Сторонами в договоре подряда выступают: подрядчик — с одной стороны и заказчик с другой стороны.
Следует учитывать, что целый ряд видов подрядной деятельности подлежит обязательному лицензированию.
Например, подрядчик по договорам строительного подряда должен иметь соответствующие лицензии на следующие виды деятельности:
- выполнение инженерных изысканий;
- выполнение проектных работ;
- производство строительных материалов, конструкций и изделий;
- выполнение строительно-монтажных работ.
Неся ответственность перед заказчиком за надлежащее исполнение условий договора подряда, подрядчик, тем не менее, вправе привлечь к исполнению договора подряда и третьих лиц. Например статьей 706 ГК РФ предусмотрено, что если из договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
При этом генеральный подрядчик несет ответственность:
- перед заказчиком за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком;
- перед субподрядчиком — за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.
Статьей 707 ГК РФ установлено, что если подрядчиками являются одновременно два лица или более, при неделимости предмета обязательства они признаются по отношению к заказчику солидарными должниками и соответственно солидарными кредиторами. При делимости предмета обязательства каждое из привлеченных к исполнению договора подряда лиц приобретает права и несет обязанности по отношению к заказчику только в пределах своей доли.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Забегая вперед, заметим, что принципиальным отличием договора подряда от договора на оказание услуг является наличие в договоре подряда конкретного материально-вещественного результата работ.
Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
Подрядчик самостоятельно определяет как способы выполнения задания заказчика, так и необходимость привлечения дополнительных сил и средств (в том числе и субподрядчиков), если иное не предусмотрено договором.
Цена работы
В договоре подряда должны быть указаны либо цена подлежащей выполнению работы, либо способы ее определения.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Цена работы может быть определена путем составления сметы, которая, тем не менее, обязательна при заключении договоров подряда с подрядчиками физическими лицами и при заключении договоров строительного подряда. В тех случаях, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.
Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.
Если в процессе выполнения работ по договору подряда возникает необходимость в проведении дополнительных работ и по этой причине в существенном превышении определенной приблизительно цены работы, подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика.
Заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы, вправе отказаться от договора. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть работы.
Подрядчик, своевременно не предупредивший заказчика о необходимости превышения указанной в договоре цены работы, обязан выполнить договор, сохраняя право на оплату работы по цене, определенной в договоре. Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.
При существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставленных подрядчиком, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование — требовать расторжения договора.
Экономия подрядчика
Статьей 710 ГК РФ установлено, что в тех случаях, когда фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда, если заказчик не докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на качество выполненных работ.
Однако в договоре подряда может быть предусмотрено и распределение полученной подрядчиком экономии между сторонами.
Порядок оплаты работы
Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную договором цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.
Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях, указанных в законе или договоре подряда.
Право подрядчика на удержание
При неисполнении заказчиком обязанности уплатить установленную цену либо иную сумму, причитающуюся подрядчику в связи с выполнением договора подряда, подрядчик имеет право на удержание результата работ, а также принадлежащих заказчику оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи, остатка неиспользованного материала и другого оказавшегося у него имущества заказчика до уплаты заказчиком соответствующих сумм.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Учет всех произведенных затрат применительно к объектам калькулирования (при позаказном методе объектам договоров подряда):
Дт 20 «Основное производство» Кт 10 «Материалы» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.).
Начисление подлежащей к получению согласно договору и акту сдачи-приемки суммы вознаграждения за выполненные и принятые заказчиком работы:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Выделение НДС в составе выручки:
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС».
Начисление налога на пользователей автомобильных дорог:
Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам».
Списание затрат подрядчика по данному договору (как собственных издержек, так и расходов по оплате работ субподрядчиков):
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы» и др.).
Определение финансового результата (прибыль):
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 80 «Прибыли и убытки».
Начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:
Д 80 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом».
Погашение задолженности заказчиком:
Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Налоговые аспекты договоров подряда у подрядчика
Во-первых, следует иметь в виду, что для целого ряда видов подрядной деятельности существуют отраслевые особенности формирования состава затрат по производству работ.
