Цели, задачи и виды международных соглашений об избежании двойного налогообложения
Развитие современной экономики сделало обычным явлением ведение компаниями бизнеса на территории двух ц более стран. В результате последовательного обложения прибыли компании в стране получения дохода и в стране ее регистрации (постоянного местопребывания) возникает двойное международное налогообложение.
Любое государство в пределах своих границ обладает полным и безраздельным правом установления и применения любых норм налогового законодательства. Национальная система налогообложения, установленная в соответствии с законом государства, является обязательной на всей его территории. Все сделки, осуществляемые здесь, любое имущество, в отношении которого совершаются сделки, а также доходы, получаемые из источников, расположенных на его территории, могут облагаться налогами. Кроме того, любое государство обладает правом облагать налогом доходы и имущество лиц, отнесенных в законодательных актах по налогообложению к лицам с постоянным местопребыванием в данной стране.
Системы налогообложения доходов могут быть основаны на территориальном принципе, на принципе резидентства, либо на комбинации того и другого принципов.
В соответствии с территориальным принципом налогообложения государство облагает налогами только доходы (или иные объекты обложения), которые связаны с деятельностью, осуществляемой на его территории. Если доходы извлекаются физическими или юридическими лицами этой страны за ее пределами, то они не включаются в состав облагаемых доходов.
При использовании принципа резидентства любое лицо, признаваемое в соответствии с нормами законодательства налоговым резинитом данной страны, подлежит налогообложению в этой стране по всем своим доходам из всех источников, включая зарубежные. Статус резидента устанавливается в соответствии со специальными нормами физических и юридических лиц. Физические лица, как правило, могут приобретать статус налогового резидента в данной стране в соответствии со своим гражданством (например, в, США), по месту своего постоянного проживания (если лицо находится в данной стразе 183 дня и более в одном календарном или налоговом году) либо по другим дополнительным критериям. Резидентство юридических лиц обычно устанавливается на основе места регистрации либо места осуществления основной деятельности, либо местонахождения руководящего органа юридического лица, либо на основе других дополнительных критериев.
Подавляющее большинство стран используют сочетание вышеуказанных принципов в налогообложении: доходы налоговых резидентов юридических и физических лиц) облагаются на основе неограниченной налоговой ответственности, а доходы нерезидентов подлежат обложению в том случае, если они получены из источников, расположенных на территории данной страны (ограниченная налоговая ответственность).
В связи с тем, что отдельные страны используют различные принципы налогообложения, возникает возможность двойного и даже многократного налогообложения доходов одного лица.
Избежать двойного налогообложения прибыли компании или дохода физического лица можно двумя способами:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
— путем одностороннего освобождения или налогового зачета кредита), предоставляемого в стране постоянной регистрации;
— путем заключения соглашения об избежании двойного налогообложения.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения относятся к нормам коллизионного права.
К числу задач, которые ставит перед собой государство, заключающее такие соглашения, относятся следующие:
1) разграничение налоговой юрисдикции в отношении доходов субъектов внешнеэкономической деятельности;
2) упорядочение взаимоотношений участников внешнеэкономического оборота с налоговыми органами стран, заключивших соглашения;
3) определение схемы избежания двойного налогообложения;
4) установление механизма устранения двойного налогообложения в тех случаях, когда право налогообложения определенного вида дохода сохраняется за обоими государствами, заключившими соглашение;
5) защита налогоплательщиков от дискриминационного налогообложения при осуществлении деятельности в стране, заключившей договор со страной его постоянного местопребывания;
6) установление порядка взаимного обмена информацией в целях соблюдения соглашения;
7) выработка механизма и взаимосогласительных процедур для предотвращения уклонения от налогообложения и злоупотребления положениями соглашения.
Большинство соглашений регулируют налогообложение доходов и капитала (имущества), так как сфера действия других налогов (особенно налогов на потребление, на добавленную стоимость, на продажу, акцизы) редко выходит за рамки государственных границ.
В последние десятилетия расширилась практика заключения соглашений о налогах и взносах на социальное страхование и обеспечение. Наряду с налоговыми существуют другие соглашения, в которых рассматриваются отдельные вопросы налоговых взаимоотношений государств.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в зависимости от количества сторон, заключивших соглашение, бывают двусторонними и многосторонними.
Соглашения об избежании двойного налогообложения в зависимости от сферы применения подразделяются на общие соглашения и специальные (ограниченные) соглашения.
Общие налоговые соглашения получили наибольшее распространение. Они обычно заключаются в форме договоров (конвенций, соглашений) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала. Эти соглашения могут значительно отличаться друг от друга в связи с тем, что и страны, их заключающие, различны по уровню экономического развития, налоговому законодательству, системам гражданского законодательства и т.п. Для унификации и стандартизации соглашений об избежании двойного налогообложения многие страны в качестве базовой используют типовую модель Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) либо другие типовые модели.
Общие соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в зависимости от устава частников можно подразделить на четыре группы:
— соглашения со странами — членами Содружества Независимых государств;
— соглашения, подписанные с развитыми и развивающимися государствами после принятия Правительством РФ Постановления № 352;
— соглашения, заключенные Российской Федерацией до указанного Постановления;
— продолжающие действовать соглашения, заключенные СССР.
Соглашения последней группы характеризуются наибольшим волеобразием. Их структура, отдельные статьи и положения нередко существенно отличаются от соглашений других групп.
Обычно общие соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества состоят из трех частей, объединяющих три группы проблем:
1) сфера применения соглашения;
2) распределение прав по налогообложению конкретных видов доходов между договаривающимися государствами;
3) определение механизма устранения двойного налогообложения.
Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов имущества, заключаемые Российской Федерацией (бывшим СССР), сковываются на типовой модели Конвенции ОЭСР.
При практическом использовании норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения необходимо учитывать следующее:
— в каждом Соглашении определены конкретные виды налогов, а которые распространяется данное Соглашение;
— в каждом Соглашении определены основные используемые термины и категории, значение которых может отличаться от схожих терминов и категорий, применяемых в других соглашениях;
— в каждом Соглашении установлен порядок налогообложения шовных видов доходов и избежания (устранения) двойного налогообложения;
— в Российской Федерации существует механизм применения правил международных Соглашений, введенный нормами внутренне налогового законодательства (соответствующий порядок применения норм Соглашения может существовать и в стране, заключившей Соглашение с Российской Федерацией).
