Структура и характеристика международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
Одной из центральных проблем, волнующих бухгалтерскую общественность во всем мире, остается проблема стандартизации бухгалтерских норм и правил в международном масштабе. Все меньше специалистов ставят вопрос о необходимости стандартизации. Неотъемлемой чертой интернационализации экономических отношений является также создание предприятий со смешанным капиталом, привлечение в национальные экономики иностранных инвестиций и кредитов.
Ведение бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами становится важной задачей для тех предприятий, которые собираются работать на международных рынках и особенно стремящихся привлечь международные инвестиции. А эти цели ставят практически все предприятия. Отсутствие же единых стандартов приводит к дезориентации инвесторов.
Принципы подготовки и составления финансовой отчетности МСФО были утверждены Правлением Комитета Международных стандартов финансовой отчетности. При этом проекты по основным стандартам были завершены.
Как указывается во Введении к МСФО, «недавние события на мировых финансовых рынках показали необходимость в незамедлительном совершенствовании бухгалтерского учета и отчетности во всем мире. Основные стандарты обеспечат это совершенствование».
Таким образом, стандарты, призванные совершенствовать МСФО, были приняты относительно недавно.
Содержание международных стандартов направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении предприятия.
Широкое использование международных стандартов обусловлено рядом причин, а именно:
1. Формирование отчетности в соответствии с МСФО является необходимым условием приобщения к международным рынкам капитала.
2. Использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для совершенствования национальных систем учета. Они учитывают опыт работы с отчетностью бирж и организаций, регулирующих обращение ценных бумаг, финансовых институтов.
3. Применение МСФО существенно расширяет рамки национальных систем учета, так как отчетность, сформированная в соответствии с международными стандартами, становится понятной представителям иностранных деловых кругов.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) нормативные документы, раскрывающие требования к содержанию бухгалтерской информации и методологию получения важнейших учетных характеристик на основе гармонизации национальных стандартов экономически развитых стран, разрабатываемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО).
В Женеве была учреждена Международная федерация бухгалтеров (МФБ), основным направлением деятельности которой является установление единых профессиональных требований к бухгалтерской деятельности (в области образования, бухгалтерской этики), а также адаптация МСФО к применению в государственном секторе экономики. Все профессиональные бухгалтерские организации, являющиеся членами МФБ, одновременно являются и членами КМСФО.
Понятием «Международные стандарты финансовой отчетности» объединена совокупность следующих документов: Предисловие к положениям МСФО, Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, стандарты, разъяснения к ним. Все эти документы взаимосвязаны, образуют единую систему и не могут применяться по отдельности.
Кроме этих документов, в последние годы в книгу «МСФО», которую Комитет по МСФО ежегодно переиздает, вместе со стандартами включаются: изменения, внесенные в издание, введение, устав Комитета по МСФО, история МСФО, словарь терминов и алфавитно-предметный указатель. Эти материалы предназначены для того, чтобы помочь пользователям понять и использовать стандарты, т.е. они носят справочный, вспомогательный характер.
В настоящее время МСФО применяются в следующих случаях:
1. Применение МСФО отдельными государствами на добровольных началах позволяет сократить расходы на подготовку финансовой отчетности, облегчает анализ деятельности филиалов в различных странах. В крупных компаниях составление отчетности в соответствии с МСФО необходимо, если решения стратегического характера о развитии подразделений применяются на уровне головной компании и требуется оценить результаты деятельности отдельных членов компании в сопоставимых величинах. Также крупные компании руководствуются соображениями престижа и проводимой ими политикой информационной открытости в отношениях с заинтересованными пользователями.
2. В качестве критерия допуска к рынкам капитала. В ходе опроса 65 крупных французских компаний основной причиной подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО 40% респондентов назвали необходимость привлечения финансирования. Аналогичное мнение было высказано 50% финансовых директоров 717 европейских компаний.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Применение МСФО в данном случае обусловлено развитием финансовых рынков и способствует их интегрированию. При этом согласование национальных систем бухгалтерского учета не происходит. Создание стандартов, обеспечивающих доступ на финансовые рынки, образует дополнительные барьеры для компаний.
Использование МСФО в качестве критерия допуска на финансовые рынки может не оправдать себя и потому, что существуют альтернативные способы привлечения финансирования.
