До принятия главы 25 Налогового кодекса РФ одной из основных проблем при формировании себестоимости для целей налогообложения был тот факт, что формулировки Положения о составе затрат позволяли вносить в определение себестоимости элемент субъективности. Речь идет о вопросе, являлся ли перечень затрат, приведенный в Положении о составе затрат, закрытым, то есть не подлежащим расширению. Вследствие особенностей формулировок Положения, должностными лицами государственных органов зачастую на субъективной основе решалось, что те или иные затраты не предусмотрены Положением о составе затрат, или же делался вывод, что эти затраты можно отнести на себестоимость по подп. «а» п. 2 Положения.
Состав расходов признаваемых для целей налогообложения с вступлением в силу главы 25 НК РФ, изначально не ограничен, что позволяет избежать имевшейся ранее проблемы. Однако с другой стороны, не ограничен и список затрат, которые не признаются в целях налога на прибыль: согласно п.49 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются также иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.
Таким образом, законодатель отказался от действовавшей ранее концепции прямого перечисления и в п.1 ст.252 НК РФ определил основные критерии признания расходов. Но на практике это привело к значительно более острым проблемам, нежели имевшимся в рамках действия Положения о составе затрат, что требует самого серьезного анализа. В данном случае от решения принципиальных вопросов, связанных со ст.252 НК РФ, будет зависеть возможность признания налогоплательщиком расходов в каждом конкретном случае.
Итак, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами в 2020-2021 годах понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».
Следовательно, для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны одновременно удовлетворять трем главным критериям:
• Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
• Расходы должны быть экономически оправданными;
• Расходы должны быть подтверждены документально.
Кроме того, налоговыми органами на практике предъявляются и иные, дополнительные требования к осуществляемым налогоплательщиками расходам для возможности их признания в целях налогообложения. Все они будут подробно рассмотрены в данной статье.
Первый принцип признания расходов для целей налогообложения: расходы должны быть произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Обратим внимание, что если это требование не выполняется, то документальное подтверждение или обоснованность таких расходов в расчет приниматься не может.
Рассмотрим три важнейших аспекта применения данного принципа:
- Во-первых, приравнивать данный принцип и принцип обоснованности расходов не следует: требование экономической оправданности согласно ст. 252 НК РФ предъявляется помимо требования об осуществлении расходов в рамках деятельности, направленной на получение дохода, и является необходимым, но не достаточным. Поэтому нельзя утверждать, что расходы являются обоснованными лишь постольку, поскольку они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и наоборот.
- Во-вторых, необходимо заметить, что в Методических рекомендациях МНС РФ по применению главы 25 НК РФ рассматриваемый принцип значительно искажен. В соответствии с разделом 5 Методических рекомендаций «под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Вместе с тем, согласно ст.252 НК РФ расходы должны быть «произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода», но никак не «обусловлены целями получения доходов». Соответственно, связь произведенных расходов и доходов может быть значительно менее тесной, нежели предлагается налоговыми органами, и конкретные произведенные налогоплательщиком расходы не обязаны непосредственно соответствовать конкретным получаемым им экономическим выгодам.
Приведем пример, иллюстрирующий разницу двух подходов. Если сотрудник направляется в командировку, то организация в рамках этой хозяйственной операции, как правило, не получит доход. Однако это не означает, что такие расходы не признаются: командировочные расходы могут и осуществляться в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В данном случае важна цель этой командировки: работник может направляться для установления сотрудничества с покупателем, поставщиком и т.п. (рассматриваемый критерий соблюдается) или же работник может направляться в рамках благотворительной деятельности (рассматриваемый критерий не соблюдается). Кроме того, существуют и особенности, например, работник может направляться в рамках деятельности обслуживающих хозяйств налогоплательщика (тогда эти расходы следует оценивать в совокупности с иными расходами этих объектов, как того требует ст.275.1 НК РФ), или же работник может направляться в связи с приобретением амортизируемого имущества (тогда эти расходы включаются в стоимость такого имущества - см. раздел II.3 «Возможность включения затрат в расходы, единовременно уменьшающие налоговую базу» данной статьи).
Как следствие, направленность расходов на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, не означает, что эта деятельность должна ознаменоваться получением дохода в том же периоде, в котором осуществлены расходы.
И, наконец, в-третьих, следует обратить внимание, что расходы признаются для целей налогообложения, если они произведены для осуществления «деятельности, направленной на получение дохода», что не обязательно должно приводить к получению прибыли. Российское законодательство в достаточной для решения этого вопроса степени разграничивает понятие дохода как любой экономической выгоды (ст.41 НК РФ) и прибыли как разницы между доходами и расходами (ст.247 НК РФ). Соответственно, расходы, превышающие доходы, могут на общих основаниях признаваться для целей налогообложения, что подтверждается также ст.274 и 283 НК РФ.