Например:
- себестоимость проектных и изыскательских работ для строительства формируется в соответствии с «Методическими рекомендациями по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства и формированию финансовых результатов», утвержденными Минфином России № 66;
- себестоимость геологоразведочных работ определяется «Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость геологоразведочных работ», утвержденными Комитетом Российской Федерации по геологии и использованию недр № ЭЭ61683;
- себестоимость строительных работ формируется в соответствии с «Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ», утвержденными Министерством строительства Российской Федерации № БЕ11260/7.
Во-вторых, следует иметь в виду особенность исчисления налога на пользователей автомобильных дорог для генподрядчиков, привлекающих для выполнения работ субподрядчиков.
Пунктом 21.8 Инструкции «О порядке исчисления налогов в дорожные фонды» определено:
«Строительные, проектные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские организации уплачивают налог от суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ собственными силами».
Обратим внимание на последние слова: «собственными силами».
Если генподрядчик, получив от заказчиков 100 тыс. руб., передает 90 тыс. руб. субподрядным организациям (соисполнителям), выручка от выполнения работ собственными силами будет равна лишь 10 тыс. руб., которые и составят налогооблагаемую базу для налогов на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Вместо уплаты налогов в общей сумме 4 тыс. руб. с оборота в 100 тыс. руб. предприятие при надлежащем оформлении может снизить налоговые платежи до 400 руб. с оборота в 10 тыс. руб.
Таким образом, строительным организациям при исчислении налогов следует руководствоваться не данными строки 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», а данными отраслевой статистической отчетности, сдаваемых ими в органы государственной статистики. Эти статистические формы (с отметками территориальных статистических управлений о приеме отчетности) и будут являться основанием для исчисления налогов на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Например, в письме ГНИ по г. Москве № 1113/13025 разъяснено:
«Строительные, монтажные, ремонтно-строительные, буровые, проектные и изыскательские организации, а также предприятия, учреждения и организации, выполняющие научно-технические работы (научно исследовательские, проектно-конструкторские, опытно-конструкторские, технологические работы, изготовление, испытания созданных образцов изделий, научно-технические услуги), выступающие в роли генподрядчика и привлекающие для выполнения вышеназванных работ субподрядные организации, уплачивают налог от объема выполненных работ собственными силами.
В соответствии с постановлением Госкомстата Российской Федерации № 49 «Об утверждении формы государственной статистической отчетности по инновационной деятельности и инструкции по ее составлению» объединения, предприятия, организации и учреждения, выполняющие научно-технические работы, независимо от организационно-правовой собственности (кроме совместных предприятий и предприятий, отчитывающихся по форме № 1МП) представляют форму государственной статистической отчетности № 1 наука «Отчет о научно-технической деятельности», а в разделе I «Выполнение научно-технических работ» отражаются данные об объеме выполненных работ за отчетный период, где предусмотрена вся стоимость работ и, в том числе, выполненных собственными силами.
Показатели объема выполненных работ по строительным организациям включены в форму № 1КС (строка 343 — работы, выполненные собственными силами) Государственной статистической отчетности, утвержденную постановлением Госкомстата Российской Федерации от № 78.
В вышеуказанных формах статистической отчетности предприятия должны выделять объемы работ, выполненные собственными силами, которые будут являться объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог. Субподрядные организации являются самостоятельными плательщиками.
Следует иметь в виду, что при отсутствии раздельного учета объемов работ, выполняемых генподрядчиками и субподрядчиками, объектом налогообложения является весь объем работ, отраженный в акте приемки выполненных работ.
Аналогично в вышеназванных случаях производится исчисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы».
Следует особо подчеркнуть, что пунктом 1 статьи 4 Закона «О налоге на добавленную стоимость» установлено, что в случае реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для цели налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги).
При этом фактическая цена реализации может быть применена только для продукции, и только в тех случаях, когда произошло снижение ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ), а также когда сложившиеся рыночные цены оказались ниже фактической себестоимости.
Аналогичный порядок применительно к налогу на прибыль установлен пунктом 5 статьи 2 Закона «О налоге на прибыль».
Таким образом, при реализации работ по ценам не выше себестоимости во всех случаях для целей налогообложения применяется только рыночная цена!
Если договором подряда предусмотрена сдача-приемка отдельных этапов работ
По общему правилу полученные в качестве авансов суммы включаются в облагаемый НДС оборот, но не облагаются налогом на прибыль до наступления момента реализации с сопоставлением всех доходов и расходов, в результате чего и определяется налогооблагаемая прибыль.
