Проблема учета расходов занимает одно из центральных мест в системе бухгалтерского учета любой организации, в связи с чем она не теряет своей актуальности и по сегодняшний день. От того, насколько правильно будет организован учет расходов, полностью зависят конечные финансовые результаты организации, так как термин «расходы» в ПБУ 10/99 и МСФО привязан к отчету о прибылях и убытках и по сути влияет на формирование учетной (бухгалтерской) прибыли или учетной (бухгалтерской) суммы убытков.
Прежде государство строго регламентировало состав расходов, которые разрешалось включать в себестоимость продукции, работ и услуг посредством Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ № 552, а также типовыми методическими рекомендациями и инструкциями по планированию и учету себестоимости в различных отраслях экономики.
Принятие новой концепции определения прибыли как разницы между доходами и расходами представляет право отнесения конкретных видов расходов к расходам по обычным видам деятельности либо к прочим расходам теперь самим организациям. Из принятой концепции признания расходов как уменьшения экономических выгод организации следует, что под это понятие должна подпадать вся совокупность произведенных ею расходов в отчетном периоде независимо от их назначения. Иными словами, в состав расходов организации подлежат включению понесенные ею расходы в процессе производственно-финансовой и предпринимательской деятельности.
Кроме того, введена в действие глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, которая коренным образом изменила систему налогового учета. В связи с этим вопрос об учете расходов приобретает все большую актуальность ввиду существенных налоговых рисков организации, связанных с ошибками в признании расходов для целей налогообложения.
Введение главы 25 НК РФ вызвало у многих бухгалтеров сомнение в необходимости соблюдать требования и нормы методологии бухгалтерского учета. В то время как именно соблюдение методологии бухгалтерского учета обеспечивает достоверность и объективность бухгалтерской информации для всех заинтересованных пользователей.
Процесс производства занимает центральное место в деятельности организации и представляет собой совокупность технологических операций, связанных с созданием готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В то же время процесс производства включает в себя, помимо процесса создания нового продукта, и процесс производственного потребления. Между этими двумя аспектами существует диалектическая взаимосвязь и взаимообусловленность, которая одновременно характеризует их как единство. Это единство проявляется в изучении затрат, но в одном случае по отношению к процессу производственного потребления, а в другом — к процессу создания нового продукта.
Затраты труда, включающие наряду с затратами прошлого труда, овеществленными в средствах и предметах труда, затраты живого труда, в совокупности составляют издержки производства.
Потребленная в процессе производства часть материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия за определенный (отчетный) период времени представляет собой затраты на производство, или издержки производства по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг. Таким образом, понятия «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как синонимы.
Как результат производственного процесса готовый продукт позволяет изучить величину затрат на его производство, т.е. себестоимость, которая представляет собой превращенную форму издержек производства и отражает затраты средств производства и заработной платы. Иначе говоря, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия.
Различие понятий издержки производства и себестоимости связано с тем, что время осуществления издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции. Так, издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу. То есть себестоимость показывает расходы организации на производство и сбыт (продажу) продукции.
Таким образом, понятия «расходы» и «затраты» не являются синонимами, так как понятие расходы шире понятия затрат. В учетной практике расходы представляют собой совокупность затрат, включенных в полную себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).
В настоящее время общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России № ЗЗн (в ред. Приказа Минфина России № 107н).
Расходами организации считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями по решению собственников. Расходы включают такие статьи затрат, как затраты на производство проданной продукции (товаров, работ, услуг) с учетом затрат на оплату труда работников, амортизационных отчислений, управленческих и коммерческих расходов, а также потерь (убытки от продажи и иных случаев списания объектов основных средств и других активов, изменений валютных курсов и др.).
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации условно подразделяются на:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
расходы по обычным видам деятельности;
операционные расходы;
внереализационные расходы;
чрезвычайные расходы.
Бухгалтерский учет расходов также предполагает порядок их признания. Расходы признаются при соблюдении определенных условий, перечень которых определен разделом IV ПБУ 10/99:
- расход хозяйственных средств (уменьшение экономической выгоды) согласно конкретному хозяйственному договору или в соответствии с действующим законодательством, а также по установленным и не противоречащим законодательству страны обычаям делового оборота;
- документальное обоснование суммы расхода (т.е. должна поддаваться определению);
- отсутствие сомнений (неопределенности) в том, что следствием того или иного хозяйственного факта станет уменьшение экономических выгод (актив передан или передача произойдет в установленное время).
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от прогноза поступления доходов (выручки от продажи продукции и прочих доходов), а также формы, в которой произведен расход (денежной, имущественной или иной). Следовательно, хотя затраты, связанные с производством продукции и ее продажей, организация несет с единственной целью — получить на них адекватный доход, в бухгалтерском учете признание указанных затрат расходом независимо от получения доходов обусловлено требованием полноты, а также принципом начисления.
В Отчете о прибылях и убытках обеспечивается объективная сопоставимость расходов с полученными на них доходами. Кроме того, в указанной отчетности расходы признаются:
— путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
— по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
— независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
— когда возникают обстоятельства, не обусловленные признанием соответствующих активов (например, группа затрат, не связанных с созданием имущества).
Расходы организации по обычным видам деятельности
Расходами по обычным видам деятельности организации являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг.
Исходя из сущности расходов по обычным видам деятельности организации, в их состав подлежат включению затраты, связанные с инвестициями (капитальные вложения), если их производит организация в целях выпуска продукции. Однако в связи с тем, что по мере ввода в эксплуатацию объекты капитальных вложений превращаются в объекты основных средств, нематериальных и иных активов, которые переносят свою стоимость в расходы по обычным видам деятельности через амортизационные отчисления, указанные затраты для избежания двойного счета в состав расходов по обычным видам деятельности не включаются.
