Правовые основы налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации
Взаимоотношения компании, зарегистрированной в офшорной зоне, с российскими предприятиями можно свести к трем основным типам:
1. Отношения во внешней торговле (экспортные или импортные поставки);
2. Экономические отношения, в результате которых офшорная компания получает доход из источников на территории РФ, но при этом не осуществляет активной экономической деятельности;
3. Офшорная компания осуществляет деятельность на территории РФ через постоянное представительство.
Если офшорная компания ограничивает свои взаимоотношения с российскими налоговыми резидентами сферой внешней торговли, у нее не возникает обязательство по налогу на прибыль предприятий и организаций. Для того чтобы осуществлять внешнеторговую деятельность, офшорной компании не обязательно регистрироваться на территории РФ, она может не иметь на территории РФ представительского офиса. Данный тип взаимоотношений офшорной компании с национальными налоговыми резидентами широко используется в практике международного налогового планирования. Офшорная компания, выполняя обязанности посредника между первоначальным поставщиком товара при экспорте либо окончательным покупателем товара при импорте и российским предприятием, аккумулирует излишек прибыли при внешнеторговых операциях.
Посреднические офшорные компании обычно регистрируются в тех странах (или зонах), где существуют максимально льготные режимы налогообложения доходов. Наличие или отсутствие соглашения об избежании двойного налогообложения для этого типа офшорных компаний принципиального значения не имеют в связи с тем, что офшорная компания не получает доходов из источников, расположенных на территории иностранного государства.
Данный тип взаимоотношений офшорной компании и национального налогового резидента представляет собой наиболее простой способ использования преимуществ офшорных юрисдикций. Его возможности ограничиваются мероприятиями государств по контролю над экспортом (лицензирование экспортеров, квотирование экспортных поставок), по валютному контролю (введение штрафных санкций за нерепатриацию валютной выручки), таможенному регулированию (установление системы коэффициентов для внешнеторговых контрактов между взаимозависимыми лицами, применение других мер против трансфертного ценообразования). Кроме того, завышая стоимость импортируемых товаров для минимизации обязательств по налогу на прибыль у предприятия-импортера, стороны тем самым завышают таможенную стоимость товара, что приводит к увеличению расходов на оплату таможенных пошлин и сборов, а также налога на добавленную стоимость при ввозе товара. Ограничение возможностей по использованию преимуществ офшорных компаний в простых схемах обусловливает поиск таких вариантов, когда офшорная компания становится получателем дохода из источников на территории иностранного государства.
Экономические отношения, в результате которых офшорная компания получает доход из источников на территории РФ, но при этом не осуществляет активной экономической деятельности, чрезвычайно многообразны. Эта группа взаимоотношений включает: инвестирование офшорной компанией капитала в уставный фонд (капитал) национальных предприятий; предоставление займов и кредитов; лицензионные взаимоотношения (за исключением продажи патентов и лицензий, относящейся к внешнеторговой деятельности); получение офшорной компанией доходов от использования движимого и недвижимого имущества. Для целей налогообложения такие доходы рассматриваются как пассивные, и к ним применяются особые режимы налогообложения при условии, что эти доходы не были получены в результате деятельности постоянного представительства офшорной компании на территории РФ. Доходы, не имеющие непосредственной связи с деятельностью постоянного представительства иностранного юридического лица, подлежат обложению налогом у источника выплаты таких доходов. Предприятие-резидент, являющееся источником дохода для иностранного лица, выполняет функцию налогового агента, т.е. он в соответствии с нормами действующего налогового законодательства обязан исчислить, удержать и перечислить в соответствующие бюджеты налоговые платежи. После удержания налога у источника доход может быть перечислен иностранному, лицу. Если на доходы, получаемые иностранным юридическим лицом, распространяются нормы соглашений РФ об избежании двойного налогообложения, то возникает возможность либо не удерживать налог, либо удерживать его в меньшем размере. Процедуры освобождения от налогообложения либо применения льготных ставок определяются внутренним налоговым законодательством РФ.
Осуществление деятельности офшорной компанией на территории РФ через постоянное представительство приводит к тому, что ее доходы подлежат налогообложению в соответствии с нормами действующего налогового законодательства РФ, однако существует ряд установленных в законодательстве РФ и в международных соглашениях РФ об избежании двойного налогообложения особенностей налогообложения прибыли иностранных юридических лиц.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
В данной статье будут рассмотрены ключевые вопросы налогообложения доходов иностранных юридических лиц.
Налогообложение иностранных юридических лиц в Российской Федерации производится на основании трех групп нормативных документов. В первую группу включаются акты общего характера, прежде всего Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» № 21181. Вторую группу составляют специальные акты, в том числе Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» № 21161, Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» № 19921, Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по обязательным платежам во внебюджетные государственные фонды» № 37ФЗ.
Кроме федеральных законов, вопросы налогообложения иностранных лиц регулируются указами Президента Российской Федерации, в частности Указом «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов разных уровней» № 2270, который определяет режим налогообложения предприятий с иностранными инвестициями.
Ведомственные акты, инструкции и письма Госналогслужбы России занимают особое место в регулировании налоговых отношений. Их основная функция заключается в том, чтобы обеспечить упорядоченную правоприменительную деятельность органов управления, связанную с правильным и своевременным взиманием налогов. Однако эти акты нередко выступают и как основные регулирующие документы в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц, иногда вступая в противоречие с более высокими по юридической силе нормативными актами — законами по налогообложению.
Третью группу составляют международно-правовые документы, регламентирующие налогообложение иностранных юридических лиц. Международные соглашения имеют двойственную природу. С одной стороны, они регулируют межгосударственные отношения, а с другой — они являются внутригосударственными законами, которые, будучи включенными в национальное право, обязательны для резидентов государств — участников этих соглашений.
В соответствии со ст. 15 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» № 101ФЗ, общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры — составная часть правовой системы РФ: «Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, применяются правила международного договора». Процитированная норма включается в текст законов по отдельным налогам и в инструкции.
Соответственно, международный договор имеет приоритет перед вунтригосударственным нормативным актом, что, в свою очередь, влияет на национально-правовое регулирование, в том числе вопросов налогообложения.
Применение международных договоров в сфере налогообложения в Российской Федерации нередко вызывает вопросы, связанные с различными трактовками тех или иных понятий и категорий в международных договорах и инструкциях государственных ведомств, в частности Госналогслужбы РФ. В большинстве инструктивных материалов Госналогслужбы дословно воспроизводятся положения международных договоров об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Однако в некоторых случаях инструкции Госналогслужбы РФ и Минфина РФ включают формулировки, отличающиеся от норм международных соглашений, а также разъясняют и уточняют содержание отдельных конкретных понятий.
Правовые основы функционирования представительств юридических лиц определены в ст. 55 ГК РФ следующим образом:
1. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
2. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
3. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.
Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица».
Регистрация и аккредитация для осуществления иностранное юридическое лицо должно быть зарегистрировано в установленном законом порядке. Представительство иностранного юридического лица приобретает официальный статус после регистрации его в официальных органах Российской Федерации и проведения аккредитации при каком-либо министерстве или ведомстве.
Для регистрации постоянного представительства иностранного юридического лица в Российской Федерации представляются следующие документы:
1) заявление иностранного юридического лица на установленном бланке о начале деятельности в Российской Федерации на русском языке, составленное и подписанное лицом, которое по доверенности от головной компании в будущем будет ответственно за составление и подписание налоговой декларации (главой представительства) и имеет полномочия от головной фирмы проводить регистрацию:
2) доверенность от имени иностранного юридического лица главе представительства на ведение дел в Российской Федерации с указанием его паспортных данных и возможности проводить регистрацию представительства на территории Российской Федерации;
3) учредительные документы, определенные соответствующим законодательством страны происхождения иностранного юридического лица (с данными о руководящих органах юридического лица, юридическом адресе, распределении акций (для акционерных компаний) и т.д.);
4) карта постановки на учет;
5) нотариально заверенная копия свидетельства об аккредитации;
6) решение уполномоченного органа об открытии представительства.
Все нотариальные копии документов должны быть переведены на русский язык, а переводы доверенности главе представительства на ведение дел в Российской Федерации, учредительных документов и решения уполномоченного органа об открытии представительства легализованы российским посольством или консульством в стране, где зарегистрирована головная компания (иметь апостиль).
