Общая характеристика международной системы учета и отчетности
Одной из основных закономерностей современной эпохи является возрастание роли внешнеэкономических связей в экономике всех без исключения стран мира.
Экономическое сближение наций все ощутимее влияет на темпы и характер экономического и социального развития, на общую политическую обстановку в современном мире, открывает растущие возможности для экономического сотрудничества государств.
Особое значение приобретает в настоящее время изучение, обобщение и анализ международной системы учета, стандартов, рекомендаций и положений межправительственных, профессиональных и профсоюзных бухгалтерских организаций мира.
Создание и совершенствование эффективных методов управления регулируемыми рыночными отношениями, разработка новых принципов налоговой политики, совершенствование отношений собственности вызывают настоятельную необходимость совершенствования учета и отчетности на основе изучения и использования международного и отечественного опыта.
В связи с созданием механизма внешнеэкономической деятельности, существенной демократизацией и упрощением выхода предприятий и организаций на внешний рынок, возникновением смешанных предприятий, свободных экономических зон возникает настоятельная необходимость изучения и использования в практике работы отечественных предприятий основных международных учетных понятий, повышающих эффективность и оперативность учета.
Изучение международной системы учета базируется на реальном представлении о современном мировом экономическом развитии и его основных закономерностях и тенденциях, этапах и стадиях национальных и межнациональных учетных систем.
В последнее время наблюдается процесс международной специализации и разделения труда, кооперирования и комбинирования производства практически между всеми странами и континентами, стремительный рост и влияние научно-технической революции на все сферы деятельности человека.
Это оказало значительное влияние и на организацию учета, который в большинстве развитых стран мира быстро прошел ряд стадий развития, связанных с научно-техническим прогрессом, кооперацией, международным разделением труда, маркетингом, менеджментом. Разработав и внедрив организационную систему бухгалтерского учета, связанную с разделением финансовой и управленческой бухгалтерий, организацией учета результатов (прибылей и убытков) тремя разными методами, в том числе и по центрам ответственности, США, Германия, Япония, Франция внедрили оптимизационную систему учета, связанную с широким использованием ЭВМ, соответствующей техники и методологии учета и перешли к разработке стратегической системы учета, основанной на интеграции учета с маркетингом и определением результатов предприятия по географическим зонам, группам населения и другим параметрам, а самое главное, с определением финансового положения фирмы в перспективе.
Системой учета является определенный логический комплекс, сформированный на основе плана счетов (на производственной, доходной, прибыльной, затратной базе), обобщающий процессы производства, снабжения и реализации, решающий четко определенную цель на микро и макроуровне и обеспечивающий управление предприятием и его центрами ответственности на основе реализации тактических и стратегических решений.
Учетная система направлена на правильное измерение конечного результата работы экономического субъекта (предприятия, объединения предприятий, индивидуального хозяйства и др.) в приемлемые для управления сроки. Она обеспечивает контроль на уровне предприятия, видов деятельности, центров ответственности, сегментов деятельности и т.д. в целях обеспечения интересов предприятия и государства.
В целом учетная система на национальном и межнациональном уровне характеризуется определенным комплексом показателей, главными из которых являются: Наличие и использование развитой системы национальных бухгалтерских стандартов, обеспечивающих получение и использование достаточно полной информации для принятия решений на микро и макроуровнях.
Национальные бухгалтерские стандарты включают национальный план счетов, правительственные указы и директивы, налоговое законодательство и кодексы.
Национальный план счетов бухгалтерского учета, построенный на определенной базе (прибыльной, производственной, маржево-доходной, затратной). План счетов является определяющим в учетной системе, соответствует ее целям и задачам и тесно связан с формами собственности, методами формирования цен, налоговой политикой государства, способами самофинансирования и организацией подведения конечных результатов работы внутренних подразделений предприятия (центров ответственности, центров анализа, сегментов деятельности, цехов, бригад и др.).
Система организации учета в масштабе предприятия. При этом для большинства учетных систем характерно наличие двух бухгалтерий:
финансовой, решающей проблемы взаимоотношений фирмы с государством, банками, акционерами, поставщиками и покупателями и имеющей внешний характер. Организация внешней бухгалтерии, соответствующей национальной учетной системы, в той или иной степени регламентируется государством, а во многих случаях и группой государств в лице соответствующих межправительственных организаций. Указанная регламентация направлена на создание одинаковой системы определения финансового и имущественного положения фирмы, оценки статей актива и пассива баланса, размеров прибыли и сумм прибыли, перечисляемых в бюджет. Внешняя бухгалтерия, как правило, представляет информацию для опубликования по нескольким отчетным формам в количестве 100150 показателей (баланс, отчет о прибылях и убытках, приложение к отчету).
управленческой (аналитической или вспомогательной), направленной на решение внутренних проблем, связанных с повышением эффективности работы в разрезе центров ответственности, центров затрат, сегментов деятельности и др.