Таким образом, применение МСФО в данном случае не является перспективным с точки зрения целей гармонизации бухгалтерского учета и отчетности. Преимуществом является создание барьера на пути спекулятивного капитала, сдерживание колебаний рынка и содействие международной экономической интеграции.
3. Использование МСФО наряду с национальными стандартами. В этом случае национальное законодательство о бухгалтерском учете допускает подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Это один из самых простых и перспективных способов распространения МСФО. Он применяется в экономически развитых странах, таких как Швеция, Австрия, Франция, Голландия.
Его преимуществами являются: свобода компании в выборе стандартов для подготовки отчетности, создание предпосылок и возможностей постепенных и взвешенных изменений в национальную систему бухгалтерского учета и отчетности.
4. Адаптация национальных стандартов к МСФО или разработка национальных стандартов на основе МСФО. Большое количество стран вносит изменения и разрабатывает новые национальные стандарты финансовой отчетности, которые в целом соответствуют МСФО. Этот путь предпочтителен для стран, в которых принципы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности несущественно отличаются от принципов учета и отчетности МСФО. В их число входят как развивающиеся страны (Албания, Кения, Зимбабве), так и более развитые страны (Бразилия, Египет, Малайзия). Решения привести национальные системы бухгалтерского отчета и отчетности в соответствии с МСФО были приняты в Германии, Франции, Италии. Это является объективным доказательством перспективности такого применения МСФО.
Сложность такого подхода состоит в отсутствии готовых решений и подходов. Частичное применение МСФО неспособно обеспечить реализацию задач международной интеграции, экономического роста, а также формирование полной и достоверной информации. Перейти же на международные стандарты одновременно невозможно. Поэтому переходный период распространения международных стандартов должен быть более коротким, и международное сообщество должно поощрять компании развивающихся стран применять МСФО в полном объеме.
5. Замена национальных стандартов на МСФО или использование их в качестве национальных стандартов. Данный способ распространения МСФО предполагает отказ от национальных правил учета и отчетности в пользу международных стандартов. Он предпочтителен для стран с недостаточно развитыми системами бухгалтерского учета и отчетности, которые могут отказаться от разработки национальных стандартов, или стран, где нет специалистов, которые могли бы разработать национальные правила. Недостатком в этом случае является отказ от национального суверенитета в вопросах о бухгалтерском учете и отчетности.
Внедрение МСФО может являться перспективным, если будет проведено за счет средств международных организаций, предоставленных на льготных условиях на длительные сроки или безвозмездно. На сегодняшний день 9 стран (Хорватия, Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Оман, Пакистан, Тринидад и Тобаго) используют МСФО в качестве национальных стандартов.
Таким образом, распространение МСФО направлено на создание глобальной модели подготовки и распространения финансовой информации. Гармонизация систем учета и отчетности может быть достигнута в результате комплексного применения различных способов распространения МСФО.
Основные направления реформирования бухучета
Естественно, встает вопрос: достигнута ли эта цель и решены ли задачи, поставленные этой Программой, что делать дальше и в каком направлении продолжать работу в области совершенствования российской системы бухгалтерского учета?
Цель реформирования — приведение национальной системы учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
Задачи реформы заключаются в следующем:
1. Формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь, инвесторов.
2. Обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне.
3. Оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
В соответствии с принятой Программой для достижения поставленных задач предусмотрено проведение трех блоков мероприятий:
обновление нормативной базы бухгалтерского учета;
становление бухгалтерской профессии;
повышение квалификации бухгалтерских кадров.
В рамках выполнения правительственной программы в части, связанной с нормативной базой, был принят распоряжением Правительства РФ № 587Р «План внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в практику». Были внесены изменения и дополнения в Положение по ведению бухгалтерского учета в РФ. Удалось разработать блок документов, связанных с формированием и составлением бухгалтерской отчетности. Это ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», приказы Министерства финансов РФ № 4н «О формах бухгалтерской отчетности», и «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации».
В годовой бухгалтерской отчетности появились новые подходы и правила. Необычность их заключается в том, что Министерство финансов РФ отказалось от типовых форм бухгалтерской отчетности, утвердив только их образцы в качестве рекомендаций.
Министерство финансов утвердило План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцию по его применению, а Министерство юстиции РФ оперативно приняло решение, что этот документ не требует государственной регистрации.
Необходимо отметить, что большинство нововведений в Плане счетов вытекает из содержания положений по бухгалтерскому учету.
