Основные средства являются материально-технической базой любого производства, любой предпринимательской деятельности. В нее входят средства труда, которые длительно сохраняют свою натурально-вещественную форму и, изнашиваясь постепенно, в виде амортизации переносят свою стоимость на себестоимость готовой продукции. Основные средства выступают в виде зданий, сооружений, передаточных устройств, машин и оборудования, приборов и устройств, вычислительной техники, транспортных средств, рабочего и продуктивного скота, многолетних насаждений, внутрихозяйственных дорог.
К этим активам относят также капитальные вложения на улучшение земель, и в арендованные основные средства. В состав основных средств входят находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования: вода, недра и другие природные ресурсы.
Для правильного ведения бухгалтерского учета важно верно оценить основные средства. Различают их первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость. В бухгалтерском учете и отчетности новые основные средства оценивают по первоначальной стоимости. В нее входят фактические затраты по строительству или приобретению, включая расходы по доставке, монтажу, установке.
Объекты или имущество, относящиеся к основным средствам, внесенным учредителями акционерных обществ и иных новых экономических структур в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, оценивают по договоренности сторон. Первоначальная стоимость — это также экспертная оценка предметов, полученных от других предприятий безвозмездно, а также в качестве субсидий правитель
Основные средства, бывшие в эксплуатации и приобретенные за плату, учитывают по стоимости приобретения с добавлением расходов по доставке и установке. Принимают во внимание также сумму износа по этим объектам, которую указывают в документах на куплю-продажу.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Первоначальная стоимость собственниками не может изменяться произвольно. Она возрастает на величину расходов, связанных с реконструкцией предприятия, если в результате ее осуществления увеличивается срок полезной службы или производственная мощность объектов, растет количество выпускаемой продукции или снижается ее себестоимость.
Остаточная стоимость основных средств исчисляется вычитанием из первоначальной стоимости износа этих средств. Остаточную стоимость называют также реальной стоимостью.
С течением времени первоначальная стоимость основных средств возрастает в связи с увеличением стоимости строительства, а также инфляцией. Поэтому основные средства периодически переоценивают и определяют их восстановительную стоимость.
Восстановительная стоимость представляет собой стоимость воспроизводства основных средств в нынешних условиях, т. е. с учетом современной стоимости проектных и строительных работ, размера оплаты труда, уровня цен на материалы, оборудование и т. д.
Переоценка основных средств производится по восстановительной стоимости с использованием коэффициентов пересчета балансовой стоимости объектов, приобретенных до переоценки, или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Учет поступления основных средств
Основные средства поступают главным образом за счет капитальных вложений. К ним относят и приобретение основных средств. Кроме того, увеличение их может происходить за счет передачи акционерами своего имущества в виде вклада в уставный капитал. Иногда основные средства поступают безвозмездно, т. е. в виде подарка.
Капитальные вложения, иначе их называют инвестициями, это, главным образом, строительство, реконструкция, а также закупка объектов основных средств.
Ввод в эксплуатацию объектов строительства либо реконструкцию оформляет комиссия выпиской акта приемки-сдачи. Приобретения также оформляют актом приемки-передачи. На внутреннее перемещение на предприятии от одного материально ответственного лица другому выписывают накладную.
Единицей бухгалтерского учета основных средств выступает отдельный инвентарный объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями, принадлежностями, имеющими одно функциональное назначение.
Каждый объект имеет инвентарный номер, который сохраняется за ним на все время нахождения в эксплуатации, в запасе или консервации. Инвентарный объект — это предмет ведения аналитического учета основных средств. Такой учет ведут на инвентарных карточках (книгах), содержащих, кроме денежной оценки, норм амортизации, техническую характеристику объекта. Необходимо подчеркнуть, что все объекты основных средств, за исключением сооружений, зданий и некоторых других, должны находиться под материальной ответственностью определенных лиц, с тем, чтобы не было бесхозного имущества и в случае недостачи или установления излишков основных средств можно было бы установить лицо, виновное за фактическое их состояние.
Поступление основных средств в результате строительства, реконструкции и приобретения отражают:
Износ основных средств, подлежащий фиксированию в учете, определяют ежемесячно исходя из норм амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования.
На основе принципов, заложенных в международных стандартах финансовой отчетности, начисление амортизации производят одним из следующих способов:
• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• списанием стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При линейном способе амортизация начисляется равными долями в течение всего срока работы оборудования или других видов основных средств до полного перенесения их стоимости на сумму производимой продукции. При этом годовая сумма амортизации определяется делением первоначальной стоимости единицы основного средства на весь срок его полезного использования.
