Сторонами договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее — НИОКР) являются: заказчик и исполнитель, являющийся, как правило, специализированной научно-исследовательской или опытно-конструкторской организацией.
Для подтверждения статуса «научной организации», необходимого для получения права на соответствующие налоговые льготы, установленные налоговым законодательством, следует согласно статье 5 Федерального закона Российской Федерации № 127ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» получить свидетельство о государственной аккредитации. Порядок такой аккредитации утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации № 1291. Вместе с тем письмом Госналогслужбы России № СШ601/395 разъяснено, что налоговые льготы научным организациям предоставлялись вне зависимости от наличия у них свидетельства об аккредитации.
Предмет и условия договора
В гражданском праве различают следующие разновидности договоров:
- договор на выполнение научно-исследовательских работ;
- договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.
По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик — принять работу и оплатить ее.
По договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик принять работу и оплатить ее.
При этом договор может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).
Условия договоров на выполнение НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности).
Статьей 772 ГК РФ установлено, что стороны имеют право использовать результаты работ, в том числе способные к правовой охране, только в пределах и на условиях, предусмотренных договором на выполнение НИОКР. Если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, в том числе способные к правовой охране, а исполнитель — использовать полученные им результаты работ для собственных нужд.
Статьей 771 ГК РФ установлено, что стороны вправе обеспечить конфиденциальность сведений, касающихся предмета договора, хода его исполнения и полученных результатов. При этом объем сведений, признаваемых конфиденциальными, определяется в договоре. Любая публикация или иное распространение полученных при выполнении НИОКР сведений, признанных конфиденциальными, допускается только с согласия другой стороны.
К государственным контрактам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ для государственных нужд применяются правила, установленные ГК РФ для подрядных работ для государственных нужд.
Следует особо подчеркнуть, что договор на выполнение НИОКР может иметь в качестве вещественного результата надлежащим образом оформленную документацию (например, проект). Вместе с тем, если такой заранее подготовленный готовый проект (например, комплект технологической документации) реализуется заказчику без предварительного заключения договора на выполнение НИОКР, данная операция скорее напоминает сделку купли-продажи. Например, в письме Минфина России № 040308 содержится следующее мнение: «что касается продажи проектов, конструкторских разработок, технической документации без предварительного заказа на их разработку со стороны покупателя, то для разработчика в этом случае такая документация может рассматриваться, по нашему мнению, как объект торговой операции, то есть как товар».
Что относится к НИОКР?
«Инструкцией по составлению статистической отчетности о научно технической деятельности», утвержденной постановлением Госкомстата России № 49 (которая утратила силу в связи с изданием постановления Госкомстата России № 63, но, тем не менее, не потеряла своего содержательного смысла), определено, что к научно-техническим работам относятся научно-исследовательские, проектно-конструкторские, опытно-конструкторские, технологические работы, изготовление, испытание созданных образцов (партий) изделий, научно-технические услуги. В этой Инструкции содержатся следующие определения научно-исследовательские работы — работы поискового, теоретического и экспериментального характера, выполняемые с целью расширения, углубления и систематизации знаний по определенной научной проблеме и созданию научного задела; фундаментальные исследования экспериментальные или теоретические исследования, направленные на получение новых знаний: их результат гипотезы, теории, методы и т.п., а также рекомендации о постановке прикладных исследований для выявления возможностей практического использования полученных научных результатов опытно-конструкторские и проектно-технологические работы обеспечение создания новых видов материалов, продуктов, устройств, технологических процессов, систем и методов, а также их усовершенствование: создание программного продукта, программно-технологических комплексов, изготовление и испытание опытных образцов (партий), изделий и др.; разработка определенной конструкции инженерного объекта или технической системы (конструкторские работы); разработка идей и вариантов нового объекта, в том числе нетехнического, на уровне чертежа или иной другой системы знаковых средств (проектные работы); разработка технологических процессов, т.е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую полезный результат (технологические работы). К опытно-конструкторским и проектно-технологическим работам относятся также: создание прототипов (оригинальных моделей, обладающих принципиальными особенностями создаваемого новшества); их испытание в течение времени, необходимого для получения данных и накопления опыта, что должно в дальнейшем найти отражение в технической документации; подготовка рабочих инструкций, руководства и т.п. по применению нововведений; инженерная деятельность, необходимая для усовершенствования продукции или процесса до их соответствия функциональным и экономическим требованиям и готовности к передаче в производство, в том числе подготовка чертежей, спецификаций, инструкций, руководств, используемых при передаче нововведения в производственные подразделения.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Однако при этом не относятся к опытно-конструкторским и проектно-технологическим работы по строительному проектированию, подготовке детальных чертежей («синек») для производства, производственное планирование, текущий контроль, инженерное обслуживание текущего производства, работы по строительному проектированию.