Аналитическая или вспомогательная бухгалтерия организует синтетический и аналитический учет движения товарно-материальных ценностей, готовой продукции, расчетов с рабочими и служащими. Управленческая бухгалтерия, как правило, не регламентируется государственными и профессиональными органами, лишь в отдельных национальных и межнациональных системах предусматривается один или два класса счетов в плане счетов (французская учетная система, германская и др.). Основная цель управленческой бухгалтерии сводится к представлению информации и ее анализу по центрам ответственности, сегментам деятельности и др. В результате на крупных фирмах и корпорациях управленческая бухгалтерия обеспечивает учет и анализ доходов (маржи), затрат и прибыли по нескольким десяткам и сотням центров ответственности. При этом в разных учетных системах взаимосвязь между финансовой и управленческой бухгалтериями осуществляется разными способами с помощью специальной системы счетов, входящих в управленческую бухгалтерию: отражающих, параллельных, переплетающихся, собирательно-распределительных. Аналитическая бухгалтерия возникла в связи с необходимостью точной и по возможности оперативной информации о произведенных затратах в процессе производства и управления. Применение производственных счетов позволяло соизмерять затраты и выпуск продукции и определять конечный финансовый результат. Большим прогрессом в развитии аналитической бухгалтерии стало использование механизма калькулирования себестоимости и определение финансового результата в разрезе конкретного изделия или группы изделий. В отличие от этого финансовый результат по предприятию определялся сравнением в целом затрат и доходов за период.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
В итоге аналитическая бухгалтерия уже обеспечивала решение таких задач, как определение результата по изделиям или группам изделий, отражение в учете движения готовой продукции, и представляла информацию для финансовой бухгалтерии по оценке остатков сырья, материалов, готовой продукции и незавершенного производства.
Методология определения конечного финансового результата работы предприятия. Количество способов определения прибыли определяется размерами фирмы, наличием одной или двух бухгалтерий, фискальными или управленческими потребностями, срочностью получения показателей прибыли.
В результате создается и функционирует определенная система, позволяющая определять прибыль (убыток) в целом по фирме, исходя из элементов затрат и доходов, по центрам ответственности на основе статей затрат и видам доходов, по данным бухгалтерских балансов путем соизмерения итогов статей актива и пассива. На малых предприятиях прибыль (убыток) определяется по изменению чистых активов в течение периода с корректировкой полученных результатов на расходы по собственному потреблению за отчетный период.
Цель учетной системы направлена на определение результатов деятельности предприятия и его внутризаводских подразделений по определенному показателю или по системе показателей: увеличение прибыли или дохода, максимизация прибыли, дохода или маржи, снижение себестоимости, определение созданных резервов, накопленного амортизационного фонда.
В процессе исторического развития общества возникали и постоянно совершенствовались национальные системы учета и отчетности.
К концу 60-х гг. в мире сформировалось и использовалось более 100 национальных систем бухгалтерского учета.
Общее понятие национальной системы бухгалтерского учета вытекает из определения учетной системы и конкретизируется рядом принципов:
— историческое место учетной системы (торговая стадия, предпринимательская, организационная, оптимизационная, стратегическая);
— используемые методы учета и оценки производственных запасов (стоимость приобретения, реализационная и средневзвешенная стоимости, плановая себестоимость, методы ФИФО и ЛИФО);
— обязательства и практика представления в отчетах разных сведений (всеми компаниями, некоторыми компаниями по различным критериям, количество которых колеблется от 1 до 4, степень соответствия бухгалтерской практики фискальным требованиям и др.);
— методы отражения иностранной валюты в учете и отчетности фирмы;
— используемые методы начисления амортизации и ее отражения в учете;
— отчетные формы и показатели и их регламентация;
— внешние способы контроля над деятельностью фирм. Межнациональные системы бухгалтерского и управленческого учета базируются на общих принципах учетной системы с распространением основных принципов одной или нескольких национальных систем на группу стран с дифференцированным уровнем регламентации учета.
Формирование межнациональных систем занимало в экономическом развитии значительный период времени и характеризовалось появлением в конце XIX в. англосаксонской и французской систем, которые переросли после второй мировой войны в межрегиональные учетные системы.
Параллельно с этим процессом происходил процесс создания международной системы учета и интегрирования указанных межнациональных и региональных учетных систем в единую международную систему учета и отчетности.
Создание международной системы учета и отчетности
Международные стандарты начали разрабатываться исходя из потребностей транснациональных корпораций. Последние функционировали в разных странах, имеющих неодинаковый уровень экономического развития и свои национальные, часто вековые традиции. Имея дочерние предприятия, филиалы и представительства на территории нескольких государств, такие корпорации столкнулись с существенными различиями в порядке ведения бухгалтерского учета, налоговом законодательстве, оценке средств в балансе и др. Все это затрудняло определение финансовых результатов деятельности, составление сводных годовых отчетов по корпорации в целом. Несопоставимость отчетных данных и недостаточная прозрачность отчетов не давали возможности выявить подлинное финансовое положение партнеров по бизнесу в разных странах, что приводило к крупным потерям и даже краху организаций в тех случаях, когда материнская фирма доверилась ложным сведениям своих контрагентов.