Регистрация представительств иностранных юридических лиц в соответствии с постановлением Правительства РФ № 655 возложена на Государственную регистрационную палату при Минэкономики России (далее по тексту — ГРП). Положением о ГРП, утвержденном Минэкономики России, установлено, что одной из задач ГРП является ведение сводного реестра представительств иностранных компаний, аккредитованных в Российской Федерации.
Представительство иностранного юридического лица должно быть также зарегистрировано в Государственном комитете по статистике Российской Федерации (присвоение кодов ОКПО), в Пенсионном фонде РФ, Фонде обязательного медицинского страхования, Фонде социального страхования, Фонде занятости. Регистрация транспортных средств, принадлежащих представительству, осуществляется в Государственной инспекции по безопасности дорожного движения. Правила регистрации утверждены приказом МВД России № 430.
Государственная регистрация представительств иностранных юридических лиц может быть осуществлена и в соответствии с распоряжением мэра Москвы № 54РМ московской регистрационной палатой.
Для внесения в Единый общегородской реестр предприятий и организаций, действующих на территории Москвы, необходимо представить следующие документы:
1) заявление по установленной форме в 2 экземплярах;
2) гарантийное письмо о предоставлении юридического адреса;
3) положение о представительстве (оригинал и заверенная копия);
4) решение компетентного органа фирмы об открытии представительства;
5) документ о платежеспособности фирмы, выданный обслуживающим ее банком с нотариально заверенным переводом на русский язык;
6) нотариально заверенную копию разрешения ТПП на открытие представительства;
7) квитанцию об оплате госпошлины и платы за оформление;
8) справку об открытии счета в банке;
9) справку о постановке на учет в Государственной налоговой инспекции по г. Москве;
10) свидетельство о присвоении статистических кодов Госкомстата.
Документы, указанные в пунктах 3, 4, 5, представляются в нотариальных копиях с нотариально заверенным переводом на русский язык. Документы, указанные в пунктах 4, 5, должны быть легализованы в посольстве или консульстве Российской Федерации за границей.
При внесении в Единый общегородской реестр регистрируемому предприятию присваивается номер. Этот номер должен быть отражен в образце печати данного представительства. В соответствии с этим заполняется декларация на изготовление печати.
Для ее подготовки необходимы следующие данные:
— фамилия лица, ответственного за хранение печати;
— адрес местожительства ответственного за хранение печати;
— адрес места хранения печати.
Порядок аккредитации представительств иностранных юридических лиц определяется действующим законодательством РФ. Основными документами, регулирующими деятельность представительств иностранных юридических лиц, являются постановление Совета Министров СССР «Об утверждении Положения о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций» № 1074, а также постановление Правительства РФ «О Государственной регистрационной палате при Министерстве экономики Российской Федерации» № 655.
Представительства иностранных фирм могут открываться лишь с особого разрешения, которое выдается в зависимости от характера их деятельности МВЭС России, ЦБ РФ, Минюстом России, а также другими министерствами и ведомствами. Разрешение выдается на определенный срок (не свыше трех лет), который может быть продлен, и содержит условия, определяющие деятельность представительства иностранного юридического лица в Российской Федерации.
Представительство руководствуется в своей деятельности законодательством РФ, кроме вопросов, которые относятся к индивидуальному статусу юридического лица. Так, при ликвидации иностранного юридического лица ликвидируется представительство. В ряде случаев представительства иностранных юридических лиц руководствуются в своей деятельности также нормами торговых договоров, заключенных между СССР (Российской Федерацией) и иностранными организациями.
При аккредитации при Торгово-промышленной палате (ТПП) Российской Федерации представляются следующие документы:
1) письменное заявление (с переводом на русский язык), в котором содержится наименование фирмы, время возникновения, местонахождение, номера телефонов, факсов, предмет деятельности, называются органы управления и руководство, представляющее фирму согласно уставу (фирменному договору), цели открытия представительства, информация о деловых связях с российскими партнерами, а также о перспективах развития сотрудничества;
2) устав, учредительный договор или положение об инкорпорации фирмы (или другой документ, заменяющий данные в силу требований местного законодательства);
3) свидетельство о регистрации или выписку из торгового реестра компаний;
4) решение фирмы об открытии представительства на территории Российской Федерации;
5) положение о представительстве, определяющее внутренние правила, права и обязанности представительства по отношению к иностранной фирме;
6) рекомендательное письмо банка или банков, обслуживающих фирму (банковская справка), содержащее информацию о платежеспособности фирмы;
7) два рекомендательных письма от российских деловых партнеров (в случае их отсутствия — рекомендательное письмо Торгово-промышленной палаты страны регистрации).
Все документы, перечисленные в пунктах 2—6, представляются в нотариальных копиях, а их переводы заверяются консульскими учреждениями Российской Федерации за границей.
По просьбе Торгово-промышленной палаты может быть затребована дополнительная информация о деятельности представительства иностранного юридического лица.
Иностранная фирма до получения разрешения на открытие или продление срока деятельности своего представительства в РФ уплачивает установленный сбор.
Представитель фирмы, ведущий от ее имени переговоры об открытии представительства, представляет в Торгово-промышленную палату надлежаще оформленную доверенность.
Для аккредитации при ГРП при Минэкономики России необходим тот же комплект документов, который требуется при аккредитации в ТПП. Кроме этого следует представить гарантийное письмо о юридическом адресе в Российской Федерации.
Кроме Торгово-промышленной палаты и Государственной регистрационной палаты представительство может быть аккредитовано при МВЭС России и при некоторых других ведомствах. Комплект документов и условия аккредитации практически везде одинаковы.
Для внесения в Сводный государственный реестр необходимо представление в Государственную регистрационную палату при Минэкономики России следующих документов:
1) заявление на имя первого заместителя Генерального директора Государственной регистрационной палаты при Минэкономики России о внесении в Сводный государственный реестр аккредитованных представительств на территории Российской Федерации;
2) свидетельство об аккредитации;
3) выписка из торгового или банковского реестра страны регистрации;
4) доверенность сотруднику, оформляющему внесение представительства в Сводный государственный реестр аккредитованных представительств на территории Российской Федерации.
Свидетельство об аккредитации и выписка из торгового или банковского реестра страны регистрации должны быть нотариально заверены. Выписка из торгового или банковского реестра страны регистрации представляется в нотариальной копии, а ее перевод заверяется консульским учреждением Российской Федерации за границей. Кроме того, для внесения в реестр необходима оплата регистрационного сбора в размере 300 долл. США.
Аккредитация представительства иностранного юридического яйца дает право представительству открывать текущий рублевый счет в уполномоченном банке Российской Федерации. В соответствии с п. 1.2 Инструкции ЦБ РФ № 16 (с последующими изменениями и дополнениями) установлено, что счета типа «Т» (текущие) могут открываться только тем нерезидентам, которые имеют на территории РФ представительства и филиалы.
Дополнительным преимуществом аккредитации является возможность при определенных условиях избежать уплаты налога на добавленную стоимость при аренде помещения представительством иностранного юридического лица. В соответствии с п. «щ» ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» от налога освобождается сдача в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации, в случае если их национальным законодательством установлена аналогичная льгота в отношении граждан и юридических лиц РФ, либо если эта льгота предусмотрена в международных договорах. Перечень зарубежных государств в отношении граждан и юридических лиц, к которым применяется данная льгота, определяется МИД России и Госналогслужбой.
Таким образом, если арендатор отвечает соответствующим требованиям (прошел аккредитацию в ГРП РФ, имеет свидетельство установленного образца и зарегистрирован в стране, включенной в перечень), арендодатель может взимать арендную плату без налога на добавленную стоимость.
Представительства иностранной фирмы должны встать на учет в налоговом органе Российской Федерации. Это требование содержится в п. 2.1 Инструкции Госналогслужбы России «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» № 34. Постановка представительств на налоговый учет обязательна в любом случае вне зависимости от того, будет ли деятельность представительства в дальнейшем признана подлежащей налогообложению или нет.
Введен новый порядок учета в налоговых органах иностранных и международных организаций. Согласно положению об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, была отменена необходимость обращаться в региональные налоговые инспекции для получения свидетельства о регистрации в налоговых органах.
Иностранные юридические лица должны встать на налоговый учет в налоговом органе по месту осуществления своей деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.
При постановке на учет в налоговую инспекцию представляются следующие документы:
— заявление о постановке на учет;
— карта постановки на учет в четырех экземплярах;
— легализованные выписка из торгового реестра или сертификат об инкорпорации или другой документ аналогичного характера, содержащий информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, регистрационный номер, дату и место регистрации, с нотариально заверенным переводом на русский язык;
— решение уполномоченного органа иностранного юридического лица о создании отделения в Российской Федерации или копия контракта, на основании которого осуществляется деятельность в Российской Федерации (с нотариально заверенным переводом на русский язык);
— доверенность, выданная иностранным юридическим лицом на главу (управляющего) отделения с нотариально заверенным переводом на русский язык.