Специальные соглашения регулируют налогообложение отдельных видов доходов или конкретные вопросы налоговых взаимоотношений договаривающихся государств. Наибольшее число специальных соглашений заключается в сфере международных перевозок. Иногда специальные соглашения заключаются в дополнение к общим соглашениям по налоговым вопросам.
Специальные соглашения об избежании двойного налогообложения в сфере международных перевозок устанавливают, какое государство имеет право облагать налогом прибыль в данной сфере международной экономической деятельности. Обычно право обложения дохода от международных перевозок предоставляется тому государству, в котором лицо, осуществляющее международные перевозки, имеет постоянное местопребывание или местожительство. Однако в некоторых соглашениях страны предусматривают налогообложение прибыли по месту нахождения органа фактического управления предприятия, осуществляющего перевозки.
Специальные соглашения об избежании двойного налогообложения в сфере международных перевозок разделяются на три группы:
1) в области морского транспорта;
2) в области воздушного транспорта;
3) в области автомобильного транспорта.
Соглашения о международных перевозках также могут предусматривать льготный налоговый режим в отношении заработной платы членов экипажей и сотрудников представительств транспортных компаний. В отдельных соглашениях оговаривается освобождение от налогообложения в стране — источнике прибыли самих представительств компаний, осуществляющих международные перевозки.
К специальным относятся также соглашения по таможенным вопросам, налоговому режиму в приграничных районах, налогообложению наследств и дарений, оказанию административной помощи в сфере налогообложения (например, соглашения России со странами СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства) и др.
Содержание основных терминов действующих соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения
Для целей соглашений термин «лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве» обычно означает любое лицо или любое образование, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации в качествe юридического лица или любого иного аналогичного критерия. В случае если доход получает полное товарищество, партнерство или фонд, постоянное местопребывание определяется в соответствии с местопребыванием лица, подлежащего налогообложению в отношении такого дохода. Последнее положение может иметь различия в отельных соглашениях. Так, в соглашении могут отсутствовать слова партнерство или фонды».
Если юридическое лицо является лицом с постоянным местопребыванием в обоих Договаривающихся Государствах, то оно обычно читается лицом с постоянным местопребыванием в том Договаривающемся Государстве, в котором расположен его фактический руководящий орган.
Если физическое лицо имеет постоянное местожительство в обоих оговаривающихся Государствах, то постоянное местожительство такого лица для целей применения соглашения определяется (по п. 4 т. 1 Типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» № 352) следующим образом:
1) лицо считается лицом с постоянным местожительством в том оговаривающемся Государстве, в котором оно располагает постойным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих оговаривающихся Государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том Договаривающемся Государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
2) если государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из Договаривающихся Государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно обычно пребывает;
3) если оно обычно проживает в обоих Договаривающихся Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся Государстве, гражданином которого оно является;
4) если каждое из Договаривающихся Государств рассматривает его в качестве своего гражданина или ни одно из государств не считает его таковым, компетентные органы Договаривающихся Государств решают данный вопрос по взаимному согласию.
Как правило, все соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенные Правительством РФ (или бывшего СССР), устанавливают единообразные критерии, но могут быть и отклонения. Если возникают вопросы в данной сфере, то их разрешение осуществляется в порядке, предусмотренном статьями соглашения «Порядок достижения согласия» или «Урегулирование спорных вопросов».
В Российской Федерации соглашения распространяются на все налоги независимо от того, относятся они к общефедеральным, к налогам субъектов Федерации или местным налогам, при этом не имеет значения и метод сбора налогов: удержанием у источника или посредством дополнительных налогов. Следует подчеркнуть, что в других странах, подписавших соглашения с РФ (бывшим СССР), соглашения могут не распространяться на налоги штатов, земель, провинций, кантонов (региональные налоги на доходы и имущество), а также на налоги и сборы, вводимые органами местного самоуправления (местные налоги на доходы и имущество). Как правило, конкретное соглашение содержит перечисление тех видов налогов, на которое оно распространяется. Соглашения могут содержать норму о том, что они идут распространяться на налоги, аналогичные действующим налогам в момент подписания соглашения. В этом случае для практического применения соглашения необходимо уточнить, распространяется и его действие на тот или иной вид налога или сбора.
Применительно к установленным в России налогам и сборам соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, распространяются на следующие налоги, уплачиваемые юридическими лицами: налог на прибыль предприятий и организаций и налог на имущество юридических лиц. Применительно к физическим лицам оглашения распространяются на налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц.
Особо следует отметить, что к налогам, взимаемым с оборота (в ом числе — к налогу на добавленную стоимость, налогу с продаж, акцизам), таможенным пошлинам и сборам, гербовым сборам действующие соглашения РФ об избежании двойного налогообложения и какого отношения не имеют.
Термин «компетентный орган» означает, как правило, Министерство финансов (Министр финансов) или уполномоченный им представитель. В договорах, заключенных СССР, формулировка звучала следующим образом: «применительно к СССР — Министерство финансов СССР или уполномоченный им представитель. В договорах Российской Федерации — Министерство финансов РФ или уполномоченный им представитель». Как правило, применительно к «другому Договаривающемуся Государству» термин «компетентный орган» означает «Министр финансов или уполномоченный им представитель».
Под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации или российского юридического лица за рубежом для целей применения соглашения обычно понимается постоянное место деятельности в другом государстве, через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность юридического лица. Выражение «постоянное представительство» включает, в частности, место управления, филиал, офис, фабрику, мастерскую, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов, строительную площадку, монтажный или сборочный объект.
Важно подчеркнуть, что соглашения могут содержать индивидуальное определение данного термина. Словосочетание «постоянное представительство» является чисто налоговым термином, не имеющим административно-правового смысла. Постоянное представительство может быть самостоятельным юридическим лицом или представительским подразделением иностранного юридического лица. В последнем случае постоянное представительство с точки зрения налогового законодательства рассматривается в качестве самостоятельного налогоплательщика. Такие постоянные представительства на территории иностранного государства регистрируются только в налоговых целях.
В ряде соглашений, заключенных Российской Федерацией, в частности, с Болгарией, Вьетнамом, Индией, Ирландией, Малайзией, Нидерландами, Румынией, Узбекистаном, ФРГ и Швецией, даются иные определения данного термина. Следует отметить, что в большинстве соглашений особо оговаривается, что морские, воздушные и речные суда для целей применения конкретного соглашения не рассматриваются как недвижимое имущество (например, в соглашениях с Испанией, Канадой, Польшей, США, ФРГ и другими).