Однако некоторые организации, выполняющие по договорам подряда работы долгосрочного характера (строительные, научные, проектные, геологические и др.), предусматривают в этих договорах определенные этапы, в связи с чем ведется счет 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
При этом следует особо подчеркнуть, что каждый выполненный подрядчиком и принятый заказчиком этап — это отдельная операция реализации с начислением всех соответствующих налогов:
- выделение суммы НДС - Дт 64 «Расчеты по авансам полученным» Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»;
- сдача этапа работ - Дт 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — отражение стоимости оплаченного и принятого заказчиком этапа работ;
- Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 20 «Основное производство» списание себестоимости сданного этапа работ;
- Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — выделение НДС по реализации;
- Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 80 «Прибыли и убытки» определение прибыли от реализации этапа работ.
Стоимость ВСЕХ сданных этапов работ продолжает учитываться по дебету счета 36 до момента сдачи полного цикла работ, что приводит к необходимости уплаты налога на имущество в течение срока действия договора.
В этом случае получается, что подрядная организация уплачивает соответствующие налоги с реализации КАЖДОГО этапа работ, в то время как стоимость этих реализованных этапов продолжает учитываться на балансе и облагаться налогом на имущество в порядке, установленном для незавершенного производства.
Только после сдачи полного цикла работ, состоящего из ряда этапов, производится бухгалтерская запись:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кт 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Задолженность заказчика (покупателя) закрывается либо суммой ранее полученных авансов:
Дт 64 «Расчеты по авансам полученным» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», либо денежной оплатой:
Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
В последнее время у налоговых органов наметилась тенденция «навязывать» определение выручки строительным организациям по моменту получения регулярных авансов даже в тех случаях, когда строительные организации вообще не ведут счета 36, но, тем не менее, оформляют двусторонним актом направление расходования каждого полученного от заказчика аванса. Факт оформления такого акта воспринимается налоговыми органами как признание реализации этапа работ, что влечет за собой обязанность по исчислению не только налога на прибыль, но и всех остальных налогов, объектом для которых является выручка (налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание объектов жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы). Пример такого подхода налоговых органов приведен в пункте 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль» № 22.
Во избежание излишних конфликтов с налоговыми органами необходимо четко прописывать процесс авансирования работ в хозяйственных договорах, не допуская возможности приемки работ по законченным промежуточным этапам, что неминуемо влечет за собой применение счета 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и уплату всех налогов в момент сдачи каждого этапа работ. В случае же возникновения спорных ситуаций следует обращаться в арбитражный суд, имея в виду пункт 8 упоминавшегося Информационного письма, в котором изложены позиция ВАС РФ, опирающаяся на обстоятельства конкретного арбитражного дела: «Авансовые платежи, полученные организацией в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг), не включаются в состав налогооблагаемой прибыли».
Однако в тех случаях, когда договор подряда все же предусматривает приемку работ по законченным промежуточным этапам, организация подрядчик обязана исчислять налог на прибыль по каждому выполненному и принятому заказчиком этапу, включая, тем не менее, стоимостную оценку этих этапов в налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий (в порядке, аналогичном для незавершенного производства).
При этом следует иметь в виду, что согласно разъяснению, содержащемуся в письме Минфина России № 040605, «использование счета 36 для предприятий носит рекомендательный характер», поэтому все «разъяснения» налоговых органов по «обязательности» счета 36 для строительных и научных организаций являются несостоятельными.
Учет у заказчика
Бухгалтерский учет договоров подряда у заказчика зависит от цели заключения договора и результата выполнения подрядных работ:
- если работы связаны с созданием и приобретением внеоборотных активов, произведенные затраты отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вложения»;
- если работы связаны с созданием и приобретением оборотных активов, произведенные затраты отражаются по дебету счетов 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и др.;
- если работы непосредственно связаны с текущей производственной деятельностью коммерческой организации, они либо прямо включаются в издержки производства и обращения отчетного периода (счета 20 26, 43, 44), либо предварительно аккумулируются на счете 31 «Расходы будущих периодов»;
- если работы не связаны ни с текущей производственной деятельностью, ни с приобретением соответствующих активов, единственным источником этих затрат является чистая прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты всех налогов, т.е. в этом случае используется счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Таким образом, бухгалтерский учет у заказчика будет выглядеть следующим образом:
- начисление подлежащего уплате подрядчику вознаграждения за выполненные и принятые по акту сдачи-приемки работы — Дт счетов учета затрат или имущества — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- выделение НДС на основании счета-фактуры подрядчика — Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- перечисление вознаграждения за выполненные работы подрядчику: Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчетный счет».