Так, при первоначальной стоимости единицы оборудования 48 000 ед. и сроке его полезного использования 4 года сумма амортизации за год составит:
48 000 : 4 = 12 000 ед., а в процентах к первоначальной стоимости — 12 000 : 48 000 х 100% = 25%.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется юридическим лицом самостоятельно при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету. Названный срок может устанавливаться в централизованном порядке или фиксироваться в технических паспортах.
При отсутствии такой информации срок полезного использования может быть определен исходя из:
• ожидаемого срока использования в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации и системы планово-предупредительных ремонтов;
• нормативно-правовых ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Сущность другого способа расчета амортизационных отчислений — уменьшаемого остатка — заключается в определении амортизации исходя из остаточной (а не первоначальной) стоимости объекта. Другими словами, каждый год величина амортизации от того или иного вида основных средств, которая приходится на себестоимость готовой продукции, будет уменьшаться в соответствии со снижением остаточной стоимости.
Следующий способ списание стоимости основных средств по сумме чисел срока полезного использования — состоит в том, что на каждый год амортизация определяется умножением первоначальной стоимости объекта на коэффициент. Этот коэффициент представляется в виде дроби. Числителем выступает число лет, остающееся до конца срока службы объекта, а знаменателем сумма чисел лет полезного использования. Например, предполагаемый срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет использования будет 15 (1+2+3+4+5). В первый год названный выше коэффициент составит 5/15, во второй — 4/15, в третий 3/15, в четвертый 2/15 и в последний 1/15. Первоначальная стоимость объекта 200 000 ден. ед., ликвидационная стоимость 10 000 ед.
Как и в предыдущем способе, величина ежегодной амортизации снижается, что по активной части основных средств обоснованно. Кроме того, срок переноса стоимости основных средств увеличивается на время нахождения соответствующих объектов на консервации, в ремонте, модернизации.
Способ списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) основан на предположении о том, что износ ряда объектов основных средств является только результатом их эксплуатации, а наличие объекта во времени во внимание не принимается.
Если, например, пробег легкового автомобиля в первый год составит 15 000 км, а во второй — 30 000 км, то сумма износа во второй год в два раза превысит величину первого года. Подчеркнем, что объем продукции (работ) исчисляется исходя из натурального показателя. Этот способ применим в организациях с ограниченной номенклатурой продукции: добывающая промышленность, металлургическое производство, производство энергии и т. п.
Данный способ полезен в условиях неритмичного использования оборудования. Например, если предприятие работает в три смены, то объем производимой продукции возрастает. В связи с этим совершенно обоснованно увеличивается и начисление амортизации, поскольку повышается интенсивность использования оборудования. И, напротив, если оборудование работает полсмены из-за недостатка заказов, сырья, материалов, комплектующих изделий и т.п. Данный способ позволяет «растянуть» фактическое начисление амортизации.
Обратим внимание, что линейный способ, а также Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, утвержденные постановлением Совета Министров СССР № 1072, применяют по основным средствам. По объектам, вступившим в эксплуатацию могут быть использованы способы начисления амортизации пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), уменьшаемого остатка или по сумме чисел лет срока полезного использования.
В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы.
При начислении амортизационных отчислений по объектам основных средств, приобретенных с использованием бюджетных ассигнований, в расчет берут стоимость объекта за минусом величины сумм, полученных из бюджета.
Впервые предусмотрено, что по объектам основных средств, полученным по договору дарения, безвозмездно в процессе приватизации и приобретенным с использованием бюджетных средств, амортизация не начисляется. Как и прежде, не амортизируют жилищный фонд, объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, продуктивный скот, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, а также приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.).
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются: земельные участки и объекты природопользования.
В отечественной практике предусмотрена возможность применения ускоренной амортизации активной части основных средств путем увеличения установленных норм не более чем в 2 раза. Такое право самостоятельного введения ускоренной амортизации предоставлено всем организациям, действующим в высокотехнологичных отраслях экономики в отношении всех основных средств, либо в отношении эффективных машин и оборудования в любых отраслях. Перечни упомянутых отраслей и видов оборудования устанавливаются органами исполнительной власти. Однако увеличение амортизационных отчислений более чем в 2 раза требует согласования с финансовыми органами субъектов России.
