Статьей 1041 ГК РФ установлено, что сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Следовательно, граждане и некоммерческие организации могут быть только участниками простого товарищества, созданного в целях, не преследующих извлечение прибыли и распределение ее между участниками (в благотворительных, общественно-полезных и других целях).
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Вместе с тем в соответствии со статьей 1054 ГК РФ договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество).
Вклады товарищей в общее имущество
Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества, при этом денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Следует подчеркнуть, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью (если иное не установлено договором) и подлежат отражению на обособленном бухгалтерском балансе, который поручается вести одному из товарищей.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.
Пользование общим имуществом и порядок его содержания и эксплуатации определяются договором.
Вклады и прибыль
Как уже отмечалось, каждый из участников простого товарищества, преследующего своей целью извлечение прибыли и ее распределение между товарищами, производит вклады, размер которых устанавливается в договоре. При этом статьей 1048 ГК РФ предусмотрено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли является ничтожным.
Бухгалтерский учет
Статьей 1043 ГК РФ установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
Несмотря на то, что совместная деятельность была предусмотрена еще ГК РСФСР и Основами гражданского законодательства Союза ССР и республик отсутствовал нормативный документ, регламентирующий порядок ведения бухгалтерского учета этого достаточно специфического вида деятельности. Сегодня аналогичная ситуация повторяется и с доверительным управлением — юридическое обеспечение существует, а бухгалтерское отсутствует. Именно по причине отсутствия в свое время регламентации бухгалтерского учета по совместной деятельности и происходило множество ошибок, которые заканчивались разорительными для коммерческих организаций штрафными санкциями со стороны налоговых органов. В настоящее время все вопросы бухгалтерского учета договора простого товарищества (совместной деятельности) регламентированы письмом Минфина России № 7 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности» (с учетом изменения наименования счетов бухгалтерского учета, внесенных приказом Минфина России N° 81).
Внесение имущественных вкладов, предусмотренных договором, отражается у товарищей следующим образом:
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов») Кт 01 «Основные средства» (10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 41 «Товары» и т.п.) списание первоначальной стоимости выбываемого имущества;
Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» (48 «Реализация прочих активов») — Кт 02 «Износ основных средств» (05 «Амортизация нематериальных активов», 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов») списание накопленной амортизации по выбываемым объектам основных средств и МБП;
Дт 06 «Долгосрочные вложения»/субсчет «По совместной деятельности» (58 «Краткосрочные финансовые вложения») — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов») в денежной оценке вклада согласно договору простого товарищества.
Поскольку оценка имущественных взносов участниками осуществляется в соответствии с договором о совместной деятельности, может возникнуть ситуация, когда балансовая оценка имущественных взносов участника отличается от оценки, установленной по договору. В этом случае полученная разница относится в случае превышения на кредит счета 87 «Добавочный капитал», а в случае занижения — на дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (812 «Использование прибыли на другие цели»). При этом в письме Минфина России № 040214 разъяснено: «в случае превышения оценки имущественных взносов, установленной по договору, у участника над балансовой оценкой разница относится на кредит счета 87 «Добавочный капитал». Увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму этой разницы законодательством не предусмотрено».
Отметим еще один существенный момент: стоимость имущества не списывается с баланса, поскольку продолжает отражаться в балансе, но уже по другим счетам; само же имущество списывается с баланса, поскольку не отражается уже по дебету счетов учета имущества (01 «Основные средства», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 41 «Товары» и т.п.)!
В связи с этим возникает вопрос: необходимо ли начислять НДС при взносе имущества в совместную деятельность?
Ни Закон «О налоге на добавленную стоимость», ни Инструкция «О порядке исчисления НДС» не содержат однозначного ответа на этот вопрос.
Вместе с тем существует распространенное мнение, что поскольку передача имущества в совместную деятельность не приводит к появлению нового собственника имущества, то и начислять НДС на эту операцию реализации не следует.
Следует подчеркнуть, что «реализация» и «переход права собственности» не всегда являются синонимами (например, в случае строительства хозяйственным способом собственник вводимых в эксплуатацию объектов основных средств не меняется, тем не менее, реализация в бухгалтерском учете присутствует), а налоговое законодательство по НДС регламентирует вопросы начисления НДС по всем случаям реализации имущества, т.е. с использованием счетов 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов».