В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют:
расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии);
расходы, связанные с управлением производством;
расходы, слабо связанные как с производственным процессом, так и с предпринимательской деятельностью, но по существующему законодательству подлежащие включению в состав расходов по обычным видам деятельности (взносы ЕСН, других налогов, источником уплаты которых являются издержки производства и обращения, и т.п.).
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по экономическим элементам:
По экономическому элементу «Материальные затраты» находят отражение стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующей продукции и кооперированных услуг, использованных непосредственно для производства продукции. Кроме того, к материальным затратам относят стоимость вспомогательных материалов, запчастей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, топлива, энергии и других материальных ценностей, израсходованных на другие производственные и хозяйственные нужды (например, на осуществление контроля за качеством выпускаемой продукции или на ремонт оборудования), а также затраты вспомогательных материалов, израсходованных на упаковку произведенной продукции, и другие расходы, относящиеся по своему экономическому содержанию к материальным затратам.
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов (остатков сырья, материалов, полуфабрикатов и др.), образовавшихся в процессе производства и полностью или частично утративших потребительские свойства исходных ресурсов.
Расходы, связанные с доставкой имущества (включая погрузо-разгрузочные работы) транспортом и персоналом организации, подлежат включению в соответствующие элементы затрат по принадлежности (затраты на оплату труда, амортизацию и др.).
В экономический элемент «Затраты на оплату труда» включают расходы по оплате труда, в т.ч. на основную и дополнительную заработную плату штатного и внештатного персонала, а также премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсационные выплаты.
Отдельные денежные выплаты, которые ранее финансировались из чистой прибыли или специальных фондов, не включаются в себестоимость продукции, так как являются внереализационными расходами, например, премии, не предусмотренные системным положением по оплате труда в организации, материальная помощь, оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам сверх предусмотренных законодательством и другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.
По элементу «Отчисления на социальные нужды» отражаются установленные законодательством обязательные отчисления от затрат на оплату труда во внебюджетные Фонды социального страхования, пенсионный, медицинского страхования. Отчисления на социальные нужды от суммы оплаты труда, включаются в затраты на производство продукции (работ, услуг) и их продажу. Затраты на продажу товаров, также включаются в состав указанных расходов. Отчисления от суммы выплат, включаемых в состав операционных, внереализационных или чрезвычайных расходов, входят в состав соответствующих расходов.
В экономический элемент «Амортизация» включается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, находящихся в собственности организации, а также взятых в аренду (за исключением объектов основных средств, которые не амортизируются в соответствии с действующими нормативными документами), нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности и стоимость объектов основных средств ниже принятого лимита по мере передачи их в эксплуатацию.
По элементу «Прочие затраты» учитываются затраты, не нашедшие отражение по предыдущим элементам, в частности:
— налоги, сборы и отчисления в специальные внебюджетные фонды, производимые в соответствии с действующим законодательством;
— затраты на командировки, канцелярские, почтовые, телеграфные и т.п. расходы;
— расходы на подготовку и переподготовку кадров;
— оплата работ и услуг, не относящихся к материальным затратам;
— отчисления в страховые Фонды;
— затраты по аннулированным заказам;
— затраты на содержание законсервированных объектов (кроме расходов, подлежащих отнесению, в состав элементов, перечисленных выше);
— некомпенсируемые и невозмещенные потери от простоев по внутренним и внешним причинам;
— расходы по другим операциям, связанным с получением доходов;
— расходы на рекламу, по сбыту и др.
Такая группировка осуществляется с целью определения затрат в целом по организации независимо от места их возникновения и назначения, позволяет выявить качественные показатели деятельности организации и контролировать расходы в соответствии с их экономическим содержанием, но не может быть использована для определения себестоимости продукции.
Поэтому для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты группируются и учитываются по статьям калькуляции. Каждая статья представляет назначение определенного вида затрат в хозяйственном процессе, образующих себестоимость продуктов труда. Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции определяется отраслевыми методическими рекомендациями, но в зависимости от специфики производства организация может корректировать предлагаемую группировку.
Типовая группировка затрат содержит следующие статьи:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций;
4) топливо и энергия на технологические цели;
5) заработная плата основных производственных рабочих;
6) отчисления на социальные нужды;
7) расходы на подготовку и освоение производства;
8) общепроизводственные расходы;
9) общехозяйственные расходы;
10) потери от брака;
11) прочие производственные расходы;
12) расходы на продажу
Итого коммерческая себестоимость продукции.
Наряду с вышеприведенными группировками затрат (по элементам и статьям) существуют и другие.
Так, по способу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты подразделяются на прямые и косвенные. Данная классификация затрат используется в сложных производствах, отличающихся многономенклатурным производством.
Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции (видам изделий или группам однородных изделий, работам, услуга) — это затраты сырья, материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции вместе с отчислениями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов.
Так, стоимость материальных ресурсов, израсходованных на производство продукции по текущим нормам и отклонениям, включена организацией в затраты на производство в соответствии с принятой в учетной политике оценкой: Дт 20 Кт 10 Дт 20 Кт 16.
Аналогично организация включает в затраты на производство и суммы оплаты труда, начисленной по текущим кормам и отклонениям от них — основным производственным рабочим: Дт 20 Кт 70.
С затратами на оплату труда связаны затраты на оплату ЕСН, зачисляемого в соответствии с гл. 24 НК РФ в государственные внебюджетные фонды. Указанные затраты в части сумм, начисляемых ежемесячно от сумм оплаты труда основных производственных рабочих, также относятся к затратам основного производства.
Также организация ежемесячно осуществляет начисление резерва на предстоящую оплату отпусков работникам, выплаты вознаграждений за выслугу лет, другие выплаты, которые целесообразно резервировать по подразделениям основного производства: Дт 20 Кт 96.