Обязанности исполнителя
Статьей 770 ГК РФ предусмотрено:
«Исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских работ третьих лиц только с согласия заказчика».
При этом исполнитель вправе (если иное не предусмотрено договором) привлекать к исполнению условий договора третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила, установленные ГК РФ для генерального подрядчика и субподрядчика».
Исполнитель обязан:
- выполнить работы в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием и передать заказчику их результаты в предусмотренный договором срок;
- согласовать с заказчиком необходимость использования охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, принадлежащих третьим лицам, и приобретение прав на их использование;
- своими силами и за свой счет устранять допущенные по его вине в выполненных работах недостатки, которые могут повлечь отступления от технико-экономических параметров, предусмотренных в техническом задании или в договоре;
- незамедлительно информировать заказчика об обнаруженной невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работы;
- гарантировать заказчику передачу полученных по договору результатов, не нарушающих исключительных прав других лиц.
Заказчик обязан:
- передавать исполнителю необходимую для выполнения работы информацию;
- принять результаты выполненных работ и оплатить их.
Вместе с тем договором может быть также предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ.
Цена работы
В договоре должна быть указана либо цена подлежащей выполнению работы, либо способы ее определения.
Цена в договоре включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение.
При этом цена может быть как твердой, так и приблизительной. В последнем случае к данному договору применяются те же правила, что и для договора подряда, которые рассмотрены в главе 9 «Подряд».
Бухгалтерский и налоговый учет договоров НИОКР
Бухгалтерский учет
Учет всех произведенных затрат применительно к объектам калькулирования (для договоров на выполнение НИОКР практически возможен только один метод позаказный, при этом отдельным заказом объектом калькулирования затрат является отдельный договор на выполнение НИОКР):
Дт 20 «Основное производство»/по соответствующим субсчетам применительно к заказам (договорам) — Кт 10 «Материалы» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.).
Начисление подлежащей к получению согласно договору и акту сдачи-приемки суммы вознаграждения за выполненные и принятые заказчиком работы:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Выделение НДС в составе выручки:
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС».
Начисление налога на пользователей автомобильных дорог:
Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам».
Списание затрат исполнителя по данному договору (как собственных издержек, так и расходов по оплате работ субподрядных организаций:
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы» и др.).
Определение финансового результата (прибыль):
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 80 «Прибыли и убытки».
Начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:
Дт 80 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты с бюджетом».
Погашение задолженности заказчиком:
Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Налоговые аспекты договоров НИОКР у исполнителя
Во-первых, следует иметь в виду, что формирование себестоимости НИОКР для всех организаций сферы науки и научного обслуживания независимо от ведомственного подчинения, организационно-правовой формы и формы собственности регламентируется «Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции», утвержденными Министерством науки и технической политики Российской Федерации № ОР22246 по согласованию с Минэкономики России и Минфином России.
Подчеркнем одну особенность применения данного документа для тех организаций науки и научного обслуживания, которые привлекают субподрядные организации (соисполнителей). Если в бухгалтерском учете практически все затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере их начисления, то пунктом 29 «Типовых методических рекомендаций...» прямо предписано, что затраты на оплату работ, выполняемых сторонними организациями по контрагентским (соисполнительским) договорам, включаются в себестоимость научно-технической продукции по соответствующему договору (заказу) только после их фактической приемки и оплаты.
Исходя из этого следующая бухгалтерская запись в части списания на реализацию затрат по соисполнительским договорам Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы») — правомерна только после оплаты соответствующего соисполнительского договора:
Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчетный счет» при условии предварительного начисления задолженности соисполнителю по соответствующему договору:
Дт 20 «Основное производство» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Во-вторых, следует также иметь в виду особенности исчисления налога на пользователей автомобильных дорог для исполнителей по договорам НИОКР, привлекающих для выполнения работ субподрядные организации применительно к строительному подряду. Например, письмом Госналогслужбы России № 15206/64 разъяснено:
«При исчислении сумм налога на пользователей автомобильных дорог для научно-исследовательских и проектно-конструкторских организаций следует руководствоваться формой отчетности 1наука «отчет о научно-технической деятельности», где под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) понимается объем работ, выполненный собственными силами».
В-третьих, в тех случаях, когда договором на выполнение НИОКР предусмотрена сдача-приемка отдельных этапов работ, у организации исполнителя возникают те же налоговые проблемы, что и у исполнителя по договору подряда.