Под движимым имуществом для целей применения соглашения обычно понимается имущество, которое считается таковым по законодательству того государства, в котором данное имущество находится. В соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 130 ГК РФ) движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги. В соответствии с нормами соглашения стран — членов СЭВ (в настоящее время действует в отношении Российской Федерации, Монголии, Чехии и Словацкой республики) под движимым имуществом понимается такое имущество, которое признается таковым в соответствии с законодательством страны местонахождения юридического лица, использующего данное имущество.
Под международными перевозками обычно понимаются перевозки любым видом транспорта (морским, речным или воздушным судном, автотранспортными средствами или железнодорожным транспортом) за исключением случаев, когда перевозки осуществляются лишь между пунктами, находящимися на территории одного государства.
Существенным моментом является то, что в данной статье в качестве объекта налогообложения выступает прибыль, то есть разница между полученными доходами и расходами, понесенными для извлечения доходов, а в статьях, регламентирующих налогообложение специальных видов деятельности, — доходы.
Обычно соглашение предусматривает, что прибыль от коммерческой деятельности, извлекаемая в одном Договаривающемся Государстве, подлежит обложению налогом в этом государстве, только если она получена через расположенное там постоянное представительство лица, зарегистрированного в другом Договаривающемся Государстве, и только в той части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства. В данном положении находит свое применение принцип территориальности, в соответствии с которым на территории одного государства налогом облагается лишь прибыль, полученная из источников, расположенных на территории этого государства.
Соглашения содержат положение о том, что лишь на основании закупки постоянным представительством товаров или изделий для предприятия, постоянному представительству не зачисляется какая либо прибыль.
Положения, регламентирующие порядок определения прибыли от коммерческой деятельности для целей соглашений об устранении двойного налогообложения, могут иметь значительные отличия в связи со спецификой национальных систем налогообложения доходов.
Ряд соглашений содержит положения о корректировке доходов в случаях, когда одни лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале других лиц.
Существуют следующие общие подходы к налогообложению дивидендов и процентов для целей применения соглашений. Страна постоянного местопребывания юридического лица — получателя дивидендов или процентов имеет, как правило, неограниченные права на налогообложение таких доходов, а страна — источник доходов имеет ограниченное право на налогообложение дивидендов и процентов иностранных лиц, и это ограничение на практике выражается в снижении ставки налогообложения вплоть до нулевого уровня. Таким образом, если иностранное юридическое лицо получает доходы в виде дивидендов или процентов в России, то налогообложение этих доходов в РФ производится по ставкам, предусмотренным конкретным соглашением.
При налогообложении дивидендов и процентов иностранных юридических лиц следует особое внимание обращать на сам факт, относятся ли такие доходы к деятельности постоянного представительства иностранного юридического лица. В случае, если дивиденды или проценты связаны с деятельностью постоянного представительства, то они будут рассматриваться как часть прибыли (внереализационного дохода) постоянного представительства и подлежат обложению по основной ставке налога на прибыль. Такой порядок предусмотрен большинством международных соглашений Российской Федерации. Исключение составляют действующие соглашения с Австрией, Данией, Италией, Кипром, Монголией, Норвегией, Словацкой республикой и Чехией. Налогообложение дивидендов и процентов иностранных юридических лиц, зарегистрированных в этих странах, осуществляется в РФ по пониженным ставкам независимо от того, относятся ли указанные доходы к деятельности постоянного представительства или нет, то есть независимо от того, облагаются ли эти доходы у источника выплаты или облагаются как внереализационный доход у постоянного представительства.
Процентный доход не облагается налогом в стране — источнике дохода по соглашениям, заключенным Российской Федерацией с Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии, с Данией, Ирландией, Испанией и Швецией. Предусматривают налогообложение процентного дохода в стране-источнике соглашения, заключенные Россией с Бельгией, Германией, Италией, Канадой, Францией, Швейцарией и Японией. Максимальный лимит в 15% содержат соглашения, заключенные Россией с Бельгией, Италией и Канадой, 10%ный лимит установлен соглашениями с Францией и Японией.
Однако в большинстве соглашений, заключенных Российской Федерацией или СССР, предусматривается освобождение от налогообложения процентных доходов иностранного лица в стране — источнике дохода. Это освобождение может быть зафиксировано либо как указание на то, что проценты облагаются налогом только в стране постоянного местонахождения лица, либо как запрет на налогообложение процентов в стране — источнике дохода.
Соглашения, устанавливающие право государства — источника дохода облагать налогом проценты при их выплате иностранному лицу, как правило, содержат положения, освобождающие отдельные виды процентных доходов от налогообложения «у источника».
Типовое соглашение выделяет две категории процентов, к которым не применяется право государства-источника удерживать налог:
1) проценты, выплачиваемые правительственным, региональным и местным органам власти или Центральному банку другого государства;
2) проценты по договорам, заключённым при участии или одобрении правительства государства — источника дохода.
В соглашениях обычно определяются те случаи, в которых на выплачиваемые проценты не распространяется действие статьи, регламентирующей налогообложение процентов. Другими словами, устанавливаются те случаи, когда конкретная выплата в полной мере соответствует даваемому определению процентов, но вследствие особых обстоятельств (а это, как правило, дополнительная деятельность иностранного юридического лица через постоянное представительство, или постоянную базу в стране — источнике дохода), к этим выплатам не применяются нормы соглашений, регламентирующие налогообложение процентного дохода.
Доходы от авторских прав и лицензий представляют собой разновидность пассивных доходов, и в связи с этим в большинстве соглашений предусматривается особый режим их налогообложения. Положения, регламентирующие режим налогообложения доходов от авторских прав и лицензий, почти всегда выделяются в особую статью. В отдельных соглашениях эта статья может иметь название «Доходы от интеллектуальной собственности».
Для целей практического применения соглашений об избежании двойного налогообложения важное значение имеет определение термина «доходы от авторских прав и лицензий». Наиболее распространенной является следующая формулировка: «Термин «доходы от авторских прав и лицензий» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения, и видеокассеты, любого патента, товарного знака, чертежа или модели, схемы, компьютерной программы, секретной формулы или процесса, или за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта («ноу-хау»)».
Общие подходы к налогообложению авторских прав и лицензий, как правило, такие же, как для дивидендов и процентов. Обычно соглашения устанавливают ограниченное право страны-источника на налогообложение таких доходов, предусматривая пониженные ставки налогообложения, а также исключения при наличии постоянного представительства иностранного лица. Такой режим установлен в соглашениях с Австрией, Данией, Италией, Кипром, Норвегией, Монголией, Словацкой республикой, Францией и Чехией. В результате доходы от использования авторских прав или лицензий иностранных лиц, выплачиваемые источником, расположенным в другом Договаривающемся Государстве, не подлежат обложению налогами в этом государстве независимо от того, относятся указанные доходы к деятельности постоянного представительства или нет.