Известен случай получения прямо противоположных финансовых результатов в зависимости от применяемых правил учета. Так, немецкая компания «Даймлер-Бенц» исчислила по правилам, принятым в ФРГ, 168 млн. марок прибыли, а согласно американским стандартам — понесла убытков на сумму 949 млн. марок. Причина состояла в различных подходах к учету «гудвила» и формированию резервов.
Или другой пример, когда показатели, определенные по отечественным правилам, значительно отличались от финансовой информации, исчисленной по методике МСФО. Так, в отчетности одной из крупнейших российских энергетических организаций, составленной по международным стандартам, величина основных средств оказалась выше более чем на 1 трлн. руб., а прибыль — на 100 млрд. руб. по сравнению с российскими правилами (в частности, за счет различных способов исчисления амортизации).
Цели создания МСФО Международный комитет сформулировал следующим образом:
- формировать и публиковать учетные стандарты, которые должны приниматься во внимание при представлении финансовой отчетности, и тем самым способствовать их принятию и соблюдению во всем мире;
- работать в целом над улучшением и гармонизацией правил, учетных стандартов и процедур, относящихся к представлению финансовой отчетности.
Международный учетный стандарт (правильнее «стандарт финансовой отчетности», поскольку он не регламентирует вопросы управленческого учета) представляет краткое и по возможности простое изложение какого-либо аспекта финансовой отчетности с пояснением, каким образом должны оцениваться отдельные статьи финансовой отчетности, и какая информация, как минимум, должна быть раскрыта.
Изучение международных стандартов в области учета, отчетности и финансов позволит использовать эффективные метода управления экономикой.
В настоящее время проводится большая работа в направлении унификации принципов и стандартов учета. Значительные различия в практике учета различных стран снижают полезность финансовых отчетов за пределами страны.
Бухгалтерские отчеты должны содержать информацию, которая может быть использована для:
анализа эффективности управления;
определения налогового бремени и других целей налоговой и социальной политики;
в качестве одного из источников информации для статистики;
определения законности распределения прибыли;
обоснования заявок для получения финансовых и коммерческих кредитов;
определения цен и ставок, а также кредитного, экономического и финансового положения;
информации вкладчиков капитала.
Международные профсоюзные организации постоянно указывали на необходимость получения сопоставимой информации о деятельности национальных и межнациональных корпораций.
Они рекомендуют регламентировать учет и отчетность с тем, чтобы они отражали следующие экономические показатели:
— общее экономическое развитие предприятия;
— факторы производства и чистая продукция;
— рентабельность;
— капиталовложения и методы их финансирования;
— производительность и распределение чистой прибыли;
— принципы экономического единства группы;
— отчет о движении наличных денежных средств;
— проведение ревизии.
Значительные требования к составлению отчетности указаны в хартии о межнациональных предприятиях, в которой приведена типовая форма финансового отчета межнационального предприятия, в которой предлагается представлять определенную систему социально-экономических показателей.
Организационные и методологические принципы международной системы учета и отчетности сформировалась в начале 80-х гг. в результате внедрения в практику международных норм и стандартов в области учета и отчетности и перехода организации управленческого учета на стратегический этап.
Торговый этап занял в историческом развитии почти шесть веков и характеризуется появлением двойной записи, хронологической и систематических записей в учете, баланса, Главной книги методов контроля и привел к созданию национальных торговых систем.
Предпринимательский этап характеризуется появлением промышленной бухгалтерии, определяющей себестоимость отдельных видов продукции, методов распределения накладных расходов, десятичной системы классификации счетов. Вершиной этого этапа является создание планов счетов предприятий.
Организационный этап развития и совершенствования учета в целом характеризуется государственной стандартизацией бухгалтерского учета, приведшей к появлению и развитию национальных счетов (Германия, Франция и т.д.). Основным вкладом в развитие учета на этом этапе явилось разделение бухгалтерии на финансовую и аналитическую и появление принципов управленческой бухгалтерии, решающей тактические проблемы управления на основе определения и анализа результатов по центрам ответственности, широкого использования в финансовой и управленческой бухгалтерии плановых показателей: стандартов, норм, смет, данных по предвидению и др.
В результате в бухгалтерии широко используется система плановых показателей, характеризующая как общие результаты работы предприятия, так и деятельность центров ответственности.
Бухгалтерия, аккумулирующая плановые показатели, получила наименование бюджетной и представляла информацию, характеризующую баланс, прибыли и убытки, снабжение, производство и реализацию, деятельность центров ответственности.
Бухгалтерия на этом этапе интегрировала функции учета и планирования, и в ее недрах родилась новая специальность «управленческий контроль».
Оптимизационный этап характеризуется тем, что бухгалтерия наряду с решением тактических задач стала решать стратегические задачи управления на основе использования в учете ЭВМ и четкого подразделения затрат на переменные (пропорциональные объему производства) и постоянные, или структурные (независимые от объема производства), что является основой использования в учете метода «директ-костинг».