Очень часто встает вопрос: «Является ли план счетов обязательным для всех предприятий или же каждый главный бухгалтер вправе построить для своей организации свой план счетов?». Этот вопрос очень важен. Так, например, многие английские бухгалтера сами формируют план счетов для своих организаций. И если бы им кто-то предложил «единый», обязательный во всех случаях план счетов, то бухгалтер счел бы это актом недоверия к его профессиональной квалификации.
Строго говоря, вопрос сводится к тому, нужен ли единый план счетов вообще. Против единого плана счетов можно привести ряд аргументов:
1) нельзя все многообразии фактов хозяйственной деятельности свести к некоторым, заранее заданным стандартизированным примерам;
2) каждый бухгалтер имеет право выбирать систему бухгалтерских счетов и записей, и никто не вправе указывать собственнику, как ему вести учет его имущества;
3) международные стандарты бухгалтерского учета не случайно не предусматривают общеобязательного плана счетов, а предлагают только общие принципы, которыми должен руководствоваться бухгалтер.
Однако аргументы в пользу единого плана счетов гораздо убедительнее, ибо в этом случае можно:
1. Добиться сопоставимости данных разных предприятий. Сопоставимые данные необходимы для статистических макроэкономических исследований и для облегчения понимания бухгалтерской отчетности.
2. Последовательно и единообразно толковать бухгалтерские принципы, ибо вне единого плана счетов неизбежно различное понимание одних и тех же фактов хозяйственной жизни.
3. Сохранить отечественную традицию, возникшую в самом начале 30-х гг. XX в. — единый план.
Поэтому можно сказать, что единый план счетов это большое преимущество.
Другой блок мероприятий Правительственной программы направлен на решение проблемы становления бухгалтерской профессии. В рамках этого блока важнейшим стало формирование профессиональной организации специалистов бухгалтерской профессии — Института профессиональных бухгалтеров России. Все проекты положений по бухгалтерскому учету и другие нормативные документы, подлежащие утверждению Минфином России, разрабатываются специалистами указанного Института.
Структура организации Института профессиональных бухгалтеров России предусматривает создание самостоятельных территориальных подразделений, которых в настоящее время насчитывается около 60. Одной из задач является разъяснение среди практиков принятых новых правил бухгалтерского учета и выработка учетных приемов по их применению. Это позволит по истечении определенного периода времени часть функций, связанных с регулированием бухгалтерского учета, передать от Министерства финансов РФ Институту профессиональных бухгалтеров России.
Что касается третьего блока мероприятий, связанного с подготовкой и переподготовкой специалистов в области бухгалтерского учета, то здесь ставится задача улучшения качества подготовки специалистов в учреждениях начального профессионального образования, среднего специального и высшего образования, где реализуются долгосрочные программы, а также создания системы профессионального ускоренного образования.
Специфической формой профессионального образования является проводимая аттестация главных бухгалтеров средних и крупных организаций, консультантов бухгалтерского учета. По истечении определенного времени подготовки проводится аттестация на возможность, присвоения квалификационного аттестата профессионального бухгалтера. При этом аттестация проводится профессиональной организацией под контролем государства в лице Минфина России.
Проблемы соответствия Положений по бухучету (ПБУ) Международным стандартам финансовой отчетности
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) представляют второй уровень документов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Положения по бухгалтерскому учету создаются, как известно, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ №283.
Относительно направленности процесса реформирования бухгалтерского учета в России существует два подхода.
Первый подход четко сформулирован Международным центром по реформе системы бухгалтерского учета в проекте «Рекомендации по реформе бухгалтерского учета». В соответствии с этим документом предлагается в качестве среднесрочной задачи российской экономики (в течение трех, максимум пяти лет) осуществить полную замену российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на МСФО для всех предприятий, за исключением предприятий малого бизнеса и «компаний с ограниченным числом участников». Такое направление процесса реформирования объясняется прежде всего, тем, что российская система нормативного регулирования «наименее пригодна для принятия решений в условиях рынка», что приводит «к ошибочным экономическим решениям и растрате экономических ресурсов».
Другими словами, нужно применять МСФО в качестве национальных стандартов. Однако практически ни одна страна мира, применяющая в своем законодательстве МСФО, так не поступает.
