В финансовой литературе в настоящее время можно встретить достаточное количество терминов, которые, казалось, выражают одно и то же: доходы, выручка, прибыль, кроме того, поступления, притоки денежных средств, с одной стороны; с другой — расходы, затраты, себестоимость, кроме того, выплаты, оттоки денежных средств. Попытаемся разобраться в этих понятиях. Конкретный смысл в понятия «доходы» и «расходы» предприятия вложен соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ): 9/99 «Доходы организаций» и 10/99 «Расходы организаций».
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступлений активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Недостатком данных определений доходов и расходов является то, что они не отвечают на вопрос, что это такое. Тем более что ПБУ 9 и 10 определяют, что к доходам и расходам не относятся некоторые поступления и выбытия активов.
Не признаются доходами следующие поступления:
• НДС, акцизы, налог с продаж, экспортные пошлины и иные обязательные платежи;
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам;
• предварительная оплата и авансы в счет оплаты продукции, работ, услуг;
• задаток, залог;
• в счет погашения выданного кредита, займа.
Не признаются расходами:
• приобретение или создание внеоборотных активов;
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций АО и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;
• платежи по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам;
• предварительная оплата и авансы в счет оплаты продукции, работ, услуг;
В этой связи предлагаются следующие определения понятий «доходы» и «расходы» предприятия.
Доходы предприятия — это та часть поступлений денежных средств и иного имущества, которая:
• поступает на безвозвратной основе;
• становится собственностью предприятия;
• не связана с увеличением имущества за счет вкладов участников или собственников предприятия;
• включается в финансовую отчетность предприятия «Отчет о прибылях и убытках» и подлежит включению в налогооблагаемую прибыль (за исключением чрезвычайных доходов и в соответствии с требованиями налогового учета).
Расходы предприятия — это та часть его выплат в виде денежных средств и иного имущества, которая:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• выплачивается на безвозвратной основе;
• перестает быть собственностью предприятия;
• не связана с уменьшением имущества путем уменьшения вкладов по решению участников или собственников предприятия;
• включается в финансовую отчетность предприятия «Отчет о прибылях и убытках» и уменьшает налогооблагаемую прибыль (за исключением чрезвычайных расходов и в соответствии с требованиями налогового учета).
Доходы и расходы предприятия в зависимости от их характера, условий получения, осуществления и направлений деятельности предприятия подразделяются на четыре группы:
1) доходы и расходы по обычным видам деятельности;
2) операционные доходы и расходы;
3) внереализационные доходы и расходы;
4) чрезвычайные доходы и расходы.
Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от реализации или от продаж.
Выручка от реализации — это сумма денежных средств, полученных предприятием за отгруженную или отпущенную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги.
В настоящее время гораздо большее значение приобрело понятие «выручка от продаж», хотя более точным и соответствующим мировой терминологии должно быть понятие «объем продаж».
Выручка от продаж — это объем проданной предприятием продукции, независимо от ее оплаты. Главное продать, как считается во всем мире. Получение денег, т.е. их инкассация, это особый процесс. Именно поэтому выручка от продаж это доходы по обычным видам деятельности.
Доходы по обычным видам деятельности определяются с учетом предмета деятельности предприятия, когда в зависимости от этого доходы могут относиться в одних случаях к обычным видам деятельности, а в других — к операционным.
Расходы по обычным видам деятельности — это расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей, с выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и продажей товаров. Расходы по обычным видам деятельности, так же как и доходы, определяются с учетом предмета деятельности предприятия.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
Таким образом появляется еще один термин — затраты, т.е. отдельные элементы расходов предприятия по обычным видам деятельности.
На предприятии организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается предприятием самостоятельно. Кроме того, затраты включаются в себестоимость продукции, работ, услуг. Существует несколько методов включения затрат в себестоимость продукции, два из них являются основными. Об этом более подробно в следующих подразделах.
Себестоимость продукции (работ, услуг) это затраты предприятия на их производство (производственная себестоимость) и реализацию (полная себестоимость).
Операционные доходы и расходы. Операционные доходы и расходы предприятия связаны с его операциями (деятельностью), не относящимися к обычным видам деятельности.
