьих, комиссионер обязан обособить в бухгалтерском учете суммы вознаграждения, составляющего его выручку, от сумм, поступивших от покупателей за реализованные товары, которые являются собственностью комитента.
В-четвертых, при участии комиссионера в расчетах за проданный товар, принадлежащий комитенту, комиссионер должен исчислять сумму НДС со всей стоимости цены реализации товара.
Как уже отмечалось, по договорам комиссии одна сторона поручает другой стороне совершить одну или несколько сделок.
Такими сделками могут быть сделки:
- по продаже товара, переданного комиссионеру на реализацию комитентом;
- по приобретению комиссионером для комитента товара за его счет.
Рассмотрим на цифровых примерах отражение в бухгалтерском учете исполнение договоров комиссии в двух вариантах:
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета на примере. Комитент передает комиссионеру для реализации (в режиме оптовой торговли) продукцию собственного изготовления, себестоимость которой составляет 80 руб., при этом продажная стоимость определена условиями договора комиссии в 120 руб., включая НДС — 20 руб., который выделен отдельной строкой в накладных на передачу товаров. Комиссионное вознаграждение комиссионера согласно договору составляет 6 руб., включая НДС в сумме 1 руб.
Учет у комитента:
Передача продукции комиссионеру на реализацию:
Дт 45 «Товары отгруженные» Кт 40 «Готовая продукция» на сумму 80 руб.
Подчеркнем, что право собственности на переданную комиссионеру продукцию не переходит к комиссионеру комитент остается собственником этой продукции до момента перехода этой продукции к покупателю, несмотря на то, что она фактически передана комиссионеру. Следуя высказыванию известного русского юриста Ф.Н. Плевако, если «у вас явилась бы простая русская сметка, что то, что в чужом кармане, то своим не пиши», в этом случае эта «простая русская сметка» привела бы к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество, в состав которой входит все собственное имущество налогоплательщика, в том числе и товары отгруженные, которые являются собственностью налогоплательщика-комитента; определение выручки от реализации после получения от комиссионера сообщения о реализации:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — 120 руб.;
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 80 «Прибыли и убытки» — 10 руб.;
начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:
Дт 80 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты с бюджетом» — 1,5 руб.;
получение выручки за реализованную продукцию от комиссионера за минусом удержанного комиссионного вознаграждения:
Дт 51 «Расчетный счет» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 114 руб.;
взаимозачет на сумму удержанного комиссионером вознаграждения: Дт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 6 руб.; перечисление НДС в бюджет:
Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 19 руб.
Следует подчеркнуть, что комитент должен включать в свою выручку также сумму комиссионного вознаграждения, удержанного комиссионером из выручки за проданную продукцию. В нашем примере выручка комитента составила 120 руб. (включая НДС), в то время как фактически получено от комиссионера лишь 114 руб. (включая НДС). В бухгалтерском и налоговом учете комитента должна быть отражена выручка в 120 руб. (включая НДС). На это обстоятельство обращено внимание, в частности, в письме ГНИ по г. Москве № 1112/28601 применительно к реализации ГСМ: «вознаграждение комиссионера, полученное в виде разницы между ценой реализации ГСМ и ценой, назначенной комитентом, не исключается из налогооблагаемой базы по налогам с выручки и налогу на реализацию ГСМ у комитента».
Учет у комиссионера:
Комиссионер, фактически получив от комитента товары на реализацию, отражает их стоимость согласно первичным документам по дебету забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию»:
Дт 004 «Товары, принятые на комиссию» на сумму 120 руб.
В балансе комиссионера стоимость товарно-материальных ценностей, не принадлежащих ему на праве собственности, не отражается.
В соответствии с условиями договора комиссии комиссионер получает комиссионное вознаграждение в сумме 5% от цены комитента без НДС, при этом данное вознаграждение включается в оптовую цену, установленную комитентом, и составляет 6 руб., включая НДС в сумме 1 руб.
Процесс реализации отражается следующим образом: отгрузка оптовым покупателям Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму 120 руб. получение денежных средств от покупателей Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму 120 руб.;
выделение из полученных от оптовых покупателей денежных средств суммы комиссионного вознаграждения, составляющего собственную выручку комиссионера, в сумме 6 руб., включая НДС — 1 руб.
