Купля-продажа

Стороны договора

Сторонами договора купли-продажи в общем случае являются продавец (поставщик) и покупатель.

Продавец, осуществляя торговую деятельность на постоянной основе, должен:

- иметь соответствующую лицензию (если она существует в данном регионе или субъекте Федерации);

- уплатить в установленном порядке сбор за право торговли.

В тех случаях, когда продавцом по договору купли-продажи выступает гражданин, следует иметь в виду особенности налогообложения физических лиц:

- подпунктом «т» пункта 1 статьи 3 Закона «О подоходном налоге» предусмотрено, что подоходный налог не исчисляется с сумм, полученных в течение года от продажи имущества физических лиц в следующих пределах: при продаже квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных участков  в пределах 5000 ММРОТ; при продаже другого имущества, принадлежащего гражданам на праве собственности, — в пределах 1000 ММРОТ; суммы, превышающие установленные пределы, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке;

- статьей 12 Закона «О подоходном налоге» предусмотрено, что продавец  физическое лицо вправе вместо применения льготы (в пределах 1000 или 5000 ММРОТ) воспользоваться правом уменьшения полученного от продажи имущества дохода на документально подтвержденные расходы, связанные с созданием, приобретением и реализацией имущества. Следует особо подчеркнуть, что данный порядок определения налогооблагаемого дохода могут использовать не только индивидуальные предприниматели (как ошибочно считают налоговые органы), а все граждане  это обстоятельство применительно к конкретному судебному делу изложено в определении Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ статьей 12 Закона «О подоходном налоге» предусмотрено, что если продавцом является физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, то удержание подоходного налога у источника выплат не производится, поскольку сам предприниматель исчисляет налогооблагаемый доход в виде разницы между полученной выручкой и всеми затратами, связанными с приобретением и реализацией товаров.

Предмет договора

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не вытекает из характера товара.

Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

Объекты договора

Товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи  недвижимые и движимые (см. п. 6.2.1.1).

Объективные характеристики товара

Количество товара

Договором должно быть определено количество товара, подлежащего передаче покупателю. Количество товара должно быть выражено в соответствующих единицах измерения или денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано сторонами также путем установления в договоре порядка его определения. Однако если договор купли-продажи не позволяет однозначно определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным.

Статьей 466 ГК РФ предусмотрено, что если продавец передал покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, то покупатель вправе (если иное не предусмотрено договором):

• либо потребовать передать недостающее количество товара;
• либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен,  то потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Если продавец передал покупателю товар в количестве, превышающем указанное в договоре, покупатель обязан известить об этом продавца.

Если в разумный срок после получения сообщения от покупателя продавец не распорядится соответствующей частью товара, покупатель вправе (если иное не предусмотрено договором) принять весь товар. В этом случае покупатель оплачивает дополнительно принятый товар по цене, определенной для товара в договоре (если иная цена не определена соглашением сторон).

Ассортимент товаров

Самое читаемое за неделю
Введение ковидных паспортов в 2021 году
Должен знать каждый: Сильное повышение штрафов с 2021 года за нарушение ПДД
Введение продуктовых карточек для малоимущих в 2021 году
Доллар по 100 рублей в 2021 году
Новая льготная ипотека на частные дома в 2021 году
Продление льготной ипотеки до 1 июля 2021 года
35 банков обанкротятся в 2021 году

Если по договору передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары в ассортименте, согласованном сторонами.

Если ассортимент в договоре не определен и сторонами не установлен порядок его определения, но из существа обязательства вытекает, что товары должны быть переданы покупателю в ассортименте, продавец вправе передать покупателю товары в ассортименте исходя из потребностей покупателя, которые были известны продавцу на момент заключения договора, или отказаться от исполнения договора.

Статьей 468 ГК РФ предусмотрено, что при передаче продавцом предусмотренных договором товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены,  потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору:

• принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;
• отказаться от всех переданных товаров;
• потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором;
• принять все переданные товары.

При отказе от товаров, ассортимент которых не соответствует условию договора, или предъявлении требования о замене товаров, не соответствующих условию об ассортименте, покупатель вправе также отказаться от оплаты этих товаров, а если они оплачены, — потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Товары, не соответствующие условию договора об ассортименте, считаются принятыми, если покупатель в разумный срок после их получения не сообщит продавцу о своем отказе от товаров.

Если покупатель не отказался от товаров, ассортимент которых не соответствует договору, он обязан их оплатить по цене, согласованной с продавцом. В случае когда продавцом не приняты необходимые меры по согласованию цены в разумный срок, покупатель оплачивает товары по цене, которая в момент заключения договора при сравнимых обстоятельствах обычно взималась за аналогичные товары.

Качество товара

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору.

При отсутствии в договоре условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется и соответствующий регламентируемым требованиям к качеству подобного товара (ГОСТ, ОСТ, ТУ, сертификаты и др.).

Если при заключении договора продавец был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями. Таким образом, если покупатель приобретает некондиционный продовольственный товар для его дальнейшей переработки в продукцию, не подлежащую употреблению в пищу, то продавец вправе и отступить от обязательных требований к качеству данного товара, предъявляемых в обычных случаях.

Тест "На сколько вы активны" Тест "Подходит ли Вам ваше место работы" Тест "На сколько важны деньги в Вашей жизни" Тест "Есть ли у вас задатки лидера" Тест "Способны ли Вы решать проблемы"

Тест "Для начинающего миллионера" Тест который вас удивит Семейный тест "Какие вы родители" Тест "Определяем свой творческий потенциал" Психологический тест "Вы терпеливый человек?"

Если договором предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать оговоренным договором требованиям в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). При этом (если иное не предусмотрено договором) гарантия качества товара распространяется также и на все составляющие его части (комплектующие изделия).

В письме ВАС РФ № С13/ОП167 разъяснено, что существенными условиями договоров купли-продажи и поставки являются, в частности, условия о цене и качестве подлежащих продаже (поставке) товаров. Следовательно, если в заключенном договоре купли-продажи (поставки) отсутствуют условия о цене и качестве товара либо стороны при заключении такого договора не достигли согласия по этим условиям, договор считается незаключенным.

Однако при этом нельзя считать договор незаключенным при отсутствии в нем ссылки на стандарт в случае, когда качество товара определено обязательным для сторон стандартом и ни одна из сторон не возражала против продажи продукции (товара) по этому стандарту.

Комплектность товара

Продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий условиям договора о комплектности. Если такие условия в договоре отсутствуют, комплектность передаваемого товара определяется обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Например, если обычно в комплект поставки автомобиля входит домкрат и запасное колесо, то продавец обязан скомплектовать ими продаваемый автомобиль.

Если договором предусмотрена обязанность продавца передать покупателю определенный набор товаров в комплекте (комплект товаров), обязательство считается исполненным с момента передачи всех товаров, включенных в комплект. Как правило, все товары, входящие в комплект, передаются покупателю одновременно.

Если осуществлена поставка некомплектного товара, покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца:

• соразмерного уменьшения покупной цены;
• доукомплектования товара в разумный срок.

Если продавец в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара, покупатель вправе по своему выбору:

- потребовать замены некомплектного товара на комплектный;

- отказаться от исполнения договора и потребовать возврата ранее уплаченной денежной суммы.

Обязанности продавца

Продавец обязан передать Покупателю товар, предусмотренный договором.

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором.

В случаях когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц. Неисполнение продавцом этой обязанности дает покупателю право требовать уменьшения цены товара либо расторжения договора, если не будет доказано, что покупатель знал или должен был знать о правах третьих лиц на этот товар.

Обязанности покупателя

Покупатель обязан принять переданный ему товар (за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора) и в соответствии с условиями договора оплатить его.

Покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора о количестве, ассортименте, качестве, комплектности, таре и (или) об упаковке товара, в срок, предусмотренный договором (а если такой срок не установлен,  в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно быть обнаруженным исходя из характера и назначения товара).

Отсутствие такого извещения со стороны покупателя дает продавцу право полностью или частично отказаться от удовлетворения требований покупателя.

Цена товара

Статьей 485 ГК РФ установлено, что «покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи... а также совершить за свой счет действия, которые... необходимы для осуществления платежа».

При этом возможны следующие варианты если цена установлена в зависимости от веса товара, она определяется по весу «нетто» (если иное не предусмотрено договором купли-продажи).

Если договором предусмотрено, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и др.), но при этом не определен способ пересмотра цены, то цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. При просрочке продавцом исполнения своей обязанности передать товар цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара, предусмотренного договором.

В судебной практике иногда возникает вопрос: «Следует ли договоры купли-продажи и поставки считать заключенными при отсутствии в них условий о цене и качестве продукции (товара)»?

Ответ на этот вопрос дан в уже упоминавшемся письме ВАС РФ № С13/ОП167: в соответствии с нормами гражданского права договор считается заключенным, когда между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые признаны существенными законодательством или необходимы для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

По договорам купли-продажи и поставки продавец (поставщик) обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется уплатить за него определенную цену. При этом качество товара должно соответствовать условиям договора.

Исходя из этого существенными условиями договоров купли-продажи и поставки являются, в частности, условия о цене и качестве подлежащих продаже (поставке) товаров.

Следовательно, когда в заключенном договоре купли-продажи (поставки) отсутствуют условия о цене и качестве товара либо стороны при заключении такого договора не достигли согласия по этим условиям, то договор считается незаключенным.

Однако договор нельзя считать незаключенным при отсутствии в нем ссылки на стандарт в случае, когда качество товара определено обязательным для сторон стандартом и ни одна из сторон не возражала против продажи (поставки) продукции (товара) по этому стандарту.

Если сторонами не указаны в договоре купли-продажи (поставки) условия о цене и качестве товара и одна из сторон считает договор незаключенным, а другая выполнила принятые по нему обязательства, то данный имущественный спор подлежит разрешению в арбитражном суде.

Следует также иметь в виду, что при оплате покупателем товара по согласованной сторонами в договоре цене поставщик обязан отпустить покупателю предусмотренное договором количество товара исходя из этой цены. На данное обстоятельство обращено внимание в письме ВАС РФ № С17/ОП159 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с установлением и применением цен». В подтверждение этого приведен эпизод из арбитражной практики. На основании заключенного договора поставки завод-изготовитель должен был отпустить ТОО определенное количество товара по согласованной цене. Договором предусматривалось, что отпуск товара производится заводом после оплаты покупателем его стоимости.

Покупатель (ТОО) своевременно перечислил заводу стоимость товара исходя из согласованной цены. Однако завод отпустил товар в меньшем количестве, чем установлено договором, объясняя это тем, что после заключения договора произошло удорожание товара и количество отпущенного товара соответствует сумме, перечисленной покупателем.

Арбитражный суд удовлетворил требования покупателя о взыскании денежной суммы, составляющей разницу между стоимостью товара, подлежащего отпуску и фактически полученного. При этом суд исходил из того, что согласованная сторонами цена не была ими изменена, а поэтому завод не вправе в одностороннем порядке применять другую, не согласованную с покупателем цену и отказывать в отпуске части товара, которая, по его мнению, не была оплачена по новой цене.

Бухгалтерский учет

Поскольку бухгалтерский учет договоров купли-продажи имеет ряд особенностей в зависимости от типа договоров (розничная купля-продажа, поставка и т.п.), которые будут проанализированы в дальнейшем, рассмотрим типовую корреспонденцию счетов бухгалтерского учета у продавца и покупателя в зависимости от формы оплаты.

Статьей 486 ГК РФ предусмотрено, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено договором. Таким образом возможны следующие варианты оплаты товара покупателем: предварительная оплата; последующая оплата.

В свою очередь, последующая оплата может производиться в одной из следующих форм: с использованием товарного кредита, с оплатой в рассрочку.

Предварительная оплата товара

Если договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Учет у покупателя Перечисление предоплаты продавцу:

Дт 61 «Расчеты по авансам выданным» — Кт 51 «Расчетный счет».

Оприходование приобретенных товаров и прочего имущества:

• зачет ранее перечисленной суммы в счет оплаты оприходованного товара — Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  Кт 61 «Расчеты по авансам выданным»;
• оприходование приобретенных товарно-материальных ценностей  Дт счетов учета имущества (07,08,10,11,12,41)  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• выделение суммы НДС по приобретенным ценностям на основании счета-фактуры поставщика Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — Кт 60 «Расчеты с бюджетом»;
• предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС по приобретенным и оплаченным товарно-материальным ценностям (товарам, предназначенным для перепродажи;
• имуществу, предназначенному для производственных целей) Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Учет у продавца

Получение суммы предоплаты: Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 64 «Расчеты по авансам полученным».

Выделение суммы НДС с полученного аванса: Дт 64 «Расчеты по авансам полученным» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС».

Отгрузка товаров покупателю: списание покупной стоимости реализованных товаров — Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 41 «Товары»; начисление налога на пользователей автомобильных дорог  Дт 44 «Издержки обращения»  Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам»;

Списание собственных издержек обращения продавца  Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 44 «Издержки обращения»;

Восстановление суммы НДС в составе аванса полученного  Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 64 «Расчеты по авансам полученным»; зачет аванса в счет оплаты Дт 64 «Расчеты по авансам полученным»  Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»;

Исчисление НДС с отгруженного товара (при определении выручки для целей налогообложения по отгрузке) — Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»;

Исчисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»;

Определение финансового результата от реализации — Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 80 «Прибыли и убытки» — прибыль;

Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — убыток.

Оплата товара, проданного в кредит

Если договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в  кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

Учет у покупателя

Оприходование приобретенных товаров и прочего имущества:

Дт счетов учета имущества (01,07,10,11,12,41)  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (94 «Краткосрочные займы», 95 «Долгосрочные займы»);

Выделение суммы НДС: Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (94 «Краткосрочные займы», 95 «Долгосрочные займы»).

Оплата приобретенных товарно-материальных ценностей в срок, установленный договором:

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (94 «Краткосрочные займы», 95 «Долгосрочные займы») — Кт 51 «Расчетный счет».

Предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС по приобретенным и оплаченным товарно-материальным ценностям (товарам, предназначенным для перепродажи; имуществу, предназначенному для производственных целей);

Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Включение в издержки производства и обращения процентов за товарный кредит.

Дт 20 «Основное производство» (25,26,44)  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (94 «Краткосрочные займы», 95 «Долгосрочные займы»).

Перечисление суммы процентов поставщику:

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (94 «Краткосрочные займы», 95 «Долгосрочные займы») — Кт 51 «Расчетный счет».