В соответствии с Федеральным законом РФ № 88ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» субъекты такого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию всех основных средств. Наряду с этим указанные субъекты могут списывать дополнительно в виде износа до 50 процентов первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет. В случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли.
В соответствии с постановлением Правительства РФ № 627 «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов» предприятиям предоставлено право применять также понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений, причем размер понижения не ограничен.
Решение об использовании ускоренной или замедленной амортизации должно быть доведено до налоговых органов в течение месяца.
Сумма амортизации начисляется на конец каждого месяца. На вновь поступившие основные средства начисление износа производится с начала месяца, следующего за их введением. На выбывшие основные средства начисление амортизации прекращают с начала следующего за выбытием месяца.
Пример. За март амортизацию определяют следующим образом: сумма амортизации по средствам, числящимся в эксплуатации на 1 февраля, прибавляют отчисления по основным средствам, поступившим в феврале, и вычитают отчисления по средствам труда, выбывшим в этом же месяце.
В бухгалтерском учете вместо амортизационных отчислений фиксируют начисление износа. К нему могут быть открыты пассивные субсчета:
1 «Износ собственных основных средств»;
2 «Износ имущества, сданного в лизинг».
На первом субсчете учитывают движение износа основных средств, принадлежащих организации на правах собственности; на втором движение износа средств, долгосрочно арендуемых организацией.
Начисленную сумму износа по собственным и долгосрочно арендованным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов, предназначенных для учета затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения» и др.) и кредиту счета 02 (соответствующий субсчет).
Износ предметов непроизводственного назначения себестоимости готовой продукции не увеличивает, в связи с тем, что он должен относиться на дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), субсчет 4 «Фонд социальной сферы».
По основным средствам, находящимся в эксплуатации на условиях текущей аренды, износ входит в состав арендной платы, уплачиваемой арендатором.
Последний отражает ее так:
Дебет 25, 26 Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (счет активно-пассивный)
По этим основным средствам амортизационные отчисления фиксируются на балансе арендодателя так:
Дебет 80 Прибыли и убытки» Кредит 02, субсчет 1
По долгосрочной финансируемой аренде арендатор отражает износ в таком же порядке, как и по собственным основным средствам, а арендодатель включает амортизацию в сумму арендного платежа.
Арендодатель суммы начисленных платежей отражает следующим образом:
Дебет 76, субсчет «Арендные Кредит 80 обязательства к поступлению»
Поступление арендной платы фиксируют по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76.
При переоценке основных средств путем индексации, числящихся в бухгалтерском учете, сумма износа основных средств (включая объекты, по которым полностью начислен износ) подлежит умножению на соответствующие индексы изменения стоимости основных средств при их пересчете в восстановительную стоимость. При переоценке основных средств методом прямого пересчета, числящихся в бухгалтерском учете, сумма износа подлежит индексации по коэффициенту пересчета, исчисляемому соотношением рыночной стоимости к балансовой.
Разность между новой суммой износа и суммой износа, начисленной до переоценки, отражается по кредиту счета 02 «Износ основных средств» и дебету счета 87 «Добавочный капитал» (в часта основных средств производственного назначения) и счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд социальной сферы» (в части основных средств непроизводственного назначения).
В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации организациям предоставлено право применять понижающие коэффициенты к амортизационным отчислениям.
При применении таких коэффициентов к амортизационным отчислениям на издержки производства (обращения) относится сумма начисленного износа основных средств, определенная по утвержденным нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств с учетом применяемых коэффициентов, в корреспонденции с кредитом счета 02 «Износ основных средств».
Накопленный на счете 02 износ является источником погашения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств. Эта информация используется при расчете налогооблагаемой базы по прибыли, имуществу, а также для определения остаточной стоимости основных средств.
При выбытии собственных основных средств сумму износа по ним списывают так:
Дебет 02 «Износ основных средств» Кредит 47
Аналитический учет по счету 02 ведут по видам и отдельным инвентарным объектам.
Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражают. В составе выручки от реализации продукции амортизационные отчисления зачисляют на расчетный счет или другие счета организации и списывают с этих счетов на расходы по финансированию капитальных вложений.
Учет выбытия основных средств
Выбытие основных средств происходит в виде продажи, передачи в счет вклада в уставный капитал акционерного общества или другого структурного подразделения, безвозмездной передачи дарения, а также их списания вследствие физического или морального износа.