Второй подход заключается в построении системы российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету, отвечающих одновременно требованиям действующего в РФ гражданского законодательства, отечественным историческим и культурным традициям.
Что касается разработки ПБУ, проведенный анализ свидетельствует о наличии существенных расхождений между ними и международными стандартами финансовой отчетности. Тем не менее, принятие четырнадцати ПБУ внесло существенные изменения в российскую систему бухгалтерского учета. Многие нормативные акты вызвали существенные трудности у практикующих бухгалтеров и аудиторов, как в части общего понимания, так и в части практического применения. Особенно это касается новых понятий, заимствованных из международных стандартов (условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты, информация по сегментам и т.д.). Из 12 новых ПБУ наибольшие трудности вызывают ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 11/2000 «Информация по сегментам».
В то же время ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», которые во многих аспектах не соответствуют МСФО, не вызывают таких трудностей в практическом применении. По мнению участников опроса, эти ПБУ не согласуются с нормами налогового законодательства, что не может не вызывать дополнительных проблем в практическом применении ПБУ.
Таким образом, очевидно, что не только несоответствие МСФО и российских ПБУ создает практические проблемы российским предприятиям в процессе ведения учета и составления отчетности. Сложности связаны, в том числе, с новизной рассматриваемых понятий и отсутствием ясных рекомендаций по практическому применению ПБУ. Отсюда можно сделать вывод о необходимости широкой разъяснительной работы по применению новых ПБУ с тем, чтобы предприятия понимали цели и содержания новых актов и были в состоянии их применять на практике.
В настоящее время законодательство по бухгалтерскому учету не определяет требования к содержанию различных нормативных актов по бухгалтерскому учету и формально не устанавливает их иерархии: все документы обязательны для применения организациями, о чем прямо сказано в тексте закона. ПБУ распространяются, как правило, на организации, являющиеся по законодательству юридическими лицами (за исключением кредитных и бюджетных организаций). В некоторых случаях разрешается их неприменение малым предприятиям.
Иной порядок применения установлен в МСФО. Так, в предисловии к Изложению Международных стандартов финансовой отчетности сказано: «Обычно финансовые отчеты публикуются раз в год и представляются для проверки аудиторам. Международные стандарты финансовой отчетности применяются к таким финансовым отчетам торговых, производственных или хозяйственных компаний. Руководство такой компанией может составлять финансовые отчеты для собственного пользования самыми разными способами, наилучшим образом подходящими для внутренних управленческих нужд. Когда же финансовые отчеты издаются для других лиц, таких как акционеры, кредиторы, служащие и общественность в целом, они должны соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности».
Таким образом, представление отчетности в соответствии с МСФО необходимо в случае наличия у нее заинтересованного пользователя, и, следовательно, представлять отчетность в соответствии с Международными стандартами должны, в первую очередь, предприятия, публикующие финансовую отчетность. Система государственного нормативного регулирования бухгалтерского учета в России охватывает все предприятия. Следовательно, по своей направленности Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают требования для гораздо более узкого круга предприятий. Этот факт нельзя не учитывать при разработке национальных стандартов по бухгалтерскому учету.
План счетов и процесс реформирования бухучета
Для того чтобы определить роль нового плана счетов, необходимо вспомнить цели и задачи реформы.
В качестве основных задач реформы в Программе реформирования бухгалтерского учета указано формирование системы «стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов».
Таким образом, главной задачей реформы бухгалтерского учета являлась разработка именно стандартов, устанавливающих основные принципы формирования достоверной бухгалтерской отчетности.
Постановление Правительства РФ №283, утвердившее Программу реформирования бухгалтерского учета, определило конкретный План мероприятий по ее реализации.
Согласно Плану мероприятий, помимо стандартов бухгалтерского учета, к декабрю 1998 г. должен был быть разработан новый план счетов для коммерческих организаций. При этом следует отметить, что завершить принятие новых ПБУ планировалось лишь в 2000 г. Таким образом, технический документ, каковым является план счетов, планировалось принять раньше концептуальных, каковыми являются положения (стандарты) бухгалтерского учета. Это было не только не логично, но и неосуществимо практически, в результате чего соответствующие пункты Плана мероприятий не были выполнены.