Что же касается «перехода права собственности», то в ГК РФ прямо предусмотрено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью, в связи с чем неправомочно делать вывод об отсутствии смены собственника. Имущество, передаваемое участниками в совместную деятельность, меняет единоличного собственника и становится общей долевой собственностью всех участников совместной деятельности.
Таким образом, любая реализация имущества (кроме прямо предусмотренных в Законе «О налоге на добавленную стоимость» операций, освобожденных от налогообложения), должна облагаться НДС:
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов») Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — начисление НДС с суммы реализуемого имущества.
Данный порядок неоднократно разъяснялся в письмах Минфина России.
Например, в письме № 040311 разъяснено:
«Согласно действующему налоговому законодательству налогом на добавленную стоимость облагаются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. При этом исключений при передаче материальных ресурсов в виде взноса в совместную деятельность законодательством не установлено.
В связи с изложенным материальные ресурсы, передаваемые в качестве вклада в совместную деятельность, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Что касается денежных средств, передаваемых в качестве вклада в совместную деятельность, то в этих случаях налог на добавленную стоимость не взимается».
При этом в письме № 040311 разъяснено, что «суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам и другому имуществу, передаваемому в качестве взноса в совместную деятельность, принимаются к зачету (возмещаются) в общеустановленном порядке».
В совместном письме Госналогслужбы России № B3603/890 и Минфина России № 109 «О применении счетов фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (которое не является нормативным документом, что сообщено в письме Минюста России № 07026197) разъяснено, что счета-фактуры должны выписываться в том числе и «при направлении средств участников совместной деятельности в период создания общей долевой собственности».
В письме № 040303, в частности, разъяснено: «...освобождение от налога на добавленную стоимость оборотов по передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность не предусмотрено... В связи с этим имущество, передаваемое участниками в качестве вклада в совместную деятельность, облагается налогом на добавленную стоимость у передающей стороны».
В письме № 040311 разъясняется: «...освобождение от налога на добавленную стоимость оборотов по передаче имущества в качестве взноса в совместную деятельность не предусмотрено. Кроме того, операции по внесению имущества в качестве взноса в совместную деятельность... отражаются с использованием счетов реализации товаров (работ, услуг). Поэтому передача имущества в качестве взноса в совместную деятельность от налога на добавленную стоимость не освобождается. Налогоплательщиком в этих случаях является передающая сторона».
Однако существует и несколько иная точка зрения.
Например, в письме ГНИ по г. Москве № 3008/5991 содержится следующее разъяснение:
«В соответствии с действующим налоговым законодательством налогом на добавленную стоимость не облагаются обороты по передаче имущества на обособленный баланс предприятия, ведущего общие дела по совместной деятельности, в качестве взносов участников договора в момент создания их общей долевой собственности независимо от того, что указанная передача была отражена по кредиту счетов № 46, 47, 48.
При этом суммы входного налога на добавленную стоимость по средствам учредителей совместной деятельности на расчеты с бюджетом не относятся, а покрываются за счет собственных средств».
Начальник Управления косвенных налогов Госналогслужбы России Б. Минаев разъясняет, что «предприятиям предоставляется право передавать средства (основные средства, товар, материалы, нематериальные активы) в совместную деятельность без уплаты налога на добавленную стоимость с цены их реализации, отраженной на счетах бухгалтерского учета», поскольку суммы НДС, которые были «ошибочно» возмещены из бюджета при приобретении этого имущества, должны быть восстановлены за счет собственных средств передающей стороны:
Дт 81 «Использование прибыли» Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/ субсчет «Расчеты по НДС».
Логика налоговых органов в данном случае заключается в следующем: поскольку при приобретении налогоплательщиком имущества в собственность НДС, уплаченный поставщику, может быть возмещен из бюджета только в том случае, если приобретенное имущество фактически используется в производственных целях, а приобретенные товары предназначены для последующей перепродажи, сумма НДС, возмещенная из бюджета по имуществу, в дальнейшем использованному для непроизводственных целей в качестве вклада в совместную деятельность, должна быть восстановлена указанной выше бухгалтерской проводкой.
