Сторонами по договору товарного или коммерческого кредита могут быть любые коммерческие структуры.
Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила, установленные ГК РФ для банковского кредита (если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства).
Вместе с тем следует отметить принципиальное отличие товарного кредита от договора банковского кредита по субъектному составу: кредитором по договору банковского кредита может быть только банк или кредитная организация, в то время как товарный кредит может быть предоставлен любой коммерческой организацией.
Отличие же товарного кредита от займа вещей состоит в том, что по договору товарного кредита заемщик во исполнение заключенного договора вправе требовать от кредитора передачи ему соответствующих вещей.
Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых по договору товарного кредита вещей должны исполняться в соответствии с правилами, установленными ГК РФ для договоров купли-продажи товаров.
Коммерческий кредит
Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).
Следует особо подчеркнуть, что коммерческий кредит оформляется не самостоятельным договором, а только по исполнении уже заключенного договора, а точнее во исполнение обязательств по оплате продукции (товаров, работ, услуг).
Плата за товарный и коммерческий кредит
По общему правилу договор товарного и коммерческого кредита является возмездным, предполагающим оплату заемщиком установленных кредитором процентов за пользование средствами.
Бухгалтерский и налоговый учет товарного кредита
Пунктом 38 Разъяснений Госналогслужбы России № ВЗ405/150н «По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость» (с учетом последующих изменений и дополнений) предусмотрено «предприятие, выдавшее так называемый «товарный кредит», в целях налогообложения должно оценивать стоимость указанного «кредита» по рыночным ценам, сложившимся на момент передачи»; «предприятие, получившее названный выше «кредит», должно учитывать его на счете 41 «Товары» по цене приобретения».
Совместным письмом Минфина России № 59, Минтопэнерго России № АК3275 и Минсельхозпрода России от № П224/1702 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций по оформлению товарного кредита на поставку горюче смазочных материалов сельскохозяйственным товаропроизводителям» установлено:
поставщики нефтепродуктов отражают отгрузку ГСМ в счет товарного кредита с использованием счетов реализации;
поступление ГСМ у сельхоз-товаропроизводителей отражается следующим образом:
Дт 10 «Материалы» — Кт 94 «Краткосрочные займы» — оприходование ГСМ по покупной стоимости, включая расходы по транспортировке.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Следует отметить, что «Планом счетов» приведенная выше бухгалтерская проводка не предусмотрена, но, поскольку она предусмотрена указанным выше совместным письмом, по аналогии с содержащейся в «Плане счетов» проводкой Дт 10 «Материалы» Кт 90 «Краткосрочные кредиты банков» можно признать правомочной и проводку: Дт 10 Кт 94;
Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 94 «Краткосрочные займы» выделение НДС по приобретенным ГСМ;
проценты за пользование товарным кредитом отражаются следующим образом:
в дальнейшем, по мере погашения товарного кредита и начисленных процентов — Дт 94 «Краткосрочные займы» Кт 51 «Расчетный счет», производится возмещение из бюджета НДС по оприходованным и фактически оплаченным товарно-материальным ценностям:
Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Отметим, что в упомянутом документе кредит был назван «товарным», в то время как на самом деле он является коммерческим кредитом, поскольку изначально планировалось, что сельхоз-товаропроизводители его погашение будут производить не товарами, а деньгами.
Таким образом, можно констатировать, что бухгалтерский учет товарных кредитов Должен все-таки вестись в том же порядке, что и бухгалтерский учет займов.
Бухгалтерский и налоговый учет коммерческого кредита
Вместе с тем следует еще раз подчеркнуть: подпунктом «с» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость включаются в том числе и «затраты на оплату... процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам)...»
Рассмотрим предоставление коммерческих кредитов с использованием векселей, когда в оплату отгруженных товаров (работ, услуг) кредитор получает вексель.
Подчеркнем, что в настоящее время существуют две формы векселей:
- товарные векселя;
- финансовые векселя.
Товарный вексель
Приведем подборку нормативных документов о правомерности существования товарного векселя.
Постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР № 14511 «О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР» было предусмотрено лишь существование товарных векселей, так как разрешено только «осуществлять поставку продукции (выполнять работы, оказывать услуги) в кредит с взиманием с покупателей (потребителей, заказчиков) процентов, используя для оформления таких сделок векселя».
Пунктом 1.1 «Рекомендаций банкам по работе с векселями», утвержденных письмом Банка России № 143/30, было сформулировано однозначное требование: «оформление векселями только товарных сделок, имеющих целью действительное передвижение реальных ценностей». Этим же пунктом констатировалось, что «совершенно недопустимыми являются так называемые дружеские и бронзовые векселя, так как ничего общего с фактическими сделками не имеют. В их основе лежит стремление получить дешевый кредит у третьего лица путем выписки векселей друг на друга (дружеские векселя) или выписки векселей на вымышленных лиц (бронзовые векселя). Установление факта выписки бестоварного векселя возможно только при информированности о взаимоотношениях между векселедержателем и плательщиком, характере их хозяйственных связей или при предъявлении сразу двух векселей указанных лиц в один банк».