Сроки выполнения работы
В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы.
По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки) и процедура их принятия заказчиком. В этом случае, как уже подчеркивалось, подрядчик должен вести учет сданных этапов с использованием счета 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и уплачивать одновременно налог на прибыль (как при реализации завершенного производства) и налог на имущество предприятий (как при незавершенном производстве).
Подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работы, если иное не установлено договором.
Вместе с тем указанные в договоре подряда начальный, конечный и промежуточные сроки выполнения работы могут быть изменены в порядке, предусмотренном договором.
В арбитражной практике возникает вопрос: «Как поступать в тех случаях, когда в договоре подряда указан лишь срок выполнения работ и не указан срок действия договора»?
Данная ситуация проанализирована в письме ВАС РФ № С17/ОП555 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике». В соответствии с нормами гражданского права договор считается заключенным, когда между сторонами достигнуто соглашение по всем его существенным условиям. Срок действия договора не является существенным условием договора подряда это лишь срок, в течение которого существует обязательство, предусмотренное договором. Поэтому, если в договоре указан срок выполнения работы, но не указан срок действия договора, последний действует до окончания выполнения этой работы либо до расторжения договора сторонами, за исключением случаев, когда подрядчик не исполнил обязательство (не приступил к выполнению работы).
В этом случае договор считается прекращенным с указанного в нем момента исполнения обязательства подрядчиком.
Если подрядчик не исполнил предусмотренные договором обязательства, заказчик вправе сам выполнить эту работу или поручить ее выполнение третьим лицам, если иное не предусмотрено законодательством или договором, и потребовать возмещения убытков. Выполнение обязательств заказчиком или поручение выполнения работ третьим лицам также означает прекращение действия договора с первоначальным подрядчиком. Поэтому, если законодательством или договором предусмотрены постоянно текущие санкции за невыполнение работ, они могут быть взысканы до прекращения действия договора.
Если подрядчиком начато выполнение работы, но по его вине она окончательно не выполнена в установленный договором срок, а заказчик не утратил интерес к выполнению этой работы данным подрядчиком, договор действует до окончательного выполнения всей работы. В случае когда заказчик, не ожидая выполнения надлежащим образом обязательств, предусмотренных договором, после истечения срока выполнения работы предъявит подрядчику требование о возмещении понесенных им убытков, вызванных этим нарушением, договор подряда следует считать прекращенным.
При решении вопросов о сроке действия обязательства при отсутствии в договоре срока его действия необходимо выяснить действительную волю сторон с учетом цели договора. При этом следует принимать во внимание предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимоотношениях сторон, последующее поведение сторон и с учетом толкования договора выносить решения по имущественным спорам и спорам, связанным с изменением или расторжением договоров.
Сроки обнаружения ненадлежащего качества результата работы
Заказчик вправе предъявить требования, связанные с недостатками результата работы, обнаруженными им в течение гарантийного срока. При этом, если иное не предусмотрено договором подряда, гарантийный срок начинает исчисляться с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен быть принят заказчиком в соответствии с условиями договора.
В тех случаях, когда на результат работы не установлен гарантийный срок, требования, связанные с недостатками результата работы, могут быть предъявлены заказчиком в пределах двух лет со дня передачи результата работы (если иные сроки не установлены договором или обычаями делового оборота).
В тех случаях, когда подрядчиком является иностранное юридическое лицо, осуществляющее свою деятельность на территории Российской Федерации без регистрации в российских налоговых органах, на российского заказчика возлагаются обязанности налогового агента по удержанию НДС и налога на доходы иностранных юридических лиц.
При этом согласно пункту 5 статьи 4 Закона «О налоге на добавленную стоимость» местом реализации подрядных работ в целях налогообложения НДС являются:
- место нахождения недвижимого имущества, если работы связаны с этим имуществом;
- место фактического осуществления работ, если они связаны с движимым имуществом.