Дт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» на сумму 6 руб.;
выделение НДС с суммы комиссионного вознаграждения Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 68 «Расчеты с бюджетом» на сумму 1 руб.;
начисление налога на пользователей автомобильных дорог Дт 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Издержки обращения») Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам» на сумму 0,13 руб.; списание на реализацию собственных издержек комиссионера Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Издержки обращения») на сумму 3 руб.; определение финансового результата от сделки (прибыль) — Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 80 «Прибыли и убытки» на сумму 2 руб.;
начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:
Дт 80 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты с бюджетом» на сумму 0,08 руб.;
выделение НДС с суммы задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем (на основании товарных и расчетных документов): Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт 68 «Расчеты с бюджетом» на сумму 19 руб.;
на забалансовом счете отражается реализация товара по ценам комитента:
Кт 004 «Товары, принятые на комиссию» на сумму 120 руб.
Таким образом, весь товар, переданный комитентом на реализацию, продан, но деньги за проданный товар еще не перечислены комиссионером их владельцу, поэтому в бухгалтерском учете комиссионера некоторое время существует кредиторская задолженность. При этом НДС с суммы, причитающейся к перечислению комитенту, уже исчислен и подлежит перечислению в бюджет по окончании отчетного периода.
Расчеты с комитентом отражаются следующими бухгалтерскими записями:
- восстановление НДС в составе суммы, подлежащей перечислению комитенту за реализованный товар — Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» на сумму 19 руб.;
- фактическая оплата комитенту с удержанием комиссионного вознаграждения Дт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кт 51 «Расчетный счет» на сумму 114 руб.
Поскольку НДС с суммы комиссионного вознаграждения, входящей в продажную цену, уже был исчислен в момент получения выручки от реализации, сумма кредитового сальдо счета 68 на конец отчетного периода подлежит перечислению в бюджет:
Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 51 «Расчетный счет» на сумму 1 руб.
В тех случаях, когда в данном отчетном периоде комиссионер не перечислил денежные средства комитенту за реализованный товар, вся сумма НДС, полученная от покупателей, должна быть внесена в бюджет фактически и за себя, и за комитента.
При фактическом перечислении денег комитенту в следующем отчетном периоде комиссионер произведет восстановление уплаченной в бюджет суммы НДС в составе задолженности перед комитентом в порядке, рассмотренным выше.
Приобретение комиссионером товара для комитента
Комитент перечисляет комиссионеру определенную сумму денежных средств для приобретения имущества. Общая сумма, перечисленная комиссионеру, составляет 120 руб., при этом вознаграждение комиссионера за совершение сделки согласно договору составляет 6 руб. включая НДС в сумме 1 руб.
Учет у комитента Перечисление денежных средств:
Дт 61 «Расчеты по авансам выданным» — Кт 51 «Расчетный счет» — 120 руб.
Оприходование приобретенного имущества в сумме фактических затрат (включая и комиссионное вознаграждение, уплаченное комитенту):
зачет суммы ранее выданного аванса — Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Кт 61 «Расчеты по авансам выданным» 120 руб.;
выделение суммы НДС на основании счетов-фактур и платежных документов — Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 20 руб.;
принятие на учет приобретенного имущества — Дт счетов учета имущества (01, 03, 04, 07, 08, 10, 11, 12, 41) — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 100 руб.
При этом следует иметь в виду, что НДС по приобретенному имуществу может быть возмещен из бюджета:
Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», только по оплаченным и фактически оприходованным производственным ресурсам и объектам основных фондов.
При этом по работам и услугам суммы уплаченного НДС подлежат возмещению из бюджета только в тех случаях, когда стоимость оплаченных и выполненных работ (оказанных услуг) включается в издержки производства и обращения.
Вместе с тем на практике может встретиться ситуация, когда комитент оплатил посреднику комиссионное вознаграждение, связанное с приобретением ценных бумаг (которые являются внеоборотными активами и подлежат отражению на счетах 06 и 58). При этом приобретенные ценные бумаги приходуются в бухгалтерском учете по фактическим затратам для инвестора (включая и комиссионное вознаграждение, уплаченное посредникам). Возникает вопрос: как быть с НДС по этому комиссионному вознаграждению? Можно ли его возмещать из бюджета?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России № 040705:
«...Налог на добавленную стоимость, уплаченный посредникам (комиссионерам) при приобретении ценных бумаг от своего имени и за свой счет, к зачету (возмещению) не принимается, а в составе фактических затрат на приобретение ценных бумаг относится на счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения».