Основой «директ-костинга», известного в Европе под названием «маржинальной бухгалтерии» является отражение в учете нескольких категорий маржи и полумаржи и отнесение постоянных расходов на финансовый результат, то есть компенсирование их за счет маржи или вклада, определяемого вычитанием из выручки (реализации) переменных расходов.
Отсюда широкое использование в учете и анализе понятия «мертвой точки» (критического объема производства), то есть объема реализации, компенсирующего постоянные затраты и дающего нулевой финансовый результат.
На этом этапе межправительственные и профессиональные бухгалтерские организации провели анализ национальных и региональных учетных систем и приступили к созданию международной системы учета и отчетности.
На стратегическом этапе завершилось в целом создание международной системы бухгалтерского учета и появилось понятие «стратегической бухгалтерии», обеспечивающей принятие стратегических решений и их анализа по данным стратегического планирования и учета.
Основами организации международной системы учета и отчетности является использование в учете ряда основополагающих положений, характерных для регулируемой рыночной экономики, на основе которой принимаются тактические и стратегические управленческие решения.
Международная система учета основана на использовании метода «затраты-выпуск», создание которого начали советские экономисты, а мировое признание этот метод получил в экономике благодаря работам Василия Леонтьева, за реализацию которого он получил Нобелевскую премию.
Основные принципы реализации метода «затраты-выпуск» на уровне микроэкономики с учетом использования норм Международного комитета по бухгалтерским стандартам и Международного союза бухгалтеров могут быть сведены к следующим основным положениям.
Основой использования метода является соизмерение выпуска продукции хозяйственной единицы с ее затратами по снабжению, производству и реализации. Указанное соизмерение позволяет определить финансовый результат деятельности предприятия (прибыль или убыток) за период с учетом изменения остатков материальных запасов, незавершенного производства и готовой продукции на предприятии. Таким образом, финансовый результат определяется в финансовой бухгалтерии, при этом затраты учитываются по установленным элементам, а выпуск (реализация) определяются в соответствии с торговым правом по моменту передачи товара или услуг покупателю или перевозчику и не зависит от момента оплаты.
В результате основой учета затрат в финансовой бухгалтерии является сметная система бухгалтерского учета затрат, то есть система элементов затрат.
Соизмерение затрат с выпуском производилось до начала XX в. на счете «Расчеты с покупателями», затем на специальном счете «Эксплуатация», а с конца 70-х гг. на счете «Прибыли и убытки».
В результате для определения финансового результата не надо проводить калькулирования себестоимости продукции, что значительно упрощает и ускоряет процесс определения результата, а самое главное, позволяет государству ужесточить контроль над правильным определением финансового результата.
Страны, где используется метод налогообложения по принципу соизмерения затрат с выпуском, достигли значительной эффективности функционирования налоговых инспекторов (США, Германия, Франция).
Использование метода «затраты-выпуск» приводит к необходимости перехода от однорядной к двухрядной системе счетов. При однорядной системе построения плана счетов бухгалтерского учета все счета в принципе участвуют в составлении баланса.
Двухрядная система счетов, рекомендуемая Международным комитетом по бухгалтерским стандартам, предполагает четкое подразделение счетов на два ряда: балансовые, участвующие в составлении баланса, и операционные, применяемые для определения финансового результата по методу «затраты-выпуск» и используемые в управленческой бухгалтерии.
Как следствие этого, финансовый результат определяется как минимум тремя разными, но соизмеримыми методами:
— соизмерение остатков по активным и пассивным счетам;
— метод «затраты-выпуск» в финансовой бухгалтерии на основе элементов затрат;
— метод «затраты-выпуск» в управленческой бухгалтерии на базе использования статей затрат. При этом аналитический результат определяется по центрам ответственности, сегментам деятельности путем соизмерения затрат с выпуском и корректировкой полученного результата на изменение затрат в незавершенном производстве за период.
Как показывает мировой опыт, использование метода «затраты-выпуск» повышает эффективность учета примерно в два раза, расширяет управленческие функции учета, так как позволяет использовать около 70% учетных работников в управленческой бухгалтерии.
Международные бухгалтерские принципы это совокупность соответствующих методов, составляющих базу бухгалтерии и отраженных в международных бухгалтерских стандартах: оценка средств и источников, осторожность, разделение бухгалтерских периодов, постоянство используемых методов учета, доброкачественность информации и продолжение деятельности.
Международная система планов счетов и их характеристика
Вопросам создания, совершенствования и внедрения планов счетов в мире уже в течение столетия уделяется пристальное внимание ученых и специалистов в целях обеспечения достоверности и создания доверия к бухгалтерскому учету, повышения его управленческих функций, внедрения на его основе действенной системы налогообложения.
Историк бухгалтерского учета Эрнест Стевелинк отмечал, что на Всемирной выставке в Париже золотую медаль в области бухгалтерского учета получила книга Леотея и Гибо «Наука счетов, доступная всем». Отле совместно с лауреатом Нобелевской премии, Ляфонтеном впервые разработали десятичную систему классификации счетов.
