Организация предоставляет другой организации по договору аренды имущественный комплекс. Перед передачей имущества арендатору арендодатель в рамках подготовки предприятия для передачи в аренду обязан провести инвентаризацию передаваемого имущества.
В соответствии с п. 1 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Одним из случаев обязательного проведения инвентаризации является согласно п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете передача имущества в аренду, в том числе имущественного комплекса.
Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России № 49 (далее – Методические указания по инвентаризации).
Согласно п. 2.2 вышеуказанных Методических указаний для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждается руководителем организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируется в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). Кроме того, согласно п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации в состав инвентаризационной комиссии могут быть включены представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
Поскольку имущество должно быть передано в состоянии, пригодном для целей его использования, арендодатель должен произвести необходимые действия по ремонту и замене неработающего оборудования, освободить помещения предприятия от имущества, не переходящего к арендатору, а также убедиться в действительности обязательств, входящих в состав предприятия.
Арендодатель должен, кроме того, составить баланс, отражающий активы и пассивы в составе предприятия.
Обязанности по подготовке предприятия к передаче, включая составление передаточного акта, возложены на арендодателя. На него относятся и связанные с этим расходы, если стороны не согласуют иное.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
В передаточном акте указывается балансовая стоимость имущества. При этом данные берутся не из баланса за последний отчетный период. Арендодателю придется сделать промежуточный баланс на дату передачи предприятия в аренду.
Основные средства и нематериальные активы передаются арендатору по остаточной стоимости. Но в первичных документах (в передаточном акте, актах приема-передачи основных средств) должны быть отражены как первоначальная стоимость переданных объектов, так и сумма начисленной по ним амортизации. Эти данные необходимы и арендодателю, и арендатору. Если этого не сделать, у сторон договора аренды возникнут проблемы с учетом объектов основных средств при возврате предприятия из аренды.
Арендодатель списывает стоимость всех активов и обязательств, переданных арендатору в составе имущественного комплекса, со счетов их учета и отражает их на отдельном субсчете счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия» (например, 76-5). Передача на баланс арендатора основных средств арендованного предприятия отражается в учете арендодателя в порядке выбытия – по кредиту счета 01 и дебету счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия». Сумма начисленной амортизации по передаваемым основным средствам списывается со счета 02 в кредит счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», и т.д. В результате на этом субсчете сформируется дебетовое сальдо, равное стоимости предприятия, переданного в аренду. Это означает, что у арендатора появилась обязанность в сроки, установленные договором, вернуть арендодателю имущество, активы и обязательства на определенную сумму. Иными словами, в учете арендодателя будет отражена весьма специфическая дебиторская задолженность арендатора в виде стоимости арендованного предприятия.
Поскольку арендодатель «расстается» со своим предприятием не навсегда, а только на срок его аренды, он должен отразить стоимость переданного в аренду имущественного комплекса в забалансовом учете на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Причем за балансом учитывается не каждая из сданных в аренду частей имущественного комплекса, а предприятие как единый объект.
Поскольку право собственности на основные средства передаваемого в аренду предприятия к арендатору не переходит, то согласно ст. 39 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль передача основных средств предприятия на баланс арендатора реализацией у арендодателя не признается.
Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в том же порядке, что и для объектов основных средств, находящихся на праве собственности. Согласно ст. 622, 625 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. В то же время вследствие износа основных средств, входящих в состав имущества арендуемого предприятия, за период нахождения предприятия в аренде стоимость возвращаемого арендодателю имущества предприятия будет меньше, чем стоимость этого имущества на дату его получения в аренду. Следовательно, в бухгалтерском учете арендодателя задолженность арендатора по возврату имущества арендованного предприятия, числящаяся в учете по дебету счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», должна уменьшаться на сумму износа (амортизации) объектов основных средств переданного в аренду предприятия, вследствие чего арендодатель может ежемесячно уменьшать задолженность арендатора по возврату имущества переданного в аренду предприятия на суммы амортизации основных средств данного предприятия, начисляемой в бухгалтерском учете арендатора.