Соглашения с рядом стран предусматривают режим, в соответствии с которым доходы от авторских прав и лицензий, выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом государстве, подлежат налогообложению в стране-источнике, но налог не может превышать определенной величины валовой суммы от соответствующих платежей. Обычно порядок налогообложения доходов от авторских прав и лицензий определяется следующим способом: «Доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве. Однако эти доходы могут облагаться налогом также в другом Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но определяемый таким образом налог не может превышать 10% валовой суммы поступлений». Такой порядок установлен в соглашениях с Польшей (10%), Румынией (10%), Южной Кореей (5%), Болгарией (15%), Венгрией (20%), Словакией (20%).
Особую группу составляют соглашения, в которых предусматривается дифференцированный подход, то есть вводятся различные уровни лимитов для различных видов доходов от авторских прав и лицензий, либо одни виды доходов освобождаются от налогообложения в стране-источнике, а для других устанавливается лимит налогообложения. К этой группе относятся соглашения с Канадой, Японией, Малайзией, Индией.
Для целей практического применения особую важность имеют положения о том, относятся или нет к категории «доходы от авторских прав и лицензий» поступления за оказываемые услуги. В соглашениях, заключенных в 90-е годы, как правило, фиксируется, что положения статьи применяются также к вознаграждениям, выплачиваемым за предоставление технических услуг, когда такие услуги оказываются в дополнение к продаже, использованию или предоставлению для использования, а также передаче информации, указанных в соответствующей статье соглашения.
Соглашения, заключенные в 90-е годы, обычно содержат оговорку (аналогичную содержащимся в статьях, регламентирующих порядок налогообложения процентов и дивидендов) о неприменении положений статьи «Доходы от авторских прав и лицензий» в том случае, когда иностранное лицо осуществляет коммерческую деятельность в стране — источнике дохода через расположенное в ней постоянное представительство (или оказывает независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы) и право или имущество, в отношении которых выплачиваются доходы от авторских прав и лицензий, действительно связаны с этим постоянным представительством (постоянной базой). В этом случае применяется режим налогообложения прибыли от коммерческой деятельности или доходов от независимой личной деятельности.
В соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов й имущества все виды имущества подразделяются на следующие основные группы: недвижимое имущество, движимое имущество и имущество, состоящее из морских, речных, воздушных судов, других транспортных средств и оборудования, а также всех других видов имущества. Имущество, состоящее из морских, речных, воздушных судов и оборудования, выделяется в особую группу в связи с тем, что для этого вида предусматривается особый режим налогообложения, регламентация которого дается в статье «Международные перевозки». Другие виды имущества, как правило, не определяются, и к ним относятся все те другие виды и элементы имущества, о которых не говорится в пунктах, регламентирующих налогообложение движимого и недвижимого имущества (а также доходов) и имущества, включаемого в третью группу.
В отдельных соглашениях в особую группу выделяется «имущество, состоящее из акций или приравненных к ним прав юридического лица, активы которого полностью или в основном состоят из недвижимого имущества». Это связано с тем, что к акциям такого юридического лица (хотя они и относятся к движимому имуществу) часто применяется режим налогообложения, распространяемый на недвижимое имущество, либо создается особый режим налогообложения.
В некоторых соглашениях, заключенных СССР, допускалось объединение в одну статью положений, определяющих налогообложение доходов от имущества и доходов от реализации имущества. В определенной мере это было оправдано в тех случаях, когда для других доходов применялся единый режим освобождения от налогообложения. Такое объединение было допущено в Соглашении СССР — Финляндская Республика об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов.
Вопросы, связанные с налогообложением имущества в соглашениях об избежании двойного налогообложения, относятся к наиболее важным и сложным вопросам. Следует подчеркнуть, что соглашения Российской Федерации (бывшего СССР) об избежании двойного налогообложения, заключенные с Вьетнамом, Израилем, Индией, Ирландией, Китайской Народной Республикой, Республикой Корея, Малайзией, Республикой Филиппины, Финляндской Республикой, Королевством Швеции и Японией, не распространяются на налоги на имущество (капитал).
В соглашениях об избежании двойного налогообложения обычно отдельно рассматриваются вопросы налогообложения недвижимого имущества, налогообложения движимого имущества, относящегося к деятельности постоянного представительства, и налогообложения доходов от недвижимого имущества. Что касается налогообложения доходов от недвижимого имущества, то в этом вопросе подходы во всех соглашениях одинаковы: страна местонахождения недвижимого имущества имеет неограниченное право на налогообложение этого имущества; причем под доходами от недвижимого имущества понимаются как доходы от прямого его использования (в том числе сдачу в аренду), так и доходы от отчуждения этого имущества.
Аналогичный подход существует к налогообложению имущества, относящегося к постоянному представительству иностранного юридического лица. Исключения составляют соглашения с Великобританией, Вьетнамом, Ирландией, Кипром, Кореей и Швецией. Соглашения с Великобританией, Вьетнамом, Ирландией, Кореей и Швецией предусматривают возможность налогообложения в России только доходов от отчуждения движимого имущества постоянного представительства. В соглашении с Кипром оговаривается возможность налогообложения только таких доходов от движимого имущества, как доходы от продажи, обмена, аренды либо других видов использования автотранспортных средств.
Специально оговаривается, что доходы, получаемые от отчуждения имущества, составляющего часть имущества постоянного представительства, которое иностранное лицо имеет в стране-источнике, включая доходы, получаемые от отчуждения (продажи) постоянного представительства, могут облагаться налогами в стране-источнике.
Типовое соглашение содержит оговорку о нераспространении действия статьи на доходы, получаемые от продажи транспортных средств, используемых в международных перевозках (в соответствии с перечнем транспортных средств, устанавливаемых в статье «Международные перевозки»). Такие доходы могут облагаться налогом только в том государстве, в котором зарегистрирован фактический руководящий орган лица, осуществляющего международные перевозки.
Особый режим налогообложения устанавливается в отношении акций, обеспеченных недвижимым и движимым имуществом. Соответствующее положение может быть сформулировано следующим образом: «Доходы, получаемые юридическим лицом от продажи ранее приобретенных им акций, выпущенных под недвижимое и движимое имущество юридического лица другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором находится юридическое лицо, выпустившее акции» (п. 4 ст. 10 Типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» № 352). Данное положение регулирует тот случай, когда не совпадает страна, в которой находится имущество (главным образом объекты недвижимости), и страна, в которой осуществляется юридическая регистрация проспекта эмиссии акций.