В каких случаях применяется рассматриваемый критерий признания расходов? Приведем два примера.
Исходя из данного принципа формально не признаются в целях налогообложения расходы, осуществленные в интересах третьих лиц, в том числе дочерних или иных предприятий, акционером (участником) которых является организация - все они являются разными юридическими лицами и отдельными налогоплательщиками.
Как утверждают налоговые органы в Методических рекомендациях, не признается для целей налогообложения амортизация за период, когда данное имущество не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода (и при этом не исключается из состава амортизируемого имущества согласно п.3 ст.256 НК РФ).
На взгляд автора, в качестве принципа такой подход провозглашать все же не следует: он может быть насколько справедливым в одних ситуациях, настолько же неверным в других. Например, с налоговыми органами можно согласиться в отношении амортизации имущества, приобретенного для осуществления нового для организации вида деятельности и номинально введенного в эксплуатацию, но фактически пока не эксплуатируемого. То же самое относится к расходам по аренде земельного участка, на котором организация пока не ведет никакой деятельности, в том числе строительства.
Вместе с тем, бывают и иные ситуации, когда, например, налогоплательщик в рамках осуществления какой-либо деятельности (направленной на получение дохода) использует несколько основных средств, часть из которых по тем или иным причинам экономического характера переведены в резерв. И в бухгалтерском, и в налоговом учете по таким объектам продолжает начисляться амортизации, несмотря на отсутствие непосредственного, физического износа.
В такой ситуации основания для отказа в признании начисленной амортизации (по данному критерию) отсутствуют: расходы производятся (амортизация начисляется) для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. Такие расходы, действительно, непосредственно не приводят к получению дохода, однако это, как было показано выше, Налоговым кодексом и не требуется.
Следующим требованием для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль согласно ст.252 НК РФ является их документальное подтверждение.
Под документально подтвержденными расходами в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные Законом обязательные реквизиты (наименование документа, дата составления и т.д.).
Кстати, возможно, в ближайшее время снова станет актуальным давний спор о правомерности введения в п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина РФ №34н, нового реквизита по сравнению с Законом о бухгалтерском учете: расшифровок подписей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.
При этом в соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России №20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, могут вноситься дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты таких форм остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Внесение изменений в соответствии с этим документом должно быть оформлено организационно-распорядительным документом организации.
Что касается документов, оформленных иностранными контрагентами, то необходимым и достаточным условием их признания российским налогоплательщиком является построчный перевод на русский язык (п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина РФ №34н), причем требования о нотариальном подтверждении перевода, предъявляемые отдельными представителями налоговых органов, не являются правомерными.
Следует заметить, что требование о правильном оформлении первичных документов закреплено в законодательстве о налогах и сборах впервые. Вместе с тем, и ранее оно предъявлялось налоговыми органами, пропагандировалось Минфином России, а абсолютное большинство аудиторов также требовали от организаций четкого соблюдения норм законодательства о документировании расходов (в отчетах большого количества аудиторских компаний таким нарушениям по разным причинам вообще уделялось основное внимание).
Благодаря этому на текущий момент сформировалась определенная арбитражная практика решения споров о ненадлежащем документировании осуществляемых налогоплательщиками расходов, чем данный критерий признания расходов отличается от других, установленных ст.252 НК РФ, с которыми суды только начинают сталкиваться.
При этом на взгляд автора, большинство выводов о необходимости документального подтверждения расходов для их учета в целях налогообложения, сделанных арбитражными судами до вступления в силу главы 25 НК РФ, применимы и в настоящее время.
В первую очередь важно подчеркнуть, что в соответствии со сложившейся арбитражной практикой отдельные несущественные недостатки в оформлении документов не влияют на возможность признания расходов для целей налогообложения.
Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа № КА-А40/2683-99 указано, что некорректное заполнение путевых листов налогоплательщиком «не является основанием для применения к нему налоговых санкций, поскольку расходы налогоплательщика по эксплуатации автомобилей подтверждены». А согласно Постановлению ФАС Московского округа №КА-А40/7864-01 «недостатки в оформлении бухгалтерских документов не являются основанием для признания неправомерности отнесения затрат на себестоимость продукции, поскольку затраты фактически подтверждены истцом и не оспорены ответчиком».