Заявления и карты установленной формы представитель иностранного юридического лица должен получить в налоговой инспекции по месту осуществления своей деятельности. При этом не допускается требование налоговыми органами для постановки на учет дополнительных документов, не предусмотренных Положением.
Налоговая инспекция не позднее десяти рабочих дней со дня поступления документов от иностранного юридического лица осуществляет постановку на учет с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН).
Если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории налоговой инспекции, в которой оно состоит на учете, то учет в налоговой инспекции этих мест деятельности производится на основании уведомлений иностранного юридического лица, составляемых в произвольной форме. В уведомлении указываются присвоенный идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), вид деятельности, дата ее начала и адрес места осуществления деятельности.
Если иностранное юридическое лицо на территории налоговой инспекции, где оно состоит на учете, открывает новое обособленное и функционально не связанное с ранее открытыми отделение, то по заявлению этого иностранного юридического лица производится дополнительная постановка на учет в связи с открытием нового отделения без присвоения ИНН. Для этого иностранное юридическое лицо представляет в налоговую инспекцию следующие документы: заявление; карту постановки на налоговый учет в 4 экземплярах; решение уполномоченного органа иностранного юридического лица о создании нового отделения и доверенность, выданную иностранным юридическим лицом на главу отделения с нотариально заверенным переводом на русский язык.
Если иностранное юридическое лицо, состоящее на учете в налоговой инспекции, открывает новое отделение на территории другой налоговой инспекции, то оно обязано встать на учет в этой инспекции, представив полный пакет документов как при первоначальной постановке на учет, а также копию первого экземпляра карты налогоплательщика, выданной налоговой инспекцией, где иностранное юридическое лицо состоит на налоговом учете.
Для иностранных юридических лиц, имеющих на территории Российской Федерации имущество, но не осуществляющих деятельности, предусмотрен следующий порядок. Постановка на налоговый учет иностранного юридического лица, имеющего имущество в Российской Федерации, производится налоговой инспекцией по месту нахождения этого имущества на основании представления уведомления иностранного, юридического лица об имуществе. Форму уведомления выдает налоговая инспекция по месту постановки на учет. Налоговая инспекция производит постановку на учет иностранного юридического лица и присваивает ему идентификационный номер налогоплательщика, который указывается в отрывной части уведомления и направляется иностранному юридическому лицу.
Иностранные юридические лица, вставшие на учет путем направлений уведомлений, могут обратиться в налоговую инспекцию за получением справки о постановке на налоговый учет.
Иностранные юридические лица в Российской Федерации являются плательщиками следующих налогов и сборов обязательного характера:
— налога на прибыль предприятий и организаций;
— налога с доходов из источников в России;
— налога на добавленную стоимость;
— акцизов;
— налога на имущество;
— налога на пользователей автодорог;
— налога на реализацию горюче-смазочных материалов;
— налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
— транспортного налога;
— целевого сбора на нужды образовательных учреждений и некоторых других местных налогов и сборов;
— взносов нанимателя с фонда оплаты труда российского персонала в социальные внебюджетные фонды;
— ресурсных налогов и платежей;
— других налогов и сборов.
Налогообложение прибыли иностранных юридических лиц от деятельности на территории РФ
Налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации осуществляется на основе Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» № 21161 и Постановления Верховного Совета РФ «О порядке введения в действие Закона Российской Федерации о налоге на прибыль предприятий и организаций» № 21171, Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» № 21181, Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР», Законов РФ № 31171, № 41781, Федеральных законов № 37ФЗ, № 64ФЗ, внесших изменения и дополнения в отдельные налоговые законы Российской Федерации.
Основным подзаконным актом, регламентирующим налогообложение прибыли иностранных юридических лиц в Российской Федерации, является Инструкция Госналогслужбы РФ «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» № 34 (per. № 897, зарегистрирована в Минюсте РФ 5), с учетом последующих изменений и дополнений. Инструкция введена в действия со дня ее официального опубликования в газете «Российские вести» № 139. До ее введения в действие действовала Инструкция Госналогслужбы РФ «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» № 20 (per. № 264) и Письмо Госналогслужбы РФ «О некоторых видах доходов из источников России, получаемых иностранными юридическими лицами и подлежащих налогообложению» № ЮУ406/58н (per. № 572).
Положения Инструкции № 34 не распространяются на личные компании, доходы владельцев которых в стране регистрации облагаются подоходным налогом с физических лиц.
В соответствии с Инструкцией № 34 плательщиками налога на прибыль предприятий и организаций являются иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства. Для целей налогообложения под территорией Российской Федерации понимается территория ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними, а также экономическая зона и континентальный шельф.
Для целей применения положений Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и положений Инструкции № 34 под иностранными юридическими лицами понимаются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также иностранные юридические лица — члены объединений (ассоциаций, консорциумов и других компаний), не являющихся юридическими лицами.
Под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации для целей налогообложения понимаются: филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанной с разработкой природных ресурсов, предусмотренной контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с эксплуатацией игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, с оказанием услуг и иных видов деятельности по извлечению доходов на территории РФ или за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в РФ.
Для целей налогообложения иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через российскую организацию или физическое лицо, представляющее его интересы в РФ на основании договорных отношений, которое действует от его имени и имеет полномочия на заключение контрактов от имени данного юридического лица или обладает полномочиями обсуждать существенные условия контракта. Ио если такая российская организация или физическое лицо осуществляют эту деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, то такая организация или физическое лицо не рассматриваются как постоянное представительство иностранного юридического лица.
Вместе с тем, если российская организация или физическое лицо действуют в отношении иностранного юридического лица не только в рамках своей основной (обычной) деятельности, но и как лицо, уполномоченное заключать контракты и представлять его интересы в РФ, то в отношении этой особой деятельности российская организация или физическое лицо считаются постоянным представительством иностранного юридического лица, так как в данном случае действуют вне рамок своей обычной деятельности.
Если иностранное юридическое лицо, являющееся участником предприятия с иностранными инвестициями, кроме выполнения от имени такого предприятия зафиксированных в учредительных документах обязанностей осуществляет также другую деятельность в РФ от своего имени (в пользу предприятия, иного юридического лица или в свою пользу) через постоянное место деятельности, то такая его деятельность также считается осуществляемой через постоянное представительство.
Такой же может быть признана деятельность иностранного юридического лица (являющегося одновременно участником предприятия с иностранными инвестициями) в части, касающейся представления его сотрудниками на территории РФ интересов третьих лиц. Иностранное юридическое лицо в этом случае должно зарегистрировать свое постоянное представительство в установленном порядке.
Дочерняя компания иностранного юридического лица, созданная в соответствии с законодательством РФ, не рассматривается как постоянное представительство своей основной материнской компании (компании, имеющей существенное участие в акционерном капитале другой компании), несмотря на то, что деятельность такой дочерней компании осуществляется под руководством материнской компании, поскольку в целях налогообложения такая дочерняя компания является независимым юридическим субъектом и самостоятельным налогоплательщиком. Тем не менее, такая дочерняя компания будет считаться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией представляет интересы в Российской Федерации и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени.
Каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как образующая отдельное постоянное представительство. Расчет налоговых обязательств осуществляется по каждой отдельной строительной площадке. Для определения продолжительности существования строительного объекта для целей налогообложения строительная площадка считается существующей с момента подписания акта о передаче площадки подрядчикам даже при временных приостановках работ. Моментом окончания существования строительной площадки является дата подписания акта о сдаче объекта в эксплуатацию.
Если иностранное юридическое лицо, действуя через постоянные представительства и являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. При этом если субподрядчики — иностранные юридические лица, их деятельность со дня начала работы на строительной площадке также рассматривается как постоянное представительство субподрядчика.
Важно отметить, что термин «постоянное представительство» применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Постоянным представительством для целей налогообложения может быть признан филиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осуществления деятельности иностранного юридического лица в зависимости от того, подпадает ли такая деятельность иностранного юридического лица в соответствии с законодательством РФ и международными соглашениями РФ об избежании двойного налогообложения под определение постоянного представительства. Следует подчеркнуть, что для целей налогообложения прибыли факт наличия или отсутствия аккредитации иностранных юридических лиц не имеет значения.