Специфика налогообложения имущества в большинстве стран заключается в том, что оно осуществляется на местном или региональном уровне. В одних странах регламентация налогообложения осуществляется на уровне центральных органов власти, но доходы поступают в местные или региональные бюджеты; в других странах имущество облагается теми налогами, которые устанавливаются местными органами самоуправления или региональными органами власти. В отдельных странах государству на уровне федерации или конфедерации запрещено вмешиваться в юрисдикцию отдельных административно территориальных единиц в сфере налогообложения. В этих случаях центральное правительство (федеральное, конфедеративное) выйдет за пределы своих полномочий, если станет регламентировать нормы налогообложения имущества, отнесенные к компетенции регионов (штатов, провинций, земель) или административно-территориальных единиц. В этой связи многие соглашения, затрагивающие вопросы налогообложения недвижимого имущества, содержат стандартную формулировку о том, что имущество может облагаться налогом в том государстве, в котором оно расположено. При этом в отличие от статей, регламентирующих налогообложение прибыли от коммерческой деятельности, дивидендов, процентов и доходов от авторских прав и лицензий, не устанавливаются какие-либо лимиты налогообложения.
Механизм устранения двойного налогообложения для иностранного юридического лица, имеющего имущество в другом Договаривающемся Государстве, заключается в том, что уплаченные поимущественные налоги засчитываются при определении налоговых обязательств по поимущественным налогам, а также при определении налоговых обязательств по подоходным налогам в стране постоянного местопребывания.
Отдельные соглашения, заключенные СССР, содержали механизм устранения двойного налогообложения, в соответствии с которым недвижимое, а иногда и движимое имущество подлежало налогообложению только в стране его нахождения. Имущество иностранного лица, расположенное в другом Договаривающемся Государстве, не подлежало налогообложению в стране постоянного местопребывания. Такой режим устанавливало Соглашение СССР — Республика Кипр (п. 1 и 3 ст. 9). Как правило, в соответствующей статье соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества содержатся самостоятельные пункты, в первом из которых дается регламентация налогообложения недвижимого имущества, а во втором — движимого имущества. Эти статьи также содержат положения о нераспространении их действия на имущество, состоящее из морских, речных, воздушных судов и контейнеров, которые являются собственностью иностранного лица и используется в международных перевозках. Статья часто завершается упоминанием о том, что все другие виды имущества иностранного лица, не перечисленные в данной статье, подлежат обложению налогом только в стране постоянного местопребывания.
Отдельные соглашения могут включать некоторые другие пункты в дополнение к вышеуказанным. Так, Соглашение СССР — ФРГ в статье «Имущество» вводило следующую норму: «Паи в капитале юридического лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве могут облагаться налогами в этом Государстве» (п. 4 ст. 18). Подобные положения договаривающиеся стороны, как правило, включают в тех случаях, когда не совпадают определения движимого имущества в национальном гражданском законодательстве и в заключаемом Соглашении, а также когда в соответствии с действующим гражданским законодательством могут возникать вопросы при определении места сделки для целей налогообложения ценных бумаг или доходов от операций с ценными бумагами.
Составители текстов соглашений, используя термин «капитал», обычно вкладывают в него тот же смысл, который содержится в других соглашениях в статьях «Имущество», «Налогообложение имущества». В соответствующих пунктах текста Договора Российской Федерации — США использованы слова «капитал, представленный недвижимым имуществом» и «капитал, представленный движимым имуществом».
Сфера международных перевозок всегда бывает представлена в общих соглашениях об устранении двойного налогообложения доходов. В этой области заключено наибольшее количество специальных международных соглашений. Как в общих, так и в специальных соглашениях обычно оговаривается, какое государство обладает правом налогообложения доходов от международных перевозок морским, воздушным, а также речным и железнодорожным, а в некоторых случаях и другими видами транспорта. Подавляющее большинство соглашений предусматривает налогообложение доходов по месту нахождения (регистрации) органов фактического управления лица, осуществляющего международные перевозки. Соглашения о налогообложении доходов от международных перевозок часто предусматривают специальные льготные налоговые режимы в отношении доходов, получаемых членами экипажей морских и воздушных судов, а также в ряде случаев и специальные режимы в отношении доходов сотрудников представительств и компаний-перевозчиков. Рядом соглашений в стране, являющейся источником дохода, предусматривается освобождение от налогообложения прибыли представительских учреждений-перевозчиков.
Как правило, Российская Федерация не имеет права облагать доходы от международных перевозок иностранных юридических лиц. В ряде соглашений прямо оговаривается, какие виды международных перевозок освобождаются от налогообложения. Например, в соглашениях с Канадой, Индией и Вьетнамом это касается только доходов от международных перевозок морским и воздушным транспортом. Особый подход к налогообложению таких доходов предусмотрен в соглашениях с Испанией и Нидерландами, в соответствии с которыми доходы иностранных юридических лиц от международных перевозок могут облагаться налогами только в стране, где находится фактический руководящий орган такой компании.
доходы физических лиц подразделяются на специальные группы по характеру деятельности, особенностям профессионального и социального статуса и видам доходов. Физические лица могут получать прибыль от коммерческой деятельности, доходы в виде процентов и дивидендов, доходы от авторских прав и лицензий, от отчуждения недвижимого и движимого имущества.
Для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения доходы физических лиц подразделяются на следующие группы:
— доходы от независимой личной деятельности (от оказания профессиональных услуг, научной, литературной, артистической, преподавательской или иной деятельности);
— доходы от работы по найму (заработная плата, жалование и другие подобные виды вознаграждений, получаемых от работодателей);
— особые виды доходов (доходы определенных категорий лиц, для которых соглашениями установлены особые правила избежания либо уменьшения двойного налогообложения: гонорары директоров, доходы (включая пенсии), выплачиваемые из государственных фондов или фондов административно-территориальных образований, пенсии, выплачиваемые из других источников; доходы работников сферы искусств и спортсменов, вознаграждения, стипендии и другие платежи, получаемые преподавателями, учеными, студентами и практикантами).