Арбитражные суды других округов, как правило, придерживаются аналогичной позиции. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа № 925/5-1094/67/5к отмечается, что факт понесенных затрат «подтвержден имеющимися в материалах дела накладными на получение товара, расходными и приходными кассовыми ордерами, путевыми листами, доверенностями на получение товара и другими документами. Налоговая инспекция документально данный факт не опровергла. Имеющиеся отдельные недостатки в оформлении документов не могут служить безусловным основанием для признания их недействительными».
Подобные решения выносятся и Высшим арбитражным судом РФ. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ № 842/98 было указано, что наличие отдельных дефектов в актах выполненных работ «не может свидетельствовать об отсутствии затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). В данном случае недостатки в оформлении актов выполненных работ не дают основания для исключения затрат по их оплате из себестоимости».
Суды признают, что не указание отдельных реквизитов в первичных документах является нарушением требований Закона о бухгалтерском учете и соответствующих нормативных актов Министерства финансов, однако указывают, что это нарушение не является основанием для отказа в признании расходов в целях налогообложения. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ № 512/98 указано, что «отсутствие в представленных документах наименований должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, расшифровок их личных подписей свидетельствует о нарушении этими лицами названных ведомственных актов, но не опровергает наличия у предпринимателя расходов по эксплуатации автомобиля, без которых невозможно осуществление предпринимательской деятельности».
Безусловно, все эти решения были вынесены до появления рассматриваемой статьи 252 НК РФ, которая фактически легализовала требование об оформлении документов в соответствии с законодательством. Вместе с тем, по убеждению автора, цель введения новой нормы не состоит в установлении санкций за некачественное и (или) неаккуратное оформление документов, тем более что в большинстве случаев за недостатки первичных документов ответственны контрагенты налогоплательщика, эти документы составившие. Смысл этой нормы заключается лишь в том, что расходы должны быть подтверждены документально, поскольку при отсутствии необходимых документов нет возможности подтвердить факт осуществления затрат.
Заметим, что суды и ранее отказывали налогоплательщикам в признании расходов, если первичные документы не содержат сведений, позволяющих достоверно определить факт и сумму расхода.
Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа № А11-3153/99-К2-Е-1579 было сказано, что «обоснованность отнесения на себестоимость тех или иных затрат и их стоимостная оценка требуют документального подтверждения. Из имеющихся в материалах дела договоров, актов приемки-сдачи, счетов-фактур нельзя определить, выполнялись ли фактически работы, в чем они заключались, их объем, характер, стоимостная оценка».
По аналогичным основаниям в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа №А28-3750/99-200/11 налогоплательщику было отказано в отнесении на себестоимость расходов, подтвержденных только чеками контрольно-кассовой машины, поскольку чек «указанных реквизитов не содержит. Это свидетельствует о том, что он не является документом, подтверждающим несение организацией затрат на приобретение товарно-материальных ценностей, а использование его в качестве такового свидетельствует о неосновательном занижении предприятием налогооблагаемой прибыли».
Справедливости ради следует отметить, что встречаются и решения арбитражных судов, в которых допускается признание расходов в отсутствие документов или при существенных в них дефектах. Однако подобные решения можно назвать не просто благоприятными для налогоплательщика, а скорее удачными. Так, в Постановлении ФАС Московского округа №КА-А40/7920-02 было сказано буквально следующее: «ответчик, не принимая часть затрат истца для отнесения их на себестоимость, ссылается на отсутствие или недостаточное оформление документов, подтверждающих исполнение контрагентами истца хозяйственных договоров. Тем самым ответчик ставит под сомнение реальный характер сделок и действительное назначение перечисленных истцом платежными документами средств. Однако, такая позиция налогового органа означает не что иное, как сомнения в добросовестности налогоплательщика. Но никаких доказательств недобросовестности последнего ответчиком не представлено. При отсутствии таких доказательств относимость произведенных затрат на себестоимость достаточно подтвердить предметом соглашения, указанного в тексте договора». Еще раз повторим, что подобный подход является исключением из общего правила и, по всей видимости, будет оставаться исключением еще много лет.
Рассмотрим еще два типичных случая споров с налоговыми органами по документальному подтверждению расходов: отсутствие чеков ККМ и отсутствие расшифровок телефонных переговоров.