В подпункте «с» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) в том числе включаются «затраты на оплату... процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам)». Следует иметь в виду, что в издержки производства и обращения могут быть включены лишь проценты по коммерческим кредитам, связанным с текущей производственной деятельностью покупателя. В случае оплаты внеоборотных активов в кредит проценты за такой кредит в издержки производства и обращения включению не подлежат.

Вместе с тем пунктом 49 «Положения о бухгалтерском учете» предусмотрено:

«Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в учете и отчетности по их фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая Оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций».

Таким образом, хотя «Положение о составе затрат» и разрешает включать в себестоимость проценты за кредиты, использованные на приобретение товарно-материальных ценностей, это приводит к занижению налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Поэтому проценты, подлежащие уплате поставщику, предпочтительнее включать в фактическую себестоимость приобретенных товарно-материальных ценностей.

Учет у продавца

Отгрузка товаров покупателю:

- списание покупной стоимости реализованных товаров — Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 41 «Товары»;

- начисление налога на пользователей автомобильных дорог — Дт 44 «Издержки обращения»  Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам»;

- списание собственных издержек обращения продавца - Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 44 «Издержки обращения»;

- исчисление НДС по отгруженному товару при определении выручки для целей налогообложения «по отгрузке»: Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»;

- при определении выручки для целей налогообложения «по оплате»: Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты по НДС»;

- формирование задолженности покупателя — Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»;

- определение финансового результата от реализации  Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 80 «Прибыли и убытки» — прибыль;

- Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  убыток;

- начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом». Получение оплаты от покупателя за товары: Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Исчисление НДС (при определении выручки для целей налогообложения «по оплате)»:

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС».

Начисление причитающихся к получению с покупателя процентов: Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  Кт 80 «Прибыли и убытки».

Исчисление НДС с суммы процентов (поскольку их получение связано с расчетами за реализованные товары):

Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС».

Фактическое получение процентов от покупателя:

Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Оплата товара в рассрочку

Договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку.

Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

Если покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, продавец вправе (если иное не предусмотрено договором) отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает 50% цены товара.

Покупатель вправе оплатить товар в любое время в пределах установленного договором периода рассрочки оплаты товара.

Учет у покупателя

Оприходование приобретенных товаров и прочего имущества выделение суммы НДС:

Дт счетов учета имущества (07,08,10,11,12,41)  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — Кт 60 «Расчеты с бюджетом».

Частичная оплата приобретенных товарно-материальных ценностей в размере и в срок, установленный договором:

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Кт 51 «Расчетный счет».

Предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС по приобретенным и оплаченным товарно-материальным ценностям (товарам, предназначенным для перепродажи; имуществу, предназначенному для производственных целей):

Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Если покупателем является физическое лицо, то в случае приобретения товарно-материальных ценностей с отсрочкой платежа (с оплатой в рассрочку) у физического лица не возникает объекта обложения подоходным налогом в виде экономии на процентах. В письме Минфина России № 040406 разъяснено, что «при оформлении договора купли-продажи в кредит или с условием рассрочки платежа не возникает объекта налогообложения в виде материальной выгоды».

Учет у продавца

Отгрузка товаров покупателю:

- списание покупной стоимости реализованных товаров — Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 41 «Товары»; начисление налога на пользователей автомобильных дорог  Дт 44 «Издержки обращения»  Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам»;

- списание собственных издержек обращения продавца  Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 44 «Издержки обращения»;

- исчисление НДС по отгруженному товару;

- при определении выручки для целей налогообложения «по отгрузке»: Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»;

- при определении выручки для целей налогообложения «по оплате»: Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты по НДС»; формирование задолженности покупателя Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»;

- определение финансового результата от реализации — Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 80 «Прибыли и убытки»  прибыль;

- Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — убыток;

- начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом».

Получение частичной оплаты от покупателя: Дт 51 «Расчетный счет»  Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При определении в учетной политике организации выручки для целей налогообложения «по оплате» каждая частичная оплата ранее отгруженного товара должна сопровождаться уплатой в бюджет соответствующей части ранее начисленных сумм налогов. Например, в письме Минфина России № 040214 разъяснено, что выручка от реализации в этом случае «для целей налогообложения должна формироваться по мере поступления денежных средств на расчетный счет».

Возврат товара

Если покупатель имеет обоснованные претензии к товару (по качеству, количеству, ассортименту), то на основании соответствующего акта и накладной на возврат товара в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

- отгрузка продавцу оприходованного товара, не соответствующего условиям договора, и предъявление претензии продавцу по возврату уплаченной за товар суммы Дт 63 «Расчеты по претензиям» — Кт 41 «Товары»;

- восстановление суммы НДС, отнесенной на расчеты с бюджетом и включение этой суммы в сумму претензии, предъявляемой продавцу — Дт 63 «Расчеты по претензиям»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/ субсчет «Расчеты по НДС»;

- включение в сумму претензии начисленных штрафов, предусмотренных условиях договора и признанных продавцом Дт 63 «Расчеты по претензиям»  Кт 80 «Прибыли и убытки»;

- исчисление НДС с начисленных и признанных продавцом сумм штрафных санкций Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»;

- получение покупателем от продавца суммы, уплаченной за возвращенный товар, и штрафных санкций Дт 51 «Расчетный счет»  Кт 63 «Расчеты по претензиям».

Пунктом 4 приказа Минфина России «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость» разъяснено, что «в случае возврата покупателем (заказчиком) продукции (без ее замены) данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации продукции и сумм налога на добавленную стоимость, должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующих счетах».

Однако на практике налоговые органы зачастую не признают обоснованным возврат покупателем товара продавцу и требуют отражения этой операции с использованием счетов реализации:

- Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  отражение задолженности за возвращенный («реализованный») товар;

- Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  исчисление НДС с реализации;

- Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 80 «Прибыли и убытки»  определение финансового результата от реализации товаров (прибыль);

- Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получение суммы за возвращенный товар.

Очевидно, что в этом случае имеет место не возврат товара с получением уплаченной ранее суммы, а реализация товара, которая во избежание негативных налоговых последствий должна осуществляться по ценам выше себестоимости. Это влечет за собой необходимость получения налогооблагаемой прибыли по данной операции «реализации» и необходимость исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Получается, что покупатель при возврате товара продавцу должен дополнительно платить налоги! Тем не менее именно такой порядок бухгалтерского учета разъясняется в письме Минфина России № 040311: «При возврате поставщику предприятием розничной торговли оприходованного и оплаченного товара, в том числе брака, с отражением этой операции через счет 46 «Реализация товаров (работ, услуг)» счет-фактура составляется предприятием розничной торговли в общеустановленном порядке как продавцом этого товара с отражением всех реквизитов данного счета-фактуры в книге продаж».

Вместе с тем в этом же письме Минфина России содержится и другой порядок отражения в бухгалтерском учете возврата товара, но только для случаев возврата товара не в полном объеме:

«Если возврат бракованных товаров производится предприятием розничной торговли не в полном объеме и минуя счет 46 «Реализация товаров (работ, услуг)», новые счета-фактуры не выписываются. Бракованные товары возвращаются на основании накладных, а на оригинале счета-фактуры, остающегося у предприятия розничной торговли, и в книге покупок делаются соответствующие исправительные записи».

Хотя в данном документе речь идет только о розничной торговле, все сказанное, видимо, применимо и к оптовой торговле. Но при этом остается непонятным, почему возврат полной партии товара должен отражаться через счет 46, а при неполном возврате можно не использовать счет 46? Тем не менее из всего сказанного можно сделать очевидный вывод: для обоснования возврата товара поставщику (минуя счета реализации) необходимы аргументированные документы (акты, претензии, накладные на возврат), однозначно подтверждающие, что имеет место не реализация товара, а именно его возврат в связи с неисполнением продавцом своих договорных обязательств (о количестве, качестве, ассортименте товаров, сроках поставки, цене и др.). При этом покупателям не следует спешить с оприходованием полученных товарно-материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета до проведения полной процедуры их проверки на соответствие договорным условиям. Рекомендуется всегда проводить приемку товаров только с привлечением представителей поставщика. Однако если в договоре предусмотрена приемка полученных товаров с участием представителя поставщика, а приемка, тем не менее, была произведена без его участия и без его согласия на одностороннюю приемку, покупателю в дальнейшем даже в судебном порядке не удастся доказать вину поставщика в поставке недоброкачественных товаров, что иллюстрируется конкретным эпизодом из арбитражной практики, о котором упоминается в постановлении Президиума ВАС РФ № 7823/952.

В тех случаях, когда несоответствие поставленных товарно-материальных ценностей условиям договора обнаружены до перехода прав собственности на них к покупателю и оприходования их на счетах бухгалтерского учета, возврат этих ценностей поставщику (при условии предварительной оплаты) отражается следующим образом:

Дт 63 «Расчеты по претензиям»  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  предъявление претензии в пределах суммы предоплаты;

Дт 63 «Расчеты по претензиям» — Кт 80 «Прибыли и убытки»  начисление штрафных санкций согласно условиям договора;

Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  начисление НДС с суммы штрафных санкций;

Дт 51 «Расчетный счет»  Кт 63 «Расчеты по претензиям»  получение денежных средств.

Формирование издержек обращения у продавца

Осуществляя предпринимательскую деятельность в сфере обращения, продавец несет определенные затраты. Состав издержек обращения в торговле помимо «Положения о составе затрат» регламентируется «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания», утвержденными Комитетом Российской Федерации по торговле и Минфином России № 1550/322 (доведены до сведения налоговых органов письмом Госналогслужбы России № ЮБ617/256).

Данные Методические рекомендации содержат подробный перечень затрат, которые можно включать в издержки обращения торговли и которые сгруппированы в 14 статей:

- транспортные расходы; расходы на оплату труда: отчисления на социальные нужды;

- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

- амортизация основных средств;

- расходы на ремонт основных средств;

- износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других МБП;

- расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

- расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

- расходы на рекламу;

- затраты по оплате процентов за пользование займами;

- потери товаров и технологические отходы;

- расходы на тару;

- прочие расходы.

Остановимся лишь на некоторых существенных особенностях формирования издержек в торговле.

Во-первых, статья «Расходы на ремонт основных средств» содержит более четкую (чем «Положение о составе затрат») формулировку, однозначно позволяющую включать в издержки расходы на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) не только собственных, но и арендованных основных средств (включая помещения),  если это предусмотрено договором аренды.

Во-вторых, в статью «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря» в том числе можно включать также и «расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории (дворы, улицы, тротуары)».

В «Положении о составе затрат» содержится практически прямо противоположное: пунктом 4 не разрешается включать в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты на «работы по благоустройству городов и поселков», под которыми налоговые органы понимают и уборку улиц и тротуаров, непосредственно примыкающих к помещению организации.

В-третьих, в издержки обращения в торговле можно включать «расходы на ремонт малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и хозяйственного инвентаря», «расходы на содержание и ремонт сигнализационных устройств» и «расходы на ремонт тары-оборудования», хотя «Положение о составе затрат» не содержит однозначного ответа на вопрос, можно ли включать в издержки расходы по ремонту МБП (по широко распространенному мнению налоговых органов, этого делать нельзя, поскольку стоимость МБП полностью (100%) или частично (50%) уже списана на издержки путем начисления износа в момент передачи МБП в эксплуатацию),

В-четвертых, в издержки обращения в торговле можно включать потери товаров и технологические отходы, происшедшие как при перевозках, так и при хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке.

В-пятых, в издержки обращения в торговле однозначно можно включать «плату медицинским учреждениям (поликлиникам, санитарно-эпидемиологическим станциям) за медицинский осмотр работников торговли и общественного питания, стоимость мыла, аптечек, медикаментов и перевязочных средств». Что касается расходов на устройство и содержание комнат отдыха, кипятильников, баков, умывальников, душей, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок и другого оборудования, то эти расходы можно включать в издержки обращения только в тех случаях, когда «предоставление этих услуг работающим связано с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором». В данном случае цитата из документа, регламентирующего бухгалтерский и налоговый учет наилучшим образом иллюстрирует тезис, что для учета существенны нормы не только гражданского, но и трудового права — в данном случае нормы КЗоТ РФ.

В-шестых, для организаций торговли установлен принципиально иной, чем для остальных хозяйственных субъектов, принцип списания издержек отчетного периода на реализацию.

Если все хозяйственные субъекты списывают на реализацию лишь ту часть издержек производства, которая приходится на реализованную продукцию (работы, услуги) - Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 20 «Основное производство» (26,43), — то в торговле действует порядок, предусмотренный пунктом 2.18 вышеуказанных Методических рекомендаций: в конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Сальдо счета 44 «Издержки обращения» равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1)            суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные расходы в отчетном месяце;

2)            определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3)            после определения отношения установленной в подпункте 1 суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (в подпункте 2), вычисляется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров;

4)            путем умножения суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

Однако в письме Минфина России N 040205/9 разъяснено, что у предприятий оптовой торговли, определяющих свою выручку для целей налогообложения «по оплате», в издержки, приходящиеся на остаток нереализованных товаров, включается «вся сумма издержек обращения, а не только расходы по процентам банка и транспортные расходы».

База для исчисления нормированных расходов

Если для всех хозяйственных субъектов базой для исчисления предельных размеров представительских и рекламных расходов является показатель выручки, отражаемый по строке 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», то для организаций торговли, показывающих по этой строке товарооборот, базой для исчисления предельных размеров нормируемых расходов является валовой доход (разница между продажными и покупными ценами товаров, т. е. реализованная торговая наценка).

Письмом Госналогслужбы России № ПВ413/52н разъяснено, что для торгующих и снабженческо-сбытовых организаций при расчете предельных размеров нормируемых расходов принимается «показатель валового дохода от реализации товаров».

Аналогичный показатель валового дохода должен приниматься и при определении нормируемой величины страховых платежей (письмо Госналогслужбы России № СШ602/208).

При этом в документах, регламентирующих бухгалтерский учет и отчетность, в настоящее время отсутствует показатель «валовой доход».

Пунктом 3.1 приложения № 2 к приказу Минфином России № 115 было установлено, что в форме № 2 по статье «Выручка (валовой доход)» для торговых организаций показывается «валовой доход от реализации товаров, исчисляемый как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров». Однако в соответствие с приказами Минфина России № 31 и № 97 по строке 010 формы № 2 «Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей» показывается доход от продажи товаров, учитываемый на счете 46 для определения финансовых результатов. При этом по строке 020 «Себестоимость реализованных товаров» показывается покупная стоимость товаров. Следовательно, по строке 010 фактически отражается весь товарооборот торгующей организации без НДС и акцизов.