Категория «независимые личные услуги» схожа с категорией «предпринимательство без образования юридического лица», применяемой в российском налоговом законодательстве. Однако эти категории не тождественны. Категория «независимые личные услуги» имеет ограниченное распространение по возможным сферам деятельности физических лиц. В соглашениях всегда оговаривается, что подразумевается под «независимыми личными услугами» для целей его применения. Отдельные соглашения могут отличаться своеобразием в трактовке этого термина. Важно отметить, что когда деятельность лица подпадает под категорию «независимые личные услуги», соглашение выделяет этот вид деятельности, и нормы особых (специальных) статей всегда имеют приоритет над статьей «Независимые личные услуги». Как правило, это характерно для деятельности преподавателей и работников искусств. Доходы этой категории лиц подпадают под действие статьи о независимых личных услугах только в тех случаях, когда сроки их пребывания в стране — источнике дохода превышают установленные лимиты.
Большинство Соглашений, заключенных Российской Федерацией (СССР), содержат положения о том, что доход от независимых личных услуг может облагаться налогом в стране-источнике. Обычно, термин «профессиональные услуги» включает независимую научную, литературную, артистическую деятельность, а также независимую деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров. Приводимые формулировки по обыкновению содержат не определение термина, а указание на те виды деятельности, которые относятся к рассматриваемой категории, что, в принципе, не исключает возможностей применения расширительных трактовок.
Следует отметить, что ряд соглашений, заключенных СССР, не содержит специальных статей, регламентирующих налогообложение доходов от оказания независимых личных услуг. Это было связано с тем, что подобная деятельность на территории СССР могла бы рассматриваться как частнопредпринимательская деятельность, которая была запрещена законом. Если такие соглашения продолжают действовать, и налогообложение доходов от конкретных видов деятельности не регламентируется специальными статьями, а также не существует дополнительных соглашений или протоколов, то на доходы от независимой личной деятельности распространяется действие норм статьи «Другие доходы». Эта статья устанавливает порядок, в соответствии с которым доход, получаемый лицом, подлежит налогообложению в стране постоянного местопребывания независимо от того, где возникает доход.
Нормы, регламентирующие налогообложение доходов от работы по найму, могут содержаться в статьях, имеющих следующие названия: «Доходы от работы по найму», «Доходы физических лиц», «Заработная плата», «Заработная плата и другие подобные вознаграждения», «Заработная плата и некоторые другие доходы физических лиц». Соответствующие нормы обычно закрепляют право государства-источника облагать налогами доходы от работы по найму, определяет те случаи, когда этот доход не подлежит налогообложению в стране-источнике и содержит положения, регламентирующие налогообложение в определенных ситуациях. В этих статьях всегда приводятся положения о приоритете специальных статей, или указание на то, что нормы данной статьи следует применять с учетом специальных статей.
Особые исключения, как правило, устанавливаются для доходов от работы по найму экипажей судов, осуществляющих международные перевозки, технических специалистов, осуществляющих строительные, монтажные, шеф-монтажные и иные определенные работы, а также журналистов и корреспондентов при соблюдении определенных условий.
Большинство соглашений содержат следующую стандартную формулировку: «С учетом положений других статей настоящего Соглашения, жалование, заработная плата, другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму не осуществляется таким образом, полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве».
Там же обычно содержится указание, что, несмотря на процитированное положение, вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если одновременно:
а) получатель пребывает в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году;
б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве;
в) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство, которое наниматель имеет в другом Договаривающемся Государстве.
Обычно соглашения устанавливают особые режимы налогообложения следующих видов доходов:
— доходов от государственной службы;
— пенсий;
— доходов преподавателей, ученых, студентов и практикантов;
— доходов работников искусств и спортсменов;
— других доходов.
В соглашениях, как правило, содержится специальная статья о режиме налогообложения других доходов, получаемых иностранным лицом. Статья с соответствующим названием предусматривает обычно, что те виды доходов, которые не упомянуты в предыдущих статьях этого соглашения, облагаются только в стране, где иностранное лицо, их получающее, имеет постоянное местопребывание. Таким образом, доходы, налогообложение которых прямо оговорено в тексте соглашения, облагаются в стране-источнике так, как предусмотрено соглашением, а те виды доходов, которые в соглашении не упомянуты, в стране-источнике, как правило, не облагаются.
Исключения из этого порядка составляют соглашения Российской Федерации (бывшего СССР) с Индией, Италией, Канадой, Малайзией и Швейцарией, не содержащие статьи «Другие доходы». К доходам иностранных лиц, имеющих постоянное местопребывание для целей налогообложения в этих странах, применяются режимы избежания двойного налогообложения, предусмотренные соответствующими соглашениями, но те виды доходов, которые в соглашении не упомянуты, подлежат налогообложению в соответствии с нормами налогового законодательства страны — источника дохода.
Последний раздел соглашений говорит о способах устранения двойного налогообложения, избежания налоговой дискриминации, обмене информации, а также порядке достижения согласия по спорным вопросам.
Проблемы, связанные с трактовками норм о недискриминации в соглашениях об избежании двойного налогообложения
Толкование норм соглашений об избежании двойного налогообложения является одной из наиболее сложных и деликатных сфер применения этих соглашений. Особые проблемы возникают в связи с трактовками норм о недискриминации. Ошибки, допускаемые при расширительной трактовке условий о недискриминации, нередко приводят к спорам с налоговыми органами страны — источника дохода, а также к санкциям налоговых органов.
В специальном издании Государственной налоговой службы Российской Федерации ежемесячном журнале «Налоговый Вестник» (№ 2) была опубликована редкая по названной проблеме статья И.В. Лабутичева «Условие недискриминации в международных договорах об устранении двойного налогообложения».
Основное внимание автор статьи уделил условию недискриминации в отношении предприятий, в капитале которых участвуют предприятия других государств, то есть национальные предприятия с иностранными инвестициями. Были сопоставлены нормы о недискриминации, приведенные в Договоре между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» и Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы».
В договоре РФ — США соответствующая норма сформулирована следующим образом: «Компания, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, капитал которой полностью или частично принадлежит или контролируется, прямо или косвенно, одним или более лицами с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, не будет подвергаться в первом упомянутом Государстве более обременительному налогообложению или связанному с ним обязательству, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие аналогичные компании, являющиеся лицами с постоянным местопребыванием в первом упомянутом Государстве (принадлежащие лицам с постоянным местопребыванием либо в этом Государстве, либо в третьем Государстве)».
Из процитированного положения следует, что предприятиям государства США, чей капитал принадлежит предприятиям государства России, должны быть предоставлены такие же льготные условия налогообложения, которые бы предоставлялись предприятиям государства США, чей капитал принадлежит предприятиям третьего государства, с которым США имеет соответствующее соглашение об устранении двойного обложения с льготными условиями на основе взаимности в отношении налогообложения предприятий государства США, в капитале которых имеют участие предприятия третьего государства.