Косвенные затраты не имеют непосредственного отношения к производству данного наименования продукции, в связи с чем не могут быть отнесены в их себестоимость прямым счетом, а распределяются косвенно (т.е. условно). Как правило, косвенные затраты предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах: «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу» (в учете поставщика), «Потери от брака».
Расходы организации по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, входящие в состав общепроизводственных расходов, как правило, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и распределяются по видам продукции исходя из плановой величины этих расходов на час работы оборудования, занятого на изготовлении изделий, и количества часов его работы для производства единицы изделий согласно установленной технологии производства продукции. Фактические же затраты, учтенные в целом по цеху, распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально их стоимости, исчисленной на основании сметных ставок.
Цеховые расходы, являющиеся также частью общепроизводственных расходов, учитываются на счете 25, а в организациях с бесцеховой структурой управления на счете 26 в составе общезаводских расходов, при этом цеховые расходы, как и расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, распределяются в порядке, установленном учетной политикой организации. Как правило, их распределяют по видам продукции пропорционально расходам на оплату труда рабочих с учетом расходов по содержанию машин и оборудования.
Бухгалтерский учет общехозяйственных расходов ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы». К общехозяйственным расходам, как правило, относятся такие их основные виды: административно-управленческие расходы; расходы по содержанию общехозяйственного персонала, не связанные с производственным процессом; амортизационные отчисления основных средств управленческого назначения и расходы на их ремонт и др. аналогичные по назначению управленческие расходы.
Для целей управления общехозяйственные расходы могут учитываться в полном размере в составе:
— производственной себестоимости продукции, работ, услуг;
— себестоимости проданной продукции, работ, услуг. Распределяются данные расходы организацией ежемесячно исходя из ее отраслевой принадлежности и в соответствии с ее учетной политикой.
Так, в организациях, занятых производством продукции, распределение этих расходов производится:
— в полном размере как расходы на продажу продукции (работ, услуг) расходы списываются со счета 26 в Дт 90 «Продажи» следующей проводкой: Дт 90/2 Кт 26;
— на себестоимость продукции (работ, услуг) пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих Дт 20 (23, 29) Кт 26.
Для реализации второго метода необходимо определить процент общехозяйственных расходов к расходам на оплату труда рабочих, учтенным на счетах 20, 23, 29, и далее по исчисленному проценту, умноженному на сумму расходов на оплату труда рабочих, приходящихся на каждый вид производства, определить по каждому виду суммы общехозяйственных расходов.
Расходы на продажу учитываются на одноименном счете 44. Состав этих расходов регламентируется отраслевыми нормативными документами в области учета, планирования производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. По дебету счета 44 в течение отчетного периода отражаются материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, суммы начисленной амортизации, амортизируемого имущества, прочие затраты в корреспонденции со счетами затрат и обязательств.
Общая сумма расходов на продажу товаров, готовой продукции (работ, услуг), учтенная за отчетный период по счету 44 «Расходы на продажу» за отчетный месяц, может относиться на себестоимость продаж одним из двух вариантов, предусмотренных учетной политикой организации:
— включать в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде: Дт 90/2 Кт 44;
— частичным списанием суммы указанного оборота (распределять между реализованной и нереализованной продукцией), При частичном списании расходов на продажу организации, осуществляющие промышленную или иную производственную деятельность, распределяют расходы на упаковку и транспортировку между отдельными видами проданной продукции ежемесячно, исходя из их веса, производственной себестоимости или по другим соответствующим показателям. В бухгалтерском учете списание этих расходов осуществляется: Дт 90 Кт 44.
Наряду с производительными затратами в процессе производства могут возникать и непроизводительные расходы, увеличивающие себестоимость продукции, работ, услуг. В первую очередь к ним относятся потери от брака продукции. По месту обнаружения различают брак внутренний и внешний. Первый выявляется в организации до отправки продукции покупателям, второй выявляется самим покупателем. В зависимости от вида брака его подразделяют на исправимый и окончательный (неисправимый).
Исправимый брак требует дополнительных затрат для доведения продукции до заданного качества. Неисправимый брак вместе с затратами на него изымают из производства. В обоих случаях организация частично возмещает затраты на брак через удержания с виновников брака (рабочих, поставщиков) через стоимость оприходованных отходов от забракованной продукции. Разница между затратами на брак и возмещенными суммами носит название «потери от брака».
Оформляется брак извещениями или актами, документами о выработке, в которых отмечают количество сданных годных деталей, изделий и забракованных. Учет затрат на брак организуется на счете 28 «Брак в производстве», который не имеет сальдо и ежемесячно закрывается суммой потерь, относимой на себестоимость годной продукции: Дт 20 Кт 28.
При этом делаются записи в карточках аналитического учета производства и ведомости № 12.
В то же время следует отметить, что амортизация основных средств и нематериальных активов может относиться как к прямым, так и к косвенным расходам. Например, амортизацию станков и другого производственного оборудования можно учитывать в составе прямых расходов, а амортизацию производственных зданий в составе косвенных расходов. Таким образом, можно сказать, что сама организация решает, какие расходы считать прямыми, а какие косвенными.
Таким образом, в качестве базы распределения косвенных расходов могут быть выбраны: сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество отработанных машиночасов, объем выпущенной продукции и т.д. Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается путем деления величины косвенных расходов на общую сумму прямых расходов.
По экономическому составу затраты классифицируются на основные и накладные.
Основные затраты непосредственно связаны с циклом производства продукта труда и его обслуживанием это затраты, связанные с подготовкой, освоением производства, самим производственным циклом (в т.ч. потери от брака, затраты на повышение качества выпускаемой продукции), а также расходы на обслуживание процесса производства. Иначе говоря, основные затраты включают в себя прямые расходы и расходы на эксплуатацию и обслуживание оборудования (затраты сырья, основных, вспомогательных и упаковочных материалов, заработной платы основных производственных рабочих, а также наладчиков и рабочих, занятых ремонтом оборудования, вместе с отчислениями на социальные нужды и др.).
Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением и включают в себя общехозяйственные затраты, а также затраты на управление производством, например, заработную плату руководителей, специалистов и служащих, вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на перемещение, содержание вычислительного центра, пожарно-сторожевую охрану и др.
По отношению к объему производства затраты делятся на переменные, условно-переменные и условно-постоянные.
Переменными являются затраты, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению физического объема производства.
Прямые затраты, как материальные, так и трудовые, всегда являются переменными, так как непосредственно зависят от объемов производства и продаж продукции. Затраты электроэнергии, топлива, вспомогательных материалов, которые относятся к общепроизводственным расходам, также могут быть переменными, Например, от физических объемов производства и продаж продукции зависят затраты на продажи, на упаковку, складирование, выполнение погрузоразгрузочных работ, транспортировку, охрану грузов. Таким образом, часть косвенных расходов может быть классифицирована как переменные. Переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной.
Условно-переменные затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной. К таким затратам относятся затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, а также заработная плата управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов.
Условно-постоянные затраты практически не зависят от изменения объема производства продукции — это общехозяйственные расходы, часть общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу продукции).
Условно-постоянные расходы, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства, т.е. с увеличением объема производства их величина на единицу продукции уменьшается.
По участию в процессе производства затраты разделяют на производственные и связанные с процессом продаж продукции (коммерческие).
Производственные затраты связаны с изготовлением продукции и образуют ее производственную себестоимость.
Затраты на продажу — это затраты поставщика, связанные с отгрузкой и продажей продукции.
В зависимости от эффективности затраты делятся на производительные и непроизводительные.
Производительные затраты относятся непосредственно к производству продукции установленного качества при наличии рациональной технологии и организации производства и соотносятся с доходами, полученными от производственной деятельности.
Непроизводительные затраты вызваны недостатками в технологии и организации производства, системе сохранности имущества, а также внешними обстоятельствами (неокупаемые затраты). К таким расходам можно отнести оплату простоев по вине администрации цехов и организаций, а также по внешним причинам, виновники которых не установлены, сверхнормативные потери от брака, убытки от стихийных бедствий, штрафы, уплаченные другим организациям, потери от списания безнадежных долгов и др.
Так, например, потери от простоев, относящиеся к непроизводительным расходам, увеличивающие себестоимость продукции, подразделяются на два вида по месту возникновения; внутренним и внешним причинам. Любые из них могут быть связаны с неподачей энергии, плохой наладкой оборудования, отсутствием материалов, но за этот период рабочим начисляется заработная плата и отчисления от нее, которые составят сумму потерь от простоев. Факты простоя оформляются актами с указанием времени простоя и причин.
Фактически затраченные величины средств при простое по внешним причинам фиксируются в ведомости № 15 по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Сумма претензии должна быть выше фактических затрат на величину общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Простой по внутренним причинам списывают в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита разных счетов.
По составу затраты делятся на одноэлементные и комплексные.
Одноэлементные затраты состоят из одного элемента (заработной платы, амортизации и т.п.), комплексные — из нескольких элементов.
К комплексным затратам относят, например, общезаводские, общецеховые расходы, в их состав входят заработная плата, амортизация и др. элементы.
По отнесению к периоду затраты подразделяются на расходы будущих периодов (отложенные затраты) и зарезервированные расходы.
Расходы будущих периодов затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но не признанные в качестве расходов данного периода, а рассматриваемые как активы, например, суммы арендной платы или страховых платежей, уплаченные на несколько месяцев или лет вперед. Эти расходы обычно подлежат включению в затраты на производство продукции (работ, услуг) в последующие месяцы или годы равномерно.
Аналитический учет расходов будущих периодов ведется на одноименном счете 97 «Расходы будущих периодов» по видам расходов.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Зарезервированные затраты — это затраты, которые еще не наступили фактически, но уже включены в затраты на производство продукции (работ, услуг), т.е. зарезервированы на плановую сумму предстоящих затрат. Такие затраты образуют специальные резервы, средства которых по мере необходимости используются на оплату отпусков, ремонт основных средств, на гарантийный ремонт, если продукция выпускается с гарантийным сроком использования, выплату ежегодных пособий за выслугу лет и пр. В целях равномерного отражения по учетным периодам издержек производства эти расходы включают в затраты в сметно-нормализованном порядке и учитывают на пассивном счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Наиболее распространенным является резервирование заработной платы рабочим за время очередных отпусков.
Аналитический учет к счету 96 организуется в ведомости № 15 по каждому виду резерва. Таким же образом контролируют затраты на гарантийный ремонт. Кроме того, по всем видам ремонта основных средств может устанавливаться норма, в суммовом выражении равная смете затрат.
Остаток счета 95 «Резервы предстоящих расходов» записывается в пассиве баланса отдельной строкой.
Прочие расходы: операционные, внереализационные и чрезвычайные
Операционные расходы
Расходы, производимые организацией в процессе предпринимательской деятельности, но по действующему законодательству неотносимые к расходам по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К ним относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.
Операционные расходы согласно п. 11 ПБУ 10/99 включают:
— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, если эти действия не подпадают под понятие предмета деятельности (передача объектов основных средств, объектов нематериальных активов в текущую аренду не постоянно, а эпизодически);
— расходы, связанные с участием организации в уставных капиталах других организаций, если эти действия не подпадают под понятие предмета деятельности;
— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием объектов основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
— отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
— прочие операционные расходы.
Согласно п. 14 ПБУ 10/99 величина операционных расходов определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 данного положения. Бухгалтерский учет операционных расходов ведется на счете 91/2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами 58, 10, 04, 20, 23, 63, 14. Сумма операционных расходов равна дебетовому обороту счета 91/2, уменьшенному на сумму НДС.