Тем не менее в «Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли», утвержденных письмом Комитета Российской Федерации по торговле № 1794/325, дано четкое определение термину «валовой доход», под которым понимается «разность между выручкой от реализации (продажной стоимостью реализованных товаров) и покупной стоимостью проданных товаров. Эта разность представляет собой торговую надбавку, относящуюся к реализованным товарам, или, иначе говоря, реализованную торговую надбавку».

При этом в пункте 1.1 данного документа разъясняется, что он является «элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей в Российской Федерации», хотя этот факт и не подтвержден соответствующим согласованием с Минфином России.

В письме Минфина России № 040214 разъяснено, что «торгующие организации при расчете предельных размеров расходов на рекламу используют показатель валового дохода от реализации товаров, т.е. разницу между дебетом и кредитом счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Аналогичное разъяснение содержится также в письмах Минфина России № 040214, № 040213.

Порядок исчисления налога на пользователей автодорог

Статьей 54 Федерального закона Российской Федерации № 29ФЗ «О федеральном бюджете» предусмотрено, что установлены следующие ставки налога на пользователей автомобильных дорог:

2,5% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);

2,5% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Данный налог должен исчисляться отдельно по каждому виду деятельности, а конкретная ставка налога устанавливается законодательными органами субъектов Федерации в пределах до 50% от ставки, установленной Федеральным законом.

Таким образом, объектом налогообложения налогом на пользователей автомобильных дорог у торговых организаций вместо товарооборота (как было до этого) является разница в ценах (между продажной и покупной), т. е. валовой доход.

Срок исполнения обязанности передать товар

Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется сторонами в договоре.

Договор купли-продажи признается заключенным с условием его исполнения к строго определенному сроку, если из договора ясно вытекает, что при нарушении срока его исполнения покупатель утрачивает интерес к договору. Продавец вправе исполнять такой договор до наступления или после истечения определенного в нем срока только с согласия покупателя. В этом случае наиболее уместны пословицы «Дорога ложка к обеду» и «Дорого яичко к великому дню»: если покупателю необходима поставка обеденных приборов до наступления момента обеда или яиц  до наступления Пасхи, то очевидно, что по истечении этих моментов (этих событий) он может вообще утратить интерес к получению указанных товаров (обеденные приборы необходимы будут только для следующего обеда, а куриные яйца по прошествии Пасхи теряют свой ритуальный статус (чем и объясняется повышенный спрос на них в предпасхальные дни) и переходят в разряд обычных потребительских продовольственных товаров).

Момент исполнения обязанности продавца передать товар

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

При этом товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

Статьей 463 ГК РФ установлено, что «если продавец отказывается передать покупателю проданный товар, покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи». При отказе продавца передать индивидуально-определенную вещь покупатель вправе предъявить продавцу соответствующие требования (требование отобрать эту вещь у должника или возместить убытки).

Вместе с тем статьей 491 ГК РФ предусмотрено, что в ряде особых случаев за продавцом может сохраняться право собственности на товар:

«В случаях когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором».

В этих случаях покупатель формально еще не является собственником полученного товара и поэтому не имеет права отражать его на балансовых счетах собственного имущества — он должен отражать товар по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

В дальнейшем возможны два варианта:

- оплата товара (или наступление иных прямо оговоренных в договоре обстоятельств) и переход его в собственность покупателя;

- возврат товара поставщику.

В первом случае осуществляются следующие бухгалтерские записи:

- снятие товара с забалансового учета

- Кт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

- оприходование товара Дт счетов учета имущества (07,08,10,11,12,41) — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Во втором случае возврат неприобретенного товара отражается всего лишь одной бухгалтерской записью (на основании соответствующих актов передачи и накладных):

Кт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Следует также подчеркнуть одну особенность: статьей 501 ГК РФ установлена возможность записи в договоре о том, что до перехода права собственности на товар к покупателю покупатель является нанимателем (арендатором) переданного ему товара (договор найма-продажи). При этом, если иное не предусмотрено договором, покупатель становится собственником товара с момента оплаты товара.

Переход риска случайной гибели товара

Статьей 459 ГК РФ установлено, что «если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю».

При этом риск случайной гибели или случайного повреждения товара, проданного во время его нахождения в пути, переходит на покупателя с момента заключения договора купли-продажи, если иное не предусмотрено таким договором.

Если в договоре купли-продажи содержится условие о том, что риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента сдачи товара первому перевозчику, то такое условие по требованию покупателя может быть признано судом недействительным, если в момент заключения договора продавец знал или должен был знать, что товар утрачен или поврежден, и не сообщил об этом покупателю.

Гарантийный срок

Договором купли-продажи или соответствующими регламентирующими документами на товар, являющийся объектом договора, может быть установлен гарантийный срок.

Гарантийный срок начинается с момента передачи товара покупателю (если иное не предусмотрено договором).

Если иное не предусмотрено договором, гарантийный срок продлевается на время, в течение которого товар не мог использоваться из-за обнаруженных в нем недостатков, при условии извещения продавца о недостатках товара.

Срок годности товара

Обязательными требованиями государственных стандартов или другими обязательными правилами может быть определен срок, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению (срок годности).

Срок годности товара определяется:

- либо периодом времени, исчисляемым со дня его изготовления, в течение которого товар пригоден к использованию (например, в течение 1 года с момента изготовления);

- либо датой, до наступления которой товар пригоден к использованию статьей 472 ГК РФ установлено, что «товар, на который установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчетом, чтобы он мог быть использован по назначению до истечения срока годности».

Сроки обнаружения недостатков переданного товара

Если иное не установлено договором, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при условии, что они обнаружены в следующие сроки:

- если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен договором. При этом срок для выявления недостатков товара, подлежащего перевозке или отправке по почте, исчисляется со дня доставки товара в место его назначения. Если предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента;

- если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока;

- если на товар установлен срок годности, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, если они обнаружены в течение срока годности товара;

Если на комплектующее изделие в договоре установлен гарантийный срок меньшей продолжительности, чем на основное изделие, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками комплектующего изделия, при их обнаружении в течение гарантийного срока на основное изделие.

Если на комплектующее изделие в договоре установлен гарантийный срок большей продолжительности, чем гарантийный срок на основное изделие, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, если недостатки комплектующего изделия обнаружены в течение гарантийного срока на него независимо от истечения гарантийного срока на основное изделие.

Товар может передаваться покупателю как в месте нахождения покупателя (с доставкой товаров непосредственно покупателю транспортными средствами), так и в месте нахождения продавца (так называемая выборка товаров). Стороны могут прийти к соглашению о передаче товара и в любом ином месте (с промежуточного склада третьей стороны и т.п.).

При приобретении товаров на территории Российской Федерации у иностранных юридических лиц следует иметь в виду, что согласно подпункту «л» пункта 5.1.11 Инструкции «О налогообложении иностранных юридических лиц» «при отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическом лицу за реализованный товар».

Проверка качества товара

Проверка качества товара и порядок ее проведения может быть предусмотрена как правовыми актами или обязательными требованиями государственных стандартов, так и условиями договора купли-продажи. В тех случаях, когда порядок проверки установлен в нормативных документах, условия договора в этой части должны соответствовать этим требованиям.

Если порядок проверки качества товара не установлен ни в нормативных документах, ни в договоре, то проверка качества товара должна производиться в соответствии с обычаями делового оборота.

Если обязанность по проверке товара, передаваемого покупателю (испытание, анализ, осмотр и др.), возложена на продавца, то последний должен предоставить покупателю доказательства осуществления проверки качества товара.

В случае получения покупателем товара ненадлежащего качества (при условии, что недостатки товара не были оговорены продавцом) покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;    

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

При этом следует иметь в виду, что продавец отвечает за недостатки товара только в тех случаях, когда покупатель докажет, что эти недостатки возникли до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.

Упаковка товара

В зависимости от условий договора продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Если в договоре не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового — способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования.

В тех случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку.

Приемка товара

Следует напомнить, что порядок приемки товара может регламентироваться не только договором, но и соответствующими стандартами и правилами. В этой связи уместно напомнить о том, что постановлениями Госарбитража при Совете Министров СССР были утверждены:

«Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству»;

«Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству» которые применяются в части, не противоречащей последующим нормативным документам, и содержат требования четкого и ясного документального оформления всех операций сдачи-приемки товаров.

Согласно разъяснению, содержащемуся в пункте 14 постановления Пленума ВАС РФ № 18 «О некоторым вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки», указанные выше инструкции могут «применяться покупателем (получателем) только в случаях, когда это предусмотрено договором поставки».

В случае возникновения конфликтов по приемке товаров следует иметь в виду разъяснения, содержащиеся в письме ВАС РФ от 28 № С27/ОП706 «Обзор отдельных постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по спорам, связанным с расчетами (без участия банков)»: «Приемосдаточный акт и товарно-транспортные накладные являются доказательствами, подтверждающими факт сдачи и получения ответчиком спорной продукции».

В обоснование данного вывода приведены обстоятельства конкретного арбитражного дела:

АОЗТ обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с фабрики стоимости сданной по контракту шерсти и пени за просрочку ее оплаты.

Решением арбитражного суда во взыскании основной задолженности отказано, контракт на закупку шерсти признан недействительным, в части взыскания пени иск оставлен без рассмотрения. Постановлением кассационной инстанции решение оставлено без изменения.

Заместитель Генерального прокурора Российской Федерации предложил состоявшиеся судебные акты отменить полностью и принять новое решение. Президиум ВАС РФ протест удовлетворил, руководствуясь следующим.

Предметом спора явилась задолженность ответчика по оплате шерсти, поставленной истцом во исполнение контракта, по мнению суда первой инстанции, АОЗТ не доказало факта наличия между сторонами договорных отношений (поскольку контракт подписан не уполномоченным на это лицом), а также факта сдачи и получения ответчиком спорной продукции. Между тем в материалах дела имеется акт, согласно которому работник фабрики принял от представителя АОЗТ шерсть и произвел ее перевеску, т. е. совершил действия, свидетельствующие о фактической приемке шерсти. В акте содержатся сведения о контрольной классировке шерсти и расчет ее стоимости с учетом результатов классировки. Данный акт подписан приемщиком и сдатчиком.

Действия работника фабрики по составлению приемосдаточного акта с указанием подробной классификации принятой шерсти по видам, цвету, классам, подклассам подтверждают, что в данном случае он действовал в порядке, обычно принятом для приемки шерсти, ее хранения и реализации.

Факт отгрузки шерсти фабрике подтвержден товарно-транспортными накладными, из которых следует, что спорная партия шерсти перевозилась на арендный участок фабрики автотранспортом, принадлежащим АОЗТ.

При таких условиях нет оснований считать доказанным неполучение фабрикой спорной продукции.

Учитывая изложенное, Президиум ВАС РФ взыскал с фабрики основную задолженность и госпошлину, отменив решение арбитражного суда о признании контракта недействительным.

Вместе с тем следует также иметь в виду проблемы, которые могут возникнуть в связи с установлением правомочности лица, осуществляющего приемку. Еще раз напомним, что приемка товаров может производиться только надлежащим образом уполномоченным на это лицом. Вместе с тем в хозяйственной практике возникают различные конфликтные ситуации, ряд которых может быть разрешен только с учетом мнения, высказанного в письме Госарбитража РФ №С13/ОПИ4 0 некоторых вопросах рассмотрения хозяйственных споров:

«Приемосдаточные документы, составленные с участием лица, сопровождавшего груз, при отсутствии у него доверенности на участие в сдаче-приемки груза могут признаваться действительными лишь в случае последующего одобрения таких действий грузоотправителем».

В обоснование данного мнения приведены следующие аргументы.

Согласно нормам гражданского права передача имущественных ценностей работниками организации должна производиться лицами, имеющими доверенность, которая подписывается руководителем и главным (старшим) бухгалтером данной организации и заверяется печатью.

Если проводник, сопровождавший груз, произведет его сдачу при отсутствии такой доверенности, то по смыслу норм гражданского права составленные с его участием приемосдаточные документы могут признаваться действительными лишь в случае последующего одобрения действий проводника грузоотправителем.

Типы договоров купли-продажи

Гражданское право устанавливает следующие типы договоров купли-продажи:

- розничная купля-продажа;

- поставка продукции;

- поставка товаров для государственных нужд;

- контрактация;

- энергоснабжение;

- продажа недвижимости;

- продажа предприятия.

Рассмотрим существенные налоговые и бухгалтерские аспекты этих типов договоров купли-продажи.

Различие между розничной торговлей и оптовой

Если в дореформенное время розничной торговлей на территории СССР и РСФСР занимались исключительно лишь специализированные организации соответствующей ведомственной подчиненности (Минторг, Центросоюз, Военторг Минобороны и др.), то с принятием Указа Президента Российской Федерации № 65 «О свободе торговли» всем юридическим и физическим лицам было предоставлено право осуществлять торговую, посредническую и закупочную деятельность без специальных разрешений, с уплатой установленных платежей и сборов, за исключением торговли товарами, реализация которых запрещена или ограничена действующим законодательством.

В настоящее время практически нет коммерческих организаций, которые в той или иной степени не занимались бы торговой деятельностью.

В этой связи особенно актуальным является вопрос о разделении торговой деятельности на розничную и оптовую, поскольку для этих двух разновидностей торговли в настоящее время установлен различный порядок исчисления НДС (хотя Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации соответствующим законом в первом чтении это различие и устранено):

- при оптовой торговле сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммой НДС, полученной в составе выручки за реализованные товары, и суммой НДС, уплаченной поставщикам товаров и производственных ресурсов, приходящихся на издержки обращения;

- при розничной торговле сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммой НДС, приходящейся на торговую наценку (на разницу между продажной и покупной ценами), и суммой НДС по приобретенным ресурсам, относимым на издержки обращения.

При оприходовании товаров, приобретенных по импорту, НДС, уплаченный на таможне, также должен учитываться различным образом (в зависимости от того, для какой продажи этот товар предназначен — розничной или оптовой) для импортных товаров, предназначенных для оптовой перепродажи, сумма уплаченного таможенным органам НДС должна приниматься к возмещению из бюджета по мере оприходования товаров независимо от факта реализации товара и его оплаты поставщику-нерезиденту, на что обращено внимание в письмах Минфина России № 040302, Госналогслужбы России № ВЗ806/757, ГНИ по г. Москве № 1112/21971 и Минфина России № 040308; для импортных товаров, предназначенных для розничной торговли, сумма НДС, уплаченная таможенным органам, возмещению из бюджета не подлежит, поскольку учитывается в покупной стоимости импортных товаров.