Распределение рисков между сторонами
Риск случайной гибели или случайного повреждения материалов, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного используемого для исполнения договора имущества несет предоставившая их сторона.
Риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик.
Подрядчик несет ответственность за не сохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда.
Если заказчик уклоняется от принятия выполненной работы и это уклонение влечет за собой просрочку в сдаче работы, риск случайной гибели изготовленной (переработанной или обработанной) вещи признается перешедшим к заказчику в момент, когда передача вещи должна была состояться согласно договору.
Приемка заказчиком выполненной подрядчиком работы
Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.
Заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них только в тех случаях, когда в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.
Следует также иметь в виду, что только письменный акт сдачи-приемки выполненных работ дает основание заказчику включить произведенные расходы в состав издержек производства и обращения или имущества, а НДС, уплаченный по таким расходам, предъявить к возмещению из бюджета. При этом датой совершения этих записей является датировка акта сдачи-приемки работ.
При возникновении между заказчиком и подрядчиком спора по поводу недостатков выполненной работы или их причин по требованию любой из сторон должна быть назначена экспертиза. Расходы на экспертизу несет подрядчик, за исключением случаев, когда экспертизой установлено отсутствие нарушений подрядчиком договора подряда или причинной связи между действиями подрядчика и обнаруженными недостатками. В указанных случаях расходы на экспертизу несет сторона, потребовавшая назначения экспертизы, а если она назначена по соглашению между сторонами, расходы несут обе стороны поровну.
При уклонении заказчика от принятия выполненной работы подрядчик вправе по истечении одного месяца со дня, когда согласно договору результат работы должен был быть передан заказчику (при условии последующего двукратного предупреждения заказчика), продать результат работы, а вырученную сумму, за вычетом всех причитающихся подрядчику платежей, внести на имя заказчика в депозит (если только иной порядок не предусмотрен договором).
Качество работы
Качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда, а при отсутствии или неполноте условий договора — требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода.
В тех случаях, когда договором подряда для результата работы предусмотрен гарантийный срок, результат работы должен в течение всего гарантийного срока соответствовать условиям договора о качестве.
Если работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования заказчик вправе по своему выбору потребовать от подрядчика безвозмездного устранения недостатков в разумный срок; соразмерного уменьшения установленной за работу цены; возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда.
Однако подрядчик вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков. В этом случае заказчик обязан возвратить ранее переданный ему результат работы подрядчику, если по характеру работы такой возврат возможен.
Отдельные виды договора подряда
Существуют следующие виды договора подряда: бытовой подряд; строительный подряд; подряд на выполнение проектных и изыскательских работ; подрядные работы для государственных нужд.
Рассмотрим особенности этих договоров.
Бытовой подряд
По договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу. Договор бытового подряда является публичным договором.
Подрядчик не вправе навязывать заказчику включение в договор бытового подряда дополнительной работы или услуги. Заказчик вправе отказаться от оплаты работы или услуги, не предусмотренной договором.
Если работа по договору бытового подряда выполняется из материала подрядчика, материал оплачивается заказчиком при заключении договора полностью или в части, указанной в договоре, с окончательным расчетом при получении заказчиком выполненной подрядчиком работы.
В соответствии с договором материал может быть предоставлен подрядчиком в кредит, в том числе с условием оплаты заказчиком материала в рассрочку.
Если работа по договору бытового подряда выполняется из материала заказчика, в квитанции или ином документе, выдаваемых подрядчиком заказчику при заключении договора, должны быть указаны точное наименование, описание и цена материала, определяемая по соглашению сторон. Оценка материала в квитанции или ином аналогичном документе может быть впоследствии оспорена заказчиком в суде.
Цена работы в договоре бытового подряда определяется соглашением сторон и не может быть выше устанавливаемой или регулируемой соответствующими государственными органами. Работа оплачивается заказчиком после ее окончательной сдачи подрядчиком. С согласия заказчика работа может быть оплачена им при заключении договора полностью или путем выдачи аванса.
Строительный подряд
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик — создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.
Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик. Поэтому договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, используемого при строительстве, либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам, застраховать соответствующие риски.
Обеспечение строительства материалами и оборудованием может производить как подрядчик, так и заказчик — в зависимости от условий договора.