Напомним, что если в договорах предусмотрены определенные этапы и процедура их сдачи заказчику, то в этом случае должен быть задействован счет 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Стоимость ВСЕХ сданных этапов работ продолжает учитываться по дебету счета 36 до момента сдачи полного цикла работ, что приводит к необходимости уплаты налога на имущество в течение всего срока действия договора.
В этом случае получается, что организация уплачивает все положенные налоги с реализации каждого этапа работ, в то время как стоимость этих реализованных этапов продолжает учитываться на балансе и облагаться налогом на имущество в порядке, установленном для незавершенного производства.
В-четвертых, согласно подпункту «к» пункта 5 Инструкции «О порядке исчисления налога на имущество предприятий» имущество научно-исследовательских и опытно-экспериментальных организаций освобождается от налогообложения при условии, что доля НИОКР в составе выручки составляет не менее 70% по данным за отчетный год.
В-пятых, согласно подпункту «м» пункта 1 статьи 5 Закона «О налоге на добавленную стоимость» от НДС освобождаются НИОКР, выполняемые учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров. Согласно разъяснениям Госналогслужбы России, содержащимся в письме № B3603/213, к учреждениям науки, освобождаемым от НДС, относятся организации, которые по своей основной деятельности имеют следующие коды ОКОНХ (Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства):
95110 - научные учреждения академического профиля;
95120 — научные учреждения отраслевого профиля;
95130 - конструкторские организации, отнесенные к числу научных учреждений.
В-шестых, подпунктом «м» пункта 1 статьи 5 Закона «О налоге на добавленную стоимость» предусмотрено освобождение от НДС НИОКР, выполняемых за счет средств бюджета.
При этом в подпункте «м» пункта 12 Инструкции «О порядке исчисления НДС» определено, что основанием для освобождения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, являются:
- договор на выполнение НИОКР с указанием источника финансирования;
- письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты НИОКР;
- если средства выделены из местных бюджетом или бюджетов субъектов Российской Федерации, то необходима также справка финансового органа об открытии финансирования этих НИОКР за счет соответствующих бюджетов.
Таким образом, тем, кто претендует на получение этой льготы, следует иметь в виду, что мало иметь в качестве заказчика НИОКР организацию, финансируемую из бюджета (в частности — министерство), — необходимо, чтобы именно этот объем НИОКР финансировался непосредственно из бюджета!
Как подчеркнуто в письме Минфина России и Госналогслужбы России № 135/41 и № ВГ603/31, «льгота по НИОКР, выполняемым по договорам с министерствами (комитетами) и другими организациями, предоставляется при наличии целевого финансирования указанных организаций непосредственно из бюджета для выполнения таких работ». Поскольку данное письмо касалось частного факта, приведем и вывод: исходя из того, что в течение 19921995 гг. Госкомимуществу России из федерального бюджета средства специальным назначением «на оплату НИОКР» не выделялись, а НИОКР оплачивались Госкомимуществом России из средств, поступивших на его расчетные (небюджетные) счета от приватизации, то и исполнители по таким договорам не имели права на налоговые льготы по НДС. Поскольку целевое расходование бюджетных средств строго контролируется, в платежном поручении на получение исполнителем НИОКР денежных средств в подобных случаях всегда указывается номер раздела и параграфа бюджетной системы классификации.
В-седьмых, согласно Закону Российской Федерации № 17381 «О плате за землю» (с учетом последующих изменений и дополнений) ряд научных организаций освобожден от этого налога: научные организации сельскохозяйственного и лесохозяйственного профиля за земельные участки, используемые для научных и сортоиспытательных целей; научные учреждения российских академий наук и отдельных министерств и др.