Следует также иметь в виду, что объектом налогообложения налогом с продаж является реализация товаров (работ, услуг) населению.

Розничная и оптовая торговля в гражданском праве

Российское гражданское законодательство проводит четкую грань между розничной торговлей и договором поставки (оптовая торговля):

Статья 492 ГК РФ определяет, что «по договору розничной купли продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью». Следует также подчеркнуть, что договор розничной купли-продажи является публичным договором и к отношениям по этому договору с участием покупателя-гражданина применяются нормы Закона Российской Федерации № 23001 «О защите прав потребителей» (с учетом последующих изменений и дополнений).

Следует также отметить, что организации розничной торговли (равно как и всех других видов деятельности), осуществляющие прием наличных денег непосредственно от населения (любых физических лиц), в соответствии с Законом Российской Федерации № 52151 «О применении контрольно-кассовых  машин при осуществлении денежных расчетов с населением» обязаны использовать контрольно-кассовые машины.

Статьей же 506 ГК РФ предусмотрено, что «по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием».

Таким образом, законодатель четко определил, что:

—           розничная торговля может быть только с физическими лицами, которые приобретенные товары используют для конечного потребления;

—           договор поставки применяется при продаже товаров для использования их в качестве промежуточного потребления  т.е. для предпринимательской деятельности при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг).

Розничная и оптовая торговля в статистическом учете

В системе национальных счетов СНС различается промежуточное и конечное потребление:

- промежуточное потребление — это стоимость всех продуктов, потребленных юридическими лицами в течение данного периода с целью производства других продуктов и услуг;

- конечное потребление — это стоимость продуктов и услуг, использованных непосредственно для удовлетворения потребностей физических лиц (как индивидуальных, так и коллективных)  в том числе и через государственные организации, обслуживающие домашние хозяйства.

Таким образом, в СНС определены и два вида торговли:

- розничная — для конечного потребления физическими лицами;

- оптовая — для промежуточного потребления юридическими лицами.

«Инструкцией по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, их обособленными подразделениями независимо от форм собственности, осуществляющими розничную торговлю и общественной питание», утвержденной постановлением Госкомстата России N° 25, установлено, что «для проведения федерального государственного статистического наблюдения по торговле» в розничный товарооборот включаются: продажа товаров за наличный расчет населению; продажа товаров населению по безналичному расчету (посредством кредитных карточек и перечислением со счетов);

Продажа продовольственных товаров отдельным юридическим лицам (социального назначения — больницам, детским учреждениям, домам инвалидов, престарелых и др.).

При этом особо подчеркнуто, что продажа по безналичному расчету непродовольственных товаров юридическим лицам в объеме розничного товарооборота не учитывается.

Все сказанное соответствует основным принципам СНС.

Вместе с тем в данной Инструкции указано, что в розничный товарооборот включается также продажа товаров юридическим лицам за наличный расчет, что противоречит как принципам гражданского права, так и основным принципам СНС, поскольку для квалификации торговли в качестве розничной при продаже товаров юридическим лицам за наличный расчет определяющей должна быть не форма оплаты (за наличный или безналичный расчет), а направление дальнейшего использования приобретенных товаров (для промежуточного потребления на производственные нужды или для конечного потребления на социальные нужды).

При учреждении любого юридического лица ему присваиваются соответствующие коды (идентификационный номер налогоплательщика, код вида деятельности и др.).

В письме Госкомстата России № 17117/1947 «Об отнесении торговых предприятий к розничным или оптовым» разъяснено: «Идентификация сфер оптовой и розничной торговли для решения учетно-статистических задач осуществляется Госкомстатом России на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности продукции и услуг (ОКДП), который входит в состав Единой системы классификации и кодирования технико-экономической информации (ЕСК.К) Российской Федерации. Согласно этому Классификатору в понятие оптовой торговли включается деятельность по продаже товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам. Розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего пользования».

Вместе с тем в данном письме подчеркнуто, что «вопрос методологии и критериев разграничения сфер оптовой и розничной торговли для применения в системе налогообложения в увязке с систематизацией сфер экономики по общероссийским классификаторам не находится в компетенции Госкомстата России».

Розничная и оптовая торговля в налоговом учете

Письмом Госналогслужбы России № ПВ413/41н упомянутая выше Инструкция № 25 Госкомстата России доведена до сведения всех налоговых инспекций «для использования в практической деятельности».

При этом в письме Минфина России № 0403 05 разъяснено, что «действующим законодательством по налогу на добавленную стоимость определение оптовой и розничной торговли не предусмотрено».

Таким образом, можно предположить, что критерии отнесения торговли к оптовой или розничной совпадают в статистическом и в налоговом учете.

В подтверждение данного вывода приведем мнение, высказанное в письме Госналогслужбы России № 03409/15 применительно к торговле бензином через автозаправочные станции (АЗС):

«Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования, т.е. продажи непосредственно через кассовый аппарат торговой организации.

Продажи горюче-смазочных  материалов на условиях, когда согласно заключенному договору покупатель единовременно безналично (налично) оплачивает весь объем продаж ГСМ, согласованный с продавцом, а затем посредством кредитных карточек или по талонам выбирает его через АЗС, не относится к розничной торговле.

Указанные операции подпадают под понятие оптовой торговли, в которую включается деятельность по продаже товаров промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым и розничным торговцам.

В связи с изложенным при продаже горюче-смазочных  материалов на условиях, когда согласно заключенному договору покупатель единовременно безналично (налично) оплачивает весь объем продаж ГСМ, в соответствии с Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации № 39 «О налоге на добавленную стоимость» налог на добавленную стоимость должен исчисляться продавцом со всей продажной цены горюче-смазочных  материалов по ставке 20 процентов».

Следовательно, реализация товаров юридическим лицам должна вестись с исчислением НДС в порядке, установленном для оптовой торговли, а реализация товаров для физических лиц — в порядке, установленном для розничной торговли.

При этом, как отмечено в письме Минфина России № 040305, «в целях применения налога на добавленную стоимость предприятия независимо от организационно-правовых форм при реализации товаров оптовыми партиями и в розницу должны вести раздельный аналитический учет этих товаров».

Розничная и оптовая торговля в административном регулировании

Некоторые виды предпринимательской деятельности (в том числе и отдельные разновидности торговли) регулируются в административном порядке, например, лицензирование и уплата сборов за право торговли. Кроме того, к торговой деятельности предъявляют требования санитарно-эпидемиологический надзор, противопожарные службы, административно-технические и торговые инспекции.

Следует иметь в виду, что в субъектах Российской Федерации устанавливаются дополнительные ограничения на торговлю, причем не всегда законные.

Например, в письме ВС РФ «Некоторые вопросы судебной практики по гражданским делам» приведен конкретный пример.

АОЗТ обратилось в суд с жалобой на постановление главы администрации «О порядке выдачи свидетельств на право осуществления торговой деятельности в Хабаровском крае», которое фактически ввело незаконные ограничения на осуществление оптовой и розничной торговли в крае. Судебная коллегия по гражданским делам Хабаровского краевого суда удовлетворила жалобу и признала недействительным постановление главы краевой администрации.

Согласно Конституции Российской Федерации правила лицензирования отдельных видов предпринимательской деятельности должны устанавливаться федеральными законами. Поскольку в настоящее время такие федеральные законы отсутствуют, условия и правила лицензирования устанавливаются как Указами Президента, так и постановлениями Правительства Российской Федерации. Как подчеркнул ВС РФ, правила лицензирования не могут вводиться нормативными актами субъектов Российской Федерации, что, тем не менее, широко распространено. Однако нормативные акты субъектов Федерации, незаконно ограничивающие конституционные права граждан на осуществление предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, судами должны признаваться недействительными.

Вместе с тем предприниматели должны отдавать себе отчет в том, что либо они осуществляют только те виды деятельности, на которые получили соответствующие разрешения административных органов, либо они судятся с исполнительной властью на предмет законности введения таких разрешений. Тем не менее налоговые органы при проведении проверок и при решении вопроса об отнесении организации к тому или иному профилю торговли в первую очередь формально руководствуются имеющимися в наличии у организации лицензиями и разрешениями (которые, вполне возможно, являются незаконными и неконституционными).

Применение контрольно-кассовых  машин — обязательное условие для розничной торговли

Обязанность применять контрольно-кассовые машины (ККМ) организациями всех форм собственности при осуществлении денежных расчетов с населением по торговым операциям и при оказании услуг была введена Законом Российской Федерации № 52151 «О применении контрольно-кассовых  машин при осуществлении денежных расчетов с населением». В соответствии со статьей 2 данного Закона организации, осуществляющие расчеты с населением, обязаны регистрировать ККМ, использовать исправные ККМ, выдавать покупателю чек, обеспечивать беспрепятственный доступ к ККМ работников налоговых органов и центров технического обслуживания. Статья 6 данного Закона обязывает налоговые органы регистрировать ККМ и осуществлять контроль за их использованием.

Статьей 7 данного Закона установлена ответственность за следующие нарушения:

- за денежные расчеты с населением без ККМ  штраф в 350кратном ММ РОТ (постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от № 14П данная норма признана неконституционной, поскольку Кодексом РСФСР об административных нарушениях за аналогичное нарушение установлена иная ответственность — от 50 до 100 ММРОТ);

- за работу с неисправными ККМ — штраф в 200кратном ММРОТ;

- за работу после приостановления деятельности  штраф в 700кратном ММРОТ;

- за отсутствие ценника (прейскуранта) — штраф в 100кратном ММРОТ;

- за невыдачу чека покупателю  штраф в 10кратном ММРОТ, но не менее 20% от стоимости товара (услуги).

Статьей 6 данного Закона на налоговые органы возложена обязанность налагать штрафы на предприятия, а также физических лиц, виновных в нарушении закона, а при повторном нарушении  обращаться в суд с иском о ликвидации предприятия с одновременным приостановлением его деятельности.

Постановлением Правительства Российской Федерации № 745 было утверждено «Положение по применению контрольно кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением». Следует подчеркнуть, что данное Положение, как и сам Закон, имеют отношение только к организациям, «осуществляющим торговую деятельность и оказывающим платные услуги населению». Если организация ведет наличные расчеты только с представителями юридических лиц (оставляя у себя доверенности на получение приобретенных товарно-материальных ценностей), использования при этом ККМ не требуется.

Этим же постановлением был утвержден Перечень предприятий, которые могут работать без ККМ. Постановлением Правительства № 1028 в этот Перечень были внесены изменения и добавления. Вместе с тем следует иметь в виду, что постановлением Правительства Российской Федерации № 1607 органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации разрешенопринимать решения об ограничении действия указанного Перечня на соответствующей территории.

Таким образом, отличительным признаком розничной торговли является факт оплаты приобретенного товара за наличный расчет с выдачей чека ККМ (кроме тех видов торговли, которые освобождены от этой обязанности в данном регионе). При этом личность покупателя — простой гражданин, или представитель организации — роли не играет.

Однако если товар приобретен с оплатой по безналичному расчету, личность покупателя является решающей для определения того, к какому виду торговли относится данная операция:

- если товар оплачен по безналичному расчету физическим лицом, то это розничная торговля;

- если товар оплачен по безналичному расчету от имени юридического лица, то это оптовая торговля.

С введением счетов-фактур в качестве налоговых документов по НДС предприятия розничной торговли должны отражать в книге продаж ежедневный розничный товарооборот на основании данных, указанных на лентах ККМ, но розничным покупателям счета-фактуры не выписываются.

В заключение отметим еще одно существенное обстоятельство, связанное с обязательным использованием ККМ при расчетах с населением. В практической деятельности часто возникает вопрос, как поступать в случаях, когда из-за отключения электричества становится невозможным использовать ККМ при расчетах с населением. Выход один — строго соблюдая законодательство, прекращать торговлю и терпеть убытки! Законодательные и нормативные документы федерального уровня не содержат рекомендаций, как поступать в таких случаях. Поэтому весьма отрадно, что инициативу в этом вопросе проявили местные органы исполнительной власти и самоуправления; Например, распоряжением мэра г. Северодвинска Архангельской области № 31 р «О расчетах с населением при оформлении сделки (покупки) в период отключения электроэнергии» предусмотрено, что на период временного отключения электроэнергии предприятиям всех форм собственности, в том числе физическим лицам, ведущим расчеты с населением с применением ККМ, вместе с покупкой покупателю должны выдаваться чеки, содержащие необходимые реквизиты. Чеки оформляются на чековой ленте, запись производится от руки, применяется штамп предприятия. Хотя данное распоряжение местных властей является незаконным, но оно фактически заполняет существующий пробел в действующем законодательстве, которое вообще не предусматривает такую обыденную в России ситуацию, как внезапное отключение электричества.

Противоречия

В налоговой практике имеет место ряд методологических неувязок.

Например, вопреки общепринятой методологии разделения торговли на оптовую и розничную пунктом 19 Инструкции «О порядке исчисления НДС» предусмотрено, что «суммы налога на добавленную стоимость по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения, к зачету у покупателя не принимаются и расчетным путем не выделяются».

Это положение обусловливает следующие противоречия:

Во-первых, приобретение товарно-материальных ценностей у организации розничной торговли по безналичному расчету в соответствии с Инструкцией № 25 Госкомстата России вообще не считается розничным товарооборотом, в то время как Инструкция «О порядке исчисления НДС» не делает различий между формой оплаты (за наличный или безналичный расчет) при приобретении товара у организации розничной торговли;

Во-вторых, согласно ГК РФ юридическое лицо вообще не может приобретать товары «для производственных нужд у организаций розничной торговли», так как розничная торговля может иметь в качестве покупателей только физических лиц, использующих приобретенные товары для конечного потребления. Следует также заметить, что «Правилами работы предприятий, осуществляющих розничную торговую деятельность на территории г. Москвы», утвержденными постановлением Правительства г. Москвы № 611, вообще не предусмотрена возможность безналичных расчетов с юридическими лицами;

в-третьих, получается, что в случае безналичных расчетов с юридическим лицом за проданный товар продавец — организация розничной торговли обязан исчислять НДС как при оптовой торговле, а покупатель должен приходовать товар как приобретенный «у организаций розничной торговли», т. е. без возмещения из бюджета суммы уплаченного НДС!