Заказчик в целях осуществления контроля и надзора за строительством и принятия решений во взаимоотношениях с подрядчиком может заключить самостоятельно без согласия подрядчика договор об оказании заказчику услуг такого рода с соответствующим инженером (инженерной организацией). В этом случае в договоре строительного подряда определяются функции такого инженера (инженерной организации), связанные с последствиями его (ее) действий для подрядчика.
Техническая документация и смета
Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. Договором должны быть определены состав и содержание технической документации, а также должно быть предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна представить соответствующую документацию.
Подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные в технической документации работы и в связи с этим необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику и согласовать с ним изменение сметы.
Статьей 744 ГК РФ установлено, что заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают 10% указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ. Внесение в техническую документацию изменений в большем объеме осуществляется только на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Оплата работ
Стоимость работ может быть определена соглашением сторон или отдельным расчетом согласно «Порядку определения стоимости строительства и свободных (договорных) цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений», утвержденному письмом Госстроя России № 12349.
Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены договором строительного подряда: авансами, по мере сдачи и приемки отдельных этапов или единовременно и в полном объеме — после приемки всего объекта заказчиком.
Сдача и приемка работ
Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.
Заказчик организует и осуществляет приемку результата работ за свой счет, если иное не предусмотрено договором строительного подряда.
В ряде прямо предусмотренных законом или иными правовыми актами случаев в приемке результата работ должны участвовать представители государственных органов и органов местного самоуправления (например, при вводе в строй объектов жилищного и промышленного строительства).
Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.
Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными. Заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность его использования для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком.
В отдельных случаях, когда это предусмотрено законом или договором строительного подряда либо вытекает из характера работ, выполняемых по договору, приемке результата работ должны предшествовать предварительные испытания. В этих случаях приемка может осуществляться только при положительном результате предварительных испытаний.
Особенности бухгалтерского и налогового учета у заказчика
Если неопределенность в бухгалтерском учете договора строительного подряда у подрядчика практически отсутствует, то бухгалтерский учет у заказчика осложняется проблемой точной квалификации предмета договора строительного подряда.
Если для подрядчика предметом договора являются «строительно-монтажные работы» или «строительные работы», выручка от которых в установленном порядке в конечном итоге формирует соответствующие налогооблагаемые базы, то для заказчика принципиальным является вопрос, уменьшают ли расходы по договору строительного подряда налогооблагаемую прибыль.
С точки зрения отражения в бухгалтерском и налоговом учете все затраты делятся на:
Затраты, носящие текущий характер и обеспечивающие поддержание объектов основных производственных средств в работоспособном состоянии (например, техническое обслуживание и все виды ремонтов объектов основных средств), включаются в себестоимость и уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Подпунктом «е» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются «затраты... по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов)».
Затраты, носящие долгосрочный характер и приводящие либо к количественному изменению объектов основных средств (созданию новых объектов основных средств в результате капитального строительства или реконструкции, связанной с расширением основных средств), либо к качественному изменению объектов основных средств (появление новых функций, ускорение скорости обработки в результате модернизации и др.), на текущие издержки производства и обращения не относятся, поскольку подлежат аккумулированию на счетах бухгалтерского учета долгосрочных внеоборотных активов с последующим включением в себестоимость через амортизационные отчисления в течение всего срока эксплуатации объекта основных средств. Подпунктом «е» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что «затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются».
Следует подчеркнуть, что не относятся к текущим затратам и подлежат отражению в качестве долгосрочных внеоборотных активов затраты по договорам, предметом которых является:
- реконструкция;
- монтаж;
- установка («инсталляция»);
- модернизация (обновление).
Однако на практике различия между «ремонтом» и «реконструкцией» весьма расплывчаты.
Для однозначного определения этих понятий необходимо руководствоваться не только буквальной формулировкой предмета договора — «ремонт».
Во-первых, все имеющиеся первичные документы должны быть непротиворечивы и однозначно характеризовать сущность произведенных работ именно как «ремонт». Для обоснования этого необходимо иметь дефектную ведомость, обосновавшую необходимость капитального ремонта; договор на выполнение капитального ремонта; смету с подробным перечнем видов работ и материалов; акт сдачи-приемки выполненных работ.
Во-вторых, следует руководствоваться совместным письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР № НБ36Д/23Д/144/614 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий», в котором дано развернутое определение термина «реконструкция»:
«К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности рабочих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.