В группу прочих операционных расходов входит:
1) содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;
2) связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукцию;
3) обслуживание ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если эти расходы не взаимосвязаны с доходами по этим ценным бумагам;
4) налоги и сборы, уплачиваемые за счет финансовых результатов.
Внереализационные доходы и расходы. Внереализационные доходы и расходы предприятия связаны, с одной стороны, с его обычными видами деятельности, но с другой — они возникают в ситуациях, не связанных с производством и реализацией продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
Операционные и внереализационные расходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от их оплаты.
Операционные и внереализационные расходы включаются в прибыль до ее налогообложения. В то же время чрезвычайные расходы и доходы включаются в чистую прибыль, в прибыль до налогообложения.
Чрезвычайными расходами являются расходы, связанные с покрытием последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности: стихийного бедствия, пожара, аварии и др.
Чрезвычайные доходы — это также последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.
Их два:
• страховое возмещение;
• стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к дальнейшему использованию материальных ценностей.
В соответствии с налоговым учетом, а точнее, с главой 25 Налогового кодекса РФ все доходы и расходы предприятия делятся не на четыре группы (как при бухгалтерском учете), а на две:
• связанные с производством и реализацией;
• внереализационные.
Какая необходимость вызывает такие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом? Неизвестно. Мировая практика предполагает налоговый учет на базе бухгалтерского.
Главой 25 НК РФ предусмотрено 20 видов внереализационных доходов й 21 вид внереализационных расходов, а также 7 видов внереализационных убытков. Кроме того, названы 36 видов доходов и целевых поступлений, которые не относятся к внереализационным доходам, а также 49 расходов, не относящихся к внереализационным.
Основные отличия бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов следующие:
• налоговый учет включает в понятие «внереализационные доходы и расходы» основную часть операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов по бухгалтерскому учету, хотя в целом они не совпадают;
• правила признания отдельных доходов и расходов в налоговом учете другие по сравнению с бухгалтерским учетом; например, активы, полученные безвозмездно; расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов;
• в отдельных случаях установлен неодинаковый порядок определения величин некоторых расходов; например, в отношении процентов по полученным заемным средствам, а также в отношении порядка формирования резерва по сомнительным долгам.
В целом очень мало общего в налоговом и бухгалтерском учете доходов и расходов.
Подводя итоги данного подраздела, возвратимся к имеющейся терминологии и на основе изложенного материала попытаемся сделать определенные выводы.
Понятие затрат и подходы к их классификации
Затраты предприятия возникают в связи с тем, что на производство и реализацию продукции (работ, услуг) используется живой и овеществленный труд. Затраты в стоимостном выражении накапливаются на счетах бухгалтерского учета и на момент составления финансовой отчетности отражаются в активе баланса (запасы сырья, материалов, в незавершенном производстве и т.п.) или как расходы в отчете о прибылях и убытках. Расходы являются более широким понятием: затратами признается только часть расходов отчетного периода. Расходы получают количественную определенность в основном в момент реализации продукции (работ, услуг), когда поступившая выручка определяет доход, а связанные с получением этого дохода затраты становятся расходами. Вместе с тем ряд затрат предприятия могут включать в расходы (согласно учетной политике) как расходы периода (коммерческие и управленческие расходы), не связывая их строго количественно с объемом реализованной продукции.
Таким образом «затраты» и «расходы» — близкие по экономическому содержанию термины, которые можно использовать как синонимы.
Для целей управления может быть организован учет расходов по статьям затрат, которые устанавливаются организацией самостоятельно (как правило, на основе отраслевых методических рекомендаций).
В составе расходов по обычным видам деятельности наряду с себестоимостью в отчете о прибылях и убытках (в форме № 2) выделяют:
1. Коммерческие расходы — расходы, связанные со сбытом продукции:
Для определения финансового результата от обычных видов деятельности возможно (согласно учетной политике) формирование:
• полной себестоимости, что предполагает распределение коммерческих и управленческих расходов между реализованной и нереализованной продукцией (в этом случае в форме № 2 они отражаются по стр. 020 в составе себестоимости);
• неполной (ограниченной) себестоимости, что связано с отнесением коммерческих и управленческих расходов к расходам периода и включением в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде (в этом случае в форме № 2 коммерческие и управленческие расходы отражаются по стр. 030 и 040 соответственно).