Инструкция № 25 Госкомстата России содержит положение о том, что «включается в розничный товарооборот продажа товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям за наличный расчет». Как уже подчеркивалось, это положение противоречит нормам гражданского права, что ставит под сомнение правомерность буквального применения на практике всех положений Инструкции № 25 Госкомстата России, которая в установленном порядке не прошла государственную регистрацию в Минюсте России, в связи с чем не является нормативным документом.

Арбитражная практика

В арбитражной практике также возникает проблема с классификацией договоров поставки и розничной купли-продажи. При этом, как отмечено в пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки», при разрешении споров следует руководствоваться не наименованием договора, а признаками, содержащимися в гражданском праве:

- договор поставки  это продажа товаров юридическим лицам для использования их юридическими лицами в предпринимательских целях;

- розничная купля-продажа  это продажа товаров физическим лицам для использования их физическими лицами для целей своего личного потребления.

Вместе с тем ВАС РФ отметил ряд особенностей:

«При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже».

Из всего сказанного можно сделать ряд практических выводов:

1.            Продажа товаров физическим лицам для конечного потребления за наличный расчет с выдачей чека ККМ при всех ситуациях считается розничной торговлей. При этом не имеет значения личность физических лиц, получающих на руки чек ККМ: являются ли они представителями юридических лиц или индивидуальными предпринимателями, — факт оплаты за наличный расчет с выдачей чека ККМ однозначно квалифицирует данную операцию как розничную торговлю как у продавца, так и у покупателя. Покупатели в этом случае лишены возможности возмещения из бюджета сумм НДС по приобретенным товарам, поскольку отсутствуют счета-фактуры.

2.            Продажа товаров физическим лицам для конечного потребления по безналичному расчету квалифицируется как розничная торговля.

3.            Продажа непродовольственных товаров юридическим лицам и гражданам  индивидуальным предпринимателям для промежуточного потребления по безналичному расчету должна квалифицироваться как оптовая торговля (договор поставки), хотя Инструкция «О порядке исчисления НДС» в случае расчетов с организациями розничной торговли квалифицирует ее как розничную торговлю, но не для продавца, а для покупателя (которому отказано в праве возместить из бюджета сумму НДС, уплаченную в составе цены продавцу). Продавец в этом случае должен исчислять НДС в порядке, установленном для оптовой торговли.

4.            Продажа товаров юридическим лицам и гражданам  индивидуальным предпринимателям для промежуточного потребления за наличный расчет с оформлением приходных ордеров (и соответствующих доверенностей на получение товарно-материальных ценностей) должна квалифицироваться как оптовая торговля как у продавца, так и у покупателя, хотя Инструкция № 25 Госкомстата России и предписывает включать продажу товаров юридическим лицам за наличный расчет в розничный товарооборот. Необходимо подчеркнуть, что ГК РФ не распространяет понятие розничной купли-продажи на сделки между юридическими лицами, а пункт 19 Инструкции «О порядке исчисления НДС» предусматривает возможность возмещения НДС по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для производственных целей за наличный расчет (на основании приходного кассового ордера и накладной) в порядке, установленном для оптовой торговли.

5.            Во избежание недоразумений организация, осуществляющая одновременно розничную и оптовую торговлю, должна эти две разновидности торговли обособить в бухгалтерском и налоговом учете как по приобретению товаров, предназначенных для перепродажи, так и по реализации товаров (учет издержек обращения, исчисление НДС, учет финансовых результатов).

Форма договора розничной купли-продажи

Если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, с которыми согласен покупатель, договор розничной купли продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю чека ККМ или иного документа (бланка формы документа строгой отчетности, утвержденной Минфином России), подтверждающего оплату товара.

Помимо чека ККМ покупателю может быть выдан также товарный чек с расшифровкой артикула и наименования приобретенного товара (если эта расшифровка отсутствует в чеке ККМ).

Отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий.

Согласно статье 494 ГК РФ предложение товара в его рекламе, каталогах и описаниях товаров, обращенных к неопределенному кругу лиц, признается публичной офертой, если содержит все существенные условия договора розничной купли-продажи. Выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация их образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи также признается публичной офертой независимо от того, указаны ли цена и другие существенные условия договора розничной купли-продажи, за исключением случая, когда продавец определил, что соответствующие товары явно не предназначены для продажи.

Например, одна из российских телефонных компаний, объявила в своей рекламе, что сотовый телефон с 1 по 15 сентября можно приобрести всего за 1 долл. В публичном объявлении об этой цене (которое является ничем иным, как публичной офертой), не было указано больше никаких условий продажи. Однако потенциальным покупателям, пожелавшим приобрести телефонный аппарат за 1 долл., продавец выдвинул дополнительное требование стать абонентами определенной телефонной сети, что фактически являлось грубым нарушением публичной оферты. Статьей 25 Закона Российской Федерации № 108ФЗ «О рекламе» предусмотрено, что если рекламодатель отказывается заключить договор с лицом, которому адресована публичная оферта, несостоявшийся покупатель (клиент) вправе обратиться в арбитражный суд с требованием о заключении договора и о возмещении понесенных убытков.

В связи с тем, что гражданское право относит договор розничной купли-продажи к публичным договорам (согласно статье 426 ГК РФ продавец обязан осуществлять свою деятельность в отношении каждого, кто к нему обратится, не оказывая никому предпочтения), возникают определенные противоречия в предоставлении отдельным категориям покупателей преимуществ и скидок, не основанных на законных льготах и привилегиях (продажа вне очереди, продажа со скидками от продажной цены по карточкам, в зависимости от суммы и др.).

Организационные формы розничной торговли

Как правило, розничная торговля осуществляется в стационарных помещениях и может существовать в одной из соответствующих форм: магазин, универмаг, универсам и др. Во всех случаях осуществления розничной торговли в стационарных помещениях (включая крытые рынки и палатки) должны применяться ККМ.

Однако розничная торговля может осуществляться и с лотков, ручных тележек и из корзин. В этом случае прием денег от населения за проданные товары может производиться и без ККМ.

В письме Комитета Российской Федерации по торговле № 1574/389 разъяснено, что «под мелкорозничной торговлей понимается продажа продовольственных и непродовольственных товаров несложного ассортимента через стационарную и передвижную мелкорозничную торговую сеть».

При этом Комитет по торговле дает следующие определения:

«К стационарной мелкорозничной торговой сети относятся палатки, ларьки, киоски. Это торговые предприятия, занимающие обособленные помещения, но не имеющие торгового зала для покупателей.

К передвижной мелкорозничной торговой сети относятся специально оборудованные приспособления для торговли в развоз и вразнос (автомагазины или автолавки, ручные тележки, лотки, корзины и т.д.)».

В письме МВЭС России № 2176 разъяснено, что под «лотками» понимаются выносные столики, располагаемые на улицах, которые ежедневно убираются по окончании торговли. Следовательно торговая точка, располагаемая внутри крытого помещения, не может являться «лотком», поскольку является стационарной торговой точкой, для которой применение ККМ обязательно.

Вместе с тем следует подчеркнуть, что у налоговых органов отсутствует однозначное определение понятия «лоток», что явствует, в частности, из письма ГНИ по г. Москве № 1113/16758. В этой связи налоговые органы предъявляют настойчивые требования иметь в обязательном наличии ККМ в случае любых розничных продаж. При этом полностью игнорируются не только существующие реалии, но зарубежный и отечественный опыт. Издревле в России существовали уличные торговцы галантерей вразнос (коробейники) и торговцы книжной продукцией и календарями вразнос (офени). Более того, «Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг», утвержденным постановлением Госстандарта России № 17, предусмотрен подраздел 52 «Розничная торговля», в который в том числе включена и продажа товаров «уличными торговцами или торговцами вразнос». Вместе с тем именно торговля «вразнос» в настоящее время выпала из сферы правового регулирования.

Несмотря на массовость самозванных «коммивояжеров», обходящих офисы и конторы с сумками, набитыми товарами, предназначенными для розничной торговли за наличный расчет; несмотря на широкую распространенность системы так называемого многоуровневого маркетинга, при которой торговцы продают свой товар везде — в квартирах, в холлах учреждений и магазинов, просто на улице,  все они находятся фактически вне закона! Как уже подчеркивалось, розничная торговля должна осуществляться с обязательным использованием ККМ (кроме прямо оговоренных в нормативных документах случаев, в которые ни «коробейники», ни «офени» не вписываются).

Единственным выходом из сложившегося положения была бы «легализация» розничной торговли, осуществляемой вразнос, с утверждением в качестве допущенной к эксплуатации простейшей модели механической ККМ (по принципу действия арифмометра). Без принятия такого решения все проблемы розничных торговцев лишь загоняются в пучину «теневой экономики». Если государство отказывается однозначно отрегулировать какую-либо доходную разновидность предпринимательской деятельность, то ее стихийно отрегулируют другие люди, не платящие практически никаких налогов.

Предоставление покупателю информации о товаре

Продавец обязан предоставить покупателю необходимую и достоверную информацию о товаре, предлагаемом к продаже.

Покупатель имеет право до заключения договора розничной купли продажи осмотреть товар, потребовать проведения в его присутствии проверки свойств или демонстрации использования товара, если это не исключено ввиду характера товара и не противоречит правилам, принятым в розничной торговле.

Если покупателю не предоставлена возможность незамедлительно получить в месте продажи соответствующую информацию о товаре, то он вправе потребовать от продавца возмещения убытков, вызванных необоснованным уклонением от заключения договора розничной купли продажи, а если договор заключен — в разумный срок отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченной за товар суммы и возмещения других убытков.

Продажа товаров по образцам

Договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара (его описанием, каталогом товаров и т.п.), предложенным продавцом.

По общему правилу договор розничной купли-продажи товара по образцу считается исполненным с момента доставки товара в место, указанное в договоре, а если место передачи товара договором не определено  с момента доставки товара покупателю по месту жительства гражданина или месту нахождения юридического лица.

Продажа товаров с использованием автоматов

Продажа товаров в розничной сети может осуществляться и с использованием специализированных торговых автоматов.

Статьей 498 ГК РФ установлено, что в случаях, когда продажа товаров производится с использованием автоматов, владелец автоматов обязан довести до покупателей информацию о продавце товаров путем помещения на автомате или предоставления покупателям иным способом сведений о наименовании (фирменном наименовании) продавца, месте его нахождения, режиме работы, а также о действиях, которые необходимо совершить покупателю для получения товара.

Договор розничной купли-продажи с использованием автоматов считается заключенным с момента совершения покупателем действий, необходимых для получения товара.

Если покупателю не предоставляется оплаченный товар, продавец обязан по требованию покупателя незамедлительно предоставить покупателю товар или возвратить уплаченную им сумму.

Продажа товара с условием о его доставке покупателю

В случае когда договор розничной купли-продажи заключен с условием доставки товара покупателю, продавец обязан в установленный договором срок доставить товар в место, указанное покупателем, а если место доставки товара покупателем не указано  в место жительства гражданина или место нахождения юридического лица, являющихся покупателями.

Договор розничной купли-продажи считается исполненным с момента вручения товара покупателю, а при его отсутствии — любому лицу, предъявившему квитанцию или иной документ, свидетельствующий о заключении договора или об оформлении доставки товара, если иное не предусмотрено договором.

В тех случаях, когда договором не определено время доставки товара для вручения его покупателю, товар должен быть доставлен в разумный срок после получения требования покупателя.

Цена и оплата товара

По общему правилу покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли продажи.

В случае когда договором розничной купли-продажи предусмотрена предварительная оплата товара, неоплата покупателем товара в установленный договором срок признается отказом покупателя от исполнения договора (если только иной порядок не предусмотрен соглашением сторон непосредственно в договоре).

Статьей 496 ГК РФ установлено, что дополнительные расходы продавца на обеспечение передачи товара покупателю в определенный договором срок включаются в цену товара (если иное не предусмотрено договором).

Вместе с тем покупатель до передачи ему товара вправе отказаться от исполнения договора розничной купли-продажи при условии возмещения продавцу необходимых расходов, понесенных в связи с совершением действий по выполнению договора.

Обмен и возврат товара

Покупатель вправе в течение 14 дней с момента передачи ему непродовольственного товара (если более длительный срок не объявлен продавцом) обменять купленный товар в месте покупки и иных местах, объявленных продавцом, на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, произведя в случае разницы в цене необходимый перерасчет с продавцом.

При отсутствии необходимого для обмена товара у продавца покупатель вправе возвратить приобретенный товар продавцу и получить уплаченную за него денежную сумму.

Требование покупателя об обмене либо возврате товара подлежит удовлетворению, если товар не был в употреблении, сохранены его потребительские свойства и имеются доказательства приобретения его у данного продавца. Вместе с тем существуют и специальные перечни товаров, которые не подлежат обмену или возврату (например, все предметы личного туалета и гигиены).

Статьей 503 ГК РФ установлено, что покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, если его недостатки не были оговорены продавцом, вправе по своему выбору потребовать:

- замены недоброкачественного товара товаром надлежащего качества; соразмерного уменьшения покупной цены;

- незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара; возмещения расходов на устранение недостатков товара.

Вместо предъявления указанных выше требований покупатель вправе отказаться от исполнения договора розничной купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. При этом покупатель по требованию продавца и за его счет должен возвратить полученный товар ненадлежащего качества. При возврате покупателю уплаченной за товар денежной суммы продавец не вправе удерживать из нее сумму, на которую понизилась стоимость товара из-за полного или частичного использования товара, потери им товарного вида или других подобных обстоятельств.

Статьей 504 ГК РФ установлено, что покупатель имеет право на возмещение разницы в цене при замене товара, уменьшении покупной цены и возврате товара ненадлежащего качества:

- при замене недоброкачественного товара соответствующим договору розничной купли-продажи товаром надлежащего качества продавец не вправе требовать возмещения разницы между ценой товара, установленной договором, и ценой товара, существующей в момент замены товара или вынесения судом решения о замене товара;

- при замене недоброкачественного товара на аналогичный, но иной по размеру, фасону, сорту или другим признакам товар надлежащего качества подлежит возмещению разница между ценой заменяемого товара в момент замены и ценой товара, передаваемого взамен товара ненадлежащего качества; если требование покупателя не удовлетворено продавцом, цена заменяемого товара и цена товара, передаваемого взамен его, определяются на момент вынесения судом решения о замене товара;

- при возврате продавцу товара ненадлежащего качества покупатель вправе потребовать возмещения разницы между ценой товара, установленной договором розничной купли-продажи, и ценой соответствующего товара на момент добровольного удовлетворения его требования, а если требование добровольно не удовлетворено — то на момент вынесения судом решения.