Проект плана счетов бухгалтерского учета для коммерческих организаций был рассмотрен в мае 1998 г. на совместном заседании членов Методологического совета и Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности в России. Участники заседания пришли к выводу, что его утверждение в установленные программой реформирования бухгалтерского учета сроки нецелесообразно, поскольку, во-первых, он должен разрабатываться на основе уже существующих ПБУ, и, во-вторых, практическое внедрение нового Плана счетов в установленные сроки может вызывать проблемы психологического характера: для большинства сотрудников бухгалтерских служб предприятий и организаций внедрить в свою работу одновременно такое количество нововведений практически невозможно.
Таким образом, уже в начале процесса реформирования бухгалтерского учета было ясно, что План счетов как технический документ должен быть разработан после введения в действие основополагающих нормативных документов — положений по бухгалтерскому учета.
План счетов бухгалтерского учета относится к документам третьего уровня фактически сложившейся системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Следовательно, по своему содержанию указанный документ не может устанавливать требования к ведению бухгалтерского учета, которые должны быть определены документами более высоких уровней. Поэтому в предисловии к инструкции по применению нового плана счетов указано: «Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета».
Формирование нормативной базы в рамках реализации Программы реформирования бухгалтерского учета предполагало разработку, во-первых, положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), во вторых, разработку методических рекомендаций по их применению. В качестве примера такого «дуэта» можно привести ПБУ 6/97 «Учет основных средств» и Методические указания по учету основных средств.
После опубликования в средствах массовой информации нового Плана счетов и Инструкции по его применению не раз высказывалось мнение о том, что новый План счетов является своего рода «шагом» к Международным стандартам финансовой отчетности. Такая точка зрения обусловлена тем, что разработка нового Плана счетов была изначально включена в План мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета.
Можно попытаться определить значение нового Плана счетов для тех, кто составляет бухгалтерскую отчетность — для коммерческих организаций. Для этого необходимо проанализировать характер изменений, которые были внесены в План счетов.
Изменения, внесенные в План счетов условно можно разделить на три группы:
1. Изменения кодов и названий синтетических счетов
2. Изменения, которые затрагивают порядок квалификации объектов бухгалтерского учета, например, исключение синтетических счетов 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и 13 «Износ МБП», исключение счета 81 «Использование прибыли» и изменение методики отражения по счетам расходов, традиционно осуществляемых «за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации».
3. Технические изменения процедуры отражения по счетам, которые не влияют на формирование информации о финансовом положении и финансовых результатах.
Изменения, относящиеся к первой группе, не вносят ничего нового по сравнению с Планом счетов и Инструкции по его применению.
Изменения, относящиеся ко второй группе, «заработают» только после внесения соответствующих изменений в нормативные документы более высоких, нежели План счетов, уровней.
Относительно третьей группы изменений можно сказать, что они действительно упрощают порядок отражения по счетам хозяйственных операций.
Следовательно, о роли нового Плана счетов следует говорить не в привязке к процессу реформирования бухгалтерского учета, а с точки зрения «техники» бухгалтерского учета. Вместе с тем, с точки зрения обеспечения технической стороны порядка ведения бухгалтерского учета, «идеальный» план счетов должен носить рекомендательный характер. В настоящее же время в преамбуле к Инструкции по применению нового Плана счетов сказано: «для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов РФ вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов». А План счетов 1991 г. представлял собой «единую инструкцию», устанавливающую основы ведения бухгалтерского учета в условиях централизованной экономики.
Таким образом, можно сделать вывод, что новый План счетов носит «переходный характер»: это уже не «единая инструкция», как План счетов, однако это и не документ сформировавшейся системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В целом план счетов отразил противоречия развития бухгалтерского учета в переходный период, от централизованной экономики к рыночной.
Предприятия, применяющие МСФО
К предприятиям применяющим МСФО, относятся те предприятия, которые в силу своего экономического положения обязаны составлять бухгалтерскую отчетность по международным стандартам.
К ним можно отнести:
1. Предприятия, выходящие на международные рынки ценных бумаг (для допуска к торговле обязаны составлять отчетность в соответствии с требованиями тех стран, на биржах которых будут обращаться ценные бумаги).
2. Предприятия, привлекающие иностранных инвесторов.
3. Филиалы и представительства иностранных организаций.
Для составления бухгалтерской отчетности по МСФО предприятия в настоящее время или ведут параллельно два учета или используют процедуру трансформации.
Процедура трансформации российской бухгалтерской отчетности в отчетность по МСФО осуществляется аудиторскими фирмами и заключается в перерасчете данных бухгалтерской отчетности.