Иностранные юридические лица, получающие доходы, не связанные с их деятельностью в РФ через постоянные представительства, являются плательщиками налога с дохода, получаемого из источников на территории РФ.
Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянные представительства и другие обособленные подразделения, производят все расчеты по платежам в бюджеты различных уровней в рублях или иностранной валюте только через счета, открываемые в уполномоченных банках на территории РФ.
Налог на прибыль иностранного юридического лица от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство исчисляется налоговым органом РФ по месту осуществления деятельности.
Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в РФ, обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана подлежащей налогообложению или нет, в соответствии с законодательством РФ, международными налоговыми соглашениями и Инструкцией № 34.
Иностранные юридические лица подлежат постановке на учет в налоговой инспекции по месту осуществления деятельности, и если деятельность осуществляется в нескольких местах на территории РФ, то в каждом из этих мест оно обязано встать на учет в соответствующей налоговой инспекции.
Учет иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории РФ через отделения (представительства, отделения, филиалы и другие обособленные подразделения), производится путем их включения в Государственный реестр налогоплательщиков. При постановке на учет в налоговом органе отделению иностранного юридического лица присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), который указывается во всех документах, представляемых в налоговые органы.
Иностранное юридическое лицо, имеющее источник доходов на территории РФ, или его уполномоченный представитель должны направлять уведомления об источниках доходов в Государственную налоговую инспекцию по субъекту РФ по месту нахождения источника дохода (постоянные представительства — налоговому органу по месту постановки на учет и лицу, выплачивающему доход) и в Государственную налоговую службу РФ по форме, установленной в Приложении № 1 к Инструкции № 34. Уведомление направляется в месячный срок с момента возникновения права на получение доходов или с момента начала деятельности, не осуществляемой через отделения иностранного юридического лица.
Уполномоченными представителями иностранного юридического лица признаются российские или иностранные юридические или физические лица, наделенные правом представлять его интересы в налоговых органах. Они действуют на основе нотариально удостоверенного договора или доверенности, нотариально заверенные копии которых представляются в соответствующий налоговый орган. Официальные документы, в том числе нотариальные акты, могут быть приняты без дипломатической или консульской легализации, если на них проставлен апостиль.
Постоянные представительства иностранных юридических лиц как самостоятельные хозяйствующие субъекты должны вести регистры бухгалтерского учета: журналы, главные книги, оборотные ведомости, кассовые книги и др.
Прибыль постоянным представительством иностранного юридического лица может определяться либо по методу признания выручки от реализации продукции по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), либо по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В течение финансового года постоянное представительство должно использовать один метод определения прибыли.
Бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за границей, при условии, что они предъявляются по первому требованию налоговых органов в приемлемые сроки. В противном случае налоговые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в Российской Федерации. Если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории РФ, каждое из которых образует постоянное представительство, бухгалтерские регистры могут вестись в каком-нибудь одном месте, но раздельно по каждому объекту. При этом бухгалтерские регистры должны представляться по первому требованию налоговых органов, на территории которых осуществляется деятельность, и в приемлемые для них сроки.
Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, должны вести налоговый учет способом, который удовлетворяет требованиям налоговых органов, по установленным формам. Учет должен вестись по всем полученным доходам и всем понесенным затратам в течение учетного периода.
Описание учетной системы, применяемой иностранным юридическим лицом, представляется по запросу налоговых органов. Описание должно включать в себя информацию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов; оценки готовой продукции, производственных запасов и незавершенного производства; информацию о принятом бухгалтерском стандарте, плане счетов, их кодах и т.д. Учет должен вестись таким способом, чтобы декларации, ведомости и другие формы отчетности, установленные налоговыми органами, могли быть составлены в соответствии с правилами налогового законодательства РФ. По запросам налоговых органов иностранные юридические лица должны предоставлять информацию о долгосрочных контрактах, лизинговых и арендных сделках, сделках по расширению имущественных прав, гарантийных обязательствах и другие сведения.
Все записи бухгалтерских регистров должны быть подтверждены документами: контрактами иностранных фирм с российскими контрагентами, заключенными при участии постоянного представительства; выписками из банковских счетов; счетами фактуры и другими документами. Связь между каждой записью в счетах и формах учета должна быть ясной и простой. Выплаты наличных средств подтверждаются соответствующими первичными расходными документами.
В бухгалтерские записи, осуществляемые постоянным представительством иностранного юридического лица, надлежит включать все издержки и доходы, за которые оно несет ответственность, как на территории РФ, так и за границей. Учету подлежат все товары, наличные средства, другие активы и услуги, предоставляемые головным офисом иностранного юридического лица или другими его обособленными подразделениями постоянному представительству в РФ, а также товары, наличные средства и другие активы и услуги, предоставляемые этим постоянным представительством головному офису или другим обособленным подразделениям иностранного юридического лица. Имущество, передаваемое головным офисом постоянному представительству, должно учитываться последним по стоимости этого имущества у головного офиса на момент передачи с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке, установке, таможенных платежей и других затрат.
Прямые затраты следует сгруппировать по каждой статье затрат в соответствии с установленной формой. Заработная плата и другие выплаты должны подсчитываться таким поддающимся проверке способом, который позволяет правильно заполнять формы отчетности. В случае если возникают какие-либо расхождения между общей суммой декларированной и выплаченной заработной платы, необходимо предоставление документов, обосновывающих эти расхождения.
При постатейном распределении непрямых затрат должны представляться заполненные списки, показывающие, какие затраты вовлечены в постатейное распределение и перечень соответствующих статей. Числовые значения, включенные в постатейное распределение, требуют подтверждения независимым аудитором, если их невозможно удостоверить иным способом, приемлемым для налоговых органов. Объяснение используемых методов распределения, включая особенности распределения издержек и доходов между головным офисом и соответствующими отделениями, полагается прилагать к отчету. Издержки, понесенные головным офисом и распределенные постоянному представительству, дебетуются у представительства по учету издержек с одновременным кредитованием соответствующего счета головного офиса.
Доходы надо специфицировать по каждому виду деятельности. Постоянное представительство иностранного юридического лица должно быть готово подтвердить правомерность отнесения доходов и расходов к тому или иному виду деятельности.
Вся отчетность и формы учета ведутся и представляются в налоговые органы на русском языке. Часть учетной информации, которую налоговые органы считают важной для контроля за налоговым учетом, может быть затребована в переводе на русский язык. Если налоговые органы обоснованно считают, что часть счетов должна быть переведена на русский язык для целей проверки, такой перевод по их требованию следует обеспечить. По запросу налогового органа переведенный текст заверяется в установленном порядке.
Счета могут вестись в иностранной валюте. В тех случаях, когда числовые значения выписки, по счетам указываются в российских рублях, необходимо указывать валютный курс, использованный при пересчете. Все числовые значения в формах налоговой отчетности и ведомостях указываются в рублях. Пересчет из иностранной валюты в рубли производится по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.
Вся учетная документация, включая первичные документы с приложениями, контракты, корреспонденция, бухгалтерские записи и любые другие документы, относящиеся к налоговому учету, должны храниться в течение шести лет. В связи с вступлением в силу части 1 Налогового кодекса этот срок сокращен до 3 лет.
Налоговые органы могут в любое время произвести проверку ведения налогового учета иностранным юридическим лицом в соответствии с требованиями Инструкции № 34. Налоговые органы могут обязать иностранных юридических лиц предоставить бухгалтерские записи, а также документацию для пропорционального распределения доходов и расходов в отношении деятельности в Российской Федерации и за рубежом. Если иностранное юридическое лицо не выполняет требований налогового учета или налоговой отчетности или ранее их нарушало, то налоговые органы могут обязать его вести учет в полном объеме на территории РФ. Налоговые органы вправе потребовать вести учет в полном объеме на территории РФ и от иностранных юридических лиц — резидентов тех стран, из которых невозможно получить данные учета для проверки.
Отчетный год определен в 12 месяцев — с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для создаваемых отделений иностранных юридических лиц считается период с начала осуществления деятельности по 31 декабря этого же года включительно. В случае начала деятельности после 1 октября разрешено считать первым отчетным годом период с начала деятельности по 31 декабря следующего года включительно.
Налоговый учет в отделениях иностранных юридических лиц на территории РФ, не являющихся постоянными представительствами для целей налогообложения, может вестись по упрощенной форме, установленной в Инструкции № 34, после согласования этого вопроса с налоговыми органами.
Объектом налогообложения является прибыль постоянного представительства иностранного юридического лица, определяемая как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в Российской Федерации, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории РФ, так в отдельных случаях и за границей.