Соответствующее условие в Соглашении РФ — КНР сформулировано следующим образом: «Предприятия одного Договаривающегося Государства, имущество которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким лицам с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве или прямо или косвенно контролируется одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, не должны подвергаться в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому обязательству, связанному с ним, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия этого первого упомянутого Государства».
Автор статьи полагает, что условие недискриминации, сформулированное в Российско-Китайском Соглашении, является «некоторой разновидностью» того же принципа, который положен в основу соответствующей нормы Договора РФ — США. Далее отмечается различие в приведенных формулировках и делается вывод о том, что соответствующая норма Российско-Китайского Соглашения же соответствующей нормы Договора РФ — США. Об этом автор говорит следующее: «В представленном фрагменте не раскрывается понятие «другие подобные предприятия» так, как это было сделано в Соглашении между Россией и США. Поэтому при толковании понятия «другие подобные предприятия», с целью решения вопроса о возможности предоставления аналогичных льгот предприятиям одного Договаривающегося Государства (например, России), капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким лицам с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (например, Китае) или прямо, или косвенно контролируется одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, может возникнуть некоторая неопределенность.
А именно, может быть дано ограничительное толкование. Допустим, что Россия имеет соглашение с государством «В» о льготном налогообложении предприятий России, капитал которых принадлежит предприятиям государства «В». При ограничительном толковании льготой смогут воспользоваться только предприятия, находящиеся в России, капитал которых одновременно полностью или частично принадлежит одному или нескольким лицам с постоянным местопребыванием в Китае и в государстве «В», или прямо, или косвенно контролируется одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в Китае и в государстве «В».
И тогда предприятия одного Договаривающегося Государства (России), капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким лицам с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Китае) или прямо или косвенно контролируется одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Китае), но капитал которых не принадлежит полностью или частично одному или нескольким лицам с постоянным местопребыванием в соответствующем третьем Государстве («В»), и не контролируется прямо или косвенно одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в соответствующем третьем Государстве («В»), не смогут использовать льготы».
На наш взгляд, это единственно правильный вариант толкования соответствующих норм рассматриваемых соглашений об избежании двойного налогообложения. Но автор придерживается другой точки зрения и обосновывает ее следующим образом: «Но в этом случае ограничительное толкование приведет к тавтологии и не будет следовать, что предприятия типа «А» не будут подвергаться более обременительному налогообложению, чем предприятия типа «А». Так как в соглашении имеются в виду все предприятия типа «А» без ограничений, то, соответственно, все они будут иметь одинаковый режим налогообложения».
По нашему мнению, здесь нет тавтологии, и правильным толкованием было бы следующее: «...предприятия типа «А» в этом государстве, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется, прямо или косвенно, одним или более лицами, имеющими постоянное местопребывание в другом Договаривающемся Государстве, не будут подвергаться более обременительному налогообложению, чем предприятия типа «А» в этом государстве, капитал которых принадлежит лицам, имеющим местожительство в этом же государстве». Другими словами, к предприятиям, принадлежащим лицам из другого Договаривающегося Государства, не будут применяться никакие дополнительные требования сверх установленных национальным законодательством и распространяющихся на другие национальные предприятия. На наш взгляд, такой смысл имеет норма о недискриминации в Соглашении РФ — КНР.
Автор приводит положение из «Руководства к толкованию и применению законов» Е.В. Васьковского: «Закон не должен быть толкуем в таком смысле, при котором он представлялся бесцельным, излишним или ведет к нелепым последствиям», и делает вывод о том, что «иной вариант толкования будет более близок к смыслу условия недискриминации». Это сформулировано следующим образом: «Используя по аналогии определение понятия «другие аналогичные предприятия» (из Договора между Россией и США), которое считаем уместным, так как слова «подобный» и «аналогичный» являются в русском языке синонимами, а также исходя из того, что правовой акт должен быть целесообразным, не бесцельным и не быть излишним, под «другими подобными предприятиями» следует понимать предприятия, являющиеся лицами с постоянным местопребыванием в этом Государстве (принадлежащие лицам с постоянным местопребыванием либо в этом Государстве, либо в третьем Государстве).
Тогда льготой смогут воспользоваться предприятия одного Договаривающегося Государства (России), капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким лицам с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Китае) или прямо, или косвенно контролируется одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Китае), на том основании, что предприятиям, полностью или частично принадлежащим предприятиям третьего Государства («В»), соглашением между Россией и государством «В» была предоставлена такая льгота, и между Россией и Китаем действует условие недискриминации».
Разумеется, закон не должен толковаться таким образом, чтобы он представлялся бесцельным, излишним или вел к нелепым (абсурдным) последствиям. Однако данное требование предъявляется к закону в целом, а не к конкретной норме, части закона, отдельному положению. С другой стороны, узкую трактовку нормы о недискриминации в Соглашении РФ — КНР об избежании двойного налогообложения никак нельзя считать бесцельной, излишней или ведущей к абсурдным последствиям. Она запрещает Договаривающемуся Государству вводить какие-либо обязанности для национального предприятия в том случае, когда его капитал принадлежит лицам из другого Договаривающегося Государства, то есть вводить дополнительные виды налогообложения для этой категории национальных предприятий, устанавливать особые правила представления отчетности, расширять объемы этой отчетности, ограничивать право на использование льгот по внутреннему налоговому законодательству, изменять условия начисления износа на основные средства, вводить особые нормы списания, ограничивать право на вычет каких-либо расходов при определении обязательств по налогообложению прибыли и т.д. Другими словами, при суженном толковании рассматриваемая норма не является бесцельной. Излишней такую трактовку нормы также считать нельзя. Достаточно вспомнить, что в СССР в период моды на предприятия с иностранными инвестициями для этого вида предприятий устанавливались особые нормы как в сфере налогообложения, так и в сфере валютного регулирования и контроля. В принципе, для предприятий с иностранными инвестициями не создавались более благоприятные условия, но отдельные нормы по регламентации их деятельности можно было считать дискриминационными, то есть создающими условия, отличающиеся от условий, предоставленных национальным предприятиям других типов. Говорить о том, что подобная трактовка ведет к нелепым (абсурдным) последствиям, на наш взгляд, также нет никаких оснований.