Но здесь необходимо также отметить, что «трансформированную» отчетность также нельзя назвать полностью соответствующей МСФО по нескольким причинам:
Во-первых, наиболее доступным источником информации является только официальная отчетность. Невозможность в полной мере использования детальной первичной бухгалтерской информации накладывает существенные ограничения на процесс преобразования финансовых отчетов, какие бы алгоритмы преобразований не применялись. При использовании в качестве исходных данных только стандартной отчетности предприятия, можно говорить об аппроксимированном переводе в форматы, соответствующие международным стандартам финансовой отчетности.
Во-вторых, стандартная финансовая отчетность претерпела изменения в различные периоды времени и для приведения ее к единому формату требуется использовать в разные отчетные периоды различные преобразования.
В-третьих, финансовые отчеты предприятий зачастую фальсифицированы. Требуется не просто первичная информация, а серьезная аналитическая работа с этой информацией прежде, чем баланс будет приведен к более реалистичному виду.
Безусловно, наиболее очевидным решением проблемы является обеспечение возможности ведения двойного учета, в российских и международных стандартах. Сегодня это технически возможно и существует ряд компьютерных систем, способных осуществлять такой учет. Однако, пока что единицы предприятий располагают такими системами учета. Следует также учитывать, что инвестора интересует не только текущая отчетность, но и финансовые результаты работы предприятия за последние 23 года. По меньшей мере, инвестор хотел бы видеть финансовые отчеты предприятия в едином формате и понятных для него терминах. Наиболее важным является то, что наличие гармонизованных и нормализованных финансовых отчетов за несколько периодов времени позволяет аналитику оценить не только результаты работы предприятия в конкретный момент времени, но и определить тенденции изменения финансового состояния в динамике.
Данная группа предприятий была бы весьма заинтересована в успешном завершении реформы в случае, если российские стандарты бухгалтерского учета в своих существенных аспектах соответствовали МСФО, что было бы официально признано Комитетом по МСФО или иной авторитетной в этой области международной организацией, либо в случае, если бы в ходе реформы они получили бы возможность составлять только одну финансовую отчетность по МСФО либо US GAAP. В этой ситуации они могли бы значительно сократить средства на параллельное ведение двух учетов или трансформацию бухгалтерской отчетности, при условии возможного пересчета статей бухгалтерского баланса, выраженных в рублях, в валюту.
Трансформация финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
Трансформация — это проведение анализа финансовой отчетности, принятой российским предприятием, и внесение необходимых изменений для подготовки полного финансового отчета предприятия, который в целом бы соответствовал международным стандартам бухгалтерского учета.
Трансформация — периодический подход, при котором информацию, распределенную по статьям согласно российским стандартам бухгалтерского учета, анализируют, корректируют и вносят изменения для того, чтобы отразить различные принципы бухгалтерского учета.
Для того чтобы отразить в учете элементы отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы и расходы) необходимо исполнение значимого условия — определения должны соответствовать критериям признания.
Активы — ресурсы, контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих выгод компании.
Обязательства — существующие обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущего оттока экономических выгод.
Обязательства существующие — подтверждены контрактом, законом, условиям, по которым действует организация.
Возможные обязательства являются условными и отражаются за балансом в примечании.
Собственный капитал — оставшаяся часть активов после вычета обязательств.
Доходы определяют как увеличение экономических выгод за отчетный период, которые выражаются в увеличении активов или уменьшении обязательств, имеющие своим результатом увеличение собственного капитала компании (не за счет инвестиций собственника).
Расходы — уменьшение экономических выгод за отчетный период, которые выражаются в уменьшении активов или потери их стоимости или увеличение обязательств, имеющие своим результатом уменьшение собственного капитала (не за счет изъятия собственником).
Убытки подпадают под определение расходов.
При трансформации отчетности следует обращать внимание на критерии признания.
Очень важным является вопрос определения критериев признания элементов финансовых отчетов. Признание — включение в балансовый отчет или отчет о прибылях и убытках отдельных статей, отвечающих определению элемента финансовых отчетов.
Следовательно, статья может быть признана, если она соответствует следующим критериям:
- существует обоснованная вероятность того, что любая будущая экономическая выгода, связанная со статьей, будет поступать в компанию или убывать из нее, т. е. организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;
- статья имеет стоимость, измеряемую с большей степенью надежности и достоверности.