Минфин России же в данном случае исходит из необходимости начисления НДС по операции реализации имущества, не освобождаемой от НДС, имея в виду, что при приобретении этого имущества НДС может быть возмещен из бюджета. Например, в уже упоминавшемся письме № 040311 разъясняется, что «суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам и другому имуществу, передаваемому в качестве взноса в совместную деятельность, принимаются к зачету (возмещаются) в общеустановленном порядке».
Итак, сформулируем позиции Минфина России и Госналогслужбы России по этому вопросу:
- по мнению Минфина России, суммы НДС, уплаченные при приобретении имущества, которое в дальнейшем вносится в совместную деятельность, возмещаются из бюджета в общеустановленном порядке, однако при выбытии этого имущества передающая сторона должна начислить НДС;
- по мнению Госналогслужбы России, суммы НДС, уплаченные при приобретении имущества, которое в дальнейшем вносится в совместную деятельность, в принципе не могут быть возмещены из бюджета (поскольку это имущество не используется в производственных целях и не предназначено для перепродажи), поэтому подлежат отнесению за счет собственных средств у передающей стороны; однако при этом операция выбытия этого имущества в совместную деятельность освобождается от НДС.
Следует признать, что разъяснения налоговых органов более соответствуют методологии налогового учета НДС, чем разъяснения Минфина России, хотя в любом случае у передающей стороны возникают определенные налоговые обязанности по НДС, различающиеся лишь порядком их учета. Вместе с тем отметим, что, разъясняя порядок исчисления НДС при передаче имущества в уставный капитал (а эта операция освобождена от НДС законодательно), Минфин России все же руководствуется логикой Госналогслужбы России, заключающейся в том, что как передача имущества в совместную деятельность, так и передача имущества в уставный капитал, это все непроизводственное использование приобретенного имущества, поэтому те суммы НДС, которые были возмещены из бюджета при приобретении этого имущества, должны быть восстановлены за счет собственных средств передающей стороны. Например, в письме Минфина России № 040311 разъяснено, что «в случае отпуска товарно-материальных ценностей на непроизводственные нужды после списания налога со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» производится восстановление соответствующих сумм налога по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции со счетами учета источников их покрытия (финансирования)», на основании чего констатируется: «при передаче основных средств предприятием0учредителем в уставный капитал дочернего акционерного общества суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам указанных основных средств, восстанавливаются на расчеты с бюджетом за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия».
Учет ежеквартальных результатов совместной деятельности
При распределении прибыли:
Дт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» Кт 80 «Прибыли и убытки» — начисление причитающейся к получению доли прибыли от совместной деятельности;
Дт 51 «Расчетный счет» Кт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» — фактическое получение денежных средств.
При распределении убытков:
Дт 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (812 «Использование прибыли на другие цели») Кт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» начисление использования источника для покрытия убытков простого товарищества;
Дт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» Кт 51 «Расчетный счет» — фактическое перечисление средств в погашение убытка простого товарищества.
Как уже отмечалось, доля прибыли, полученная каждым из товарищей, облагается налогом на прибыль, однако согласно пункту 9 Инструкции «О порядке исчисления НДС» не облагается НДС.
Учет распределения имущества при прекращении простого товарищества
Начисление сумм, причитающихся к получению:
Дт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» — Кт 06 «Долгосрочные финансовые вложения»/субсчет «По совместной деятельности» (58 «Краткосрочные финансовые вложения») — в пределах первоначального вклада.
Если сумма, подлежащая к получению, больше первоначального взноса:
Дт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» Кт 87 «Добавочный капитал»/субсчет 73 «Безвозмездно полученные ценности».
Если сумма, подлежащая к получению, меньше первоначального взноса:
Дт 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (812 «Использование прибыли на другие цели», 86 «Резервный фонд») — Кт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности».
Фактическое получение денежных средств и имущества:
Дт счетов имущества и денежных средств (01, 10, 12, 41, 51 и т.п.) Кт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности».