Классификация затрат по экономическим элементам. Такая классификация должна быть обеспечена при формировании себестоимости бухгалтерией любого предприятия. Экономические элементы — однородные по экономическому содержанию затраты.
Например, затраты на приобретение топлива входят в один экономический элемент, независимо от того, где это топливо используется — непосредственно в производстве или на отопление:
1. Материальные затраты включают затраты на сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо, энергию, тару и упаковку, приобретаемые предприятием; работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному производству (выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, определение качества сырья и материалов, ремонт основных производственных фондов, транспортные услуги сторонних организаций внутри предприятия и по доставке продукции на склад).
2. Затраты на оплату труда — это не только заработная плата, но и премии за производственные результаты, оплата отпусков, стоимость бесплатно предоставляемого питания, услуг, обмундирования, выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы.
3. Отчисления на социальные нужды в Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования, Фонд государственного социального страхования осуществляются в виде единого социального налога и равны от 36,5 до 2% от фонда оплаты труда (шкала ЕСН регрессивна, и ставка этого налога снижается по мере роста зарплаты работников предприятия).
4. Амортизация основных фондов и нематериальных активов.
5. Прочие затраты включают некоторые налоги (например, земельный налог, плату за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем), платежи по обязательному страхованию предприятия, командировочные, подъемные, отчисления в ремонтный фонд и др.
Классификация затрат по статьям калькуляции. В рамках классификации по статьям затрат (по статьям калькуляции) для аналитиков и финансовых менеджеров открываются дополнительные возможности определения затрат по видам вырабатываемой продукции, центрам ответственности, местам возникновения расходов (цехам, участкам, бригадам), что позволяет контролировать целевое назначение затрат и их связь с технологическим процессом.
При классификации затрат по статьям калькуляции затраты группируются по признаку общности их производственного назначения, т. е. важно знать, где и в связи с чем возникли затраты. Эта классификация не является обязательной и может быть организована в целях управления. Номенклатура калькуляционных статей затрат и методика их распределения между различными видами продукции имеют отраслевую специфику и определяются предприятием самостоятельно.
Пример перечня статей калькуляции промышленного предприятия:
13. Коммерческие расходы (затраты на тару, упаковку на складе готовой продукции, перевозку до пункта отправления и др.).
Полная себестоимость — сумма затрат по всем вышеперечисленным статьям калькуляции.
Классификация затрат по способу включения в себестоимость отдельных видов продукции. Прямые расходы связаны с производством определенных видов продукции, их можно отнести непосредственно на конкретные изделия по данным первичных документов.
Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции и распределяются между ними пропорционально принятому базису.
Принадлежность к прямым или косвенным затратам обусловлена особенностями технологического процесса и организации производства. Как правило, расходы на сырье, основные материалы, на оплату труда основных производственных рабочих являются прямыми. При этом, например, в мясной промышленности затраты на сырье и основные материалы требуют условного распределения и являются косвенными.
• количеству часов работы основных производственных рабочих;
• стоимости или количеству сырья;
• занятой производственной площади;
• численности персонала и др.
Обоснованность выбранного базиса в значительной степени влияет на оценку рентабельности того или иного вида продукции и формирование ассортиментной политики предприятия. Для принятия грамотных решений такого рода лучше использовать маржинальный подход к формированию себестоимости и избегать распределения всех косвенных затрат по видам продукции.
Деление расходов на прямые и косвенные законодательно определено для целей налогового учета и не соответствует изложенным выше подходам. Для исчисления налога на прибыль прямыми признаются материальные затраты; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.
Классификация затрат по технико-экономическому назначению. Основные расходы технологически неизбежны, обусловлены процессом изготовления продукции. Это затраты на сырье и материалы, полуфабрикаты, топливо и энергию, на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих с отчислениями и т.п.