Соответствие между элементами обусловливает взаимосвязь в их признании. Так, признание определенного актива автоматически требует признания соответствующего дохода или обязательства.
Существенным также является вопрос оценки элементов финансовой отчетности, также рассматриваемый в «Принципах...», согласно которым оценка — это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках.
Наиболее распространенными методами оценки являются следующие:
1. Первоначальная стоимость — сумма денег или эквивалент денежных средств, которая была заплачена при приобретении активов, или сумма денег, которую мы получили в момент возникновения обязательств.
2. Текущая (восстановительная) стоимость.
Для актива — сумма денег, которая должна быть потрачена сейчас на приобретение такого же или аналогичного актива.
Для обязательств недисконтированная сумма денег, которая должна быть заплачена сейчас для погашения данного обязательства.
3. Стоимость реализации — сумма денег, которая может быть получена от реализации данного актива.
Для обязательств — сумма погашения обязательств.
Чистая стоимость реализации — стоимость реализации за вычетом затрат на реализацию.
4. Приведенная стоимость (дисконтированная) — применяется для долгосрочных обязательств.
5. Справедливая стоимость — стоимость, по которой активы могут быть обменены между двумя желающими это сделать, осведомленными и независимыми сторонами.
По международным стандартам финансовой отчетности финансовая отчетность включает в себя:
— баланс;
— отчет о прибылях и убытках;
— отчет об изменениях в собственном капитале;
— отчет о движении денежных средств;
— описание учетной политики и примечания, информация пользователю.
По международному стандарту № 1 существует принцип деления на текущие, нетекущие активы и обязательства. Международный стандарт финансовой отчетности № 13 «Представление текущих активов и текущих обязательств» раскрывает разницу между текущими и нетекущими активами и обязательствами.
Активы признаются текущими (оборотными), если ожидается, что будут реализованы, или держатся с целью продажи или потребления, в течение нормального операционного цикла организации.
Остальные активы признаются нетекущими (внеоборотными). Внеоборотные активы включают материальные и нематериальные, производственные и финансовые активы, имеющие долгосрочный характер.
Обязательства считаются текущими (краткосрочными), если:
- ожидается, что они будут ликвидированы в течение нормального операционного цикла организации;
- они должны быть погашены в течение 12 месяцев с даты составления баланса.
Остальные обязательства признаются нетекущими (долгосрочными). Однако дебиторская задолженность, возникающая в ходе основной деятельности компании, и другие компоненты, формирующие оборотный капитал, должны показываться как текущие обязательства, даже если они подлежат погашению более, чем через 12 месяцев после отчетной даты.
Определение текущих активов и обязательств традиционно считается важной информацией, позволяющей пользователям финансовых отчетов использовать эти сведения в анализе финансового положения компании.
Преобладание текущих активов над текущими обязательствами называется «чистыми текущими активами» или «собственным оборотным капиталом».
Статьи, включаемые в текущие активы:
- кассовый остаток и сальдо банковских счетов входят в текущие активы, если ограничения по их применению не делают их недоступными для текущих операций;
- высоколиквидные ценные бумаги, которые не предназначены для перепродажи;
- дебиторская задолженность по торговым операциям включается в текущие активы, если предполагается, что она будет оплачена;
- запасы всегда включаются в активы, несмотря на то, что они могут иметь статьи, которые, возможно, не будут реализованы в течение одного года или одного операционного цикла работы компании;
- авансовые платежи при покупке текущих активов;
- расходы будущих периодов, которые могут быть использованы в течение одного года от отчетной даты.
Статьи, включаемые в текущие обязательства:
- банковские и прочие ссуды, подлежащие оплате по требованию кредитора, как правило, включаются в текущие обязательства;
- текущая часть долгосрочных обязательств, подлежащих оплате в течение одного года, обычно классифицируется как текущие обязательства;
- кредиторская задолженность по торговым операциям и авансы, полученные от покупателей;
- резерв по отложенным налогам;
- задолженность по дивидендам;
- начисления на случай непредвиденных обстоятельств.
Единой методики трансформации нет.
Можно выделить два подхода к трансформации отчетности. В этих подходах необходимо учесть изменение цен — это цель обоих подходов:
1. С точки зрения инфляции.
2. С точки зрения валюты.