Особенность налогообложения иностранных юридических лиц состоит в том, что налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью на территории РФ. Для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного юридического лица и связанным с закупкой продукции (работ, услуг) в РФ, а также товарообменом и операциями по экспорту в РФ продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству Российской Федерации становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы РФ.
Доходы, полученные иностранным юридическим лицом, включая доходы от аренды и иных видов использования имущества, от казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, видеосалонов (от видео показа), от проката видео и аудиокассет и записей на них, определяемые в виде разницы между выручкой и материальными затратами, связанными с получением этих доходов, облагаются налогом по ставкам, установленным законодательством для зачисления указанного налога в соответствующие бюджеты, и не учитываются для целей исчисления налога на прибыль предприятий.
К другим доходам постоянного представительства иностранного юридического лица относятся следующие:
— проценты по счетам постоянного представительства в банках;
— доходы от сдачи имущества постоянного представительства в аренду;
— доходы от отчуждения имущества постоянного представительства;
— доходы в виде санкций за нарушение обязательств по договорам, доходы от которых относятся к доходам представительства;
— некоторые другие виды доходов.
При включении в состав доходов постоянных представительств доходов, полученных от источников в РФ и подвергшихся предварительному обложению налогом при их выплате, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее оплаченных налогов. В случае если постоянное представительство направило в налоговые органы и лицу, выплачивающему доходы, уведомления об источниках доходов на территории РФ в соответствии с п. 2.4 Инструкции № 34, предварительное удержание налогов у источников выплаты не производится.
В состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранным юридическим лицом на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации, такие как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, другие расходы, понесенные в РФ и оплаченные головным офисом иностранного юридического лица. При этом не включаются в состав расходов постоянного представительства расходы на содержание любых подразделений иностранного юридического лица, не находящихся на территории РФ, включая подразделения головного офиса. Расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в тот период, когда они были фактически переданы.
Прибыль иностранного юридического лица в связи с деятельностью в РФ рассчитывается прямым или условным методами. Прямой метод заключается в определении прибыли как разницы между выручкой от реализации и затратами.
Если не представляется возможным определить прибыль прямым методом, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании дохода иностранного юридического лица, полученного в связи с такой деятельностью.
Если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица, полученные в связи с деятельностью в РФ, налоговые органы рассчитывают прибыль условно, на основании валового дохода иностранного юридического лица из всех источников, одним из которых является деятельность в РФ, исходя из соотношения численности персонала представительства в РФ и общей численности персонала иностранного юридического лица.
Если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица от всех источников, одним из которых является деятельностью в РФ, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании расходов, связанных с такой деятельностью.
При условных методах расчет прибыли иностранных юридических лиц производится исходя из нормы рентабельности 25%. Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается с учетом следующих коэффициентов: при определении налогооблагаемой прибыли на основе полученных доходов применяется коэффициент 0,2; при определении налогооблагаемой прибыли на основе понесенных расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации, применяется коэффициент 0,25.
Следует отметить, что состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для предприятий, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, и устанавливается Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Расходы иностранного юридического лица на деятельность представительства учитываются для целей налогообложения прибыли за минусом налога на добавленную стоимость, специального федерального налога и акцизов, уплаченных на территории РФ.
В связи с тем, что на иностранные юридические лица распространяются нормы возмещения командировочных расходов, нормы и нормативы представительских расходов, расходов на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, предусмотренные для российских юридических лиц, при расчете налога на прибыль условным методом (база налогообложения — расходы) такое нормирование позволяет уменьшить налогооблагаемую базу и, соответственно, величину налоговых обязательств иностранного юридического лица. Эта особенность налогообложения прибыли иностранных юридических лиц от деятельности в Российской Федерации отмечалась российскими налоговыми экспертами.
Доходы и расходы, полученные и произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к последующим отчетным периодам, подлежат включению в доходы и расходы того отчетного периода, к которому они относятся.
Прибыль иностранных юридических лиц, получающих доходы не в денежной, а в натуральной форме (в виде продукции или имущества), подлежит обложению налогом на прибыль предприятий и организаций исходя из рыночных цен на такую же или аналогичную продукцию или имущество, действующих на момент получения дохода.
Иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в РФ через постоянное представительство, не позднее 15-го апреля года, следующего за отчетным, представляет в налоговый орган по месту регистрации постоянного представительства отчет о деятельности в Российской Федерации (в произвольной форме), а также декларацию о доходах по форме, указанной в Приложении № б к Инструкции № 34. При прекращении деятельности до окончания календарного года указанные документы должны быть представлены в течение месяца со дня ее прекращения.
Если иностранное юридическое лицо имеет в РФ несколько зарегистрированных в целях налогообложения постоянных представительств, декларация о доходах подается в каждый налоговый орган, на территории которого зарегистрировано соответствующее постоянное представительство иностранного юридического лица.
Налоговый орган исчисляет сумму налога на прибыль иностранного юридического лица и выписывает платежное извещение в месячный срок с даты представления декларации о доходах. Налог на прибыль исчисляется налоговым органом в рублях и уплачивается иностранным юридическим лицом в безналичном порядке в рублях или по желанию плательщика в иностранной валюте (покупаемой банками РФ) и пересчитанной в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ, действующему на день уплаты налога, в сроки, указанные в платежном извещении (один месяц с даты выписки).
Важно отметить, что в соответствии с п. 4.22 Инструкции № 34 к иностранным юридическим лицам, получающим доходы в связи с деятельностью в Российской Федерации, не применяется ст. 12 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» об устранении двойного налогообложения.
Инструкция № 34 определяет особенности порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль иностранных юридических лиц от деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, связанные со спецификой отдельных видов деятельности. Такие особенности характерны для строительно-монтажных работ, банковской и страховой деятельности, посреднических операций, совместной деятельности иностранных и российских физических и юридических лиц.
Налог на прибыль постоянного представительства иностранного юридического лица, осуществляющего строительно-монтажные работы, уплачивается ежегодно. При этом если прибыль по долгосрочным договорам на выполнение подрядных работ по мере выполнения отдельных этапов работы признается постоянным представительством, то уплаченная по итогам соответствующего отчетного года сумма налога является окончательной. В случае если прибыль постоянным представительством признается по мере завершения и сдачи всей работы, то сумма уплаченных ежегодных платежей может корректироваться. В случае если по итогам выполнения всей работы фактически уплаченные суммы налога на прибыль превысят окончательные налоговые обязательства постоянного представительства, то суммы переплаченного налога могут возмещаться налоговыми органами в течение месяца после сдачи налоговой декларации или засчитываться в счет предстоящих платежей в бюджет.
Действующие соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества устанавливают сроки, в течение которых строительные площадки не образуют постоянного представительства иностранного юридического лица для целей налогообложения при строительных, монтажных и пусконаладочных работах.
Если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в стране, с которой у России нет договоров об избежании двойного налогообложения, то в соответствии с Инструкцией № 34 Госналогслужбы п. 1.8) с момента начала строительных (монтажных) работ площадка образует постоянное представительство. Налог уплачивается в России по обычной ставке для местных предприятий, а в стране регистрации компании доход, получаемый из источников на территории РФ включается в общую сумму дохода и подлежит налогообложению в соответствии с действующим режимом.
Особенности расчета налоговых обязательств и совершения платежей отделениями иностранных юридических лиц, осуществляющие страховую или банковскую деятельностью, определяются соответствующими документами, регламентирующими налогообложение в этих сферах.
Налогообложение доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в РФ
Основная особенность обложения доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, заключается в том, что обязанность по исчислению и перечислению налога возложена не на иностранное юридическое лицо, получающее доход, а на лицо, являющееся источником выплаты дохода.
Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с их деятельностью в Российской Федерации, регулируется ст. 10 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в редакции последующих изменений и дополнений). Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога с доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, изложен в Инструкции Госналогслужбы России «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» № 34.
Формы документов, предусмотренные инструкцией, могут изменяться. Применяются новые формы документов, которые установлены Письмом Госналогслужбы России № ВГ606/928, вместо форм, действовавших ранее согласно Письму Госналогслужбы России № ВЗ606/672.
Для правильного удержания налога с доходов иностранных юридических лиц лицо — источник выплаты должно определить следующее:
— облагается ли налогом выплачиваемый доход;
— кому выплачивается доход (постоянному представительству иностранного лица или иностранному лицу, не имеющему постоянного представительства для целей налогообложения);
— правомерно ли применение к данному доходу иностранного юридического лица соответствующего положения конкретного международного соглашения об избежании двойного налогообложения;
— порядок применения соответствующей нормы международного соглашения об избежании двойного налогообложения.