Ежен Леотей предложил план счетов и баланс «Рациональные и интегрированные», в которых было 4 раздела: «Капитал», «Запасы», «Денежные средства», «Привлеченные стоимости и обязательства» и 52 счета-статьи.
Был разработан и внедрен национальный план счетов Германии, в котором впервые были четко разделены финансовая и производственная (цеховая) бухгалтерия, с установлением связей между ними тремя разными способами в зависимости от размеров предприятия.
Около 30 государств, входивших в англосаксонскую бухгалтерскую систему, не сформировали единые национальные планы счетов, а используют лишь профессиональные планы счетов (Англия, США, Канада, Япония и др.).
Общие бухгалтерские принципы построения плана счетов включают:
1. Международные принципы его построения и вытекающие из них требования к бухгалтерскому учету: оценка средств и источников, осторожность, разделение бухгалтерских периодов, постоянство используемых методов, доброкачественность информации и продолжение деятельности.
2. Четкое выделение в плане счетов 4 категорий счетов:
— балансовые счета (активные, пассивные, активно-пассивные). Обычно в эту группу входит 5 классов счетов, позволяющих составлять бухгалтерский баланс;
— счета «затраты-выпуск-результаты», предназначенные для определения результата в целом по предприятию по видам деятельности: эксплуатационная, финансовая, чрезвычайная. В этой группе в зависимости от учетных систем представлено 23 класса счетов;
— счета управленческой (маржинальной, аналитической, вспомогательной) бухгалтерии, использующиеся для принятия тактических и стратегических решений, определения и анализа себестоимости, результатов работы в разрезе центров ответственности. В зависимости от систем управленческая бухгалтерия включает 13 класса счетов;
— счета, осуществляющие связь между финансовой и управленческой бухгалтериями (отражающие, переплетающиеся, параллельные, собирательно-распределительные или предназначенные для перегруппировки затрат от элементов к статьям). Обычно эти счета включаются в классы управленческой бухгалтерии.
Использование этого принципа в мировой практике учета позволяет решить две основные управленческие проблемы:
— организовать финансовое управление предприятием по данным финансовой бухгалтерии (прибыли и убытки по эксплуатационной, финансовой и чрезвычайной деятельности, самофинансирование, имущественное положение фирмы, возможные дивиденды на акции и облигации и т. д.);
— организовать тактическое и стратегическое управление фирмой по данным управленческой бухгалтерии (результаты деятельности по центрам ответственности, эффективность капитальных вложений, приобретенных ноу-хау, лизинговых операций, результаты реализации продукции и услуг по районам страны и мира, категориям населения и др.).
3. Определение финансовых результатов работы предприятия 4 разными способами по 4 категориям счетов: балансовым, затраты-выпуск, управляющим и связывающим финансовую и управленческую бухгалтерию.
При этом один и тот же финансовый результат фирмы определяется разными способами с различной степенью детализации (в целом по предприятию соизмерением остатков активных и пассивных счетов, по видам деятельности — соизмерением затрат с выпуском, по центрам ответственности и для целей контроля по отражающим счетам).
Это позволяет определять показатели прибыли (маржи) на разных уровнях управления как итоговый показатель деятельности предприятия (центр прибыли, вид деятельности, дочернее предприятие, корпорация) и исчислять прибыль тремя разными способами для целей налогообложения в фискальной политике в зависимости от форм собственности и размеров предприятия.
4. В большинстве региональных и национальных планов счетов выделяются основные счета, субсчета первого и второго порядка. При этом кодирование счетов производится, как правило, по десятичной системе, что особенно важно при автоматизации учетных процессов и решении управленческих проблем.
Выделяют четыре организационные модели учета:
— континентальную (Западная Европа и бывшие французские и португальские колонии) — достаточно жесткую регламентацию;
— англо-американскую (США, Великобритания, Канада, Индия, Япония и бывшие английские колонии) — более свободная регламентация;
— латино-американскую — смешанный европейско-американский вариант с детальной проработкой вопросов, связанных с учетом инфляции; в методологическом отношении преобладают решения англо-американской школы, но проводятся они по принципам европейской систематизации;
— бывшую социалистическую с максимально возможной регламентацией учета.
Первая модель основана на римском праве. Она ориентирована на кредиторов, стремится к секретности с особым акцентом на требования налоговых служб и соблюдение правительственных норм.
Вторую модель называют также англосаксонской системой. При ней приоритет отдан держателям акций. Она имеет высокую степень открытости данных. В моделях, кроме социалистической, бухгалтеры выступают как единая профессиональная и независимая от правительства группа. Окончательное решение в выборе методологии принадлежит тому, кто планирует и проводит в жизнь регламентацию; инициатива может исходить или от государства, или от общественных профессиональных групп.
Сами профессиональные органы регламентируют все, что относится к их компетенции, а государство независимо от его устройства обеспечивает охрану решений общественных групп. Во всех экономически развитых странах созданы мощные объединения работников учета, гарантирующие высокий профессиональный уровень работы своих членов и защищающие их профессиональные интересы.