Что касается налога на добавленную стоимость, уплачиваемого посредникам (комиссионерам, регистраторам, реестродержателям, управляющим, депозитариям и т.п.) за период нахождения ценных бумаг на балансе организации и при их реализации, то этот налог у организации, основным видом деятельности которой является осуществление операций с ценными бумагами, к зачету (возмещению) не принимается, а относится на издержки производства и обращения».
Для профессиональных участников рынка ценных бумаг все ясно — раз основной вид их деятельности (купля-продажа ценных бумаг) освобожден от НДС, то в общеустановленном для всех освобожденных от НДС видов деятельности порядке НДС, уплаченный поставщикам (исполнителям), включается в издержки производства и обращения.
Для всех же других организаций вывод очевиден: НДС по таким услугам возмещению из бюджета не подлежит, на издержки производства и обращения он также не относится, поэтому единственный выход — отнесение его на собственные источники организации:
Дт 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Учет у комиссионера:
Комиссионер, фактически получив от комитента денежные средства, отражает их в качестве полученных авансов:
Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 64 «Расчеты по авансам полученным» 120 руб., и в установленном порядке выделяет сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:
Дт 64 «Расчеты по авансам полученным» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» 20 руб.
Налогообложению подлежат не только суммы полученных авансов в счет предстоящей реализации собственных товаров (работ, услуг), но и суммы авансов, полученных посредником в счет предстоящего приобретения товаров. На это обстоятельство обращено внимание в письме Минфина России № 040305:
«В соответствии с Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость»... в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе сумму авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг).
Исключений из указанного порядка применения налога на добавленную стоимость при приобретении товаров по договору комиссии, согласно которому комитент поручает комиссионеру приобрести эти товары, в том числе и основные средства, не имеется.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет с сумм полученных авансовых платежей, исчисляется по ставке 16,67 процента».
Однако у налоговых органов в последнее время имеется несколько иная точка зрения по вопросы об обложении НДС сумм, полученных посредником для приобретения для комитента (доверителя, принципала) товаров. Например, в письме ГНИ по г. Москве № 111330414 разъяснено, что в случае, если по договору комиссии комиссионеру поручается приобретение товаров за счет средств комитента, в облагаемый НДС оборот у комиссионера с участием в расчетах включается только сумма комиссионного вознаграждения. Данная позиция ГНИ по г. Москве базируется на письме Госналогслужбы России № 03409/1.
Позиция Минфина России сформулирована в письме № 040305:
«В соответствии с п.1 ст. 4 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
В связи с изложенным в случае получения комиссионером денежных средств на закупку товаров или в случае получения им денежных средств от покупателей при продаже и перепродаже товаров эти средства включаются в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
При закупке товаров по договору комиссии сумма налога, подлежащая взносу в бюджет у комиссионера, определяется в виде разницы между суммой налога, полученной от комитента, и суммой налога, уплаченной за оприходованные товары их поставщику (кроме экспортных операций).
При продаже и перепродаже товаров по договору комиссии сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, определяется в виде разницы между суммой налога, полученной от покупателей товара, и суммой налога, перечисленной комиссионером комитенту после реализации этих товаров (кроме экспортных операций).
Если по договору комиссии комиссионер оказывает услуги (выполняет работы), то в соответствии с п. 3 ст.4 вышеназванного Закона получаемые денежные средства облагаются налогом на добавленную стоимость только в части вознаграждения комиссионера».
В письме Минфина России № 040320 еще разъяснено, что «суммы авансовых платежей, поступившие на расчетный счет комиссионера в счет предстоящего выполнения посреднических услуг по закупке товаров, облагаются налогом на добавленную стоимость в полном объеме, независимо от порядка определения размера комиссионного вознаграждения».