Следует подчеркнуть, что стоимость имущества, полученного после прекращения простого товарищества, превышающая размер первоначального вклада, подлежит обложению НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Учет у товарища, ведущего общие дела простого товарищества
Дт 01 «Основные средства» (10 «Материалы», 51 «Расчетный счет» и т.п.) — Кт 96 «Целевые финансирования и поступления»/субсчет «Общая долевая собственность по совместной деятельности».
Осуществление от имени простого товарищества деятельности
На обособленном балансе простого товарищества тот товарищ, которому договором поручено ведение общих дел, отражает результаты деятельности простого товарищества:
- если деятельность связана с созданием или приобретением внеоборотных активов, все затраты предварительно аккумулируются по дебету счета 08 «Капитальные вложения»;
- если деятельность заключается в изготовлении продукции, реализации товаров, выполнении работ или оказании услуг, все расходы собираются в установленном порядке на затратных счетах, а в дальнейшем списываются на счета реализации в зависимости от характера сделок и видов производимой продукции.
При этом следует подчеркнуть, что если осуществляемая простым товариществом деятельность освобождена от НДС (например, производство и реализация лекарственных средств), данные обороты освобождаются от НДС. В письме ГНИ по г. Москве № 1113/2070 «О льготном налогообложении» разъяснено, что если организации осуществляют совместную деятельность и в рамках этой деятельности производят продукцию, выполняют работы и оказывают услуги, освобождаемые от НДС, то им предоставляется льгота. При этом льгота предоставляется организации, которая от имени участника совместной деятельности реализует товары (работы, услуги) и осуществляет на отдельном балансе учет хозяйственных операций по совместной деятельности. Если данная организация по товарам (работам, услугам), реализуемым в рамках осуществления основной уставной деятельности, не освобождается от уплаты НДС, она вносит НДС в бюджет от такой деятельности в общеустановленном порядке. На основании изложенного, если организация осуществляет производство лекарственных средств, поименованных в кодах 930000 и 940000 Общесоюзного классификатора промышленной и сельскохозяйственной продукции, в рамках осуществления совместной деятельности, обороты по реализации указанной продукции данной организации не учитываются при исчислении НДС.
Однако при этом неправомочно распространение на совместную деятельность налоговых льгот, имеющихся у учредивших ее товарищей (например, если в организации свыше половины работников — инвалиды, данная организация имеет только право на освобождение от НДС продукции, товаров и работ собственного производства), поскольку они предоставляются юридическим лицам и не могут передаваться ими в простое товарищество.
Распределение прибыли и убытков
Распределение прибыли:
Дт 81 «Использование прибыли» — Кт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» начисление задолженности товарищам;
Дт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» — Кт 51 «Расчетный счет» фактическое перечисление доли прибыли товарищам.
Распределение убытков:
Дт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» Кт 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» начисление задолженности товарищей;
Дт 51 «Расчетный счет» Кт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» — фактическое погашение товарищами убытков простого товарищества.
Учет распределения имущества при прекращении простого товарищества
Возврат товарищам денежных средств:
Дт 96 «Целевые финансирования и поступления»/субсчет «Общая долевая собственность по совместной деятельности» — Кт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» начисление задолженности товарищам в пределах суммы первоначального взноса;
Дт 81 «Использование прибыли» Кт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» — начисление задолженности товарищам из оставшейся нераспределенной прибыли;
Дт 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»/субсчет 783 «Расчеты по договору о совместной деятельности» Кт 51 «Расчетный счет» фактическое перечисление задолженности товарищам.
Возврат имущества:
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов») Кт 01 «Основные средства» (10 «Материалы», 40 «Готовая продукция», 41 «Товары» и т.п.) списание первоначальной стоимости имущества;
Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» (48 «Реализация прочих активов») — Кт 02 «Износ основных средств» (05 «Амортизация нематериальных активов», 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов») списание накопленной амортизации по выбываемым объектам основных средств и МБП;
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов») Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — начисление НДС с суммы реализуемого имущества — на это обстоятельство обращено внимание в письме Минфина России № 040311: «имущество, передаваемое участникам совместной деятельности в порядке его распределения по причине расторжения этого договора, облагается налогом на добавленную стоимость»;
Дт 96 «Финансирования и поступления»/субсчет «Общая долевая собственность по совместной деятельности» Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов») списание имущества в пределах первоначального взноса;
Дт 81 «Использование прибыли» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов») списание имущества в сумме, превышающей первоначальный взнос.