Регламентация предполагает выработку единых и общеобязательных норм для:
— составления финансовой отчетности;
— проверки достоверности бухгалтерских данных;
— заполнения первичных документов;
— ведения учетных регистров;
— формирования требований к лицам, принадлежащим к данной профессии.
Регламентация бланка баланса, отчета о реализации, отчета о прибылях и убытках, а также других отчетных форм нашла воплощение во Франции.
В англоязычных странах отчетные бланки носят, как правило, произвольную форму. Фирмы сами выбирают вариант компоновки отчетной таблицы, балансовые статьи могут быть сгруппированы, как в России: актив — слева, пассив справа, или актив — справа, пассив — слева, или актив — сверху, пассив — снизу. Встречаются варианты, когда баланс выравнивается по величине собственного капитала, а не по величине средств, вложенных в предприятие.
В подавляющем числе фирм используют национальные бухгалтерские стандарты, которые ориентируют счетных работников на общее понимание и решение учетных проблем, но эти стандарты не являются обязательными с точки зрения государства.
План счетов французской учетной системы
В соответствии с директивой ЕС члены этого союза обязаны применять типовой план счетов бухгалтерского учета. Его содержание рассмотрим на примере Франции.
Общенациональный план построен по десятичной системе классификации. Номера основных счетов состоят из двух цифр, первая из которых означает класс, вторая — порядковый номер счета в соответствующем классе. Номера субсчетов первого порядка представлены тремя цифрами, субсчетов второго порядка четырьмя, аналитических счетов пятью и большим числом цифр. Последняя цифра показывает номер соответствующего счета, субсчета и аналитического счета. Все счета делятся на 10 групп. Каждая группа — на 10 подгрупп и т.д. При этом обычно из 10 групп счетов выделяют 23 группы счетов, предназначенных только для управленческого учета.
Децимальный принцип позволяет самым мелким предприятиям обходиться числом счетов до 10, средним — до 100, крупным до 1000. А общая система их построения обеспечивает сопоставимость данных и легкость их агрегирования.
Класс 1 «Счета капиталов» (№ 10—19) включает 9 счетов, на которых отражаются: капитал и резервы, субсидии, регламентируемые резервы, резервы для риска и затрат, ссуды и приравненная к ним кредиторская задолженность долгосрочного и среднесрочного характера, участие в других предприятиях, внутрифирменные расчеты.
Поскольку капитал является, как правило, групповой собственностью, субсчета предназначены для учета акционерного капитала, учредительной прибыли, фонда дотаций и др. Субсчета второго порядка используются для учета уставного капитала, а также капитала, мобилизованного фирмой (стоимость акций и облигаций, по которым проведена подписка), и, наконец, для учета оплаченного капитала.
Так как часть капитала может быть обеспечена за счет облигаций, которые подлежат выкупу в установленные сроки, то на аналитических счетах учитывается амортизированная (выкупленная) и неамортизированная (еще не выкупленная фирмой) их стоимость.
Класс 2 «Счета основных средств, нематериальных и финансовых активов» (№ 20—29) объединяет 10 счетов, предназначенных для учета стоимости создания фирмы, основных средств, неосязаемых активов, незавершенного строительства, износа основных средств, ценных бумаг и т.д. В этом же классе отражают резервы на обесценение основных средств.
Класс 3 «Счета запасов и незавершенного производства» (№ 30—39) включает 10 счетов, на которых учитывают остатки товаров, сырья и материалов, незавершенного производства, готовой продукции, тары, а также материалы в пути. В соответствии с методом «затраты-выпуск» на счетах этого класса стоимость приобретения материальных и ресурсов не отражают, так как такой учет ведется по счетам 6-го класса.
Класс 4 «Счета расчетов» (№ 4049) объединяет 10 счетов, используемых для учета расчетов с поставщиками, покупателями, персоналом предприятия, профсоюзом и другими организациями по специальному страхованию, государством, дочерними предприятиями, разными дебиторами и кредиторами. В него входят также регулирующие счета, резервы на обесценение средств в расчетах.
Класс 5 «Финансовые счета» (№ 5059) состоит из счетов по учету денежных средств и финансовых обязательств, а также резервов на обесценение ценных бумаг, которые приобретены фирмой с надеждой получать прибыль в течение года.
Счета 15-го классов предназначены для составления баланса фирмы. Соизмерение итогов остатков активных и пассивных счетов позволяет определить финансовый результат (прибыль или убыток).
Класс 6 «Счета затрат по элементам» (№ 60-69) включает 10 счетов, каждый из которых отражает один из элементов затрат: на приобретение и заготовление материалов, услуги со стороны, прочие услуги со стороны, налоги, таксы и приравненные к ним платежи, затраты на содержание персонала, текущее управление, финансовые затраты, чрезвычайные затраты, амортизация и резервы, участие рабочих в прибылях.