Всякое выбытие основных средств отражают сначала на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». В течение месяца этот счет является активно-пассивным, а по окончании месяца его закрывают, перенося сальдо на счет 80. Таким образом, по окончании месяца по операциям выбытия основных средств, завершенным в данном месяце, счет 47 сальдо иметь не будет.
Пример. Проданы основные средства по договорной цене 1800 тыс. ден. ед. Их первоначальная стоимость 1200; сумма износа 400.
По этой операции бухгалтерия должна сделать следующие записи:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями Кредит 47 1800 тыс. ден. ед. и заказчиками»
Сумму износа отражают так:
Дебет 02 Кредит 47 400 тыс. ден. ед.
Первоначальную стоимость относят на дебет счета 47 с кредитованием счета 01.
Результаты от продажи основных средств списывают на счет 80 «Прибыли и убытки»:
Дебет 47 Кредит 80 1000 тыс. ден. ед.
После этих записей счет 47 закроется, поскольку обороты и по дебету, и по кредиту будут одинаковыми (2200 тыс. руб.).
Основные средства, передаваемые в счет вклада в уставные капиталы других организаций, отражают по стоимости, определяемой по соглашению сторон:
Первоначальную стоимость этих средств списывают с кредита счета 01 в дебет счета 47, а сумму износа в дебет счета 02 (пассивный) с кредита счета 47. Дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств, отражают по дебету счета 47 с кредита соответствующих счетов затрат.
Доход от такой операции, который образуется за счет превышения договорной стоимости вместе с износом над первоначальной стоимостью и дополнительные расходы, относят на счет 80.
При безвозмездной передаче (дарении) основных средств их стоимость списывают с кредита счета 01 в дебет счета 47. Сумму износа относят в дебет счета 02 с кредитованием счета 47,
Расходы по демонтажу, упаковке, транспортировке по безвозмездно передаваемым объектам отражают по дебету счета 47 с кредита соответствующих расчетных и других счетов. Финансовый результат от этой операции относят на счет 87 «Добавочный капитал» с тем, чтобы не уменьшать величину прибыли.
Списание основных средств, пришедших в негодность вследствие физического или морального износа, отражают также через счет 47. При этом первоначальную стоимость ликвидируемого объекта относят в дебет счета 47 с кредитованием счета 01.
Износ по этим средствам записывают так:
Дебет 02 Кредит 47
На дебет счета 47 должны быть отнесены также расходы, связанные с ликвидацией основных средств.
Финансовый результат от этой операции списывают так:
Дебет 80 Кредит 47
Учет восстановления основных средств
Восстановление основных средств осуществляется путем ремонта, а также модернизации и реконструкции. Ремонт может производиться хозяйственным или подрядным способом. При первом — работы осуществляются силами самой организации, при втором специализированными сторонними организациями.
Расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, организации могут относить непосредственно на активные счета для учета издержек производства или обращения (20 «Основное производство», 44 «Издержки обращения» и др.) с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов: 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
Такой порядок учета рекомендуется использовать при незначительных затратах на текущий и профилактический ремонты, которые не могут существенно влиять на конечный финансовый результат.
Для накапливания финансовых средств на осуществление крупных плановых ремонтов (в частности, прокатных станов, доменных и мартеновских печей, подъездных железнодорожных путей), а также в организациях с сезонным характером производства целесообразно создавать ремонтный фонд.
Рассчитывают нормативы отчислений в этот фонд (на 5 лет) на основе оценки возможной стоимости подобного ремонта. Такой фонд учитывают на пассивном счете 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей», субсчет «Ремонтный фонд». При его формировании указанный субсчет кредитуют с дебетованием счета 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы».
При наличии ремонтного фонда затраты на осуществление работ отражают, как правило, на активном счете 23 «Вспомогательные производства». По дебету его учитывают фактические затраты по ремонтам собственных основных средств.
Фактическую себестоимость законченных ремонтных работ списывают так:
Дебет 89, субсчет «Ремонтный фонд» Кредит 23
Основанием для такой бухгалтерской проводки служит акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств. Он является также документом для соответствующей записи сумм затрат на ремонт в инвентарных карточках аналитического учета.
Сумму резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года, как правило, записывают отрицательными числами или, выражаясь бухгалтерским языком, сторнируют. При недостатке ремонтного фонда разность относят на счета учета затрат.
Сальдо по счету 23 «Вспомогательные производства» (в части ремонта) может быть только дебетовым, что означает затраты по незаконченному капитальному, профилактическому или текущему ремонтам основных средств. В бухгалтерском балансе показывается по статье «Незавершенное производство».