Срок действия договора
По общему правилу в договоре должен быть предусмотрен срок его действия, однако в принципе он может быть и бессрочным в этом случае в соответствии со статьей 1051 ГК РФ любой из товарищей может сделать заявление об отказе от бессрочного договора, но не позднее чем за 3 месяца до предполагаемого выхода из договора. При соглашении об ограничении права на отказ от бессрочного договора простого товарищества он является ничтожным.
Срок для сообщения товарищам о доле прибыли и имущества для целей налогообложения
Статьей 1045 ГК РФ установлено, что каждый товарищ независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел. При этом отказ от этого права или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, являются ничтожными.
Особенностью договоров простого товарищества (совместной деятельности) является то, что хозяйственная деятельность простого товарищества отражается на обособленном балансе, который ведется одним из участников совместной деятельности (одним из товарищей). При этом на этого товарища, которому в силу договора поручено ведение общих дел по совместной деятельности, возлагается и обязанность быть плательщиком тех налогов, объекты по которым возникают в ходе осуществления деятельности, ради которой и было создано простое товарищество. Например, с выручки, полученной в рамках осуществления совместной деятельности, должны уплачиваться налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы; с оборота по реализации должен исчисляться НДС и т.п.
Но при этом налоговым законодательством установлены два исключения из общего правила: налог на прибыль и налог на имущество предприятий уплачиваются каждым из участников совместной деятельности самостоятельно.
В этой связи вероятны конфликты: обязанность по уплате налогов на прибыль и на имущество предприятий несет участник совместной деятельности, но сам размер налогооблагаемой прибыли или имущества ему неизвестен, поскольку объект налогообложения фактически формируется у другого юридического лица! Получается, что налогоплательщик несет ответственность за уплату налога с тех доходов, которые самостоятельно не формирует!
Пунктом 11 статьи 2 Закона «О налоге на прибыль» установлено:
«Предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому участнику этой деятельности и налоговому органу по месту нахождения указанного предприятия о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для ее учета при налогообложении независимо от фактического распределения этой прибыли.
Прибыль, полученная в результате совместной деятельности нескольких предприятий без создания юридического лица, а также полученная полным товариществом, распределяется между участниками совместной деятельности или членами полного товарищества до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности или членом полного товарищества, являющимся юридическим лицом, после распределения включается во внереализационные доходы (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход)».
Следует подчеркнуть, что ежеквартальный порядок распределения прибыли от совместной деятельности был впервые установлен Федеральным законом № 227ФЗ.
Статьей 8 Закона «О налоге на имущество предприятий» установлено, что «предприятие, осуществляющее ведение бухгалтерского учета ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, сообщает участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в результате ее осуществления и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для представления налоговых расчетов».
Если в бухгалтерском учете выручка отражается по начислению, в налоговом учете организация вправе выбрать один из двух методов определения выручки от реализации продукции (работ, услуг):
- по моменту фактического поступления денежных средств («по оплате»);
- по моменту реализации продукции («по отгрузке»), — то для доходов от совместной деятельности законодательно установлено, что при любом методе определения выручки от реализации (которая касается результатов по счетам 46, 47 и 48) доходы от совместной деятельности подлежат налогообложению «независимо от фактического распределения этой прибыли»! Следовательно, налогообложению подлежат не фактически полученные доходы; а начисленные доходы, что придает особую остроту любым действиям (равно как и отсутствию действий) участника, которому в силу договора поручено не только вести общие дела по совместной деятельности, но и надлежащим образом своевременно сообщать участникам совместной деятельности информацию, необходимую им для выполнения своих налоговых обязательств перед бюджетом!