Класс 7 «Счета доходов по видам» (№ 70-79) объединяет 10 счетов, на которых учитываются выручка от реализации, финансовые поступления, субсидии. Первые шесть счетов этого класса предназначены для учета доходов от текущей эксплуатационной деятельности: выручки от реализации товаров, готовой продукции, работ и услуг, отходов, тары, скидок, предоставленных фирмой покупателям. Основной особенностью счетов этого раздела является то, что эти доходы относятся к эксплуатационной деятельности и поступают в течение текущего финансового года.
Доходы, полученные по облигациям, акциям, бонам и другим видам финансового участия, проценты по финансовым вложениям и другие финансовые доходы отражают на одноименном счете 76.
Поступления по операциям длительного характера составляют, как правило, продолжительность от 2 до 5 лет, а также выручка от реализации основных средств, финансовых активов учитываются на счете 77 «Чрезвычайные доходы».
В соответствии с методом «затраты-выпуск» финансовый результат (прибыль, убыток) определяется как разность между доходами и затратами по данным счетов 6-го и 7-го классов и отражается в 8-м классе «Счета результатов». Полученный результат должен равняться изменению собственного капитала фирмы за отчетный период по данным счетов 15 классов. Это равенство нарушается в том случае, если в течение года были поступления новых капиталов, распределение или использование части чистого актива, переоценка статей активов и пассивов фирмы. Об этом указывается в приложении к годовому отчету.
Результат определяется по трем видам деятельности: текущей (эксплуатационной), финансовой и чрезвычайной. Для этого по методу «затраты-выпуск» следует учитывать изменение остатков сырья, материалов, товаров, готовой продукции, незавершенного производства и отражать их на счете «Прибыли и убытки».
Класс 9 «Счета аналитической бухгалтерии» группирует основные счета, субсчета I и II порядка, предназначенные для принятия управленческих решений и разработки перспективных направлений развития. В управленческой бухгалтерии используются отражающие счета (90), предварительной перегруппировки затрат и выручки от реализации (91), центров анализа (ответственности) (92), счета себестоимости готовой продукции (93), остатков (94), себестоимости реализованной продукции (95), отклонений от стандартных затрат (96), разницы, возникающей в процессе бухгалтерской обработки (97), результатов управленческой бухгалтерии (98) и счета внутренних связей (99).
Назначение управленческой бухгалтерии сводится к:
— определению фактической себестоимости продукции, работ и услуг и отклонений от установленных нормативов, стандартов, смет;
— определению результатов по центрам ответственности, анализа, сегментам деятельности;
— организации синтетического и аналитического учета движения материальных ресурсов и готовой продукции.
В управленческой бухгалтерии применяются следующие методы измерения контроля финансовых результатов:
— по показателям отражающих счетов;
— соизмерение по изделиям или группам изделий стоимости реализации с затратами (переменными или постоянными) и определение нескольких категорий маржи, полумаржи или прибыли;
— определение результатов по центрам ответственности путем соизмерения затрат с выпуском (реализацией), а также определение отклонений затрат, выпуска и результатов от установленных нормативов.
Планы счетов англо-американской учетной системы
Англосаксонская (англо-американская) учетная система характеризуется отсутствием общенациональных планов счетов (США, Канада, Англия и др.), использованием в экономике страны профессиональных планов счетов и, как следствие этого, незначительным уровнем нормализации бухгалтерского учета.
Для англо-американской учетной системы характерны следующие принципы организации:
— наличие двух самостоятельных бухгалтерий: финансовой и управленческой. При этом финансовая бухгалтерия характеризует имущественное состояние фирмы, ее прибыльность и финансовую устойчивость и предназначена для государственной налоговой системы, банковской системы, акционеров, поставщиков, то есть имеет внешнее значение. Ее организация регламентируется профессиональными бухгалтерскими организациями и в определенной степени государственными организациями рыночной экономики. Управленческая бухгалтерия не является обязательной, используется, как правило, на крупных и средних предприятиях для целей внутрифирменного управления;
— план счетов строится на основе метода «затраты-выпуск» с постоянной направленностью бухгалтерского учета на конечный результат. Финансовая бухгалтерия сопоставляет затраты с выпуском в разрезе функциональных счетов (производство, транспорт, снабжение, реализация, администрация и т. д.) и определяет финансовый результат, а в случае однородности выпускаемой готовой продукции, соизмерение затрат, выпуска и результатов производится в разрезе центров ответственности. В управленческой бухгалтерии соизмерение затрат с выпуском и определение финансовых результатов производится в разрезе изделий, внутренних и внешних сегментов деятельности;
— определение финансового результата производится на основе использования системы национальных счетов ООН, на базе группировки затрат по элементам и с четким определением вновь созданной стоимости;
— интеграция планирования и учета на уровне финансовой и управленческой бухгалтерий.
Ориентация затрат на производство в финансовой и управленческой бухгалтерии направлена на конечный результат работы предприятия. В качестве конечного результата выступает выпуск предприятия (реализация) и соответствующий результат по выпуску (прибыль, убыток, маржа, полумаржа).
Решение указанной проблемы по управлению затратами решается в финансовой бухгалтерии на основе использования метода «затраты-выпуск».