Накладные расходы непосредственно с процессом производства не связаны, но необходимы для управления предприятием.
К накладным расходам относятся:
• общепроизводственные расходы: затраты на оплату труда управленческого персонала цехов, участков; амортизация, ремонт, обслуживание оборудования; отопление, водоснабжение, освещение, амортизация и содержание производственных помещений; платежи по страхованию производственного оборудования; затраты на охрану труда и технику безопасности;
• общехозяйственные расходы: затраты на оплату труда аппарата управления предприятия с отчислениями на социальные нужды; обязательное страхование имущества предприятия и отдельных категорий работников; амортизация, содержание и ремонт помещений и других основных средств общехозяйственного назначения; представительские расходы; платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ; затраты на подготовку и переподготовку кадров;
• сбытовые (коммерческие) расходы: затраты на транспортировку до станции отправления, на тару и упаковку на складах готовой продукции, на рекламу, комиссионные сборы сбытовым и другим посредническим организациям.
Прямые, или основные, затраты — это затраты непосредственно на единицу продукции. Косвенные затраты (накладные расходы) — это затраты, которые не могут быть непосредственно связаны с единицей продукции. Четкого деления затрат на, прямые и косвенные для всех предприятий быть не может, это индивидуально для каждого из них или какой-либо группы. Каждый вид затрат носит двойственный характер.
На предприятии можно выделить три функциональные сферы его деятельности: производство, администрацию (административно-управленческий аппарат) и сферу реализации и сбыта. В этой связи в каждой сфере можно выделить прямые и косвенные затраты.
Такой подход используется тогда, когда затраты определяются отдельно в каждой сфере. Если рассматривать предприятие как единое целое, тогда прямые затраты — это затраты сферы производства; косвенные затраты — все остальные затраты трех сфер.
При этом косвенные затраты включают в себя:
• общепроизводственные расходы — косвенные затраты сферы производства;
• общехозяйственные расходы — прямые и косвенные затраты административно-управленческого аппарата и сферы реализации и сбыта.
Переменные и постоянные затраты
В настоящее время можно говорить о трех видах учета на предприятиях: бухгалтерском, налоговом и управленческом. При этом различия между результатами бухгалтерского и налогового учета все более увеличиваются. В Концепции реформирования предприятий и иных коммерческих организаций, утвержденной постановлением Правительства РФ № 1373, отмечалось, что подчиненность системы бухгалтерского учета целям налогообложения искажает реальную картину финансово-экономического состояния предприятия, соотношения доходов и расходов, приводит к обложению налогами фиктивной прибыли, возникающей при продаже продукции по цене ниже себестоимости, а также к искажению экономической и маркетинговой информации и в результате к затруднению принятия управленческих решений.
Управленческий учет, который постепенно внедряется на российских предприятиях, дает абсолютно реальное представление предприятию о его затратах и результатах на основе анализа; позволяет избавляться от необоснованных затрат, создавать стимулирующие системы оплаты труда, выбирать оптимальный вариант управленческого решения.
Управленческий учет связан с методами включения затрат в себестоимость продукции и учета затрат по системе «директ-костинг», а также с анализом взаимосвязи «затраты—выручка—прибыль» (cost—volumeprofit). По первым буквам английских слов метод изучения данной взаимосвязи получил название СУР.
Существует два основных метода включения затрат в себестоимость продукции. При первом из них затраты делятся на прямые и косвенные (накладные расходы), определяется полная себестоимость каждого вида выпускаемой продукции или оказываемых услуг.
При втором методе затраты делятся на переменные и постоянные.
Отличия первого метода от второго состоят в следующем:
1. Деление затрат на прямые и косвенные осуществляется в зависимости от того, как они включаются в себестоимость единицы продукции: прямые затраты — непосредственно, а косвенные — в процентах к определенной базе. Деление затрат на переменные и постоянные зависит от их поведения, т.е. изменчивости по отношению к изменению объемов производства и реализации продукции.
2. При втором методе определяется неполная, ограниченная себестоимость единицы продукции на основе переменных затрат. Постоянные затраты на себестоимость единицы продукции не относятся, а включаются в общей сумме в себестоимость всего объема выпущенной продукции.