Следует особо сказать о налоговых аспектах возврата розничному продавцу товара покупателем физическим лицом. Согласно Закону Российской Федерации № 23001 «О защите прав потребителей» (с учетом последующих изменений и дополнений) физическое лицо-потребитель в ряде случаев вправе сдать приобретенный товар и потребовать возврата уплаченных за товар денег. Например, статьей 22 данного Закона предусмотрено, что при расторжении договора с потребителем в случае приобретения им товара с недостатками расчеты с потребителем производятся в случае повышения цены на товар исходя из его стоимости на момент предъявления соответствующего требования, т. е. в размере, превышающем покупную цену. В этом случае потребитель получает на руки денежную сумму в большем размере, чем он уплатил в свое время за некачественный товар, но в размере, необходимом для приобретения аналогичного качественного товара у другого продавца.

С обывательской точки зрения ситуация предельно проста: гражданин за 100 руб. купил утюг, который оказался некачественным; этот утюг сдан продавцу и, поскольку за это время цены на эти утюги возросли со 100 руб. до 110 руб. за единицу, покупатель на руки получает 110 руб., на которые в соседнем магазине и приобретается качественный утюг той же модели и той же фирмы-производителя.

Однако с налоговой точки зрения гражданин получает дополнительный доход в 10 руб., который должен быть обложен подоходным налогом у источника выплаты этого «дохода». Эта ситуация разъяснена в письме Минфина России № 040406; «В случае если покупателю выплачена стоимость за сданный некачественный товар, приобретенный в этой организации, в размере, превышающем его стоимость при приобретении, то разница в цене считается доходом и подлежит налогообложению».

Бухгалтерский учет розничной торговли

Еще раз подчеркнем, что розничной торговлей считается торговля с населением с обязательным использованием ККМ при наличии соответствующего разрешения (лицензии) местных органов исполнительной власти на право розничной торговли в соответствующей форме (магазин, универмаг, универсам, торговый дом, гастроном и др.).

Приобретение товара, предназначенного для дальнейшей перепродажи, отражается следующим образом:

- оприходование товара на склад — Дт 411 «Товары на складах»  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — по покупной вместе с НДС;

- оплата приобретенного товара (по покупным ценам) Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  Кт 51 «Расчетный счет».

Следует подчеркнуть, что пунктом 2.2 «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания», утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле и Минфином России № 1550/322, предусмотрено:

«Предприятию торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (включая по импорту и по товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования на предприятии торговли.

Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.)».

Реализация товара через розничную торговлю:

- передача товара со склада в розничную сеть— Дт 412 «Товары в розничной торговле» — Кт 411 «Товары на складах»;

- формирование розничной цены за счет включения в цену розничной торговой надбавки (т. е. организация учета товаров по продажным ценам) Дт 412 «Товары в розничной торговле»  Кт 421 «Торговая наценка (скидка, накидка)». При этом следует иметь в виду, что согласно пункту 2.9 «Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России № 97 (с учетом последующих изменений и дополнений) «остаток товаров отражается в бухгалтерском балансе по покупной стоимости независимо от варианта учета товаров (по розничным (продажным) ценам или покупной стоимости). При организации учета организациями розничной торговли товаров по розничным (продажным) ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в форме № 5»;

- отражение реализации товара Дт 50 «Касса» — Кт 46 «Реализации продукции (работ, услуг)» поступление выручки в кассу;

- Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 41 «Товары в розничной торговле»  списание стоимости реализованных товаров (по продажным ценам);

- Дт 44 «Издержки обращения»  Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам» — начисление налога на пользователей автомобильных дорог;

- Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 44 «Издержки обращения» — списание соответствующей части издержек обращения;

- сторно: Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 421 «Торговая наценка (скидка, накидка)» — сторнировочная запись в сумме розничных надбавок по реализованному товару;

- Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  исчисление НДС с реализованного торгового наложения;

- Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»  начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально культурной сферы.

Определение результата от реализации:

- Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 80 «Прибыли и убытки» — прибыль;

- Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  убыток.

Предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС по издержкам обращения отчетного периода: Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Уплата в бюджет причитающихся сумм НДС по итоговому расчету за отчетный период: Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 51 «Расчетный счет».

Еще раз напомним, что в соответствии с пунктом 41 Инструкции «О порядке исчисления НДС» у предприятий розничной торговли сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, «определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленного с реализованного торгового наложения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами налога, уплаченными поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обращения».

Могут ли существовать скидки с продажной цены при розничной торговле?

Несмотря на то, что договор розничной купли-продажи является публичным (что предполагает невозможность оказания каких-либо предпочтений отдельным покупателям или группам покупателей), на практике достаточно часто цена, объявленная в ценнике (что является ничем иным, как публичной офертой), по отношению к отдельным покупателям может быть снижена. Это снижение (скидка), как правило, предоставляется при покупке товаров по различным дисконтным картам, при приобретении товаров на сумму, превышающую некий заранее заданный размер, и др.

Поскольку этот вопрос недостаточно проработан юридически, и в бухгалтерском и налоговом учете в этом отношении существуют разночтения.

С одной стороны, в письме Минфина России № 040211/1 разъяснено, что «в соответствии с Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Министерством экономики России № СИ484/7982, свободные розничные цены на товары народного потребления могут изменяться розничным торговым предприятием в зависимости от конъюнктуры рынка за счет изменения размера торговых надбавок». Однако, как подчеркнуто в этом письме, «если на предприятии торговли учет товаров ведется по свободным розничным (продажным) ценам, то снижение свободных розничных цен на товары производится за счет продавца», т. е. за счет собственных средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты всех налогов.

Такого же мнения придерживаются и налоговые органы, которые считают продажную розничную цену (которую, тем не менее самостоятельно формирует розничный продавец) некой заданной величиной, снижение которой для целей налогообложения возможно только за счет собственных средств продавца. Например, в письме Госналогслужбы России № ВЗ605/199 «О результатах проверки торговых предприятий» разъяснено, что в дебет счета 42 «Торговая наценка» «списывается сумма торговых надбавок только по товарам, списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи, возврата товаров. Другие списания в дебет счета 42 не производятся». При этом в данном письме снижение розничных цен вообще не предусмотрено, а при «изменении розничных цен» рекомендуется проверять, «проводилось ли соответствующее увеличение суммы торговых надбавок».

С другой стороны, существует и иная точка зрения: в тех случаях, когда товары реализованы по ценам выше себестоимости, исчисление налогов должно производиться исходя из фактических (а не гипотетических) цен. При этом прибыль от сделки должна рассчитываться по формуле:

прибыль = реальная цена сделки  покупная стоимость товаров  издержки обращения

В этом случае предоставление скидки отдельным покупателям должно производиться в виде уменьшения торговой наценки с соответствующим отражением в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 41 и кредиту счета 42.

Данная проблема отсутствует в договоре поставке, поскольку он не является публичным и учет товаров в оптовой торговле ведется только по покупным ценам, в отличие от розничной торговли, в которой учет приобретенных товаров может вестись и по продажным ценам, включающим установленные наценки. В ряде случаев налоговые органы предъявляют штрафные санкции к налогоплательщикам за занижение налогооблагаемого оборота, происшедшего за счет снижения торговых наценок, первоначально включенных в состав продажной цены. Несмотря на то, что налогоплательщики реализовали товары с прибылью, их штрафуют за «недополученную прибыль»! При этом проверяющие из налоговых органов «советуют» отражать уменьшение ранее установленной наценки следующей проводкой:

Дт 42 «Торговая наценка» — Кт 80 «Прибыли и убытки».

Сложившуюся неоднозначную ситуацию в розничной торговле можно решить путем:

- учета товаров, предназначенных для розничной продажи, только по покупным ценам, тем более что «Планом счетов» недвусмысленно предусмотрено, что счет 42 «Торговая наценка» предназначен только для тех товаров в розничной торговле, «если их учет ведется по продажным ценам»; возможность учета товаров в розничной торговле по покупным ценам подтверждается и пунктом 2.9 «Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказами Минфина России № 97 и № 81 н: «при организации учета организациями розничной торговли товаров по розничным (продажным) ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается по форме № 5" (следовательно, возможно и «организация учета по покупным ценам»);

- при этом пунктом 51 «Положения о бухгалтерском учете» четко установлено, что «товары в организациях торговли, снабжения и сбыта отражаются по розничным (продажным) ценам или покупной стоимости» (т. е. в зависимости от учетной политики);

- формирования индивидуального размера торговой наценки (Дт 41  Кт 42) только в момент реализации товара конкретному покупателю, которому предоставляется скидка.

Тем не менее приходится констатировать, что предоставление индивидуальных скидок отдельным розничным покупателям противоречит сущности публичного договора розничной купли-продажи, поэтому данная коллизия еще ждет своего разрешения арбитражным судом.

Договор поставки товаров

Как уже подчеркивалось, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Таким образом, самым принципиальным отличием договора поставки от договора розничной купли-продажи является цель приобретения товара покупателем.

Может ли осуществляться оплата товаров по договору поставки за наличный расчет?

Гражданское право не содержит никаких ограничений для формы оплаты по договорам поставки.

Вместе с тем, по мнению некоторых специалистов из налоговых органов, руководствующихся пунктом 9 Указа Президента Российской Федерации № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения», расчеты наличными деньгами между юридическими лицами теперь запрещены. Однако в данном пункте Указа речь идет лишь о запрете зачисления наличных денежных средств непосредственно на счета юридических лиц: «Установить, что предприятия не вправе вносить наличные денежные средства на счета других лиц  владельцев счетов (в том числе физических лиц), минуя свой расчетный счет. За несоблюдение этого порядка на предприятие налоговым органом и (или) федеральным органом налоговой полиции налагается штраф в 2кратном размере суммы произведенного взноса». Об изменении порядка ведения кассовых операций в данном Указе — ни слова, поэтому делать столь категоричный вывод о полном запрете расчетов между юридическими лицами за наличный расчет пока рано, тем более что для расчетов наличными деньгами между юридическими лицами предусмотрены специальные формы первичных кассовых документов.

Как уже отмечалось, единственное административное ограничение касается предельных расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке. Указом Президента Российской Федерации № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» установлены соответствующие штрафные санкции:

- за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм — штраф в 2кратном размере суммы произведенного платежа;

- за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности, а также за накопление в кассе наличных денег сверх лимита  штраф в 3кратном размере сверхлимитной кассовой наличности.

В настоящее время в соответствии со статьей 34 Федерального закона Российской Федерации о№ 3941 «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» все вопросы регулирования наличного денежного обращения в стране входят в компетенцию Банка России, который установил лимит предельных размеров расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одному платежу в сумме 3000 руб. (в новом масштабе цен).

Таким образом, юридические лица вправе осуществлять платежи наличными деньгами по договорам поставки (оптовая торговля), хотя упоминавшаяся нами Инструкция № 25 Госкомстата России продажу юридическим лицам за наличный расчет почему-то относит к розничному товарообороту, что противоречит нормам гражданского права.

Периоды поставки товаров

В тех случаях, когда сторонами предусмотрена поставка товаров в течение срока действия договора, но размер поставок отдельными партиями и сроки поставки отдельных партий (периоды поставки) в нем не определены, товары должны поставляться равномерными партиями помесячно.

Наряду с определением периодов поставки в договоре поставки может быть установлен график поставки товаров (декадный, суточный, часовой и др.). При этом досрочная поставка товаров может производиться только с согласия покупателя. Однако при получении согласия покупателя товары, поставленные досрочно и принятые покупателем, засчитываются в счет количества товаров, подлежащих поставке в следующем периоде.

Порядок поставки товаров

Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

В тех случаях, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка (передача) товаров осуществляется поставщиком получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.

Конкретное содержание отгрузочной разнарядки и срок ее направления покупателем поставщику определяются договором. Если срок направления отгрузочной разнарядки договором не предусмотрен, она должна быть направлена поставщику не позднее чем за 30 дней до наступления периода поставки. Непредставление покупателем отгрузочной разнарядки в установленный срок дает поставщику право либо отказаться от исполнения договора поставки, либо потребовать от покупателя оплаты товаров. Кроме того, поставщик вправе потребовать возмещения убытков, причиненных в связи с непредставлением отгрузочной разнарядки.

Доставка товаров

Доставка товаров может осуществляться поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

В тех случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику.

Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров). Если срок выборки не предусмотрен договором, выборка товаров покупателем (получателем) должна производиться в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товаров.

Принятие товаров покупателем

Покупатель (получатель) обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки.

Принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный договором поставки. Покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном договором, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.

В случае получения поставленных товаров от транспортной организации покупатель (получатель) обязан проверить соответствие товаров сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, предусмотренных правовыми актами, регулирующими деятельность транспорта.

Ответственное хранение товара, не принятого покупателем

В тех случаях, когда покупатель (получатель) в соответствии с правовыми актами или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, он обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика.

В этом случае получатель товара отражает полученный товар на забалансовом счете:

Дт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок.

Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, покупатель должен возвратить его поставщику, что отражается соответствующей бухгалтерской записью:

Кт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Вместе с тем, если поставщик не дает никаких распоряжений об использовании товара, получатель товара имеет право реализовать этот товар. Необходимые расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара на ответственное хранение, реализацией товара или его возвратом продавцу, подлежат возмещению поставщиком. При этом вырученное от реализации товара передается поставщику за вычетом причитающегося покупателю.

Однако если покупатель отказывается принять товар от поставщика без надлежащих оснований (установленных правовыми актами или договором), поставщик вправе потребовать от покупателя оплаты товара.

Расчеты за поставляемые товары

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором. Если соглашение сторон порядок и форма расчетов не определены, расчеты осуществляются в безналичном порядке платежными поручениями.

Если договором поставки предусмотрено, что оплата товаров осуществляется получателем (плательщиком) и последний неосновательно отказался от оплаты либо не оплатил товары в установленный договором срок, поставщик вправе потребовать оплаты поставленных товаров от покупателя.

Если в договоре предусмотрена поставка товаров отдельными частями, входящими в комплект, оплата товаров покупателем производится после отгрузки (выборки) последней части, входящей в комплект (если только иное не установлено договором).

Односторонний отказ от исполнения договора поставки

Односторонний отказ от исполнения договора поставки (полностью или частично) или одностороннее его изменение допускаются в случае существенного нарушения договора одной из сторон.

Нарушение договора поставки поставщиком предполагается существенным в случаях:

- поставки товаров ненадлежащего качества с дефектами, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок;

- неоднократного нарушения сроков поставки товаров.