Так, например, согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, предприятие может создавать резервы сомнительных долгов. Резерв сомнительных долгов создают исходя из результатов инвентаризации дебиторской задолженности предприятия. В учете создание такого резерва отражается следующей проводкой: Дт 91/2 Кт 63
В случае, если до конца года, следующего за годом создания резерва, эту сумму не израсходовали, тогда в годовом бухгалтерском балансе оставшиеся деньги присоединяют к финансовым результатам, что отражается в учете проводкой: Дт 63 Кт 91/1
В настоящее время признание затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, для целей бухгалтерского учета, осуществляется на основании норм ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Эти затраты, включаемые в текущие расходы организации, подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных а. 15 ПБУ 15/01, следующими проводками: Дт 91/2 Кт 66 (67).
Внереализационными расходами являются:
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
— возмещение причиненных организации убытков;
— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
— суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
— курсовые разницы;
— суммы уценки активов;
— перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
— прочие внереализационные расходы.
Если организация нарушила договор и должна уплатить за это штрафы и пени, то в своем учете она отражает данные санкции только после того, как добровольно признает их, или после того, как суд вынесет решение об их уплате. В учете делается проводка Дт 91/2 Кт 76.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя и относятся соответственно на финансовые результаты организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке, и отражаются: Дт 91/2 Кт 62.
Кроме того, в связи с текущим изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, может образоваться отрицательная курсовая разница. Она относится на финансовые результаты организации по мере принятия ее к бухгалтерскому учету: ДТ 91/2 Кт 50 (51, 52, 58, 60, 62, 76).
В разрешенных действующим законодательством и нормативными документами случаях организация правомочна проводить уценку отдельных видов активов. По мере выявления результаты такой уценки списываются на финансовые результаты: ДТ 91 /2 КТ 10 (41, 43).
Таким образом, записи по счету 91/2 ежемесячно сопоставляются с записями на счете 91/1 и определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно списывается со счета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».
Чрезвычайные расходы
Чрезвычайными расходами являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Бухгалтерский учет чрезвычайных расходов ведется непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».
Расходы, принимаемые в целях налогообложения
Ранее основным и обязательным для всех организаций документом, регламентирующим состав себестоимости для целей налогообложения, являлось Положение о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли № 552. В соответствии с этим положением затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты предварительной или последующей.
Правовое регулирование расходов, уменьшающих полученные организацией доходы, осуществляется гл. 25 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в определенных случаях и убытки), осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Глава 25 НК предусматривает следующую классификацию расходов:
1) расходы, связанные с производством и реализацией;
2) внереализационные расходы.
В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, включают:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на НИОКР;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, группируются также по следующим элементам:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Кроме того; для налогоплательщиков, определяющих, расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ).
При этом к прямым расходам отнесенье:
— затраты на приобретение сырья и материалов, используемых а производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
— расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
— амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг),
К косвенным расходам относятся все иные расходы осуществленные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
Расходы, связанные с производством и реализацией
Материальные расходы — это прямые расходы на изготовление, хранение и транспортировку продукции. Под эту категорию подпадают расходы на покупку сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, запчастей и расходных материалов, невозвратной тары, оплату топлива, энергии всех видов и воды, работ и услуг производственного характера и другие подобные расходы.
К материальным затратам также относятся потери продукции при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ.
Состав материальных расходов установлен ст. 254 НК РФ. Существенных отличий от действовавшего перечня, определенного в соответствии с Положением о составе затрат, он не имеет.
Но в то же время были произведены дополнения, а именно — ст. 254 НК РФ установлены методы оценки сырья и материалов при их списании в производство:
— по себестоимости единицы запасов;
— по средней себестоимости;
— по методу ФИФО;
— по методу ЛИФО.
В настоящее время методы оценки производственных запасов также определяются Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ЛБУ 5/01.
Использование всех четырех методов разрешено НК РФ только при списании материалов и сырья на производство. Что касается торговли, то в соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ списание стоимости покупных товаров на реализацию допускается только по методам ФИФО и ЛИФО, а метод «по средней себестоимости» может быть использован только в случае невозможности применения вышеназванных двух методов в силу технологических возможностей.
При этом для целей бухгалтерского учета при списании стоимости покупных товаров предприятия имеют право использовать любой из методов, предусмотренных ЛБУ 5/01
Состав расходов на оплату труда определен ст. 255 НК РФ. В соответствии с вышеназванной статьей расходы на обязательное и добровольное страхование работников выведены из общих затрат на страхование и включены в состав расходов на оплату труда.
Таким образом, в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам по трудовым договорам (кроме материальной помощи и подобных выплат), а также расходы на личное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) при соблюдении условий, перечисленных в п. 15 ст. 255 НК РФ.
Следует отметить, что ст. 255 НК РФ предусмотрен иной порядок принятия в целях налогообложения расходов на добровольное страхование работников работодателями. Расходы по обязательному страхованию работников, установленному федеральным законодательством, уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений.
В случае добровольного страхования работников в составе расходов на оплату труда учитываются только платежи по следующим договорам:
1) долгосрочного страхования жизни, если эти договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этого времени не предусматривают страховых выплат, в т. ч. в виде ренты и (или) аннуитетов, в пользу застрахованного лица;
2) пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения;
3) добровольного личного страхования работников, которые заключаются на срок не менее одного года и предусматривают оплату медицинских расходов застрахованного;
4) добровольного личного страхования, заключенными на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей. При этом расходы на страхование работников по первым двум видам договоров, приведенным выше, в целях налогообложения учитываются в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по третьему виду договоров включаются в состав расходов в размере 3% от суммы расходов на оплату труда. А взносы по договорам четвертого вида в размере 10000 руб. в год на одного застрахованного работника.