Такое уменьшение задолженности арендатора является на основании п. 2 ПБУ 10/99 для арендодателя расходом и отражается в учете по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия».
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогового учета в состав амортизируемого имущества организации включаются имущество и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Следовательно, по основным средствам переданного в аренду предприятия амортизацию для целей налогового учета начисляет и включает в состав расходов арендодатель, при этом суммы начисленной амортизации по переданному в аренду предприятию учитываются в составе внереализационных расходов (подпункт 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Передача арендатору предприятия в собственность материально-производственных запасов, входящих в состав имущественного комплекса, отражается в бухгалтерском учете арендодателя как их продажа в момент подписания сторонами передаточного акта.
Сумма выручки от продажи материально-производственных запасов в размере стоимости товаров, указанной в передаточном акте (с учетом НДС), отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия». Одновременно в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж», списывается себестоимость переданных товаров с кредита счета 41 «Товары».
Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ поскольку арендодатель передает арендатору товары в собственность, то такая операция у арендодателя является объектом обложения НДС. При передаче товаров арендодатель предъявляет арендатору на основании п. 1 ст. 168 НК РФ соответствующую сумму НДС и выставляет счет-фактуру в порядке, установленном ст. 169 Кодекса. При этом налоговая база определяется как стоимость реализуемых товаров, исчисленная в данном случае исходя из стоимости товаров, указанной в передаточном акте, без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации материально-производственных запасов как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав признаются согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации.
На основании подпункта 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации материально-производственных запасов организация-арендодатель вправе уменьшить доходы от реализации на покупную стоимость реализованных материально-производственных запасов, а также на сумму расходов, связанных с реализацией, формируемых с учетом положений ст. 320 НК РФ.
Для арендодателя сумма арендной платы признается доходом. Определить, к какому виду доходов относится арендная плата, можно руководствуясь п. 5 ПБУ 9/99. Если аренда является предметом деятельности арендодателя, то сумма арендной платы отражается на счете 90 как доходы от обычных видов деятельности. Если сдача в аренду не является основным видом деятельности организации, то арендная плата учитывается арендодателем на счете 91 в составе прочих доходов.
Поступления в виде арендной платы по договору аренды предприятия подлежат обложению налогом на прибыль. Арендные платежи включаются в состав внереализационных доходов, если арендодатель не определяет такие платежи как доходы от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). При формировании налоговой базы учитывается сумма выручки по договору аренды за вычетом НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ). При исчислении налогооблагаемой прибыли арендодатель вправе учесть расходы, непосредственно связанные с осуществлением договора аренды предприятия как имущественного комплекса.
Сумма арендной платы, предъявленная арендодателем арендатору, является объектом обложения НДС. Сумма НДС выделяется в счете-фактуре, который арендодатель выставляет арендатору.
Полученное в аренду предприятие как имущественный комплекс арендатор должен поставить на баланс на основе данных передаточного акта. По сути, арендатор сделает проводки, обратные тем, что появились в учете арендодателя в момент передачи предприятия в аренду:
Д-т 01, 04 «Нематериальные активы», 10, 20, 43 «Готовая продукция», 60, 62 К-т 76, субсчет «Расчеты по аренде предприятия», – отражена стоимость активов, полученных арендатором в составе имущественного комплекса;
Д-т 76, субсчет «Расчеты по аренде предприятия», К-т 02, 60, 62, 76 – отражена величина обязательств, перешедших к арендатору предприятия.
После того как арендатор учтет полученные активы и обязательства, по кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по аренде предприятия», сформируется сальдо, равное чистой стоимости арендованного имущественного комплекса, представляющее собой кредиторскую задолженность арендатора перед арендодателем, которая будет погашена по окончании срока аренды в момент возврата предприятия арендодателю.
Договором аренды предприятия может быть предусмотрено, что арендатор по мере использования сырья и материалов и реализации готовой продукции должен компенсировать арендодателю стоимость этих оборотных активов. В этом случае участники договора не имеют права включать стоимость материально-производственных запасов в состав имущественного комплекса. Операция по возмездной передаче арендатору сырья, материалов и готовой продукции должна рассматриваться как их реализация со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.