Вопрос ответственности участника простого товарищества, ведущего обособленный баланс совместной деятельности, за ненадлежащее исполнение обязательств участников простого товарищества по уплате налогов, которое выражается в форме несвоевременного (или недостоверного) представления информации для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности, на законодательном уровне однозначно не решен. На этот пробел в законодательстве обращено внимание в письме Минфина России № 040707:
«Субъекты (участники) рынка обычно сами определяют своих контрагентов и содержание складывающихся между ними отношений, в чем и состоит важнейшее проявление принципа свободы договора, особенно важного для предпринимательских отношений.
В силу данного договора у его участников возникают взаимные обязанности по внесению соответствующих вкладов и последующему осуществлению согласованных действий, преследующих общую для всех них цель.
Именно то обстоятельство, что участники договора преследуют совместные цели и не выступают по отношению друг к другу в роли должников и кредиторов, как участники других договоров, составляет главную особенность данной сделки. Общность целей и совместный характер деятельности позволяет характеризовать участников этого договора в качестве товарищей. При заключении данного договора значение личностного, доверительного фактора достаточно велико.
Поскольку взаимоотношения основаны на доверительных отношениях, то право выбора — на кого возложить учет результатов — зависит от участников договора.
Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и «О налоге на имущество предприятий» на предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, возложена обязанность сообщать каждому участнику совместной деятельности о доле прибыли и о стоимости имущества, полученных в результате ее осуществления и являющихся объектом налогообложения.
Инструкцией Министерства финансов Российской Федерации № 7 предусмотрено, что участник, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации в порядке и сроки, оговоренные законом.
Нормы налогового законодательства имеют равную силу в отношении всех субъектов налоговых правоотношений, включая участников договора простого товарищества.
Таким образом, лицо, на которое возложена обязанность вести учет результатов совместной деятельности, не является налогоплательщиком по налогу на прибыль и по налогу на имущество в части, причитающейся другим участникам договора.
Налоговым законодательством не установлена какая-либо ответственность за ненадлежащее исполнение лицом обязанностей по учету результатов совместной деятельности, на которое они были возложены договором.
Одновременно считаем необходимым сообщить о том, что поскольку отношения между участниками договора о совместной деятельности регулируются гражданским законодательством, регулирование взаимоотношений между участниками договора, в том числе возможность предусмотреть ответственность лица, ведущего учет результатов совместной деятельности, может быть решено в договоре простого товарищества.
Вместе с тем выражаем согласие с мнением Государственной налоговой службы Российской Федерации о необходимости решения вопроса об установлении ответственности участника простого товарищества, ведущего баланс, за ненадлежащее исполнение обязательств простого товарищества перед бюджетом».
Таким образом, не дожидаясь решения вопроса в законодательных и нормативно-инструктивных документах, в договор простого товарищества рекомендуется включать пункт, устанавливающий ответственность участника, которому поручено ведение общих дел по совместной деятельности, за несвоевременное или за недостоверное сообщение всем участникам информации, необходимой им для выполнения своих налоговых обязательств перед бюджетом. Однако в случае возникновения конфликтных ситуаций с налоговыми органами необходимо обжаловать решения налоговых органов в арбитражном суде, поскольку Президиум ВАС РФ в пункте 11 информационного письма «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль» № 22 пришел к однозначному выводу: «К участнику совместной деятельности не может быть применена ответственность за занижение налогооблагаемой прибыли, если лицо, ведущее учет результатов этой деятельности, сообщило недостоверные сведения о суммах причитающейся данному участнику доли прибыли».
От характера предпринимательской деятельности, которым занимается простое товарищество, и места реализации товаров (работ, услуг) зависит и порядок как гражданско-правого регулирования, так и налогообложения.
Ведение общих дел товарищей
В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.
Прекращение договора простого товарищества
Договор простого товарищества прекращается вследствие:
- объявления кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, если договором не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;
- объявления кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом); смерти товарища или ликвидации либо реорганизации участвующего в договоре юридического лица, если договором не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо замещение умершего товарища (ликвидированного или реорганизованного юридического лица) его наследниками (правопреемниками);
- отказа кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;
- расторжения договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами;
- истечения срока договора простого товарищества; выдела доли товарища по требованию его кредитора.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