Нарушение договора поставки покупателем предполагается существенным в случаях:

- неоднократного нарушения сроков оплаты товаров;

- неоднократной невыборки товаров.

Договор поставки считается измененным или расторгнутым с момента получения одной стороной уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок расторжения или изменения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон.

Бухгалтерский учет договоров поставки

Необходимо подчеркнуть, что любая продажа товаров в режиме как оптовой, так и розничной торговли может иметь место только в случае предварительного приобретения товаров, предназначенных для перепродажи, на стороне. В тех же случаях, когда организация реализует населению (даже с обязательным использованием ККМ!) продукцию собственного изготовления, данный вид деятельности не расценивается как розничная торговля (даже при наличии соответствующей лицензии), поскольку реализуются не товары, приобретенные для перепродажи и учтенные на счете 41 «Товары», а продукция собственного изготовления, учтенная на счете 40 «Готовая продукция». Поэтому в этих случаях сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться не с торговой наценки (которая в данном случае отсутствует, поскольку отсутствует и покупная цена товаров), а в общеустановленном порядке  в виде разницы между суммами налогов: полученного в составе продажной цены  уплаченного поставщикам производственных ресурсов, оприходованных в отчетном периоде.

Рассмотрим самую простую ситуацию реализации товаров  когда и покупатель и продавец являются организациями оптовой торговли. В этом случае продавец приобретает товар для дальнейшей его реализации покупателю, который, в свою очередь, приобретает его для дальнейшей перепродажи. В этом случае бухгалтерский учет у продавца и покупателя будет практически идентичным, но только сдвинутым во времени по фазам цикла обращения товаров: деньги  товар  деньги — товар  деньги.

Приобретение товара, предназначенного для дальнейшей перепродажи в режиме оптовой торговли, отражается следующим образом:

- перечисление предоплаты продавцу — Дт 61 «Расчеты по авансам выданным»  Кт 51 «Расчетный счет»; зачет ранее перечисленной суммы в счет оплаты оприходованного товара — Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Кт 61 «Расчеты по авансам выданным»;

- оприходование приобретенного товара на склад  Дт 411 «Товары на складах» — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  по покупной цене без НДС;

- выделение НДС по приобретенному товару на основании счета-фактуры — Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — Кт 60 «Расчеты с бюджетом»;

- предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС по приобретенным и оплаченным товарно-материальным ценностям (товарам, предназначенным для перепродажи; имуществу, предназначенному для производственных целей) Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Следует подчеркнуть, что выделенные суммы НДС относятся покупателем на расчеты с бюджетом только при соблюдении всех следующих условий:

- приобретенные товары предназначены для дальнейшей перепродажи;

- приобретенные товары фактически оприходованы у покупателя; приобретенные товары фактически оплачены поставщику; в платежном поручении покупателя на оплату приобретенных товаров отдельной суммой указан НДС по приобретению;

- поставщиком в установленном порядке выписан счет-фактура с выделенным отдельной суммой НДС;

- полученный счет-фактура в установленном порядке зарегистрирован в «Книге покупок».

Дальнейшая реализация товаров может отражаться следующими двумя способами в зависимости от предусмотренного договором поставки момента перехода прав собственности на товар к покупателю.

1.            Если условиями договора поставки предусмотрен переход прав собственности на товар при передаче его перевозчику, т. е. на момент отгрузки, то дальнейшая реализация товаров отражается таким образом:

- формирование задолженности покупателя Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»  Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»;

- списание покупной цены реализованных товаров  Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 411 «Товары на складах»  списание покупной цены;

- начисление налога на пользователей автомобильных дорог  Дт 44 «Издержки обращения» — Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам»;

- списание собственных издержек обращения продавца — Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 44 «Издержки обращения»;

- исчисление НДС по реализации при определении выручки для целей налогообложения «по отгрузке» — Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС».

Если же организацией для целей налогообложения принят вариант определения выручки от реализации по мере ее оплаты, то сумма НДС, подлежащая получению от покупателей по реализованным товарам в части, превышающей сумму НДС, подлежащей перечислению в бюджет по налоговому расчету, учитывается записью:

- Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты по НДС»;

- начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»; определение финансового результата от реализации — Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 80 «Прибыли и убытки» — прибыль;

- Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  убыток;

- уплата в бюджет причитающихся сумм НДС (при определении выручки для целей налогообложения «по отгрузке») — Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 51 «Расчетный счет»;

- поступление денежных средств на расчетный счет продавца в оплату реализованного товара Дт 51 «Расчетный счет»  Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Для организаций, определяющих выручку от реализации для целей налогообложения по мере ее оплаты, сумма НДС, полученная в составе денежных средств, подлежит уплате в бюджет только после получения денежных средств, что отражается следующей записью:

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС».

Еще раз напомним: пунктом 19 Инструкции «О порядке исчисления НДС» предусмотрено, что «сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».

При этом в пункте 19 разъяснено, что «суммы налога на добавленную стоимость у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других организаций (предприятий), занимающихся продажей и перепродажей товаров, по поступившим и оприходованным товарам, приобретенным для перепродажи, принимаются к зачету после их фактической оплаты поставщикам независимо от факта реализации этих товаров».

Таким образом, предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС по издержкам обращения отчетного периода отражается следующим образом:

- Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»; уплата в бюджет причитающихся сумм НДС  Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 51 «Расчетный счет».

2.            Если договором поставки предусмотрен иной порядок перехода прав собственности на товар (например, при оплате отгруженных товаров покупателем), используется счет 45 «Товары отгруженные».

В этом случае отгрузка товаров отражается бухгалтерской записью: Дт 45 «Товары отгруженные»  Кт 411 «Товары на складах».

В дальнейшем, после перехода прав собственности к покупателю в порядке, предусмотренном договором поставки, производятся бухгалтерская записи, отражающие реализацию:

- формирование задолженности покупателя Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»;

- списание покупной стоимости реализованных товаров: Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 45 «Товары отгруженные»;

- начисление налога на пользователей автомобильных дорог: Дт 44 «Издержки обращения» — Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам»;

- списание собственных издержек обращения продавца: Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 44 «Издержки обращения»;

- исчисление НДС с реализации товара: при определении выручки для целей налогообложения «по отгрузке» — Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»;

- при определении выручки для целей налогообложения «по оплате»  Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты по НДС»;

- начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы: Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»; определение финансового результата от реализации — Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 80 «Прибыли и убытки»  прибыль;

- Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — убыток;

- уплата в бюджет причитающихся сумм НДС (при определении выручки для целей налогообложения «по отгрузке») — Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 51 «Расчетный счет»;

- поступление денежных средств на расчетный счет в оплату реализованного товара Дт 51 «Расчетный счет»  Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Для организаций, определяющих выручку от реализации для целей налогообложения по мере ее оплаты, сумма НДС, полученная в составе денежных средств, подлежит начислению к уплате в бюджет, что отражается следующей записью:

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС».

Предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС по издержкам обращения отчетного периода отражается следующим образом:

Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»; уплата в бюджет причитающихся сумм НДС  Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 51 «Расчетный счет».

Поставка товаров для государственных нужд

Поставка товаров для государственных нужд осуществляется на основе государственного контракта на поставку товаров для государственных нужд, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров для государственных нужд.

Государственные нужды  это определяемые в установленном законом порядке потребности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, обеспечиваемые за счет средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования.

К отношениям по поставке товаров для государственных нужд применяются правила, установленные ГК РФ для договоров поставки, и федеральные законы Российской Федерации о поставке товаров для государственных нужд, среди которых отметим следующие: № 53ФЗ «О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд»; № 60ФЗ «О поставках продукции для федеральных государственных нужд».

По государственному контракту на поставку товаров для государственных нужд (далее  государственный контракт) поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров.

Государственный контракт заключается на основе заказа государственного заказчика на поставку товаров для государственных нужд, принятого поставщиком (исполнителем). Для государственного заказчика, разместившего заказ, принятый поставщиком (исполнителем), заключение государственного контракта является обязательным.

Заключение государственного контракта является обязательным для поставщика (исполнителя) лишь в случаях, установленных законом, и при условии, что государственным заказчиком будут возмещены все убытки, которые могут быть причинены поставщику (исполнителю) в связи с выполнением государственного контракта. Если заказ на поставку товаров для государственных нужд размещается по конкурсу, заключение государственного контракта с поставщиком (исполнителем), объявленным победителем конкурса, является для государственного заказчика обязательным.

Если государственным контрактом предусмотрено, что поставка товаров осуществляется поставщиком (исполнителем) определяемому государственным заказчиком покупателю по договорам поставки товаров для государственных нужд, государственный заказчик не позднее 30-дневного срока со дня подписания государственного контракта направляет поставщику (исполнителю) и покупателю извещение о прикреплении покупателя к поставщику (исполнителю). Извещение о прикреплении покупателя к поставщику (исполнителю), выданное государственным заказчиком в соответствии с государственным контрактом, является основанием заключения договора поставки товаров для государственных нужд.

При поставке товаров покупателям по договорам поставки товаров для государственных нужд оплата товаров производится покупателями по ценам, определяемым в соответствии с государственным контрактом, если иной порядок определения цен и расчетов не предусмотрен государственным контрактом. При оплате покупателем товаров по договору поставки товаров для государственных нужд государственный заказчик признается поручителем по этому обязательству покупателя.

Контрактация

По договору контрактации производитель сельскохозяйственной продукции обязуется передать выращенную (произведенную) им сельскохозяйственную продукцию заготовителю — лицу, осуществляющему закупки такой продукции для переработки или продажи.

К отношениям по договору контрактации применяются общие правила гражданского права о договоре поставки.

Если иное не предусмотрено договором контрактации, заготовитель обязан принять сельскохозяйственную продукцию у производителя по месту ее нахождения и обеспечить ее вывоз. В тех случаях, когда принятие сельскохозяйственной продукции осуществляется в месте нахождения заготовителя или ином указанном им месте, заготовитель не вправе отказаться от принятия сельскохозяйственной продукции, соответствующей условиям договора контрактации и переданной заготовителю в обусловленный договором срок.

Договором контрактации может быть предусмотрена обязанность заготовителя, осуществляющего переработку сельскохозяйственной продукции, возвращать производителю по его требованию отходы от переработки сельскохозяйственной продукции с оплатой по цене, определенной договором.

Производитель сельскохозяйственной продукции обязан передать заготовителю выращенную (произведенную) сельскохозяйственную продукцию в количестве и ассортименте, предусмотренных договором контрактации.

Энергоснабжение

По договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.

В случае когда абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, договор считается заключенным с момента первого фактического подключения абонента в установленном порядке к присоединенной сети. Если иное не предусмотрено соглашением сторон, такой договор считается заключенным на неопределенный срок. Если абонентом является гражданин, использующий энергию для бытового потребления, он вправе использовать энергию в необходимом ему количестве.

Договор энергоснабжения, заключенный на определенный срок, считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, если до окончания срока его действия ни одна из сторон не заявит о его прекращении или изменении либо о заключении нового договора. Если одной из сторон до окончания срока действия договора внесено предложение о заключении нового договора, то отношения сторон до заключения нового договора регулируются ранее заключенным договором.

Энергоснабжающая организация обязана подавать абоненту энергию через присоединенную сеть в количестве, предусмотренном договором энергоснабжения, и с соблюдением режима подачи, согласованного сторонами. Количество поданной энергоснабжающей организацией и использованной абонентом энергии определяется в соответствии с данными учета о ее фактическом потреблении. Договором энергоснабжения может быть предусмотрено право абонента изменять количество принимаемой им энергии, определенное договором, при условии возмещения им расходов, понесенных энергоснабжающей организацией в связи с обеспечением подачи энергии не в обусловленном договором количестве.

Качество подаваемой энергоснабжающей организацией энергии должно соответствовать требованиям, установленным государственными стандартами и иными обязательными правилами или предусмотренным договором энергоснабжения.

Абонент обязан обеспечивать надлежащее техническое состояние и безопасность эксплуатируемых энергетических сетей, приборов и оборудования, соблюдать установленный режим потребления энергии, а также немедленно сообщать энергоснабжающей организации об авариях, пожарах, неисправностях приборов учета энергии и иных нарушениях, возникающих при пользовании энергией.

Оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено правовыми актами или соглашением сторон.

Специальная норма установлена статьей 545 ГК РФ: поскольку цены на электроэнергию регулируются государством, абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. К сожалению, этот порядок подчас игнорируется некоторыми арендодателями, которые выставляют своим арендаторам отдельные счета на оплату электроэнергии в порядке погашения своей задолженности перед энергоснабжающей организацией.

Следует подчеркнуть, что в данном случае арендодатель получает незаконный доход, а арендатор необоснованно включает в свои издержки расходы по оплате этой электроэнергии. Единственным легальным выходом из этого тупика является заключение специального соглашения с энергоснабжающей организацией на поставку электроэнергии субабоненту.

ГК РФ не определяет понятия «абонент» и «субабонент», из чего следует, что в настоящее время продолжают действовать «Правила пользования электрической и тепловой энергией», утвержденные приказом Министерства энергетики и электрификации СССР № 310, которыми установлено:

- абонент энергоснабжающей организации  потребитель (организация, отдельный объект, строение и т.п.) непосредственно присоединенный к сетям энергоснабжающей организации, имеющий с ней границу балансовой принадлежности электрических (тепловых) сетей, право и условия пользования электрической (тепловой) энергией которого обусловлены договором с энергоснабжающей организацией;

- субабонент  потребитель, непосредственно присоединенный к электрическим (тепловым) сетям абонента энергоснабжающей организации и имеющий с ним договор на пользование электрической (тепловой) энергией.

В договоре между абонентом и энергоснабжающей организацией обязательно должны быть указаны все присоединенные к сети абонента субабоненты.

Правила, установленные ГК РФ для договора энергоснабжении, могут применяться также и к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть тепловой энергией, газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими аналогичными товарами.

Бухгалтерские и налоговые аспекты договора энергоснабжения

Оплата электроэнергии (а также тепла, газа и прочих энерго и теплоносителей) может быть включена в издержки производства и обращения у потребителя (в качестве материальных затрат) только в случае наличия на счетах 01 «Основные средства», 08 «Капитальные вложения» или 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» собственных объектов энергопотребления, а в случае заключения договора аренды соответствующих объектов — их учета на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Как уже отмечалось, при наличии договора аренды следует иметь в виду, что согласно статье 545 ГК РФ «абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации, через присоединенную сеть другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации» следовательно, оплата потребленной электроэнергии должна осуществляться арендатором не на основании счета, выставленного арендодателем, а на основании счета, самостоятельно выставленного Энергосбытом непосредственно в адрес арендатора в соответствии с двусторонним (Энергосбыт  арендатор-абонент) или трехсторонним (Энергосбыт  арендодатель-абонент  арендатор-субабонент) договором.