Тем не менее, руководствуясь письмом Минфина России № 040311, в котором подчеркнуто, что «комиссионеры должны исчислять налог на добавленную стоимость по расчетной ставке 16,67 (или 9,09) процента с полной суммы авансовых платежей, полученных в отчетном налоговом периоде и не перечисленных поставщикам за приобретаемые товары», поскольку комиссионер обязан перечислить в бюджет 16,67 процента от суммы полученных денежных средств, то в его распоряжении для исполнения условий договора остается лишь 100 руб., которых может и не хватить для приобретения для комитента необходимого ему имущества стоимостью 114 руб.
Единственное решение проблемы заключается в том, чтобы исполнение условий договора комиссии или поручения по приобретению для комитента имущества было полностью закончено в течение одного отчетного налогового периода (месяц, квартал), т.е. сумма начисленного НДС еще не перечислена в бюджет и «погашается» суммой НДС в сумме фактических платежей по приобретенному для комитента имуществу.
В этом случае начисленная, но еще фактически не внесенная в бюджет сумма НДС по полученному авансу, является лишь кредиторской задолженностью и временным источником оборотных средств для исполнения сделки.
Дальнейший бухгалтерский учет будет выглядеть следующим образом:
- перечисление денежных средств в оплату приобретаемого для комитента имущества — Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (61 «Расчеты по авансам выданным») — Кт 51 «Расчетный счет» — на сумму 114 руб.;
- оприходование приобретенного имущества на забалансовом счете — Дт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Поскольку оплаченное комиссионером имущество не является его собственностью, а является собственностью комитента, оно до передачи собственнику (комитенту) подлежит отражению у комиссионера на забалансовом счете в денежной оценке на основании первичных документов;
- зачет суммы полученного аванса в счет окончательных расчетов по посреднической сделке восстановление суммы НДС в авансе: Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» Кт 64 «Расчеты по авансам полученным» 20 руб.;
- зачет суммы ранее полученного аванса в счет оплаты имущества: Дт 64 «Расчеты по авансам полученным» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 114 руб.;
- зачет суммы аванса в счет оплаты комиссионного вознаграждения: Дт 64 «Расчеты по авансам полученным» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 6 руб.;
- отражение в качестве выручки суммы комиссионного вознаграждения, составляющего собственную выручку комиссионера, в сумме 6 руб., включая НДС 1 руб.: Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» на сумму 6 руб.;
- выделение НДС с суммы комиссионного вознаграждения: Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» на сумму 1 руб.;
- начисление налога на пользователей автомобильных дорог: Дт 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Издержки обращения») Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам» на сумму 0,13 руб.;
- списание собственных издержек комиссионера, приходящихся на данный договор: Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Издержки обращения») на сумму 2 руб.;
- определение прибыли от посреднической сделки (которая подлежит налогообложению налогом на прибыль по повышенной ставке): Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 80 «Прибыли и убытки» на сумму 3 руб.;
- начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы: Дт 80 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты с бюджетом» на сумму 0,08 руб.;
- передача комитенту приобретенного имущества по двустороннему акту сдачи-приемки Кт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Еще раз напомним, что по разъяснению, содержащемуся в письме Минфина России № 040305, «в случае заключения договора поручения на поставку для доверителя каких-либо товаров сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет предприятием-посредником, определяется как разница между суммой налога, поступившей от доверителя при получении им средств на приобретение товара, и суммой налога, уплаченной за такие товары». При этом, как отмечено в этом же письме, «суммы налога на добавленную стоимость, оплачиваемые доверителем поверенному, принимаются к возмещению у доверителя в установленном порядке после оприходования товара в бухгалтерском учете». Данное разъяснение в полной мере относится и к договорам комиссии.
Составление счетов-фактур при комиссионных сделках
Основным расчетным документом по НДС является счет-фактура, без которого бессмысленно вообще ставить вопрос о каком-либо возмещении из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам (подрядчикам, исполнителя). Это касается и комиссионных сделок, когда комиссионер продает товар, ему не принадлежащий, и получает выручку, являющуюся собственностью комитента. В случае реализации товаров по договорам комиссии и поручениям счета-фактуры должны составляться в порядке, который разъяснен в письме Минфина России № 040311:
«Собственник товаров (комитент) при передаче товаров комиссионеру составляет счета-фактуры с указанием цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера.
