В соответствии с п. 1 ст. 35 Закона об АО акционерные общества обязаны создавать резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Резервный фонд АО формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, определенного уставом АО. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом АО, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, определенного уставом АО.
Резервный фонд АО предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций АО и выкупа акций АО в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.
Статьей 30 Закона об ООО предусмотрено, что общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и в размерах, которые определены уставом общества. Поскольку ст. 30 Закона об ООО не установлен целевой характер резервного капитала, ООО остается руководствоваться п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Несмотря на то, что в данном пункте внимание акцентируется на порядке разделения резервного капитала по субсчетам, в нем приведен исчерпывающий перечень направлений расходования резерва.
Применительно к ООО резервный капитал может быть использован:
• для покрытия убытков;
• для погашения облигаций;
• для выкупа долей.
Таким образом, резервный капитал создается в АО и ООО, причем АО это делают в обязательном порядке, а ООО – в добровольном.
Согласно п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ резервный капитал входит в состав собственного капитала предприятия. Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала Планом счетов и инструкцией по его применению предусмотрен пассивный счет 82 «Резервный капитал».
На основании п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ созданный в соответствии с законодательством РФ резервный фонд для покрытия убытков предприятия, а также для погашения облигаций предприятия и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.
Резервный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли предприятия. Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В целях увеличения чистых активов акционеры (участники) предприятия могут внести имущество, имущественные права или неимущественные права путем формирования фондов (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если для этих целей выбран вариант пополнения резервного капитала, то операция отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 82 «Резервный капитал».
Инструкцией по применению Плана счетов, субсчета, например 75-3 «Прочие расчеты с учредителями».
Как отмечалось ранее, резервный капитал АО имеет строго целевое назначение. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка предприятия за отчетный год) и 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (в части сумм, направляемых на погашение облигаций АО).
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 65 Закона об АО использование резервного капитала относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) АО. При предварительном утверждении советом директоров (наблюдательным советом) годового отчета АО может быть принято решение о погашении убытка за счет средств резервного капитала. Для целей бухгалтерского учета направление резервного капитала на погашение убытка квалифицируется как событие после отчетной даты (ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»).
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Согласно п. 5 ПБУ 7/98 операция по погашению убытка за счет резервного капитала относится к событию после отчетной даты, свидетельствующему о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых предприятие ведет свою деятельность. Данная категория событий раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
Использованные на покрытие убытков средства резервного капитала в последующие периоды восстанавливаются в целях доведения резервного капитала до величины, предусмотренной уставом предприятия.
В случае отсутствия иных средств резервный капитал используется для погашения облигаций. При этом Инструкцией по применению Плана счетов предлагается отразить это записью по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Однако такая проводка не уменьшает задолженность по облигациям, а, напротив, увеличивает ее. Для погашения облигаций нужно имущество, в первую очередь денежные средства, и самые большие резервы, созданные предприятием, учитываемые как пассивы, не спасут, если у предприятия нет денег.
Рассуждая в целом, можно считать справедливым тот факт, что фонды и резервы усиливают финансовую мощь предприятия. Поскольку часть прибыли не расходуется на выплату дивидендов или иные цели, а резервируется, косвенно состояние дел с финансами улучшается.
Однако предприятие может легко утратить свою ликвидность излишними покупками недвижимости, предоставлением отсрочек контрагентам, выдачей займов. Поэтому для того, чтобы у предприятия не было трудностей при погашении собственных облигаций, требуется в первую очередь следить за тем, чтобы к моменту выплат были в наличии ликвидные активы.
Однако полностью списывать со счетов такое направление использования резервного капитала, как погашение облигаций, не будем. Дело в том, что наряду с основной задолженностью на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитывается задолженность по процентам (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» проценты, уплачиваемые предприятием за предоставление ему в пользование денежных средств (кредитов, займов), признаются прочими расходами, которые учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». Если предприятие констатирует, что текущей прибыли у него не хватает для начисления процентов, то оно вправе воспользоваться резервным капиталом, при этом бухгалтерская запись примет следующий вид: Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 66, 67, отдельный субсчет по учету начисленных процентов.
Никакого противоречия с логикой ведения бухучета в данном случае не будет. Однако насколько оправданна такая проводка с точки зрения интересов предприятия? Не станет ли эта запись для налоговиков основанием оспорить начисление процентов по облигациям в счет уменьшения налогооблагаемой базы?
Конечно, списание процентов в бухучете за счет резервного капитала не мешает отразить эту операцию в налоговом учете за счет расходов, но никакой гарантии, что со стороны контролирующих органов не последует попытка доначислить налоги, нет.
Кроме того, проблему нехватки прибыли на погашение процентов по облигациям можно решить более привычным первым способом расходования резервного капитала, напрямую восстанавливая непокрытый убыток за его счет. Поэтому несмотря на то, что начисление процентов по облигациям за счет резервного капитала будет соответствовать духу Закона об АО и букве Инструкции по применению Плана счетов, особой надобности в такой операции нет.
На вопрос, как использовать резервный капитал на выкуп акций, Инструкция по применению Плана счетов ответа не дает. Приобретенные у акционеров акции учитывают на счете 81 «Собственные акции (доли)».
Если предприятию не хватает денег на выкуп акций, то резервный капитал никак в этом помочь не может. Но резервный капитал может стать альтернативным прибыли источником погашения отрицательного результата от выкупа акций.
При погашении акций в случае, если цена выкупа превышает номинальную стоимость акций, а текущей прибыли предприятия недостаточно для проведения операции, использование резервного капитала на эти цели отражается следующим образом:
1) выкуп предприятием у акционера принадлежащих ему акций в сумме фактических затрат – Дебет 81 «Собственные акции (доли)» Кредит счетов учета денежных средств;
2) аннулирование выкупленных предприятием собственных акций на сумму номинальной стоимости погашенных акций – Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 81 «Собственные акции (доли)»;
3) отнесение за счет резервного капитала превышения фактических затрат на выкуп акций над их номинальной стоимостью – Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 81 «Собственные акции (доли)».
Предприятие вправе уменьшить уставный капитал, что приведет к излишне начисленной величине резервного капитала, или уменьшить в пределах лимита, установленного законодательством, размер самого резервного капитала.
В этих случаях правомерна операция уменьшения резервного капитала, которая отражается в учете после государственной регистрации изменений в учредительных документах следующей проводкой: Дебет 82 Кредит 84 – резервный капитал уменьшен до величины, преду-смотренной уставом.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