При производстве внезапных ремонтов на крупные суммы затраты следует относить в дебет активного счета 31 «Расходы будущих периодов». Это позволит не увеличивать себестоимость продукции, что неизбежно при единовременном списании расходов на счета учета затрат. Всю сумму стоимости ремонтных работ в таких случаях записывают в дебет счета 31, с которого ежемесячно списывают на счета текущих затрат равными долями в течение срока, к которому они относятся.
Затраты, связанные с модернизацией и реконструкцией (включая затраты, производимые во время ремонта объектов основных средств), осуществляются за счет прибыли, поэтому они не включаются в себестоимость продукции. Такие виды работ увеличивают срок полезного использования оборудования, его мощность и т. п. Поэтому они увеличивают первоначальную стоимость объекта и относятся в кредит счета 87 «Добавочный капитал» с дебетованием счетов, предназначенных для учета собственных финансовых источников: 882 или 883.
Одновременно в общем порядке отражают возрастание стоимости основных средств:
Дебет 01 Кредит 08.
В технико-сметной документации на проведение ремонтных работ последние разделяют по источникам финансирования:
текущий или капитальный ремонт — за счет себестоимости; расходы по реконструкции (модернизации), в том числе по установке и монтажу охранно-пожарной и охранной систем, за счет средств, направленных на капитальные вложения.
Обращаем внимание: прием-сдача отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов должен оформляться актом по форме № ОС3 (утвержден Госкомстатом РФ № 71а). В нем стоимость выполненных работ разделяется на ремонт и реконструкцию (модернизацию).
Учет долгосрочных инвестиций в основные средства
Для учета затрат на увеличение внеоборотных активов длительного пользования (свыше 1 года) служит активный счет 08 «Капитальные вложения». Он используется для сбора информации о капитальных вложениях застройщика в основные средства, а также о затратах на формирование основного стада, приобретение земельных участков и нематериальных активов.
К счету 08 «Капитальные вложения» могут быть открыты следующие субсчета:
• Приобретение земельных участков;
• Приобретение объектов природопользования;
• Строительство объектов основных средств;
• Приобретение отдельных объектов основных средств;
• Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств;
• Приобретение нематериальных активов;
• Перевод молодняка животных в основное стадо;
• Приобретение взрослых животных;
• Доставка животных, полученных безвозмездно;
• Вложения в ценные бумаги;
• Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга.
Поступление основных средств от подрядчиков оформляют бухгалтерской проводкой:
Дебет 19 Кредит 60
На оплату счетов подрядчиков делают проводку:
Дебет 60 Кредит 51 или 55 «Специальные счета в банках» (при оплате чеком из чековой книжки или со счета средств на финансирование капитальных вложений)
При поступлении требующего монтажа оборудования делают запись по дебету счета 07 «Оборудование к установке».
На этом счете оборудование учитывают по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения (без НДС, относимого на уменьшение платежей в бюджет) и расходов по доставке на склад организации.
К счету 07 могут быть открыты субсчета: 1 «Оборудование к установке отечественное»; 2 «Оборудование к установке импортное».
Поступившее оборудование, требующее монтажа, приходуют по дебету счета 07 с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (на стоимость приобретенного оборудования); 75 «Расчеты с учредителями» (на стоимость оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный капитал) и др.
При передаче в монтаж оборудования его списывают с кредита счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08.
Строительно-монтажные работы могут осуществляться подрядным и хозяйственным способами.
При проведении строительно-монтажных работ подрядным способом затраты по акцептованным счетам подрядных организаций списывают со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 08 «Капитальные вложения».
При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом затраты предварительно учитывают по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов (10, 70, 69 и пр.).
Стоимость оборудования, переданного в монтаж при хозяйственном способе, как и при подрядном, списывают с кредита счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Капитальные вложения».
Фактическую себестоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, относят с кредита счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счета 08.
Таким образом, на счете 08 «Капитальные вложения» отражают все расходы по приобретению основных средств и строительно-монтажным работам, осуществляемым как хозяйственным, так и подрядным способом.
Принятые в эксплуатацию объекты списывают со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства» по фактической себестоимости приобретения или строительно-монтажных работ.
Аналитический учет по счету 08 «Капитальные вложения» ведут по каждому строящемуся или приобретенному объекту.
Учет арендованных основных средств
По условиям предоставления существует аренда текущая и долгосрочная. Текущая предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с Обязательным возвратом. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом.