Полученные от комитента счета-фактуры по переданным для реализации товарам хранятся у комиссионера в журнале учета получаемых счетов-фактур. При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер должен составить счета-фактуры от своего имени с указанием полной цены продажи товара, включая комиссионное вознаграждение.
После перечисления собственнику товара причитающейся ему суммы выручки за реализованный товар комиссионер делает соответствующую запись в книге покупок на основании счета-фактуры, ранее полученного от комитента.
Регистрация составленных счетов-фактур в книге продаж у комитента и комиссионера производится в хронологическом порядке по мере реализации товаров, то есть по мере их отгрузки или по мере оплаты в зависимости от учетной политики, установленной в целях налогообложения».
Порядок составления счетов-фактур в тех случаях, когда комиссионер не участвует в расчетах по комиссионной сделке, разъяснен в письме Минфина России № 040311:
«...счета-фактуры, полученные комиссионером от поставщиков товаров, оприходованных в учете комиссионера, хранятся в журнале учета получаемых счетов-фактур, но в книге покупок у комиссионера не регистрируются.
Счета-фактуры покупателям составляются комиссионером на полную сумму отгружаемого в их адрес товара и сумму дохода, получаемого в виде вознаграждения (платы) за оказание посреднических услуг. При этом счета-фактуры, составленные комиссионером, регистрируются у комиссионера в книге продаж только в части полученного дохода (вознаграждения), являющегося оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость у этих организаций».
Договор консигнации
В хозяйственной практике встречаются так называемые договоры консигнации или реализации, в которых содержатся замысловатые формулы типа «товар передан на реализацию» без уточнения, к кому в какой момент переходит право собственности на передаваемую вещь. Следует иметь в виду, что статьей 458 ГК РФ предусмотрено, что обязанность передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю. Иной порядок перехода права собственности на товар от продавца к покупателю обязательно должен быть прямо оговорен в договоре. Невозможность однозначной трактовки такого рода договоров приводит к тому, что в одних случаях налоговые органы считают такие договоры куплей-продажей и штрафуют организации, получившие товар «на реализацию», за не отражение этого товара на счете 41 «Товары», что влечет за собой занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятий; в других случаях эти организации штрафуются за занижение налога на прибыль, который не уплачивался по повышенным ставкам, установленным для посреднической деятельности по реализации этих товаров. Избежать этого можно только путем четкого оформления договора в соответствии с нормами гражданского права.
При использовании в хозяйственном обороте иностранных слов необходимо хотя бы изредка заглядывать либо в Словарь иностранных слов, либо в специализированные словари, где указано, что «консигнант владелец товара, продаваемого за границу через посредство комиссионера (консигнатора)», а «консигнация — форма комиссионной продажи товаров, при которой их владелец (консигнант) передает комиссионеру (консигнатору) товар для продажи со склада комиссионера».
В письме Госналогслужбы России № ЮУ406/187н и Минфина России № 040308 определены особенности налогообложения «сделок по реализации ввозимых из-за границы товаров на условиях торгового посредничества»: «...Операции и сделки в рамках договоров, предусматривающих реализацию предприятием товаров по поручению фирмы-экспортера от своего имени или от имени фирмы экспортера за вознаграждение, при которых товары, поступившие к предприятию от фирмы-экспортера, являются собственностью последнего до их реализации третьим лицам, относятся в целях налогообложения к посредническим».
Таким образом, любая деятельность (в том числе и торговля), при которой лицо, осуществляющее продажу, не является собственником продаваемого товара, для целей налогообложения квалифицируется исключительно только как посредническая деятельность (в данном случае комиссионная торговля, даже если она и называется отсутствующим в российском законодательстве термином «консигнация» или модным словосочетанием «товар принят на реализацию»).
При заключении договоров комиссии (или торгового посредничества консигнации) возникает ряд проблем, и в первую очередь что комиссионер, ввозящий по договору консигнации товар, принадлежащий комитенту, должен уплатить на таможне НДС.