Пользование имуществом арендованного предприятия осуществляется арендатором в порядке, предусмотренном ст. 660 ГК РФ. Арендатор вправе (если иное не предусмотрено договором аренды предприятия как имущественного комплекса) без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия, сдавать их в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу при условии, что это не влечет уменьшения стоимости предприятия как имущественного комплекса и не нарушает других положений договора аренды предприятия. Вышеуказанный порядок не применяется в отношении земли и других природных ресурсов, а также в иных случаях, предусмотренных законом.
Но при этом арендатор приобретает право свободно передавать другим лицам не любое имущество предприятия, а только такие материальные ценности, под которыми понимаются оборотные средства (вещи, потребляемые в процессе одного или нескольких производственных циклов, средства производства, например, сырье, топливо, полуфабрикаты, комплектующие, инструменты и т.д.), готовая продукция, иные вещи. В круг такого имущества не включаются, во-первых, земля и другие природные ресурсы и, во-вторых, имущество, с которым подобные действия невозможны в силу закона.
Свободное распоряжение материальными ценностями и арендными правами со стороны арендатора возможно при соблюдении следующих условий:
– если в договоре аренды не определено иное и, в частности, не предусмотрено обязательное получение согласия арендодателя на такие действия;
– если такие действия не влекут уменьшения стоимости предприятия как имущественного комплекса;
– если не нарушаются другие положения договора аренды предприятия.
Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия как имущественного комплекса, арендатор вправе без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость.
Стороны могут предусмотреть в договоре иное регулирование, в частности исключить право арендатора на изменение состава арендованного имущественного комплекса полностью или в какой-либо его части.
Обязанности арендатора по содержанию предприятия и оплате расходов на его эксплуатацию установлены ст. 661 ГК РФ, согласно которой арендатор обязан в течение всего срока действия договора аренды предприятия как имущественного комплекса поддерживать предприятие в надлежащем техническом состоянии, в том числе осуществлять его текущий и капитальный ремонт. На арендатора возлагаются расходы, связанные с эксплуатацией арендованного предприятия, если иное не предусмотрено договором, а также с уплатой платежей по страхованию арендованного имущества.
При прекращении договора аренды предприятия арендованный имущественный комплекс должен быть возвращен арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Действующие нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат особых правил принятия к бухгалтерскому учету имущества, полученного в составе имущественного комплекса по договору аренды предприятия.
Согласно п. 50 Методических указаний № 91н начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, изложенном в разделе IV Методических указаний № 91н для объектов основных средств, находящихся на праве собственности, то есть в общеустановленном порядке, исходя из первоначальной стоимости объекта и срока его полезного использования.
На основании данной нормы можно сделать вывод, что основные средства, полученные организацией в составе имущества арендованного предприятия, должны учитываться на балансе арендатора. Такой же вывод следует и из положений ст. 660 ГК РФ, где сказано, что полученное по договору аренды предприятия имущество в течение срока аренды контролируется исключительно арендатором (если иное не предусмотрено договором аренды предприятия).
Аналогичное мнение по учету имущества, полученного по договору аренды предприятия, приведено в письме Минфина России № 04-02-06/3/41.
Согласно п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Для выполнения вышеуказанного требования организация должна обеспечить раздельный учет имущества, полученного по договору аренды предприятия, и имущества, принадлежащего организации на праве собственности.
Организация-арендатор может учитывать имущество арендованного предприятия либо на отдельно выделенном балансе (аналогично имуществу обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс), либо на отдельных субсчетах балансовых счетов по учету имущества и обязательств.
Имущество, полученное арендатором по договору аренды предприятия как имущественного комплекса, принимается к учету на балансовые счета учета соответствующего имущества, определенные Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина России № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов), в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендодателем, например со счетом 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия».
При этом первоначальная стоимость полученных организацией в составе имущества арендованного предприятия основных средств отражается по дебету счета 01 и кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия». Одновременно сумма амортизации по этим основным средствам, начисленная в бухгалтерском учете арендодателя, отражается по кредиту счета 02 и дебету счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия».