При реконструкции действующих предприятий может осуществляться: расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях; строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций; строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.
При реконструкции должны обеспечиваться: увеличение производственной мощности предприятия прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях; внедрения малоотходной, безотходной технологий и гибких производств; сокращения числа рабочих мест, повышения производительности труда, снижения материалоемкости производства и себестоимости продукции; повышения фондоотдачи и улучшения других технико-экономических показателей действующего предприятия».
В-третьих, в пункте 7 «Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов (средств) (форма № 11), утвержденной постановлением Госкомстата России № 101 , содержится исчерпывающее определение понятия термина «капитальный ремонт»:
«Капитальным ремонтом машин, оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов, сборка, регулирование и испытание агрегата.
При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов».
В-четвертых, пунктом 1.2. «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», утвержденного Минфином России № 160, четко определено, что долгосрочные инвестиции связаны с «осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем — строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию; приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств».
Если исходя из сопоставления приведенных документов можно однозначно говорить о ремонте, то произведенные затраты можно включать в текущие издержки производства и обращения.
Однако, если наряду с чисто ремонтными работами (например, сменой облицовки стен) производились пробивка стен под дверные проемы и установка в эти проемы новых дверей (что легко можно впоследствии документально установить с помощью поэтажных планов, хранящихся в БТИ: до и после производства работ), в данном случае речь идет уже о реконструкции, затраты на которую подлежат отражению в качестве капитальных вложений и в себестоимость отчетного периода не включаются. Вопросы учета капитальных вложений изложены в «Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденном приказом Минфина России N 167.
В налоговой практике предметом исследования является даже техническая документация: почему возникла необходимость проведения ремонта системы охранной сигнализации? Если в результате проверки выясняется, что ремонт системы охранной сигнализации был вызван расширением зоны обслуживания за счет включения в зону охраны новых помещений, то, поскольку в результате данного «ремонта» у системы сигнализации появляются новые качественные характеристики (увеличение охраняемой площади), это не ремонт, а модернизация, затраты по которой в текущие издержки включены быть не могут, поскольку представляют собой капитальные затраты.
Таким образом, все затраты по договорам строительного подряда, связанным лишь с ремонтом объектов основных производственных средств, включаются в издержки производства и обращения:
Дт 20 «Основное производство» (26,31,44 и т.п.) Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Затраты же капитального характера подлежат сначала отражению в составе капитальных вложений — Дт 08 «Капитальные вложения» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» с последующим вводом в эксплуатацию:
Следует также подчеркнуть, что пунктом 5.1 «Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97", утвержденного приказом Минфина России № 65н, установлено, что если произведенные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и др.), производится дополнительная бухгалтерская запись, показывающая расходование на эти цели ранее накопленного источника:
Следует напомнить, что ныне отмененным письмом Минфина России № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности средств, используемых на финансирование капитальных вложений» было предусмотрено отражение в бухгалтерском учете использования средств на приобретение основных средств и осуществление других капитальных вложений следующим образом:
При этом в данном письме было рекомендовано «в целях недопущения иммобилизации собственных и привлеченных средств на предприятии организовать соответствующий аналитический учет использования этих средств на финансирование капитальных вложений».
Исходя из логики нормативных документов Минфина России для осуществления любых капитальных вложений организация должна иметь предварительно сформированный источник собственных средств, притом не любых (уставного или добавочного капитала), а исключительно созданного за счет прибыли прошлых лет.
Вместе с тем следует отметить, что проектом Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено нормирование расходов на ремонт: если затраты на ремонт, техническое обслуживание и (или) модернизацию основных средств, произведенные налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, в совокупности не превысили 10% остаточной стоимости соответствующей амортизационной группы по состоянию на начало этого периода, они рассматриваются как материальные затраты и принимаются к вычету из налогооблагаемой прибыли в том же налоговом периоде, в котором были осуществлены. Те же затраты (в том числе и на ремонт и на техническое обслуживание!), которые превысили указанный выше норматив, подлежат зачислению на суммарный баланс соответствующей амортизационной группы с последующей амортизацией в порядке, установленном для данной группы.
Подряд на выполнение проектных и изыскательских работ
По договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчик (проектировщик, изыскатель) обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию и (или) выполнить изыскательские работы, а заказчик обязуется принять и оплатить их результат.