Для первого подхода необходимы следующие корректировки:
а) производят необходимые изменения в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (IAS) в отношении оценки статей бухгалтерской отчетности;
б) после этого данную статью баланса умножают на индекс инфляции.
Для этого показатели баланса в рублях умножают на курс доллара на дату составления отчетности, получают баланс в долларах. Затем перегруппировывают статьи баланса на основании требований международных стандартов бухгалтерской отчетности и в конечном итоге получают баланс в долларах с учетом международных стандартов.
Второй подход трансформации бухгалтерской отчетности основывается на следующем: берут рубли, применяют к ним рублевые корректировки в соответствии с международными стандартами. Эти рубли умножают на разные курсы и делают корректирующие проводки в долларах в соответствии с международными стандартами. В результате баланс не будет идти на трансформационную курсовую разницу, которая будет входить в нераспределенную прибыль. После этого получают баланс с учетом требований международных стандартов, сделав необходимую перегруппировку показателей баланса.
При пересчете статей баланса в рублях на доллары следует использовать правила, определенные в международном стандарте финансовой отчетности 21 «Результаты изменений курсов иностранных валют».
В данном стандарте говорится о том, что для пересчета статей отчетности в другую валюту на отчетную дату, различные статьи переводятся по различным курсам:
1) денежные статьи переводятся по курсу на дату составления отчетности: деньги, активы и обязательства, которые будут погашаться деньгами;
2) неденежные статьи переводятся следующим образом:
— отраженные по первоначальной стоимости — по курсу на дату определения первоначальной стоимости;
— отраженные — по рыночной стоимости по курсу на дату составления этой рыночной стоимости;
— для пересчета доходов и расходов — среднегодовой курс (в числителе курсы валют за год, в знаменателе — 360 дней). Для этого необходимо знать курсы валют, применяемые для переоценки статей финансовой отчетности.
Последние годы характеризуются реализацией Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утвержденной Постановлением Правительства РФ № 283). В развитии ее была обновлена нормативная база бухгалтерского учета. С этой целью к настоящему времени Министерством финансов РФ подготовлено 15 Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Эти Положения призваны регулировать не только традиционные объекты учета (основные средства, материально производственные запасы и т.п.), но и другие доходы и расходы, с целью раскрытия хозяйствующими субъектами информации о своей деятельности.
Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, проводимое в нашей стране, повысило требования практических бухгалтеров как к ведению бухгалтерского учета, так и к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность является логическим завершением всех хозяйственных операций за отчетный период, отраженных на счетах бухгалтерского учета, поэтому при ее составлении используются все отечественные стандарты бухгалтерского учета.
Международные стандарты финансовой отчетности, в соответствии с которыми происходит гармонизация отечественного учета, являются условным идеалом. В силу того, что система МСФО создавалась «несистемно», многие вопросы бухгалтерского учета и отчетности в ней отсутствуют, созданные стандарты постоянно пересматриваются, совершенствуются. У российской бухгалтерской науки есть возможность решения интересной методологической задачи: построить концепцию национальных Положений по бухгалтерскому учету, их стройную классификацию.
Таким образом, задача, стоящая перед российским законодательством, значительно сложнее, чем просто переход на МСФО. Она заключается в обеспечении взвешенной, разумной гармонизации основных положений, принципов МСФО и действующего в РФ гражданского законодательства.
Кроме того, нельзя забывать о том, что еще рано говорить о развитых рыночных отношениях в России, а МСФО — система правил для компаний, работающих в системе развитых рыночных отношений, и описывающая типичные хозяйственные операции.
Российской Федерации должно быть выгодно создание целостной, логичной, непротиворечивой системы национальных бухгалтерских стандартов, которая, с одной стороны, вобрала бы в себя основные существенные аспекты Международных стандартов финансовой отчетности (лучшее из МСФО), а с другой стороны — все полезное и важное из российской теории и практики бухгалтерского учета и системного анализа.
Создание перечня различий между двумя системами позволит вооружить российского законодателя инструментом сознательного управления реформой бухгалтерского учета, а российскую профессиональную бухгалтерскую элиту — инструментом влияния на процесс подготовки самих Международных стандартов финансовой отчетности.
Не исключено, что в результате построения национальных бухгалтерских стандартов по таким правилам, затраты на трансформацию отчетности значительно сократятся, или даже отпадет необходимость в трансформации.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