В письме ГНИ по г. Москве № 1113/12730 «О проведении проверки предприятий и организаций, являющихся источниками выплаты доходов иностранным юридическим лицам, не связанным с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство» разъяснено:
Не подлежит зачету или возмещению налог на добавленную стоимость у российского предприятия-комиссионера, уплаченный на таможне за товары, поступающие от иностранного предприятия для реализации на территории Российской Федерации на условиях консигнации, так как указанный товар приходуется у российского предприятия на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» и не является его собственностью. Сумму налога, уплаченного таможенным органам, комиссионер возместит за счет средств, перечисляемых иностранному предприятия-комитенту».
Если договор комиссии заключен с банком на куплю или продажу иностранной валюты
Заключая договор с банком на куплю-продажу иностранной валюты (в том числе и обязательной продажи в соответствии с российским валютным законодательством), следует иметь в виду, что банк может продавать не собственные валютные средства, а чужие, являясь при этом комиссионером. В данном случае в договоре комиссии определяется размер комиссионного вознаграждения, взимаемого банком.
С одной стороны, подпунктом «и» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость в том числе включается и «оплата услуг... банков».
Однако относительно комиссионного вознаграждения, уплаченного банкам по сделкам с валютой, существуют следующие разъяснения Минфина России: письмами Минфина России № 040707 и № 040707 разъяснено, что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое банкам за расчетное обслуживание операций по продаже иностранной валюты (в том числе и поступающей на валютные счета организаций от экспортных операций), не подлежит отнесению на себестоимость, а относится за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты всех налогов; аналогичное разъяснение содержится и в письме Минфина России № 040211/1; письмом Минфина России № 040706 разъяснено, что затраты, связанные с операцией купли-продажи иностранной валюты (в том числе и оплата комиссионных), не уменьшают налогооблагаемую прибыль; аналогичное разъяснение применительно к банковскому вознаграждению, связанному с оплатой банковских услуг по покупке иностранной валюты, содержится в письме Минфина России № 040706.
Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.
При этом согласно статье 1004 ГК РФ комиссионер вправе (если иное не предусмотрено договором) отказаться от исполнения договора, если договор заключен без указания срока его действия. В этом случае комиссионер должен уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором.
Пунктом 33 «Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами», утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации № 569, установлено, что «деньги за проданный товар выплачиваются комиссионером комитенту не позднее чем на третий день после продажи товара». Согласно пункту 1 данных «Правил...» вышеприведенная императивная норма применяется только к тем сделкам, в которых комитентом является гражданин.
Право собственности на вещи, являющиеся предметом комиссии
Статьей 996 ГК РФ предусмотрено, что «вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего». Это положение является принципиальным для бухгалтерского и налогового учета, поскольку комиссионер не является собственником вещей, полученных в ходе исполнения договора комиссии, и поэтому не должен отражать их на своем балансе. При этом комитент, передавший комиссионеру товары на реализацию, не списывает их со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 «Товары отгруженные».
Пунктом 3 упомянутых «Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами» определено, что «за комитентом сохраняется право собственности на товар, принятый на комиссию, до момента продажи (передачи) покупателю, если иной порядок перехода права собственности не предусмотрен гражданским законодательством».
Ответственность комиссионера
Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.
Если при приеме комиссионером имущества, присланного комитентом либо поступившего к комиссионеру для комитента, в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту.
Комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, отвечает за это лишь в случаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента либо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота.
Отчет комиссионера
После исполнения условий договора комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
При этом, если комитент имеет какие-либо возражения по этому отчету, он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если соглашением сторон не установлен иной срок). Если стороны в договоре не предусмотрели порядок одобрения этого отчета, отчет считается принятым, если комитент не сообщил своих возражений.
Прекращение договора комиссии
Договор комиссии прекращается вследствие:
- отказа комитента от исполнения договора;
- отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;
- смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
При этом в случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту.
Отмена комиссионного поручения комитентом
Комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. Комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.
В тех случаях, когда договор комиссии заключен без указания срока его действия, комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за 30 дней (если только более продолжительный срок для уведомления не предусмотрен договором). В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы.
В случае отмены поручения комитент обязан в срок, установленный договором комиссии (а если такой срок не установлен то незамедлительно), распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом. Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.
Дополнительные ограничения для комиссионных сделок
Указом Президента Российской Федерации № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» установлены дополнительные ограничения для посреднических сделок (в том числе и для договоров комиссии).
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