Указом Президента Российской Федерации № 1662 «Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение» также было прямо предусмотрено использование векселей лишь для оформления «платежных обязательств предприятий и организаций за поставляемые им товары и оказанные услуги».
Постановлением Правительства Российской Федерации № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения» также предусмотрены только операции с векселями, «применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги».
Пунктом 1 письма Банка России № 14320 «О депозитных и сберегательных сертификатах банков» однозначно определено, что «всякий документ, право требования по которому может уступаться одним лицом другому, являющийся обязательством банка по выплатам размещенных у него депозитов, должен именоваться депозитным сертификатом, а аналогичный документ, являющийся обязательством банка по выплатам размещенных у него сберегательных вкладов, — сберегательным сертификатом», что прямо запрещало даже банкам осуществлять выпуск финансовых векселей, которые в отличие от сертификатов не требуют обязательной регистрации, что неминуемо может привести к неконтролируемой эмиссии векселей.
Финансовый вексель
Несмотря на существование такой радикальной позиции: «Если финансовый вексель выписывает предприятие, а затем продает его сторонним организациям, то это можно трактовать как эмиссию незарегистрированной ценной бумаги со всеми вытекающими последствиями. Финансовый вексель имеет природу облигации и должен удовлетворять требованиям, обусловливающим их выпуск, которые изложены в ст. 102 Гражданского кодекса РФ... выпуск финансовых векселей предприятиями должен быть запрещен законодательно», — сторонники правомерности существования «финансовых векселей» в обороте приводят следующие аргументы:
Во-первых, статьей 815 ГК РФ предусмотрено:
«В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного срока получения взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.
С момента выдачи векселя правила настоящего параграфа могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и просто векселе».
Отметим, что в ГК РФ речь не идет об оформлении векселем только товарного кредита — речь идет именно о финансовом векселе, которым удостоверяется получение взаймы денежных сумм!
Во-вторых, Федеральным законом № 48ФЗ «О переводном и простом векселе» установлено, что «по переводному и простому векселю вправе обязываться граждане Российской Федерации и юридические лица Российской Федерации», при этом ограничений на то, что вексель обязательно должен оформлять задолженность по расчетам за товары (работы, услуги), закон не содержит. При этом следует подчеркнуть: данным Законом установлено, что на территории России действует «Положение о переводном и простом векселе», утвержденное постановлением ЦИК и Совнаркома СССР № 104/1341 после присоединения СССР к Женевской конвенции, установившей «Единообразный закон о переводном и простом векселе». Отметим также, что в письме Минфина России № 220003 подчеркнуто, что «вексель к числу эмиссионных ценных бумаг не отнесен».
В-третьих, письмом Банка России № 26 «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями» прямо разрешено банкам выпускать собственные векселя, которые обязательно должны включаться в расчет суммы обязательных резервов. Ряд авторов на основании этого письма делают вывод, что финансовые векселя разрешено выпускать только банкам, так как согласно пункту 24 «Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации № 490, в себестоимость банковских услуг включаются в том числе и «начисленные и уплаченные проценты по долговым обязательствам банка (облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям и другим)...» Вместе с тем следует констатировать, что прямого разрешения на использование финансовых векселей для банков нет, однако не существует и прямого запрета — как для банков, так и для остальных хозяйствующих субъектов. При этом следует иметь в виду, что в случае выпуска финансового векселя банком проценты по нему, выплачиваемые банком векселедержателю, включаются в себестоимость банка, а если финансовый вексель выпущен предприятием, то суммы процентов выплачиваются за счет чистой прибыли, остающейся после уплаты налогов.
В дореволюционной России также существовала проблема с существованием наряду с товарными и финансовых векселей. Например, в речи В. И. Жуковского по делу об обвинении ТУлак-Артемовской в подлоге векселей, которое слушалось в октябре 1878 г. обращается внимание на этот вопрос:
«Если прежде вексель выражал собою торговую валюту, то теперь вексель пишется для того, чтобы получить в банке деньги, а потом уж приобрести товар. Дутые векселя получают право гражданства, никто ими более не брезгает, кроме уголовного закона. Надо принять в соображение еще и то, что законодательство само развенчивает вексельный институт, выводя вексель из особой цеховой торговой сферы в сферы все светскую».
Если вексель эмитирован заемщиком
Учет у заемщика
В письме Минфина России № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (с учетом изменений и дополнений, внесенных письмом Минфина России № 62) исчерпывающе изложен порядок бухгалтерского учета товарных векселей.