В отношении документального подтверждения расходов в виде услуг связи решение спора зависит от арбитражного округа и судейского состава. Например, в ФАС Московского округа дела, как правило, решаются в пользу налогоплательщиков. Так, в Постановлении ФАС МО №КА-А40/6104-02 указывается: «в каждом конкретном случае непроизводственный характер затрат по оплате налогоплательщиком услуг связи должен доказать налоговый орган. В обязанность самого налогоплательщика входит предоставление документов, подтверждающих оплату услуг связи, а не каких-либо иных, не предусмотренных Положением о составе затрат, и размер этих затрат». Аналогичным образом спор был разрешен и в Постановлениях ФАС Московского округа №КА-А40/3860-02 и ФАС Северо-Западного округа №А13-6402/01-14.
А судьи ФАС Центрального округа занимают иную позицию, указывая, что доказательство производственного характера расходов лежит налогоплательщике (Постановления ФАС ЦО №А54-4371/01-С4 и №А54-3595/01-С7), что, на взгляд автора, в данном случае вступает в противоречие с п.6 ст.108 НК РФ и п.1 ст.65 АПК РФ.
Что касается чеков ККМ, то арбитражные суды, как правило, признают правомерность признания расходов и при их отсутствии, однако тогда расходы должны быть подтверждены товарными чеками или иными документами (Постановления Президиума ВАС РФ № 512/98, ФАС Уральского округа №Ф09-723/98-АК, ФАС Московского округа №КА-А40/7104-02 и №КА-А40/2745-99 и т.д.).
Следует также напомнить, что дополнительные требования к документированию расходов предъявляются с вступлением в силу главы 25 НК РФ к налогоплательщикам, выбравшим кассовый метод. При такой учетной политике документально подтверждены должны быть как сам факт расхода товарно-материальных ценностей (оказания услуг и т.п.), так и факт их оплаты. Довольно часто ошибки возникают при проведении операций по зачету встречных задолженностей без составления соответствующих первичных документов (двусторонних актов взаимозачета, уведомительных писем и т.п.). В соответствии ст. 410 ГК РФ в данном случае зачет может быть произведен и в одностороннем порядке. Поэтому если контрагент по каким-либо причинам не может подписать документы (соглашение, акт взаимозачета и т.п.), то достаточно направить ему уведомительное письмо о зачете взаимных требований (с указанием оснований возникновения задолженностей, сумм, подлежащих зачету и с выделением НДС), которое будет являться основанием, во-первых, для записей в бухгалтерском учете, во-вторых, для принятия к вычету НДС и, в-третьих, для признания расходов при кассовом методе.
Итак, по убеждению автора, закрепленная в ст.252 НК РФ норма об обязательном подтверждении расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, не подлежит буквальному применению, поскольку это принципиально расходилось бы с ее аутентичным смыслом. Приоритет следует отдавать содержанию: возможности подтверждения факта и размера произведенных расходов, а не форме: наличию тех или иных несущественных дефектов в оформлении документов.
Вместе с тем, на первом этапе действия главы 25 НК РФ налоговые органы наверняка будут использовать любые погрешности, допущенные при оформлении первичных документов, для предъявления налогоплательщикам претензий.
Напомним, что с момента вступления в силу главы 25 НК РФ в случае отсутствия у организации необходимых первичных документов либо отсутствия в имеющихся первичных документах обязательных реквизитов возможны следующие неблагоприятные последствия для налогоплательщиков:
• непризнание соответствующих расходов на основании ст. 252 НК РФ;
• отказ в принятии к вычету налога на добавленную стоимость (теоретически - если налоговыми органами будут доказаны умысел в занижении налоговой базы и (или) отсутствие факта расхода);
• штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения согласно ст. 120 НК РФ (10%, но не менее 15.000 руб.) или даже за умышленную неполную уплату налога в соответствии со ст. 122 НК РФ, если умысел будет доказан (40% неуплаченной суммы налога);
• также в ряде случаев - административный штраф по ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда).
В подобных условиях чрезвычайно повышается важность разработки в пределах организации системы контроля за правильным документированием совершаемых операций, которая может заключаться в следующем:
• внедрение установленных законодательством унифицированных форм первичной документации, а также разработка, закрепление в учетной политике и внедрение форм, не предусмотренных законодательством, но необходимых для оформления производимых операций;
• создание и внедрение системы контроля за содержанием принимаемых к учету документов, полученных от третьих лиц: по форме, арифметически и по существу;
• давление на контрагентов, допускающих нарушения в оформлении первичной учетной документации, в том числе путем закрепления санкций за соответствующие действия в договорах (контрактах) с такими контрагентами;
• выборочный контроль на систематической основе правильности ведения внутреннего первичного учета в организации;
• мониторинг изменений соответствующего законодательства, в частности, касающихся разработки новых и изменения действующих форм первичной учетной документации.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