Остаточная стоимость основных средств арендованного предприятия, принятых на баланс арендатора, является составной частью общей суммы обязательств по возврату имущества арендованного предприятия, учитываемой по кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия».
Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в том же порядке, что и для объектов основных средств, находящихся на праве собственности (п. 50 Методических указаний № 91н). Порядок амортизации объектов основных средств установлен разделом III ПБУ 6/01, а также разделом IV Методических указаний № 91н.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 и п. 49 Методических указаний № 91н стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.
Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений в порядке, установленном п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний № 91н. Амортизационные отчисления по объектам основных средств производятся в течение отчетного года ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01, п. 55 Методических указаний № 91н).
В Методических указаниях № 91н не содержится разъяснений в отношении того, каким способом и исходя из какого срока полезного использования начисляется амортизация по основным средствам арендованного предприятия. Арендатор может начислять амортизацию по основным средствам арендованного предприятия в том же порядке, в котором она начислялась у арендодателя, то есть в размере ежемесячной суммы амортизационных отчислений, определенной арендодателем.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний № 91н).
Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (п. 25 ПБУ 6/01, п. 65 Методических указаний № 91н).
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности считается возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.
При этом расходами признается уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).
Согласно ст. 622, 625 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
В обязанности арендатора не входит отдельное возмещение арендодателю износа основных средств арендованного предприятия за период его аренды. Такое возмещение производится за счет выплачиваемой арендатором платы за аренду предприятия.
Обращаем внимание читателей на то, что суммы начисленной амортизации по основным средствам, полученным в составе арендованного предприятия, не должны включаться в состав расходов организации-арендатора. Суммы начисленной амортизации по полученным в аренду основным средствам арендованного предприятия должны относиться на уменьшение кредиторской задолженности перед арендодателем по возврату арендованного предприятия, то есть в дебет счета 76 (в корреспонденции со счетом 02, субсчет «Амортизация основных средств арендованного предприятия»).
Вследствие износа основных средств, входящих в состав имущества арендованного предприятия, за период нахождения предприятия в аренде стоимость возвращаемого арендодателю имущества предприятия будет меньше, чем отраженная в бухгалтерском учете арендатора сумма обязательства по возврату данного имущества (равная стоимости имущества предприятия на дату его получения в аренду).
Следовательно, задолженность перед арендодателем по возврату имущества арендованного предприятия, числящаяся в учете по кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», должна быть уменьшена на сумму износа (амортизации) объектов основных средств арендованного предприятия.
Суммы начисляемой арендатором амортизации по объектам основных средств арендованного предприятия не должны включаться в состав расходов арендатора, а должны относиться на уменьшение числящейся в учете суммы обязательства перед арендодателем по возврату имущества арендованного предприятия.
Иными словами, в бухгалтерском учете арендатора начисление амортизации по объектам основных средств арендованного предприятия должно отражаться записью по кредиту счета 02 и дебету счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия».
Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в состав амортизируемого имущества организации включаются имущество и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Организация – арендатор предприятия не имеет права включать в состав амортизируемого имущества имущество, полученное по договору аренды предприятия. Следовательно, амортизация по основным средствам арендованного предприятия арендатором не начисляется и в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (так же как и в бухгалтерском учете) не включается.
При прекращении договора аренды предприятия подготовка предприятия к передаче арендодателю, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью арендатора и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором (ст. 664 ГК РФ).
Обратная передача основных средств на баланс арендодателя при прекращении договора аренды предприятия и возврат имущества предприятия арендодателю отражаются в учете записью по кредиту счета 01 и дебету счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия» (на сумму первоначальной стоимости возвращаемых основных средств). Одновременно сумма начисленной амортизации по передаваемым основным средствам списывается со счета 02 в кредит счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия».
Поскольку право собственности на возвращаемое имущество организации не принадлежит, а, следовательно, не происходит и передачи прав собственности при его возврате, возврат имущества арендуемого предприятия реализацией у арендатора для целей обложения налогом на прибыль не признается (ст. 39 НК РФ).
На край стола поставили жестяную банку, плотно закрытую крышкой, так, что 2/3 банки свисало со стола. Через некоторое время банка упала. Что было в банке?
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