Подрядчик обязан:
- соблюдать требования, содержащиеся в задании и других исходных данных для выполнения проектных и изыскательских работ, и вправе отступать от них только с согласия заказчика;
- выполнять работы в соответствии с заданием и иными исходными данными на проектирование и договором;
- согласовывать готовую техническую документацию с заказчиком, а при необходимости вместе с заказчиком согласовать ее с компетентными государственными органами и органами местного самоуправления;
- передать заказчику готовую техническую документацию и результаты изыскательских работ.
Подрядчик не вправе передавать техническую документацию третьим лицам без согласия заказчика и гарантирует заказчику отсутствие у третьих лиц права воспрепятствовать выполнению работ или ограничивать их выполнение на основе подготовленной подрядчиком технической документации.
Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее составление технической документации и выполнение изыскательских работ, включая недостатки, обнаруженные впоследствии в ходе строительства, а также в процессе эксплуатации объекта, созданного на основе технической документации и данных изыскательских работ.
Заказчик обязан:
- передать подрядчику задание на проектирование, а также иные исходные данные, необходимые для составления технической документации. Задание на выполнение проектных работ может быть по поручению заказчика подготовлено подрядчиком — в этом случае задание становится обязательным для сторон с момента его утверждения заказчиком;
- уплатить подрядчику установленную цену полностью после завершения всех работ или уплачивать ее частями после завершения отдельных этапов работ;
- использовать техническую документацию, полученную от подрядчика, только на цели, предусмотренные договором, не передавать техническую документацию третьим лицам и не разглашать содержащиеся в ней данные без согласия подрядчика;
- оказывать содействие подрядчику в выполнении проектных и изыскательских работ в объеме и на условиях, предусмотренных в договоре;
- участвовать вместе с подрядчиком в согласовании готовой технической документации с соответствующими государственными органами и органами местного самоуправления;
- возместить подрядчику дополнительные расходы, вызванные изменением исходных данных для выполнения проектных и изыскательских работ вследствие обстоятельств, не зависящих от подрядчика;
- привлечь подрядчика к участию в деле по иску, предъявленному к заказчику третьим лицом в связи с недостатками составленной технической документации или выполненных изыскательских работ.
Особенности бухгалтерского и налогового учета у заказчика
Как и в случае с затратами по договору строительного подряда, заказчик должен определить цель произведенных затрат и в зависимости от этого отражать их:
- либо в качестве текущих затрат отчетного периода,
- либо в качестве капитальных вложений с последующей амортизацией.
При этом следует руководствоваться подпунктом «г» пункта 2 «Положения о составе затрат», согласно которому в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются «затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного процесса», но при этом «затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются».
Вместе с тем подпунктом «д» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются «затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством: проведением опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям, организацией выставок, смотров, конкурсов и других мероприятий по изобретательству и рационализации, выплатой авторских вознаграждений и т.п.»
Подрядные работы для государственных нужд
Подрядные строительные работы, проектные и изыскательские работы, предназначенные для удовлетворения потребностей Российской Федерации или субъекта Российской Федерации и финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов и внебюджетных источников, осуществляются на основе государственного контракта на выполнение подрядных работ для государственных нужд.
По государственному контракту на выполнение подрядных работ для государственных нужд (далее государственный контракт) подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному заказчику, а государственный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.
По государственному контракту государственным заказчиком выступают государственный орган, обладающий необходимыми инвестиционными ресурсами, или организация, наделенная соответствующим государственным органом правом распоряжаться такими ресурсами, а подрядчиком — юридическое лицо или гражданин.
Основания и порядок заключения государственного контракта определяются в соответствии с общими положениями о договоре подряда, установленными ГК РФ. Однако при этом государственный контракт должен содержать условия об объеме и о стоимости подлежащей выполнению работы, сроках ее начала и окончания, размере и порядке финансирования и оплаты работ, способах обеспечения исполнения обязательств сторон. В тех случаях, когда государственный контракт заключается по результатам конкурса на размещение заказа на подрядные работы для государственных нужд, условия государственного контракта определяются в соответствии с объявленными условиями конкурса и представленным на конкурс предложением подрядчика, признанного победителем конкурса.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