Применяемая ставка налога на доход иностранного юридического лица из источников на территории РФ зависит от вида выплачиваемого дохода.
К доходам из источников на территории Российской Федерации относятся (п. 5 Инструкции № 34):
1) дивиденды, выплачиваемые российскими резидентами (включая доходы от распределенной в пользу иностранного участника прибыли созданного в РФ предприятия с иностранными инвестициями);
2) доходы, получаемые от долевого участия иностранных партнеров в деятельности товариществ (в том числе по договорам о совместной деятельности);
3) дополнительные вознаграждения акционеров в денежной или иной форме;
7) доходы от использования изобретения, полезной модели, промышленного образца, торговой марки, товарного знака, знака обслуживания и других аналогичных активов, а также деловой репутации (престижа), контактов, клиентов и кадров компании;
8) доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций;
9) доходы от отчуждения имущества;
10) премии по прямому страхованию и сострахованию, премии по перестрахованию, а также проценты на депо премий, формируемых российскими страховщиками по договорам, переданным в перестрахование иностранным перестраховщикам, а тантьемы, оплачиваемые иностранному партнеру (доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной с применением коэффициента 0,25; доходы от премий по перестрахованию — с применением коэффициента 0,125);
11) другие доходы, получение которых не связано с деятельностью через иностранное представительство.
К процентному доходу относится процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая суммы, начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков, выплачиваемые иностранным юридическим лицам по привлеченным кредитам, депозитам, в том числе краткосрочным; от облигаций с правом на участие в прибылях компании и конвертируемых облигаций, по векселям и другим ценным бумагам; премий, выплачиваемый при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом; штрафов и пеней за нарушение договорных и долговых обязательств.
К доходам от использования авторских прав относятся вознаграждение за использование авторских прав, включая право на издание произведений литературы, искусства и науки, право на использование кинематографических произведений, в том числе художественных фильмов и видеокассет, как для просмотра в кинотеатрах, так и на телевидении, а также записей для радиовещания.
К доходам от отчуждения имущества относятся доходы от отчуждения: акций и других ценных бумаг; долговых требований; имущества отделения иностранного юридического лица на территории РФ; морских, речных и воздушных судов, железнодорожного транспорта и автотранспортных средств, используемых в международных перевозках, и движимого имущества, относящегося к таким перевозкам; имущества, находящегося на территории РФ. Доходы этой группы рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения.
К другим доходам, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, относятся:
1) доходы, полученные за выдачу компанией лицензии на производство и продажу товаров или услуг под фирменным наименованием данной компании;
2) доходы от предоставления права на использование программ для ЭВМ и баз данных;
3) доходы от использования технической, организационной или коммерческой информации («ноу-хау»), в том числе секретной формулы или процесса;
4) доходы, полученные за управленческие услуги;
5) доходы за оказание содействия, необходимого для эффективного использования имущества или пользования предоставленными правами;
6) доходы за оказание содействия, необходимого для установки и эксплуатации оборудования, линий, механизмов и приспособлений;
7) плата за консультации, содействие и услуги, связанные с осуществлением управления любым научным, промышленным или коммерческим проектом, планом, процессом или предприятием с иностранными инвестициями;
8) плата за услуги и консультации, оказываемые иностранной компанией своим дочерним компаниям в связи с осуществлением последними предпринимательской деятельности, а также за услуги и консультации, предоставляемые в пользу представительства головным офисом иностранного юридического лица;
9) доходы за предоставление услуг по эмиссии (включая доходы от проведения самостоятельной эмиссии и доходы от услуг по ее обслуживанию) и размещению акций любого лица — резидента Российской Федерации;
10) доходы, полученные за перевозку всеми видами транспорта;
11) доходы от фрахта;
12) доходы от реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими предприятиями.
При реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими предприятиями доходом, источник которого находится на территории РФ, считается доход, выплачиваемый иностранному юридическому лицу в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров. При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории РФ, доходом, источник которого находится на территории РФ, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар.
Доходы иностранного юридического лица, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица, связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, налогообложению у источника не подлежат.
Суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным юридическим лицам в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, облагаются налогом по ставке 6%, дивиденды и проценты — по ставке 15%, а остальные доходы — по ставке 20%.
Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации удерживается лицом, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте, в которой производится выплата, с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа и зачисляется в бюджет в порядке, установленном законодательством РФ. При этом не имеет значения, в каком виде будет произведена выплата дивидендов: в денежном, натуральном, каком-либо другом, в виде наличного или безналичного платежа иностранному участнику, путем зачета требований или в какой-либо другой форме. Под выплатой подразумевается также реинвестирование распределенного в пользу иностранного участника дохода, направленное на увеличение его доли в уставном капитале предприятия-резидента. Для целей налогообложения не имеет значения направление выплаты: распоряжение иностранного участника своими доходами в пользу третьих лиц, своих представительств в других странах и т.п.
В случае если доходы от долевого участия, в том числе дивиденды, выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями, товарами, либо любым иным способом, зачислению в бюджет подлежит сумма налога в иностранной валюте или в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату совершения этой операции, рассчитанная, исходя из величины, распределенной в пользу этого иностранного участника части чистой прибыли (рублевой) предприятия-резидента.
Лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, ежеквартально, в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности российскими предприятиями, представляет информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогах по форме согласно Приложению № 8 к Инструкции № 34 в тот налоговый орган, в котором это российское лицо состоит на налоговом учете. В расчет включаются суммы доходов, выплаченные иностранным юридическим лицам в прошедшем отчетном периоде.
Удержание суммы налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации производится по всем видам доходов во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением процентов по счетам постоянного представительства в банках, доходов от сдачи имущества постоянного представительства в аренду, от отчуждения имущества постоянного представительства, доходов в виде санкций за нарушение обязательств, по договорам, доходы от которых относятся к доходам представительства, и некоторых других видов доходов, а также за исключением краткосрочных операций российских банков с иностранными банками, при условии, что со страной постоянного местопребывания иностранного банка имеется соглашение об избежании двойного налогообложения.
При наличии международного договора, в котором установлены пониженные ставки налога или полное освобождение от налогообложения в Российской Федерации сумм доходов, возврат излишне удержанного у источника выплаты налога производится в установленном налоговыми органами порядке (п. 6.2 Инструкции № 34).
Неудержание налога (полное или частичное) лицом, выплачивающим доход, может производиться в следующих случаях:
— постоянного местопребывания получателя доходов в государстве, с которым РФ имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее необложение таких доходов в России или обложение по пониженным ставкам, если у налогового агента имеется экземпляр заявления на предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в РФ по форме 1013 DT с соответствующими отметками уполномоченных налоговых органов иностранного государства и Российской Федерации, как это предусмотрено п. 6.4 Инструкции № 34;
— выплаты доходов российскими банками иностранным банкам по краткосрочным операциям при наличии информации о таких иностранных банках в справочниках, указанных в п. 6.3 названной инструкции (в соответствии с международной практикой под краткосрочными операциями с иностранными банками понимаются операции, срок исполнения обязательств по которым не превышает одного года);
— выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранного юридического лица, если у налогового агента имеется соответствующий экземпляр уведомления об источниках доходов в Российской Федерации по формам 1011 FE (а), (р), с отметкой налогового органа о получении уведомления в соответствии с п. 4.5 Инструкции № 34.
При отсутствии у налогового агента какого-либо из указанных оснований на дату выплаты дохода удержание налога должно производиться по ставкам, установленным действующим законодательством РФ.
Возврат сумм налогов с доходов иностранных юридических лиц от источников в России осуществляется на основании заявлений иностранных юридических лиц по формам 1011 DT (1997), 1012 DT. Следует отметить, что заявления, поданные по истечении года со дня получения дохода, не принимаются к рассмотрению налоговыми органами.
При выплате российскими банками доходов по краткосрочным операциям с иностранными банками заявление о неудержании или неполном удержании налогов подается российскими банками, выплачивающими такие доходы по форме 1021 DT.
Если иностранному юридическому лицу выплачивается доход с банковских счетов российских юридических лиц за границей, то налогообложение производится в том же порядке, что и при выплате с банковских счетов в РФ.