К долгосрочно арендуемым основным средствам относят объекты, договор аренды по которым предусматривает переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или ранее при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены.
При текущей аренде арендодатель сданное в аренду имущество продолжает учитывать на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке (книге). Такие карточки группируют отдельно. Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемно-передаточным актом. В договоре оговариваются срок его использования, рассчитанный исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм амортизационных отчислений, и величина арендной платы. Последняя включает, как правило, средства, предусмотренные нормами отчислений на полное восстановление, сметами затрат на ремонт, и часть прибыли.
Финансовые результаты от сдачи в аренду имущества арендодатель отражает на прибыли или доходах будущих периодов, а начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основным средствам на уменьшение прибыли:
Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 02 Износ основных средств», субсчет 1 «Износ собственных основных средств».
Начисление арендной платы за отчетный период отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 80. Арендная плата, начисленная авансом за будущие периоды, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов».
Поступившие арендные платежи записывают так:
Дебет 51, 52 Кредит 76
При отражении арендной платы, полученной авансом, делают запись:
Дебет 83 Кредит 80
На стоимость проведенных арендатором за свой счет капитальных вложений в арендованные основные средства производится их дооценка у арендодателя при возврате средств арендатором.
У арендодателя оприходование дооценки фиксируют записью:
У арендатора эти вложения увеличили стоимость основных средств:
Дебет 01 Кредит 08
При возврате имущества используют счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» формируют следующие проводки:
Дебет 47 Кредит 01
Дебет 02 Кредит 47
Дебет 80 — на остаточную стоимость капитальных вложений в арендованные основные средства.
Первоначальную (восстановительную) стоимость возвращенного имущества арендатор отражает записью по кредиту забалансового слета 001 «Арендованные основные средства» (без дебетования какого-либо другого счета).
Полученное имущество записывают так:
Дебет 01 Кредит 01, субсчет Основные средства, переданные в аренду»
Арендованные основные средства арендатор учитывает на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведут по объектам, принятым в аренду, и по арендодателям.
На сумму арендной платы, начисленной арендодателю, арендатор дебетует счета издержек производства и обращения (на сумму амортизационных отчислений и расходов на ремонт основных средств), счет 81 «Использование прибыли» (на часть прибыли, включенную в арендную плату) и кредитует счет 76 на всю сумму начисленной арендной платы.
Перечисление суммы арендной платы отражают так:
Дебет 76 Кредит 51, 52
Начисление арендной платы за будущие периоды отражают:
Дебет 31 Кредит 76
Текущие перечисления арендной платы списываются с кредита счета 31 в дебет счетов издержек производства и обращения.
Если по условиям договора аренды капитальный ремонт основных средств производится арендатором за свой счет, то затраты на его осуществление списывают с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов в дебет счетов издержек производства или счета 31 «Расходы будущих периодов». Со счета 31 затраты частями списывают на счета издержек производства.
Если капитальный ремонт производится арендатором за счет арендодателя, то затраты по осуществлению такого ремонта относят следующим образом:
Кредит 31 (или соответствующих материальных и расчетных счетов)
При долгосрочной аренде основные средства сдаются в аренду по цене, согласованной арендодателем и арендатором (выкупная цена). Арендные платежи предусматривают погашение стоимости арендованного имущества (амортизационные отчисления), услуг по арендным операциям и прибыли, которую получил бы арендодатель от эксплуатации объекта, но не выше процента за пользование кредитом. В инструкции к плану счетов этот размер прибыли назван арендным процентом.
Для учета операций по долгосрочной аренде арендодатель использует счет 76, активный субсчет «Арендные обязательства к поступлению», на котором отражают расчеты с арендаторами за арендованные ими основные средства.
При передаче основных средств в долгосрочную аренду арендодатель составляет рекомендуемые планом счетов проводки по выбытию основных средств (на списание первоначальной стоимости объекта, суммы износа, на согласованную стоимость, на разность между согласованной и остаточной стоимостью). Затем отражает начисление арендной платы в виде процентов по долгосрочной аренде и части разницы между согласованной и остаточной стоимостью, приходящейся на период, за который начисляется арендная плата.