Для целей бухгалтерского учета нормами ПБУ 10/99 не предусмотрены какие-либо ограничения возможности признания расходов по страхованию в качестве расходов по обычным видам деятельности. Основанием для списания расходов на страхование, признанных в качестве расходов будущих периодов, в каждом конкретном случае являются договор страхования, соответствующие первичные документы и расчет распределения расходов будущих периодов по каждому договору страхования, составленный бухгалтерией организации после произведенной оплаты. Кроме того, в качестве основания для отнесения расходов по страхованию на счета учета затрат в соответствии с договором страхования необходим внутренний документ, содержащий все реквизиты первичного учетного документа, установленные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. В нем должно быть указано, что организация на основании договора страхования принимает расходы в общей сумме, указанной в договоре.
В порядке учета для целей налогообложения амортизационных отчислений по амортизируемому имуществу произошли значительные изменения. Одним из самых значительных изменений, закрепленных п. 3 ст. 258 НК РФ, является распределение имущества по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом налогоплательщик будет самостоятельно определять конкретные сроки полезного использования того или иного объекта в пределах сроков, установленных классификационной группой, к которой отнесено амортизируемое имущество.
Также внесены изменения в порядок применения методов начисления амортизации. Так, в соответствии со ст. 259 НК РФ амортизационные отчисления в целях налогообложения могут быть исчислены как по линейному, так и по нелинейному методу. Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в амортизационные группы со сроком полезного использования свыше 20 лет. По остальным основным средствам налогоплательщики вправе применять как линейный, так и нелинейный метод. Порядок и правила применения методов амортизации регулируются п. 414 ст. 259 НК РФ.
Еще одним новшеством является установление лимита расходов на ремонт основных средств, включаемых в расходы налогового периода, по отдельным отраслям (ст. 260 НК РФ).
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены:
— в размере фактических затрат — организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта, связи, строительства, геологии, разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, ЖКХ;
— не выше 10% первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств организациями других отраслей. В случае превышения этого размера стоимость ремонта включается в прочие расходы равномерно в течение 5 лет (группы 410), а в отношении имущества, имеющего срок полезного использования до 5 лет включительно (группы 1—3), — в течение срока полезного использования.
Имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно, не входит в состав амортизируемого имущества. Но стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Признание произведенных расходов на ремонт основных средств в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, означает, что для целей налогообложения прибыли такие расходы не могут быть признаны в качестве расходов будущих периодов и соответственно учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Однако нормы ст. 260 НК РФ распространяются не только на собственника амортизируемых основных средств, но и на арендатора амортизируемых основных средств, если возмещение этих расходов арендодателем не предусмотрено. 8 этом случае арендатор должен в указанном порядке нормировать свои затраты на ремонт.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ.
Для целей бухгалтерского учета в отношении признания затрат на ремонт основных средств применяются следующие способы:
по фактически произведенным затратам;
с применении счета 97 «Расходы будущих периодов»;
путем создания резерва расходов на ремонт основных средств; при этом организация может выбрать любой наиболее приемлемый для нее способ учета затрат на проведение ремонта и отразить принятое решение в приказе об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Во всех перечисленных способах источниками финансирования ремонтных работ выступают текущие издержки производства (обращения) с той лишь разницей, что в расходы по обычным видам деятельности какого-либо из отчетных периодов — предыдущего, текущего или последующего — будут включены затраты на проведение ремонтных работ.
Главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания определенных видов расходов для целей налогообложения, которые не подпадают под определение прямых расходов. К таким расходам, в частности, относятся: расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ); расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ); расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ). Данные расходы в налоговом учете признаются в качестве расходов будущих периодов.
Алгоритм учета расходов будущих периодов предполагает фиксирование суммы подобных расходов на соответствующую дату и определение срока, в течение которого эта сумма равномерно учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли. При том налогоплательщику необходимо формировать регистр налогового учета «Расходы будущих периодов», где отражаются указанные показатели.
Статьей 325 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет расходов на освоение природных ресурсов по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).
Подобные расходы суммируются и только после окончания работ по соответствующему участку подобная сумма учитывается при определении налоговой базы. Накопленные расходы в размере 1/60 ежемесячно будут признаваться в качестве прочих расходов и уменьшать полученные организацией доходы соответствующего периода.
Расходы на НИОКР учитываются аналогично вышеприведенным расходам. Эти расходы также капитализируются (суммируются), а в целях налогообложения признаются после завершения исследований и разработок (отдельных этапов работ) и подписания акта сдачи-приемки работ.
Указанные расходы включаются равномерно налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет с первого числа месяца, следующего за месяцем подписания акта. При этом налоговым законодательством определено дополнительное условие признания данных расходов результаты работ должны использоваться в производстве или при реализации товаров (работ, услуг). Если эти расходы не дали положительного результата, они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет, но в размере, не превышающем 70% фактических расходов.
Для организаций, не поименованных в пп. 1 п. 1 ст. 260 НК РФ, предусмотрен особый порядок учета расходов на ремонт основных средств. Такие организации признают указанные расходы в периоде их осуществления только в размере, не превышающем 10% первоначальной стоимости амортизируемых основных средств. Оставшаяся часть расходов включается в состав прочих расходов в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ равномерно в течение 5 лет либо в течение оставшегося срока эксплуатации ремонтируемых основных средств, в зависимости от того, к какой амортизационной группе относятся данные основные средства.
Существует в то же время ряд операций и видов деятельности, убыток по которым уменьшает налоговую базу текущего и последующих налоговых периодов в особом порядке. Эти убытки превращаются в расходы будущих периодов.
К таким операциям относятся операции по реализации амортизируемого имущества, деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, операции с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок и т.п. Так, например, если расходы от реализации амортизируемого имущества превышают доходы по данной реализации, то полученные убытки превращаются в расходы будущих периодов и подлежат учету для целей налогообложения в течение срока, предусмотренного ст. 268 НК РФ.