В связи с тем, что ст. 11 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и ст. 23 Закона РФ о6 основах налоговой системы в Российской Федерации» установлен приоритет норм международных договоров над нормами налогового законодательства России, возврат (зачет) сумм, взысканных с лиц — налоговых агентов, своевременно не удержавших эти налоги, может производиться в случае, если эти лица представили документы, подтверждающие постоянное местопребывание получателей доходов в соответствующих государствах в течение периода, к которому относятся эти доходы, и их фактическое право на них. В качестве таких документов, кроме форм, приведенных в Инструкции № 34, могут также представляться справки, установленные внутренним законодательством иностранного государства, и заявление на возврат суммы налога, которое пишется в произвольной форме. При наличии таких документов предприятие — источник выплаты доходов может обратиться за возвратом сумм излишне удержанного налога в Госналогслужбу РФ, которая после рассмотрения каждого конкретного случая выносит заключение и дает указание соответствующему налоговому органу о проведении возврата налоговому агенту удержанных сумм налога или зачета в счет его задолженности по платежам в бюджет.
Во всех случаях независимо от того, является получателем дохода непосредственно само иностранное юридическое лицо или его отделение в России, налог на доходы иностранного юридического лица от источников в РФ должен удерживаться налоговым агентом. Деятельность иностранного юридического лица через постоянное представительство может быть не связана с его участием в российском предприятии или с портфельными инвестициями головной конторы иностранного юридического лица, и в этом случае присутствие на территории России и осуществление деятельности иностранного юридического лица через постоянное представительство нельзя связывать с получением пассивных доходов.
Доходы, полученные иностранным юридическим лицом по ценным бумагам, должны рассматриваться в качестве доходов, не связанных с доходами, приводящими к образованию постоянного представительства. Налогообложение таких доходов производится по ставке 15% у источника выплаты отдельно от прибыли, полученной от деятельности иностранного юридического лица через постоянное представительство, так как оба вида деятельности хотя и осуществляются от имени одного и того же иностранного юридического лица, но являются независимыми.
Лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, несут ответственность за полноту и своевременность удержания Налогов из источника в РФ. При выплате доходов без удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического лица удерживается в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход.
Для возврата уплаченного налога в установленных случаях иностранное юридическое лицо, имеющее право на получение дохода, представляет в органы Госналогслужбы РФ заявление (по форме, приведенной в Приложении № 9 к Инструкции № 34), с официальным подтверждением факта постоянного местопребывания данного лица в стране, с которой имеются действующие межправительственные (межгосударственные) соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные СССР или РФ. В заявление могут включаться как разовые доходы, так и доходы, полученные в течение какого-либо периода. Заявления, поданные по истечении года со дня получения дохода, к рассмотрению не принимаются.
Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в РФ имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган с просьбой о неудержании налога у источника.
Налоговый орган обязан в двухнедельный срок рассмотреть заявление и в случае соответствия указанных в нем сведений положениям конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения дать разрешение на неудержание налога у источника выплаты. В этих случаях лица, выплачивающие доходы такому иностранному юридическому лицу, представляют информацию о суммах выплаченных доходов ежеквартально в налоговый орган по месту своего нахождения без заполнения сведений о суммах удержанных налогов.
В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ в договоры и контракты запрещено включать налоговые оговорки, в соответствии с которыми юридическое лицо, являющееся таковым по законодательству РФ, или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога за других плательщиков (п. 6.5 Инструкции № 34).
Таким образом, для использования тех или иных льгот по доводам иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, в России предусмотрен разрешительный порядок. При применении к выплачиваемому доходу международного соглашения об избежании двойного налогообложения лицо — источник выплаты дохода должно учитывать, что наличие соглашения не означает, что все доходы иностранного юридического лица, имеющего постоянное место пребывания в государстве, с которым заключено конкретное соглашение, не облагается налогом в России. Международные соглашения определяют конкретные виды налогов, на которые они распространяются, и устанавливают особый режим налогообложения каждого конкретного вида дохода.
Соглашениями, заключенными РФ (бывшим СССР) об избежании двойного налогообложения доходов, может предусматриваться налогообложение деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, только в государстве постоянного места пребывания юридического лица. При отсутствии соглашения либо отсутствии соответствующей нормы в соглашении начисление и уплата в бюджет налога с доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в РФ через постоянные представительства, в обязательном порядке должна производиться предприятиями — источниками выплаты дохода.
Особое внимание при анализе конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения следует обращать на такие категории, как «территория Договаривающегося Государства», «лица, к которым применяется Соглашение», «налоги, на которые распространяется Соглашение», другие категории и термины, используемые в соглашениях. Иностранное юридическое лицо может быть зарегистрировано на той территории, на которую не распространяется действие конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения доходов. Как отмечалось в одной из недавно вышедших монографий о применении международных налоговых соглашений, «правильное понимание того, входит или не входит та или иная зависимая территория, острова, участки континентального шельфа в ту территорию Договаривающегося Государства, на которую распространяется Соглашение, имеет значение как для иностранных лиц, осуществляющих экономическую деятельность на территории страны пребывания, так и для национальных фирм, осуществляющих свою деятельностью за рубежом».
В соответствии с Договором, заключенным между Российской Федерацией и США, для целей применения Договора термин «Соединенные Штаты Америки» не включает Пуэрто-Рико, Виргинские острова или любое другое владение или территорию Соединенных Штатов (п. 1 ст. 3 Договора). Для целей применения Соглашения между Королевством Норвегии и СССР из территории Королевства Норвегия был исключен архипелаг Шпицберген с Медвежьим островом и остров Ян-Майен (п. 1а ст. 3 Соглашения).
Положения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов могут не распространяться на «нерезидентные компании», «компании с особым статусом», компании, зарегистрированные в соответствии с определенными законами, устанавливающими льготные режимы налогообложения. Так, вышеупомянутый договор между РФ и США не распространяется на компании, не уплачивающие американские налоги, например, к определенным видам зарегистрированных в штате Делавер компаний с ограниченной ответственностью (LLC).
Порядок подтверждения права на применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения дохода (предварительного освобождения или возврата уплаченного налога) в России имеет следующие особенности:
— не урегулированы вопросы получения налогового освобождения или возврата налога в тех случаях, когда иностранный получатель дохода не имеет статуса юридического лица;
— установлена необходимость подачи заявлений на предварительное освобождение и на возврат налога по месту нахождения каждого российского лица, выплачивающего доход иностранному юридическому лицу;
— отсутствует закрытый перечень документов, прилагаемых к заявлениям на предварительное освобождение и на возврат уплаченного налога;
— право на предварительное освобождение от уплаты налога предоставляется только в отношении дохода, носящего регулярный и однотипный характер;
— налоговые органы РФ могут не принимать подтверждений иностранных компетентных органов о постоянном местопребывании иностранного лица в другом договаривающемся государстве, если эти подтверждения совершены в форме отдельного документа либо с отклонениями от требований, установленных в Инструкции 34;
— установлено ограничение срока для подачи заявления на возврат налога (для того чтобы заявление было принято к рассмотрению, оно должно быть подано в течение одного года с момента получения дохода иностранным юридическим лицом);
— ни в законе, ни в Инструкции 34 не установлен срок рассмотрения налоговыми органами заявления на возврат налога;
— установлен запрет на использование налоговых оговорок в договорах между российскими и иностранными юридическими лицами.
Если доход выплачивается иностранному предприятию, не имеющему в стране регистрации статуса юридического лица, а в странах с англосаксонской системой права полные товарищества не являются юридическими лицами, налоговое освобождение должно быть затребовано всеми партнерами этого полного товарищества. Аналогичная проблема возникает и при возврате уплаченного налога.
Если иностранное юридическое лицо получает единообразные виды доходов из нескольких российских источников, расположенных в разных местах и зарегистрированных в разных территориальных налоговых инспекциях, то для получения налогового освобождения или возврата уплаченного налога оно должно подавать заявления в каждую территориальную налоговую инспекцию. Исключение составляют доходы по краткосрочным банковским операциям. При подаче заявлений в разные территориальные налоговые инспекции существует вероятность того, что заявления будут рассмотрены в различные сроки (при возврате налога), либо будут вынесены различные решения по однотипным случаям.
Отсутствие закрытого перечня документов, прилагаемых к заявлениям на предварительное освобождение и на возврат уплаченного налога, предоставляют налоговым органам возможность истребовать любые документы, как относящиеся, так и не относящиеся к подтверждению права на освобождение или возврат налога, а также затягивает рассмотрение поданных заявлений.