Пример. Восстановительная стоимость основных средств, переданных в долгосрочную аренду, составила 300 млн. руб., сумма износа 120 млн. руб., остаточная стоимость 180 млн. руб., согласованная стоимость 240 млн. руб. Объект передан в аренду на 5 лет, арендный процент установлен на уровне 15% годовых. За год по арендному проценту должно быть начислено 36 млн. руб. (240 х 15 : 100), а за месяц 3 млн. руб. Амортизационные отчисления 4 млн. руб. за месяц (240 млн. руб.: 5 лет : 12 мес.). Разность между согласованной и остаточной стоимостью составила 60 млн. руб. (240 180), в расчете на 1 год 12 млн. руб., а в расчете на 1 месяц 1 млн. руб.
Арендатор для учета долгосрочно арендуемых основных средств использует субсчета 012 «Арендованное имущество», 76, субсчет «Задолженность к уплате по долгосрочной аренде» и 02 «Износ основных средств», субсчет 2 «Износ имущества, сданного в лизинг».
Субсчет 012 активный. На нем учитывают долгосрочно арендуемые основные средства в оценке, согласованной между арендодателем и арендатором. Аналитический учет по этому счету ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.
Субсчет к счету 76 — пассивный. Применяют для учета расчетов с арендодателями за основные средства, предоставленные на условиях долгосрочной аренды. Аналитический учет по этому счету осуществляется по каждому арендодателю.
Особенности учета лизинговых операций
Субъектами лизинговых отношений являются: лизингодатель (юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность, или физическое — предприниматель без образования юридического лица) и лизингополучатель (также юридическое или физическое лицо). Отношения между ними регулируются договором лизинга. Лизингодатель предоставляет обусловленное договором имущество лизингополучателю за плату во временное пользование для предпринимательских целей.
Лизинговые отношения регулируются Гражданским кодексом РФ (cт. 665-670), Указом Президента РФ «О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности» N° 1929, постановлением Правительства РФ «О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации» N° 752., постановлением Правительства РФ № 633, утвердившим «Временное положение о лизинге» (с изменениями и дополнениями), постановлением Правительства РФ № 167, утвердившим Положение о лицензировании лизинговой деятельности.
Объектом лизинга может быть любое движимое и недвижимое имущество, относящееся по действующей классификации к основным средствам, кроме имущества, запрещенного к свободному обращению на рынке. Лизингодатель сохраняет право собственности на имущество, передает его во владение и пользование для хозяйственной эксплуатации лизингополучателю, который перечисляет за это лизинговые платежи.
Постановлением Правительства РФ № 752 разрешено учитывать имущество, передаваемое в лизинг, как на балансе лизингодателя, так и лизингополучателя. В последнем случае происходит передача права собственности на это имущество, и все последующие отношения рассматриваются как его выкуп в порядке рассрочки платежа.
Лизинг выгоден лизингодателю, поскольку приносит постоянный доход, постепенно возмещая затраты на приобретение объекта лизинга, его страхование, выплату процентов за денежные средства, направленные на приобретение имущества, передаваемого в лизинг.
Выгода лизингополучателя заключается в том, что ему не требуется мобилизовывать значительные денежные суммы для единовременной выплаты в случае приобретения объектов основных средств по договору купли-продажи. По договору лизинга выплаты растягиваются на ряд лет. При этом в распоряжении лизингополучателя находится необходимое ему оборудование.
Договор лизинга может быть заключен сторонами на любой срок, который они сочтут целесообразным. Размер лизинговых платежей также устанавливается по соглашению сторон.
В соответствии с Временным положением о лизинге в состав платежей входят сумма:
• возмещающая полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества;
• выплачиваемая лизингодателю за кредитные ресурсы, использованные им для приобретения имущества по договору лизинга;
• комиссионного вознаграждения лизингодателя;
• выплачиваемая за страхование лизингового имущества, если оно было застраховано лизингодателем;
• иных затрат лизингодателя, предусмотренная договором лизинга.
Гражданский кодекс РФ предусматривает, что риск случайной гибели и случайного повреждения имущества по общему правилу возлагается на лизингополучателя с момента передачи ему имущества. Лизингодатель, если иное не предусмотрено договором, оставаясь собственником, от бремени риска освобождается.
Бухгалтерский учет лизинговых операций регулируется Указаниями Министерства финансов РФ, утвержденными Приказом N 15. Его порядок определяется тем, на чьем балансе учитывается переданное в лизинг оборудование.
Бухгалтерский учет у лизингодателя. Приобретаемое по указанию лизингополучателя имущество лизингодатель отражает в общеустановленном порядке на счете 08 «Капитальные вложения» в сумме фактических затрат по его приобретению расходов по доставке, монтажу и установке у лизингополучателя. После того, как все затраты по имуществу, передаваемому в лизинг, учтены, они перечисляются на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду».