При включении в затраты расходов по оплате энергоресурсов следует также иметь в виду паспортные данные на объекты энергопотребления (станки, оборудование, механизмы).

Широко известен случай, когда в середине 60х гг. руководство одного из автомобильных заводов СССР было изобличено в умышленном завышении расчетного коэффициента сменности работы оборудования только на основании объективных данных энергопотребления. Этот факт приписок обнаружил министерский ревизор, сопоставивший данные главного энергетика о входной мощности, поданной на завод в течение года, с паспортными данными на оборудование. При заявленном коэффициенте сменности работы оборудования получалось, что часть рабочего времени станки функционировали вообще без электричества!

Сегодня в России данная ситуация повторяется «с точностью до наоборот»: вместо борьбы за «дутые» статистические показатели идет борьба за реальную прибыль, причем  всеми возможными способами, далеко не всегда законными. Например, органы Госкомстата России регулярно сообщают о спаде производства продукции (работ, услуг), производимых российскими промышленными предприятиями. В то же время, по данным той же госстатистики, энергопотребление в целом по стране остается на стабильном уровне. Трудно предположить, что этот постоянный уровень энергопотребления (при всеобщем спаде промышленного производства) обеспечивается лишь населением, использующим бытовые электроприборы в домашнем хозяйстве! Вывод очевиден  крупными энергопотребителями являются нелегальные производства, не стоящие на налоговом и статистическом учете!

Таким образом, объектом глубокой проверки (и не только налоговыми органами!) могут явиться факты необычайно высокого энергопотребления при неадекватном объеме выпуска продукции (работ, услуг). Подобный случай имел место в начале 70х гг. в Волгоградской области, когда только на основании данных Энергосбыта был выявлен размещавшийся в принадлежавших физическому лицу ветхих строениях подпольный цех переработки и склад хранения осетровой икры, добытой браконьерами. Подозрение вызвал факт регулярной оплаты данным физическим лицом огромных счетов за электричество (по сравнению со счетами других граждан, проживавших в более благоустроенных строениях). «Ларчик» открывался просто  в этих строениях работали мощные компрессорные холодильные установки, в которых, дожидаясь реализации, и хранилась незаконная продукция!

Продажа недвижимости

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность.

Статьей 554 ГК РФ установлено, что в договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества. При отсутствии этих данных в договоре условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Договор продажи недвижимости обязательно должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным. Если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее. В тех случаях, когда цена недвижимости в договоре продажи недвижимости установлена на единицу ее площади или иного показателя ее размера, общая цена такого недвижимого имущества, подлежащая уплате, определяется исходя из фактического размера переданного покупателю недвижимого имущества.

По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. В случае когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности либо предоставляется право аренды или предусмотренное договором продажи недвижимости иное право на соответствующую часть земельного участка. Однако если договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования.

В тех случаях, когда земельный участок, на котором находится принадлежащее продавцу здание, сооружение или другая недвижимость, продается без передачи в собственность покупателя этой недвижимости, за продавцом сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, на условиях, определяемых договором продажи. Если условия пользования соответствующей частью земельного участка не определены договором его продажи, продавец сохраняет право ограниченного пользования (сервитут) той частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования в соответствии с ее назначением.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче. При этом уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче недвижимости на условиях, предусмотренных договором, считается отказом соответственно продавца от исполнения обязанности передать имущество, а покупателя — обязанности принять имущество.

Существенным условием договора продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры, в которых проживают лица, сохраняющие в соответствии с законом право пользования этим жилым помещением после его приобретения покупателем, является перечень этих лиц с указанием их прав на пользование продаваемым жилым помещением. Договор продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации, производимой специальными уполномоченными на то органами в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации № 1997 г. «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами.

Следует иметь в виду, что уже состоявшаяся государственная регистрация права собственности на недвижимое имущество препятствует расторжению договора купли-продажи недвижимости даже в тех случаях, когда покупателем нарушены существенные условия договора (в частности, условие об оплате). В качестве примера приведем конкретное арбитражное дело, изложенное в постановлении Президиума ВАС РФ № 3522/965.

ТОО обратилось в арбитражный суд с иском к ИЧП о расторжении договора купли-продажи нежилого помещения в связи с невыполнением покупателем обязательств по уплате стоимости здания.

Решением суда исковые требования были удовлетворены со ссылкой на то, что неуплата денег за приобретенное имущество является существенным нарушением договора. Постановлением апелляционной инстанции данное решение оставлено без изменения.

Однако Федеральный арбитражный суд Центрального округа отменил состоявшиеся судебные решения и в иске отказал, сославшись на то, что момент возникновения права собственности связан не с фактом оплаты проданной вещи, а с моментом ее передачи или государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев протест на все принятые по делу судебные акты, пришел к выводу, что протест не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, между ТОО и ИЧП заключен договор купли-продажи нежилого помещения. Договор удостоверен в нотариальном порядке и зарегистрирован отделом регистрации мэрии города Рязани.

Право собственности на указанное помещение зарегистрировано бюро технической инвентаризации за ИЧП и с ним заключен договор аренды земельного участка.

В соответствии с пунктом 2 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя недвижимости по договору возникает с момента государственной регистрации перехода права собственности.

При таких обстоятельствах вывод кассационной инстанции о переходе права собственности на проданное помещение к ИЧП после государственной регистрации отчуждения имущества и отсутствии оснований для расторжения договора является правомерным. Поэтому довод протеста о неисследованности вопроса о передаче помещения продавцом покупателю не может быть принят во внимание, так как не соответствует обстоятельствам дела.

Учитывая изложенное, Президиум ВАС РФ постановил оставить без изменения постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа.

Бухгалтерский учет купли-продажи недвижимости

Списание первоначальной стоимости выбывающих объектов недвижимого имущества, относящихся к объектам основных средств:

Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»  Кт 01 «Основные средства».

Списание начисленного износа:

Дт 02 «Износ основных средств» — Кт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».

Списание расходов, связанных с выбытием объекта недвижимого имущества (демонтаж, разборка, упаковка, транспортировка и т.п.): Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»  Кт 23 «Вспомогательное производство» (43,70,68,69)

Выделение НДС с продажной цены: Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС».

Формирование задолженности покупателя по продажной цене: Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — Кт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»

Поступление выручки от покупателя:

Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» определение финансового результата от реализации:

•             прибыль: Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»  Кт 80 «Прибыли и убытки».

•             убыток: Дт 80 «Прибыли и убытки» Кт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».

В налоговом учете отрицательный результат от реализации объектов основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль (т. е. для целей налогообложения прибавляется к балансовой прибыли, определенной по данным бухгалтерского учета). Не уменьшают налогооблагаемую прибыль от реализации объектов основных средств также расходы, связанные с их реализацией:

- согласно пункту 2.4. Инструкции «О порядке исчисления налога на прибыль» отрицательный результат от реализации основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль;

- согласно этому же пункту для целей налогообложения принимается разница (превышение) между продажной ценой и остаточной стоимостью объекта основных средств с учетом переоценки, увеличенной на индекс инфляции. Следует особо подчеркнуть, что в данном случае затраты по реализации объекта (демонтаж, доставка до покупателя и др.) не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Порядок исчисления индекса инфляции установлен постановлением Правительства Российской Федерации № 315, согласно которому индекс-дефлятор (дефлятор  коэффициент перевода экономических показателей из текущих цен в постоянные цены) рассчитывается ежеквартально Госкомстатом России и публикуется в «Российской газете» не позднее 20го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Данные индексы определены не нарастающим итогом, а поквартально, т. е. каждый очередной индекс отражает уровень цен данного квартала к уровню цен предыдущего квартала.

Рассмотрим процесс реализации на конкретном примере. Имеется объект основных средств, приобретенный в 1995 г. Предположим, что его восстановительная стоимость с учетом всех переоценок составляет 20 млн. руб., остаточная стоимость  15 млн. руб. Объект реализуется в третьем квартале 1996 г. Согласованная продажная стоимость  36 млн. руб., включая НДС в сумме 6 млн. руб.

Отражение этой операции в бухгалтерском учете будет выглядеть следующим образом:

- списание восстановительной стоимости — Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»  Кт 01 «Основные средства»  20 млн. руб.;

- списание накопленного износа — Дт 02 «Износ основных средств» — Кт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» — 8 млн. руб.;

- задолженность покупателя Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — Кт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» — 36 млн. руб.; исчисление суммы НДС с реализации Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»  6 млн. руб.; поступление выручки Дт 51 «Расчетный счет»  Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  36 млн. руб.;

- определение прибыли от реализации Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»  Кт 80 «Прибыли и убытки»  18 млн. руб.

Определим прибыль для целей налогообложения: продажная цена без НДС (36 млн. руб.  6 млн. руб.) уменьшается на остаточную стоимость (12 млн. руб.), увеличенную на индекс инфляции.

Сначала определим остаточную стоимость, увеличенную на индекс инфляции: 12 млн. руб. х 113,3 % х 108,3 % х 105,2 % = 12 млн. руб. х 129 % = = 15,48 млн. руб.

Затем определим прибыль для налогообложения налогом на прибыль: 30 млн. руб.  15,48 млн. руб. = 14,52 млн. руб.

Таким образом, разница между балансовой прибылью от реализации (18 млн. руб.) и прибылью для целей налогообложения (14,52 млн. руб.), составляющая 3,48 млн. руб., должна расчетным путем уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению.

Этот пример еще раз свидетельствует о несоответствии данных бухгалтерского учета данным налогового учета, что на практике приводит к существованию двух видов учета — бухгалтерского и налогового.

Учет у покупателя

Оприходование приобретенного недвижимого имущества:

Дт 08 «Капитальные вложения»  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  по покупной цене без НДС.

Выделение НДС по приобретенному имуществу на основании счета фактуры продавца:

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»  Кт 60 «Расчеты с бюджетом».

Начисление расходов, связанных с доведением приобретенного объекта недвижимого имущества до рабочего состояния:

Дт 08 «Капитальные вложения»  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Оплата всех расходов:

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  Кт 51 «Расчетный счет».

Ввод объекта недвижимого имущества в эксплуатацию:

Дт 01 «Основные средства»  Кт 08 «Капитальные вложения».

Предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС по оприходованному и оплаченному недвижимому имуществу, предназначенному для производственных целей:

Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Особенности приобретения объектов недвижимого имущества за рубежом

Статьей 19 Закона Российской Федерации № 36151 «О валютном регулировании и валютном контроле» установлено, что «переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость» относятся к валютным операциям, связанным с движением капитала, на осуществление которых требуется специальная лицензия Банка России.

Как отмечено в письме Банка России, при отсутствии соответствующих лицензий все такие сделки должны признаваться недействительными, а должностные лица, виновные в нарушении установленного порядка, могут привлекаться к уголовной ответственности. Перечень документов и порядок их представления для получения лицензии по валютной операции, связанной с движением капитала, регламентированы в письме Банка России № 12524.

Продажа предприятия

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам).

Права на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему на основании лицензии права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю (если иное не предусмотрено договором).

Однако права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия, поскольку неотъемлемым образом связаны с продавцом. Вместе с тем передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. При этом за неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.

Договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами с обязательным приложением к нему документов, определяющих состав и стоимость продаваемого предприятия, которые основываются на данных полной инвентаризации предприятия. До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность. Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Кредиторы по обязательствам, включенным в состав продаваемого предприятия, должны быть до его передачи покупателю письменно уведомлены о его продаже одной из сторон договора продажи предприятия. После передачи предприятия покупателю продавец и покупатель несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на покупателя без согласия кредитора.

Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия, подтверждение уведомления кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты. Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет (если иное не предусмотрено договором). Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия.

Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права. Право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю.

Бухгалтерский учет купли-продажи предприятия

Письмом Минфина России № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» разъяснен порядок бухгалтерского учета предприятий, проданных на аукционе или по конкурсу.

При продаже предприятия в целом и регистрации его как юридического лица определяется размер уставного капитала в разрезе покупателей с учетом доли каждого при покупке имущества.

В случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке.

На приобретенном (приватизированном) предприятии:

а)            при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью разница включается в состав нематериальных активов и отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт 04 «Нематериальные активы»/субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества»  Кт 85 «Уставный капитал» с соответствующим увеличением доли каждого участника (собственника).

Пунктом 4.23.1. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России № 97 (с учетом последующих изменений и дополнений), предписано превышение покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отраженное по дебету счета 04, показывать по статье «Деловая репутация организации» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Указанная разница в течение 10 лет (но не более срока деятельности предприятия) переносится ежемесячно на издержки производства (обращения) следующими бухгалтерскими записями:

Дт 20 «Основное производство» (26,44) — Кт 04 «Нематериальные активы»/субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества»;

б)           при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой  имущество учитывается по оценочной (начальной) стоимости.

У предприятия участника (собственника):

а)            при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью разница включается в состав нематериальных активов и отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт 06 «Долгосрочные финансовые вложения»  Кт 51 «Расчетный счет» — полная сумма затрат по покупке учитывается как вклад в уставный капитал приобретенного (или частично приобретенного) предприятия;

б)           при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой - Дт 06 «Долгосрочные финансовые вложения»  Кт 51 «Расчетный счет»  на сумму фактических затрат по покупке приобретенного предприятия (в размере доли в уставном капитале купленного предприятия);

Дт 06 «Долгосрочные финансовые вложения»  Кт 83 «Доходы будущих периодов»/субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества»  в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости приобретенного имущества над его покупной ценой);

В дальнейшем сумма превышения переносится ежемесячно частями, в срок согласованный с приватизируемым предприятием по списанию им данной разницы, на прибыль:

Дт 83 «Доходы будущих периодов»/субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества»  Кт 80 «Прибыли и убытки».

При зачислении приватизированного имущества на баланс покупателя-юридического лица и покупке его по цене, отличной от его оценочной (начальной) стоимости, разница отражается в учете в следующем порядке:

• при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учета с кредита счетов учета денежных средств в сумме затрат по выкупу. В этом случае сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счета 04 «Нематериальные активы» (субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью»);
• при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учета и кредиту счетов учета денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счета 83, субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества» (в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой).

Назад | | Вверх