3. Вышеизложенный подход позволяет значительно расширить аналитические возможности второго метода. Кроме того, он дает реальное представление о выгодности отдельных видов продукции, работ, услуг.
Преимущества первого метода связаны с тем, что определяются все затраты на единицу продукции по плану и фактически. Это дает возможность решать некоторые управленческие задачи, основанные на разработке соответствующих норм и нормативов. Но в то же время включение в себестоимость единицы продукции косвенных (накладных) расходов искажает информацию о рентабельности отдельных заказов. Кроме того, цены, определенные на основе полных затрат единицы продукции, являются недостаточно гибкими.
Переменные затраты — это затраты, которые непосредственно зависят от объема производства и изменяются пропорционально его изменению.
Объем производства
Безусловно, такие факторы, как повышение производительности 1руда, применение сверхурочных работ, могут горизонтальную линию переменных затрат сделать наклонной в ту или другую сторону.
Постоянные затраты в целом не зависят от изменения объема производства. Но эти затраты на единицу продукции при росте объема производства уменьшаются, а при его снижении увеличиваются.
В то же время постоянные затраты могут быть неизменными до определенного момента, после чего их необходимо единовременно увеличить. И если постоянно растет объем производства, постоянные затраты периодически увеличиваются.
Отдельные затраты растут при увеличении объема производства, но не пропорционально его росту, а в меньшем объеме. Такие затраты называются постоянно-переменными. К ним относятся затраты на электроэнергию, отопление, телефон, ремонт основных фондов и др. Текущие затраты, обеспечивающие жизнедеятельность предприятия, — это постоянная составляющая постоянно-переменных затрат, а затраты, связанные с развитием производства, — это переменная составляющая.
Пример. Рассмотрим расчет затрат по малому предприятию, занятому производственной деятельностью.
Допустим, что в III квартале предприятие продаст свою продукцию заказчикам по цене 1700 руб. за штуку. В этом же квартале к данному предприятию обращается новый заказчик и предлагает изготовить для него 400 штук этих изделий, но по цене 1250 руб. за штуку. Возьмет ли малое предприятие данный заказ, выгоден ли он будет для него и о какой цене они должны договариваться?
Этот заказ предприятию будет выгоден, если у него имеются свободные производственные мощности. В этой ситуации затраты предприятия на изготовление единицы дополнительного заказа будут состоять только из переменных затрат и будут равны 1000 руб. Следовательно, прибыль с каждой единицы дополнительного заказа составит 250 руб. (1250 1000), а рентабельность единицы будет равна 25% [(250 : 1000) 100]. В то же время прибыль от единицы основного заказа равна 300 руб. (1700 — 1000 — 400), а рентабельность — 21,4% [(300 : 1400) 100]. Следовательно, рентабельность (выгодность) дополнительного заказа выше основного (25 против 21,4%).
Но здесь необходимо учитывать еще один фактор. В соответствии с налоговым законодательством, если предприятие осуществляет реализацию продукции по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, а в отдельных случаях — максимальная цена реализации этой продукции.
В результате складывается ненормальная ситуация. Предприятие готово заплатить налог с дополнительной прибыли, но налоговая инспекция считает, что продукция по дополнительному заказу продавалась не по 1250 руб. за штуку, а по 1700 руб. И если предприятие откажется от этого заказа, то потеряют и оно, и бюджет.
Но предприятие договорилось с заказчиком о цене, которая оказалась выше фактической себестоимости всей выпущенной в III квартале продукции следующим образом.
Себестоимость основного заказа равна 2100 тыс. руб., дополнительного 400 тыс. руб. (1000 руб. • 400 шт.), итого 2500 тыс. руб. Объем производства в III квартале равен 1900 штукам (1500 шт. + 400 шт.). Таким образом, фактическая себестоимость единицы продукции 1315,8 руб. Следовательно, предприятию надо договариваться с заказчиком дополнительного заказа о цене, равной 1316 руб., в результате его прибыль будет еще больше, т.е. 316 руб. на 1 единицу.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