Таким образом, ориентирование затрат в финансовой бухгалтерии в разрезе элементов направлено на их постоянное соизмерение с выпуском фирмы, что позволяет без калькулирования себестоимости продукции определять финансовый результат в целом по предприятию и, как правило, сразу после окончания отчетного периода, что обеспечивает постоянный контроль над сохранностью собственности.
При этом ориентирование затрат на конечный результат в англо-американской и французской системах производится с разной аналитической направленностью.
В англо-американской системе ориентирование фирмы на конечный результат производится по двум направлениям:
— учет выпуска (реализации) по центрам ответственности в целях определения результата путем сопоставления выпуска с затратами;
— определения выпуска (реализации) в функциональном разрезе по видам продукции.
Во французской системе указанная ориентация на конечный результат по видам деятельности: эксплуатационная, финансовая и чрезвычайная.
Управление затратами в финансовой бухгалтерии в разрезе элементов затрат направлено на решение проблем:
— ориентация учета затрат на определение конечного результата в целях обеспечения постоянного контроля над повышением эффективности деятельности фирмы;
— определения финансового результата деятельности фирмы в целях обеспечения правильного исчисления налога на прибыль и распределение прибыли между партнерами;
— контроля над правильностью определения конечного результата в финансовой и управленческой бухгалтериях;
— возможности определения валового национального продукта в статистической практике страны в макроэкономических расчетах на основе элементов системы национальных счетов.
На основании плана счетов фирма представляет для внутреннего и внешнего использования систему бухгалтерских отчетов и управленческих и финансовых отчетов. При этом особое внимание уделяется системе отчетности по центрам ответственности (прибыли, рентабельности и себестоимости), в которых фактические данные сравниваются с соответствующими системами и нормативами и определяются отклонения.
В условиях рыночных отношений значительно усложняется процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность.
Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все в большей мере зависит от уровня информационного обеспечения управленцев всех уровней.
По мере самостоятельного выбора организационной формы предприятия, вида деятельности, рынков сбыта, свободного ценообразования усложняются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета.
Финансовый учет как основная часть информационной системы предприятия не обеспечивает управленцев оперативной информацией и не предоставляет информацию для планирования и координации будущего развития предприятия в условиях рынка. В этих условиях неизбежным становится появление управленческого учета как самостоятельного направления бухгалтерской деятельности.
Весь бухгалтерский учет начинает делиться на финансовый и управленческий. Задачей управленческого учета является составление отчетов для целей периодического планирования и контроля, для принятия решений в нестандартных экономических ситуациях. Эти отчеты составляются для внутренних пользователей бухгалтерской информации и должны содержать информацию не только об общем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосредственно в области производства.
Менеджеры (управляющие) нуждаются в информации, которая поможет им в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельности. Это: продажные цели, затраты на производство, спрос, рентабельность продукции, производимой на их предприятии, конкурентоспособность и т.д. Для менеджера важна любая информация, независимо от того, является ли она объектом учета или нет. Такую информацию призван предоставлять управленческий учет.
В отечественной практике данное понятие пока распространено довольно слабо, но было бы ошибочным утверждать, что управленческий учет нечто новое для наших предприятий. Многие элементы его входят в наш бухгалтерский учет (учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции), оперативный учет (оперативная отчетность), экономический анализ (анализ себестоимости продукции, оценка выполнения заданий, обоснование принимаемых решений и т.д.).
В условиях централизованной системы управления проводились мероприятия по внедрению внутреннего хозяйственного расчета, который, в сущности, является прообразом управления по центрам ответственности. Методы управленческого учета, применяемые в условиях административных мер управления, не давали должного результата. Это объясняется отсутствием собственника, заинтересованного в снижении затрат на производство и повышении его эффективности. Только в условиях рыночных отношений возможна независимая интеграция учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью подготовки информации для оперативных управленческих решений и прогнозирования будущего развития предприятия.
До 70-х гг. XX в. разделение труда не получило широкого развития. Поэтому бухгалтерский язык как всеобщий язык бизнеса не получил интернационального признания, и каждая страна разрабатывала свои правила (стандарты) ведения учета. Всего к концу 60-х гг. в мире сформировались и получили применение свыше 100 национальных учетных систем.
В 70-х гг. усилился процесс свободного перемещения капитала из одной страны в другую. Однако осуществление совместной деятельности компаний затруднялось из-за наличия национальных систем учета. В связи с этим среди лиц, связанных с экономикой, остро встала проблема разработки общедоступных систем, которые бы явились своего рода кодексом профессиональной этики. Данное направление получило название «гармонизации учета», результатом чего явилась подготовка международных стандартов финансовой отчетности. Международные стандарты не являются обязательными и носят рекомендательный характер.
Основная цель реформирования системы учета — обеспечить совмещение национальной системы учета с требованиями рыночной экономики и МСФО.
Принципиальные различия в постановке организации отечественного учета и многих международных стандартов определили первоочередность и последовательность реформирования системы учета в России.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