Учет у заказчика
Бухгалтерский учет договоров на выполнение НИОКР заказчика зависит от цели заключения договора и результата выполнения НИОКР:
- если НИОКР связаны с созданием или приобретением внеоборотных активов (а так чаще всего и бывает на практике), произведенные затраты отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вложения» с переводом в дальнейшем в состав амортизируемых нематериальных активов (права на «ноу-хау», образец нового изделия и др.):
- Дт 04 «Нематериальные активы» Кт 08 «Капитальные вложения». При этом следует подчеркнуть, что в качестве объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете приходуются не сами законченные научно-исследовательские разработки и технологии, а права на них, оформленные в установленном порядке лицензионными или авторскими договорами. Поэтому затраты, оплаченные по договору на НИОКР, могут быть лишь составной частью первоначальной стоимости нематериального актива (как приобретенного на стороне за плату, так и созданного непосредственно в организации), но никак не формировать эту стоимость полностью. Например, затраты на НИОКР могут быть включены в первоначальную стоимость нематериального актива в качестве «затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях» (пункт 48 «Положения о бухгалтерском учете»); если НИОКР непосредственно связаны с текущей производственной деятельностью коммерческой организации, произведенные затраты либо прямо включаются в издержки производства и обращения отчетного периода (счета 2026, 43, 44), либо предварительно аккумулируются на счете 31 «Расходы будущих периодов». Например, подпунктом «д» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в издержки производства в качестве «затрат, связанных с изобретательством и рационализаторством» могут быть включены в том числе и затраты, связанные с проведением «опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям». Однако подпунктом «г» этого пункта «Положения о составе затрат» предусмотрено, что «затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, связанные с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются». Очевидно, что затраты на оплату субподрядного договора на НИОКР, заключенного научно исследовательской или опытно-конструкторской организацией для исполнения генерального договора, могут быть включены в издержки производства, если привлечение субподрядчика вызвано производственной необходимостью и предусмотрено соответствующей сметой. Вместе с тем следует руководствоваться также отраслевыми особенностями состава затрат например, письмом Госналогслужбы России № НП401/97н предусмотрено, что в себестоимость геологоразведочных работ в том числе включаются и «затраты на научно-исследовательские, нормативно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, связанные с воспроизводством минерально-сырьевой базы»;
- если НИОКР не связаны ни с текущей производственной деятельностью, ни с приобретением или созданием соответствующих активов, единственным источником этих затрат является чистая прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты всех налогов, — т.е. в этом случае используется счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Проектом Налогового кодекса предусмотрен ряд новшеств в налоговом учете результатов договоров на НИОКР у заказчика. Так, например, вводится специальная статья затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) — «Затраты на научные исследования и опытно-конструкторские разработки», под которыми понимаются затраты, непосредственно относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (работ, услуг). При этом затраты налогоплательщика на НИОКР признаются амортизируемым имуществом, подлежащим зачислению на индивидуальный баланс затрат на НИОКР.
Таким образом, бухгалтерский учет у заказчика выглядит следующим образом начисление подлежащего уплате исполнителю вознаграждения за выполненные и принятые по акту сдачи-приемки НИОКР — Дт счетов учета затрат или имущества Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
выделение НДС на основании счета-фактуры исполнителя — Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
перечисление вознаграждения за выполненные работы исполнителю - Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчетный счет».
В договоре на выполнение НИОКР должны быть установлены начальный и конечный сроки выполнения работ. Вместе с тем стороны могут предусмотреть и промежуточные сроки для отдельных этапов работ,
Подпунктом «п» пункта 5 статьи 4 Закона «О налоге на добавленную стоимость» определено, что местом реализации НИОКР для целей налогообложения является место осуществления экономической деятельности исполнителя таких работ, поэтому НИОКР, выполняемые научными организациями на территории России по договорам с нерезидентами, не облагаются НДС.
В соответствии со статьей 5 Закона «О налоге на добавленную стоимость» от НДС освобождаются «экспортируемые работы и услуги», поэтому если НИОКР выполняются за рубежом или экспортируются за рубеж, то выручка, полученная от нерезидентов, подлежит освобождению от НДС.
В соответствии с подпунктом «ж» пункта 14 Инструкции «О порядке исчисления НДС» в этом случае для обоснования налоговой льготы в ГНИ в обязательном порядке представляются следующие документы:
- контракт с иностранной фирмой на выполнение работ;
- платежные документы, подтверждающие факт оплаты нерезидентом экспортированных работ (выписка банка и платежное поручение);
- акты приемки-сдачи работ;
- документы, подтверждающие выезд сотрудников за границу стран СНГ для осуществления работ в иностранном государстве, или таможенные документы, подтверждающие факт использования за рубежом результатов НИОКР, выполненных на территории России.
Риск невозможности исполнения договора
Риск случайной невозможности исполнения договоров на выполнение НИОКР несет заказчик (если иное не предусмотрено договором).
Ответственность исполнителя за нарушение договора
Исполнитель несет ответственность перед заказчиком за нарушение договоров на выполнение НИОКР (если не докажет, что такое нарушение произошло не по его вине).
При этом исполнитель обязан возместить убытки, причиненные им заказчику, в пределах стоимости работ, в которых выявлены недостатки, если договором предусмотрено, что они подлежат возмещению в пределах общей стоимости работ по договору. Упущенная выгода подлежит возмещению в случаях, предусмотренных договором.
Последствия невозможности достижения результатов или невозможности продолжения НИОКР
Если в ходе НИОКР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение НИОКР результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре.
Если в ходе выполнения НИОКР обнаруживается возникшая не по вине исполнителя невозможность или нецелесообразность продолжения работ, заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