В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного периода).
Следовательно, если организация осуществляет расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, что прямо вытекает из договора, то данные расходы должны учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли в течение этих периодов.
Так, если в соответствии с условиями договора аренды арендатор единовременно оплачивает арендную плату за весь год, то указанная сумма подлежит учету в уменьшение налогооблагаемых доходов равномерно в течение этого года.
Аналогичная ситуация складывается в отношении расходов, связанных со страхованием. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то подобные расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
К подобным расходам следует также отнести расходы, связанные с приобретением лицензии, так как лицензия приобретается на конкретный срок. Признание в целях налогообложения подобных расходов будет осуществляться равномерно в течение срока действия лицензии. При этом в случае, если лицензия будет аннулирована ранее срока, на который она была выдана, то часть непризнанных расходов по приобретении лицензии не может быть в дальнейшем учтена для целей налогообложения как расходы экономически необоснованные.
Однако следует отметить, что расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и отраженные в бухгалтерском учете организации на счете 97 «Расходы будущих периодов», не всегда аналогичным образом учитываются для целей налогообложения, так как признание расходов в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов осуществляется исходя из принципа соответствия доходов и расходов. В налоговом учете указанный принцип не применяется. Обосновать возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов возможно только ссылаясь на условия заключенных договоров.
Если на основании договора можно точно сказать, к какому конкретному периоду отнесены произведенные налогоплательщиком расходы, то данные расходы могут быть учтены как расходы будущих периодов. При этом имеются все основания при исчислении налогооблагаемой прибыли учесть подобные расходы равномерно в течение данного конкретного периода. Если же нельзя однозначно определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются в момент их возникновения в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
Таким образом, расходы, которые ранее, исходя из принципа соответствия доходов и расходов, учитывались как расходы будущих периодов (в частности, расходы, связанные с приобретением программных продуктов, используемых в течение продолжительного периода времени), в целях налогообложения прибыли признаются в момент их возникновения.
Расходы организации на добровольное страхование имущества разрешено в полном объеме включать в состав прочих расходов для целей налогового учета.
Платежи по обязательному страхованию имущества учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах страховых тарифов, предусмотренных российским законодательством или международными конвенциями, а в случае их отсутствия — в размере фактически произведенных расходов.
Следует отметить, что в ст. 263 НК РФ четко определено, что расходы на страхование арендованных средств транспорта и основных средств принимаются для целей налогового учета при условии, что эти средства используются для извлечения дохода.
Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ затраты по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
Иначе говоря, для целей налогового учета (так же как и бухгалтерского учета) рекомендуется признавать такие затраты в качестве расходов будущих периодов с последующим равномерным признанием в составе текущих расходов по обычным видам деятельности.
Для целей бухгалтерского учета расходов на страхование применяется счет 76/1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», при этом нормами ПБУ 10/99 не предусматриваются какие либо ограничения возможности признания расходов по страхованию в качестве расходов по обычным видам деятельности.
В соответствии с подпунктами 14, 18, 36 п. 1 ст. 264 НК РФ принятие таких расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли не ставится в зависимость от наличия (отсутствия) соответствующих работников или служб в штате организации-налогоплательщика.
Однако ранее Положением № 552 было предусмотрено, что подобные затраты могут быть учтены в целях налогообложения при условии, что штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение соответствующих обязанностей работниками предприятия.
Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 такие расходы признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности и должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).
В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ в данные расходы включаются затраты на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, расходы на проведение маркетинговых исследований будут учитываться в целях налогообложения.
До вступления в силу 25 главы НК РФ Положением № 552 отнесение таких расходов на себестоимость в целях налогообложения не предусматривалось, в связи с чем налогоплательщикам зачастую приходилось доказывать обоснованность включения таких расходов в состав затрат.
В целях бухгалтерского учета согласно п. 7 ПБУ 10/99 такие расходы признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы, связанные с деятельностью организации, — это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации, независимо от места проведения указанного мероприятия.
Для целей налогового учета п. 2 ст. 264 НК РФ установлен закрытый перечень представительских расходов, признаваемых в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В то же время в данной статье прямо указывается на то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы по-прежнему остаются нормируемыми и в течение отчетного периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный период.
Для целей бухгалтерского учета представительские расходы на основании п. 5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат.
Согласно ст. 2 Федерального закона ФЗ №108 «О рекламе», реклама — это распространение в любой форме, с помощью любых средств информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать и поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей, начинаний.
Подпунктом 28 п. 1 ст. 264 предусмотрено, что расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, учитываются в целях налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Определенные виды расходов на рекламу для целей налогообложения прибыли не нормируются. Так, в полном объеме признаются расходы на рекламные мероприятия через СМИ и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Однако расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные налогоплательщиком в течение налогового периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 7 и 9 ПБУ 10/99 расходы на рекламу признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности в полной сумме произведенных расходов. На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы на рекламу признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99.
Как и раньше, к расходам на подготовку и переподготовку кадров относятся расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации, связанные с оплатой предоставляемых согласно договору с образовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренных уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой организации.
Для целей налогообложения в отличие от установленного ранее порядка расходы на подготовку и переподготовку кадров признаются в качестве прочих расходов без ограничений при выполнении условий, установленных п. 3 ст. 264 НК РФ.
Расходы на дополнительные услуги, оказываемые учебными заведениями, с целью расширения кругозора, повышения культурного уровня обучающихся (затраты на развлечения, отдых или лечение) для целей налогообложения прибыли не принимаются.