Важно отметить еще один момент, который представляется существенным для понимания и толкования норм о недискриминации в соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Строго говоря, эти соглашения никогда не предоставляют налоговых льгот. Целью этих Соглашений является избежание или устранение, или снижение двойного (или многократного) налогообложения дохода и имущества при осуществлении деятельности в сфере международных экономических отношений. Конкретные механизмы избежания или устранения двойного налогообложения, используемые в соглашениях, и другие условия соглашений в сочетании с особенностями, исключениями и льготами национальных систем налогообложения позволяют отдельным лицам в определенных ситуациях получить более благоприятные условия налогообложения в конкретной стране, а иногда одновременно в двух странах, заключивших соответствующее соглашение. Однако это не является основанием для того, чтобы лицо, к которому применяется налоговый режим одного соглашения, утверждало, что режим, предоставленный в результате применения другого соглашения, является более благоприятным, и требовало применения в отношении себя условий этого другого более благоприятного режима. Таким образом, расширительное толкование соответствующей нормы Российско-Китайского соглашения не является обоснованным. Можно сказать, что, в принципе, это соглашение в отличие от Договора РФ — США позволяет каждому Договаривающемуся Государству установить особые льготы для национальных предприятий, капитал которых принадлежит лицам с постоянным местопребыванием в третьем государстве «X», при этом такие льготы могут не распространяться на предприятия, капитал которых принадлежит лицам с постоянным местопребыванием в других государствах (в том числе и в государствах, заключивших соглашение). Проведение подобных национальных мероприятий либо включение таких условий в договор с третьей страной «X» не считалось бы нарушением нормы соглашения РФ — КНР о недискриминации в отношении предприятий, в капитале которых участвуют предприятия других государств. Разумеется, такую политику страны — члены мирового сообщества рассматривали бы как дискриминационную. В этом случае (с учетом особенностей формулировки условия о недискриминации) компания, капитал которой принадлежит лицам с постоянным местопребыванием в США, имела бы право требовать предоставления аналогичных условий налогообложения.
Рассматриваемую статью автор завершает положениями, с которыми никак нельзя не согласиться: «Окончательное толкование условий международного соглашения может быть дано только судом или компетентным органом соответствующего государства. Поэтому, если не доводить дело до суда, предлагаем заинтересованным лицам заранее обратиться к компетентным органам за официальным толкованием условий недискриминации».
По соглашениям, заключенным Российской Федерацией, компетентным органом является Министерство финансов России, а в других государствах — как правило, Министр (Министерство) финансов.
Следует сказать, что при рассмотрении соответствующего дела в арбитражном суде юристы налоговых органов, вероятно, будут придерживаться ограничительного толкования условия о недискриминации в отношении предприятий, в капитале которых участвуют предприятия других государств. При рассмотрении конкретного спора у юристов налоговых органов всегда есть возможность занять следующую позицию: «соглашение, предоставляющее более благоприятные условия, применяется только к лицам, определенным в данном Соглашении», — (приводится соответствующая статья соглашения) — «а в связи с тем, что истец не является таковым лицом, ссылки на данное соглашение неправомерны и необоснованны».
Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества представляют собой дополнительный механизм минимизации налоговых обязательств в сфере международных экономических отношений.
Такие соглашения устанавливают особый порядок налогообложения зарегистрированных в одном Договаривающемся Государстве и полученных в другом Договаривающемся Государстве доходов юридических и физических лиц, по сравнению с тем режимом налогообложения, который применялся бы при отсутствии такого соглашения.
Помимо основной функции — избежания (устранения или снижения) двойного налогообложения в международных экономических отношениях эти соглашения в сочетании с льготными режимами налогообложения доходов в стране регистрации (постоянного местопребывания) лица могут создавать дополнительные возможности по минимизации налоговых обязательств.
В российских соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов используется система освобождения от налогов, полученных в стране — источнике доходов, не связанных с деятельностью через постоянное представительство (при установлении определенных ограничений). Налогообложение прибыли иностранных юридических лиц от деятельности через постоянное представительство на территории страны — источника дохода осуществляется в этой стране.
С целым рядом стран Россия (СССР) имеет соглашения, устанавливающие максимально благоприятные условия перевода отдельных видов доходов (процентов, дивидендов, роялти), не связанных с деятельностью через постоянное представительство.
В большинстве соглашений России предусматриваются дополнительные условия и возможности по минимизации налоговых обязательств иностранных лиц, осуществляющих деятельность на территории РФ (в частности, сроки, в течение которых строительная площадка не образует постоянного представительства иностранного юридического лица).
В связи с тем, что в ряде свободных экономических зон и других территорий с льготными режимами налогообложения доходов существует льготное налогообложение прибыли предприятия-резидента (обязательны только платежи в федеральный бюджет по ставке 13%), российские соглашения об избежании двойного налогообложения доходов могут считаться эффективным средством минимизации обязательств по налогу на прибыль в других странах. Другими словами, с учетом возможностей применения норм соглашений об избежании двойного налогообложения доходов, эти свободные экономические зоны в определенных случаях могут рассматриваться как более благоприятное место учреждения предприятия с иностранными инвестициями по сравнению с классическими офшорными зонами.
Нормы действующих соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества могут быть использованы в сочетании с преимуществами регистрации предприятий в офшорных зонах. Действующее российское законодательство не ограничивает деятельности в России предприятий, зарегистрированных в иностранных офшорных зонах и на территориях с льготными режимами налогообложения. Россия имеет соглашения об избежании двойного налогообложения доходов с Кипром и Малайзией (действие соглашения распространяется на предприятия, зарегистрированные на острове Лабуан), а также с рядом стран, применяющих национальные льготные режимы налогообложения отдельных видов доходов, — со Швейцарской Конфедерацией, Королевством Нидерландов, Ирландской Республикой и другими.
Ряд соглашений России (СССР) предусматривает в определенных случаях освобождение от налогообложения отдельных видов движимого имущества и доходов от реализации и использования имущества. По Соглашению с Кипром в России не облагается движимое имущество кипрских резидентов, независимо от того, осуществляется их деятельность через постоянное представительство или нет, от налогообложения освобождаются доходы от сдачи в аренду движимого имущества, находящегося на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от отчуждения движимого имущества (акций и других ценных бумаг, долговых требований, имущества отделения, которое иностранное юридическое лицо имеет на территории РФ, других видов имущества).
При практическом применении норм соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества налогоплательщикам (резидентам и нерезидентам) следует учитывать особенности, установленные внутренним российским налоговым законодательством.
Статью подготовил директор по развитию предпринимательства и конкуренции ОАО "Акса" Корчагин Юлиан Андриянович. 