Фактическое ограничение права иностранного юридического лица на предварительное освобождение от налога в соответствии с нормами соглашения об избежании двойного налогообложения только теми случаями, когда доход носит регулярный и однотипный характер, в принципе противоречат букве и духу заключенных международных соглашений. Принуждая иностранные юридические лица безвозмездно кредитовать российское государство, это ограничение снижает инвестиционную привлекательность конкретных проектов.
Отказы налоговых органов принимать от иностранных компетентных органов подтверждения, совершенные в форме отдельного документа, о постоянном местопребывании иностранного лица в другом Договаривающемся Государстве, затрудняют оформление права на льготы для резидентов ряда стран, с которыми РФ (СССР) заключили соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Подтверждение иностранного компетентного органа в соответствии с Инструкцией № 34 должно проставляться непосредственно на российских формах, а это может противоречить практике ведомств отдельных государств, в соответствии с которой все записи осуществляются только на бланках, форма которых утверждена внутренним законодательством. Кроме того, действующая процедура (заполнение и получение установленной формы в налоговом органе РФ, пересылка в страну постоянного местопребывания иностранного лица, заполнение подтверждения в компетентном органе иностранного государства, обратная пересылка, подача в российский налоговый орган) связана с дополнительными издержками и потерями времени.
Установленное ограничение срока для подачи заявления на возврат налога в один год с момента получения дохода в принципе противоречит обязательствам России по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. Это ограничение, введенное внутренним российским законодательством (п. 2 ст. 10 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций»), с одной стороны, упрощает работу отечественных налоговых органов, а с другой стороны, наносит ущерб престижу государства. Фактически имеет место нарушение прав налогоплательщика — иностранного юридического лица, предоставленных нормами международного договора.
Отсутствие установленного срока рассмотрения налоговыми органами заявлений на возврат налога на практике приводит к многочисленным случаям неоправданного затягивания в принятии решений, создавая питательную почву для злоупотреблений должностных лиц налоговых органов. Нельзя не согласиться с выдвигаемыми в специальной литературе предложениями по установлению двухнедельного срока рассмотрения таких заявлений по аналогии с нормой, действующей в отношении заявлений о предварительном освобождении.
Специфическая проблема в отношениях российских и иностранных юридических лиц нередко возникает в результате трактовки нормы о запрете на использование налоговых оговорок. Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» запрещает использование в договорах оговорок, в соответствии с которыми предприятие или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательства нести расходы по уплате налога других плательщиков налога (п. 2 ст. 11). Разумеется, используемый принцип недопустимости перенесения налогового бремени одного налогоплательщика на другого и выполнения одним налогоплательщиком налоговых обязательств другого является справедливым и обоснованным. Однако, на наш взгляд, этот запрет не следует рассматривать как запрет на использование любых налоговых оговорок в отношениях между российским юридическим лицом, выплачивающим доход, и иностранным юридическим лицом, получающим этот доход. В этом конкретном случае включение в договор между российским и иностранным юридическими лицами положений об определении ответственности и обязательств сторон по урегулированию проблемы получения предварительного освобождения или возврата ранее уплаченных налогов неправомерно рассматривать как налоговую оговорку по выполнению одним лицом налоговых обязательств другого лица.
Обязанность по удержанию налога на доходы иностранного юридического лица возложена на лицо — источник выплаты дохода. Неудерживая налог с выплачиваемого дохода, российское юридическое лицо нарушает требования действующего законодательства (п. 5.2 Инструкции № 34). Норма, установленная в п. 5.4 Инструкции № 34 гласит: «...При выплате доходов без удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического лица удерживается в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход».
Последняя процитированная норма инструкции Госналогслужбы не является основанной на законе.
В данном случае составители инструкции, на наш взгляд, неправомерно допускали применение к налоговому агенту санкций, которые могут быть применены только к налогоплательщику (п. 1 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»), Указанная статья относится только к налогоплательщикам, нарушившим налоговое законодательство, а в соответствии со ст. 3 того же Закона плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги. Лицо, выплачивающее иностранному юридическому лицу доход, в этом случае является не налогоплательщиком, а налоговым агентом, а потому «другие санкции, предусмотренные законодательными актами» (в соответствии с п. 1г ст. 13 этого Закона) к нему применены быть не могут.
Действующее налоговое законодательство Российской Федерации не предусматривало (до вступления в силу части первой Налогового кодекса) никаких иных финансовых санкций, применяемых в отношении налоговых агентов, за исключением санкций в отношении банков за неперечисление налоговых платежей и в отношении предприятий, осуществляющих удержание и перечисление сумм налога на доходы физических лиц. Таким образом, налоговые органы, удерживая у лица — источника выплаты дохода в бесспорном порядке суммы своевременно не удержанного и не перечисленного ими налога на доходы иностранного юридического лица, применяли санкцию, не предусмотренную действующими законодательными актами Российской Федерации.
Завершая главу о налогообложении доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации, отметим основную тенденцию в реформировании налогообложения в этой сфере в 90-е годы. Для конца 80-х и начала 90-х годов было характерно предоставление многочисленных льгот, в том числе и налоговых, иностранным инвесторам и предприятиям с иностранными инвестициями.
Для иностранных юридических лиц был установлен фактически особый режим налогообложения доходов. Многочисленные отличия существовали в правилах бухгалтерского учета, начисления амортизации, определения налоговых обязательств. По сравнению с российскими резидентами иностранным юридическим лицам разрешалось производство дополнительных вычетов при определении налогооблагаемой прибыли. Существенной льготой являлась возможность определения налоговых обязательств по налогу на прибыль по итогам года, а также предоставление отчетности один раз в год. Фактически налог на прибыль иностранные юридические лица уплачивали за прошлый год во втором полугодии следующего года.
Эти факторы обусловили быстрый рост числа зарегистрированных представительств иностранных юридических лиц в Российской Федерации. В России было зарегистрировано почти 9 тысяч представительств иностранных фирм и компаний. При этом значительное количество аккредитованных в России иностранных юридических лиц не было поставлено на налоговый учет, свыше 2 тысяч иностранных фирм, вставших на налоговый учет, не сдавало отчеты о своей финансово-хозяйственной деятельности. По оценкам Госналогслужбы РФ годовой объем оборота иностранных юридических лиц в России составлял не менее 1,5 млрд. долл., при этом сумма налоговых долгов этих предприятий превысила 100 млн. долл. На территории России осуществляло деятельность около 5 тысяч иностранных юридических лиц, зарегистрированных в офшорных зонах.
Потери бюджета в результате несовершенства механизма уплаты налогов иностранными юридическими лицами, многочисленные уклонения от уплаты налогов (к числу причин можно отнести сложность и противоречивость специального налогового законодательства, несовершенство контроля налоговых органов над деятельностью иностранных юридических лиц на территории РФ, методологическую не проработанность ряда вопросов налогообложения этой категории плательщиков, слабую подготовку персонала соответствующих подразделений налоговых органов в ряде регионов) привлекли внимание руководства Госналогслужбы России и Министерства финансов РФ к этим проблемам. Реформирование в данной сфере направлено на изменение порядка налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц таким образом, чтобы он минимально отличался от аналогичного режима налогообложения юридических лиц — российских налоговых резидентов. С этой целью был введен разрешительный порядок использования льгот, установленных нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, сделаны более жесткими правила аккредитации иностранных юридических лиц и постановки их на учет в налоговых органах. Кроме того, разрабатывались меры по сокращению существующих налоговых недоимок иностранных юридических лиц путем обращения взыскания по долгам на дебиторов этих лиц — российских налоговых резидентов, а также по введению обязательного залога, который должны вносить иностранные юридические лица, начиная предпринимательскую деятельность на территории РФ. Существенные изменения в сфере налогообложения доходов иностранных юридических лиц должны произойти в связи со вступлением в силу Налогового кодекса РФ в полном объеме. Решена проблема ответственности российских юридических лиц за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога у источника (ответственность налогового агента).
Парень задает вопрос девушке (ей 19 лет),с которой на днях познакомился, и секса с ней у него еще не было: Скажи, а у тебя до меня был с кем-нибудь секс? Девушка ему ответила: Да, был. Первый раз – в семнадцать. Второй в восемнадцать. А третий -… После того, как девушка рассказала ему про третий раз, парень разозлился, назвал ее проституткой и ушел вне себя от гнева. Вопрос: Что ему сказала девушка насчет третьего раза? Когда он был?
Статью подготовил директор по развитию предпринимательства и конкуренции ОАО "Акса" Корчагин Юлиан Андриянович. 