Также не подлежат признанию для целей налогового учета по статье «Расходы на подготовку и переподготовку кадров» следующие виды затрат:
1) расходы по оплате подготовки молодых специалистов в образовательных учреждениях высшего и среднего профессионального образования по направлению организации с выплатой стипендии за счет организации;
2) расходы, связанные с заочным обучением сотрудников в образовательных учреждениях высшего и среднего специального образования, включая суммы оплаты труда, сохраняемые за сотрудником в льготные дни и дни отпуска в соответствии с действующим законодательством.
В случае признания затрат на подготовку и переподготовку кадров для целей налогового учета необходимо обратить особое внимание на порядок лицензирования образовательной деятельности.
Для целей бухгалтерского учета расходы на подготовку и переподготовку кадров на основании п. 5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».
Согласно подпункту 47 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов могут быть отнесены и другие расходы (не поименованные в приведенном перечне), которые связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Таким образом, перечень прочих расходов носит открытый характер.
В соответствии со ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам могут быть отнесены:
1. Расходы на содержание переданных по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
2. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком. В целях налогового учета учитываются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер отклоняется не более чем на 20% (как в сторону повышения, так и в сторону понижения) от среднего уровня процентов, взимаемых по долговому обязательству, выданному налогоплательщику в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. В свою очередь, под сопоставимыми условиями, согласно п. 1 ст. 269 НК РФ, понимаются следующие условия: аналогичная валюта, одни и те же сроки возврата, аналогичное качество обеспечения, одна и та же группа кредитного риска. Если выполнены все перечисленные условия, то проценты по заемным средствам полностью признаются в качестве внереализационных расходов. При отсутствии аналогов для сопоставления предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Таким образом, для целей налогового учета начисленные проценты по всем видам заемных средств будут уменьшать налогооблагаемую прибыль и признаваться в составе текущих расходов в качестве внереализационных расходов. Для целей бухгалтерского учета затраты по полученным кредитам и займам включаются в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в п. 15 ПБУ 15/01.
3. Расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным платежам; расходы, связанные с представлением информации акционерам в соответствии с законодательством, и другие аналогичные расходы.
4. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
5. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты.
6. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 255 НК РФ).
7. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы.
8. Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
9. Судебные расходы и арбитражные сборы.
10. Расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба.
11. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
12. Расходы на оплату услуг банков и другие расходы по перечню (п. 1 ст. 265 НК РФ.
Таким образом, перечень внереализационных расходов носит открытый характер, так как в соответствии с подпунктом 21 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам могут быть отнесены и «другие обоснованные расходы».
Для целей бухгалтерского учета перечень внереализационных расходов определен п. 12 ПБУ 10/99 и также является открытым.
Расходы это одна из важнейших категорий бухгалтерского учета, которая связана с калькулированием себестоимости продукции и непосредственно влияет на формирование финансовых результатов организации (бухгалтерской прибыли или убытков).
В учетной практике расходы представляют собой совокупность затрат, включенных в коммерческую (полную) себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).
Для бухгалтерского учета правила формирования, классификации, оценки, признания и порядок учета расходов установлены ПБУ 10/99. В соответствии с данным положением затраты на производство продукции и их продажу, а также на приобретение и продажу товаров относятся к расходам по обычным видам деятельности, которые должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). Операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы считаются прочими расходами и подлежат непосредственному отнесению на счет прибылей и убытков. Тем самым обеспечивается формирование точных показателей стоимости активов и величины конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде.
Однако введение в действие главы 25 НК РФ поставило организации перед фактом о необходимости ведения, помимо бухгалтерского, еще и налогового учета. Поэтому изучение данного вопроса важно не только с точки зрения бухгалтерского учета, но для целей налогообложения прибыли.
Детальное рассмотрение расходов, их состава и порядка учета позволяет выделить следующие основные моменты.
Во-первых, бухгалтерский и налоговой учет по-разному подходят к определению понятия расходов и порядка их признания. Так, для бухгалтерского учета расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников. Расходы подлежат признанию независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода.
Для целей налогового учета расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
Во-вторых, несмотря на множество методов амортизации, разрешенных в бухгалтерском учете, в налоговом учете их только два: линейный и нелинейный (ускоренный). При этом налогоплательщик вправе выбрать любой из них.
В-третьих, методы списания покупных товаров и ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете также отличаются.
В бухгалтерском учете предприятие может выбрать метод ФИФО, ЛИФО или средних цен, а для товаров, учет которых ведется индивидуально по каждой единице, может применяться метод единицы запасов.
В налоговом же учете применение этих методов разрешается только при списании сырья и материалов на производство (п. 6 ст. 254 НК РФ). А при списании себестоимости ценных бумаг в налоговом учете метод, средних цен вообще не предусмотрен.
Кроме того, признание расходов в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов осуществляется исходя из принципа соответствия доходов и расходов. В налоговом законодательстве данный принцип не применяется. Обосновать возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов возможно только ссылаясь на условия заключенных договоров. Если же нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются в момент их возникновения.
Но, несмотря на все различия, приведенные выше, бухгалтерский и налоговой учет имеют некоторые общие черты. Так, например, момент признания расходов для бухгалтерского и налогового учета при методе начисления и при кассовом методе совпадает. Также сходство этих двух видов учета можно увидеть в классификации расходов, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности; в группировке расходов на производство и реализацию.
Таким образом, все эти изменения в учете поставили в тупик бухгалтеров, а большинство из них вообще сомневается не только в необходимости соблюдать требования и нормы методологии бухгалтерского учета, но и в необходимости ведения самого бухгалтерского учета.
Есть пять человек разных национальностей, которые проживают в 5 домах. Каждый дом имеет свой цвет, отличный от цвета других домов. Каждый из этих людей курит и предпочитает определенный сорт сигарет. У каждого из этих людей есть по одному домашнему животному. Каждый из этих людей пьет свой любимый вид напитка.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