Заемщик отражается выдачу векселя следующим образом:
Дт счетов учета полученных товарно-материальных ценностей (10,12,41 и т.п.) Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»/ субсчет «Векселя выданные»;
Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»/субсчет «Векселя выданные» включение в состав вексельной суммы НДС.
Начисление причитающихся к уплате процентов по векселю:
Дт 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Издержки обращения») Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Фактическое перечисление процентов:
Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчетный счет».
В дальнейшем погашение векселя отражается следующим образом:
Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»/субсчет «Векселя выданные» — Кт 51 «Расчетный счет».
Следует подчеркнуть, что если для выпуска векселя требуется привлечение авалиста (поручившегося за заемщика лица), то согласно разъяснению Минфина России, содержащемуся в письме № 040705, «расходы по авалированию векселей... не могут рассматриваться как расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг)», на основании чего затраты «за авалирование векселей не могут... включаться в состав внереализационных расходов».
В письме Минфина России № 040311 подчеркнуто, что «налог на добавленную стоимость считается фактически уплаченным поставщику при использовании в расчетах за поставку товара (выполненную работ, оказанную услугу) векселя (простого и переводного) увекселедателя в момент погашения векселя, у индоссанта — в момент передачи его по индоссаменту».
Таким образом, только после фактического погашения веселя можно предъявлять к возмещению из бюджета сумму НДС по оприходованным товарно-материальных ценностям (выполненным работам, оказанным услугам) на основании счета-фактуры поставщика (исполнителя):
Дт 6В «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Учет у кредитора
Кредитор отражает полученный вексель следующим образом:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» /субсчет «Векселя полученные» Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Погашение векселя отражается следующим образом:
Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» /субсчет «Векселя полученные».
Если вексель эмитирован не заемщиком
Учет у заемщика
Сначала у заемщика формируется кредиторская задолженность перед поставщиком (исполнителем):
Дт счетов учета полученных товарно-материальных ценностей (10, 12, 41 и др.) Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»/субсчет «Векселя выданные» — выделение суммы НДС в составе задолженности на основании счета-фактуры.
В письме Минфина России № 040213, в частности, разъяснено, что «в случае передачи векселя, полученного от банка, в обмен на Товарно-материальные ценности... указанная операция... должна рассматриваться как товарообменная операция, то есть обмен ценной бумаги на Товарно-материальные ценности». Данный вывод Минфина России корреспондируется с выводом ВАС РФ, который в постановлении № 3147/95 констатировал, что ценные бумаги, приобретая в процессе обращения потребительскую стоимость, выступают в качестве товара, поэтому обмен товара на ценную бумагу должен рассматриваться как товарообменная операция.
Следовательно, заемщик отражает передачу векселя в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) следующим образом:
Дт 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения» — Кт 08 «Капитальные вложения» — оприходование приобретенного векселя в качестве собственного имущества;
Дт 48 «Реализация прочих активов» — Кт 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (58 «Краткосрочные финансовые вложения») — списание учетной стоимости векселя;
Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 48 «Реализация прочих активов» погашение имеющейся задолженности встречной продажей финансового векселя.
Учет у кредитора
В данном случае у кредитора предварительно сформировалась дебиторская задолженность:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Кредитор отражает полученный финансовый вексель следующим образом:
Дт 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (58 «Краткосрочные финансовые вложения») — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Таким образом, в момент оприходования векселя, эмитированного третьим лицом (не заемщиком), кредитор должен:
Во-первых, оприходовать полученный вексель в составе собственного имущества;
Во-вторых, в случае определения выручки для целей налогообложения «по оплате» начислить и уплатить причитающиеся налоги как и при товарообменных операциях.
Следует подчеркнуть, что письмом Минфина России № 040706 разъяснено, что если организация определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то:
- «расчеты с бюджетом... производятся в том отчетном периоде, когда наступает срок погашения векселя или происходит передача векселя по индоссаменту»;
- «при получении векселя в форме оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) от третьих лиц по индоссаменту расчеты с бюджетом... производятся в том отчетном периоде, в котором получен вексель».
В договоре, предусматривающем предоставление товарного или коммерческого кредита, обязательно должен быть предусмотрен срок, на который предоставлен такой кредит, и срок его погашения (если договором предусмотрена частичная или поэтапная процедура его погашения).
В том случае, если кредитором является иностранное юридическое лицо, не состоящее на налоговом учете в Российской Федерации, то на российское юридическое лицо — источник дохода иностранному лицу, возлагается обязанность налогового агента по удержанию налогов с выплачиваемых иностранному юридическому лицу доходов.
В договоре предусматриваются как процедура предоставления кредита, так и порядок его погашения, а также ответственность сторон за ненадлежащее исполнение своих обязательств.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