При передаче имущества лизингополучателю лизингодатель отражает его стоимость по приходу забалансового счета 021 «Основные средства, сданные в аренду».
Лизинговое имущество может поставляться непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя. Такая транзитная операция также отражается на счетах учета капитальных вложений и доходных вложений в материальные ценности, как и при поступлении имущества лизингодателю.
В соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственных операций объявление объема реализации и финансовых результатов должны осуществляться по мере начисления лизинговых платежей в сроки, вытекающие из условий договора.
Суммы платежей, причитающихся по договору лизинга за работы и услуги на основании расчетных документов, отражаются по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», на котором эти суммы числятся до момента погашения (дебет счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с покупателями и заказчиками).
Затраты при осуществлении лизинговой деятельности формируются из амортизационных отчислений по лизинговому имуществу, других объектов основных средств, приобретаемых лизингодателем для осуществления своей деятельности, оплаты труда работников, иных расходов. По мере образования они списываются на счета издержек производства в корреспонденции с соответствующими счетами 10, 69, 70 и др.
По имуществу, учитываемому лизингодателем на балансовом Счете 03, начисление амортизации производится равномерно по дебету счета издержек производства и кредиту счета 02 «Износ основных средств». Временным положением о лизинге допускается по соглашению между лизингодателем и лизингополучателем применять механизм ускоренной амортизации. Такой порядок может увеличивать норму амортизации на коэффициент ускорения не выше 3.
Вся сумма затрат, накопленных на счете учета издержек производства, ежемесячно списывается лизингодателем в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Финансовый результат от лизинговой деятельности (прибыль или убыток) списывается на счет 80 «Прибыли и убытки».
Возврат лизингового имущества и прекращение его использования для лизинга лизингодатель оформляет бухгалтерскими записями:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 03 Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду».
Если лизингодатель передает имущество на баланс лизингополучателя, он списывает его со своего баланса, дебетуя счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».
Оформляются следующие проводки:
Дебет 47 «Реализация и прочее Кредит 03 «Доходные вложения в материальные выбытие основных средств» ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду») на стоимость имущества
Затраты, связанные с получением имущества в лизинг, по аналогии с формированием первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств могут увеличивать сумму, учитываемую на счете 08 «Капитальные вложения». Эти затраты списываются со счета 08 «Капитальные вложения» (специальный субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга») на счет 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».
Постановлением Правительства РФ N 1133 лизинговые платежи по операциям финансового лизинга включены в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).
Начисление лизинговых платежей за отчетный период лизингополучатель отражает по дебету счета издержек производства в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
Сумма задолженности по всем лизинговым платежам показывается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Арендные обязательства») и кредиту этого же счета, но на субсчете «Задолженность по лизинговым платежам». Очередной платеж уменьшает денежные средства лизингополучателя, но одновременно уменьшаются и арендные обязательства.
Когда возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, на счете 47 останется нулевое сальдо. В этом случае по дебету в корреспонденции со счетом 01 отражается стоимость арендованного имущества, а по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02 «Износ основных средств» сумма начисленной амортизации, равная стоимости имущества.
При возврате имущества с не полностью оплаченной стоимостью дебетовое сальдо со счета 47 должно быть перечислено на счет 80 «Прибыли и убытки» как прочие операционные расходы.
Если лизингополучатель намерен выкупить переданное ему имущество до окончания срока договора, он должен сумму досрочно начисленных платежей отнести первоначально на счет 31 «Расходы будущих периодов». В случае использования собственных источников начисленные платежи относятся в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 02 «Износ основных средств» (соответствующий субсчет).
Учет нематериальных активов
Под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но обладающие стоимостной оценкой. Они выступают в форме патентов, лицензий, торговых марок, товарных знаков, права пользования научной и производственной информацией, землей и природными ресурсами, в виде программных продуктов для ЭВМ, «ноу-хау», «гудвилл и т.п.
«Ноу-хау» это стоимость идеи, новой технологии или иного решения, которые вносятся участником (учредителем) предприятия в счет своего материального вклада в уставный капитал организации. Величину «ноу-хау» определяют по договоренности учредителей или участников.
«Гудвил» это разность между балансовой стоимостью имущества, приобретаемого организацией, и его покупной (рыночной) ценой.
К нематериальным активам относят также организационные расходы совместной или акционерной организации до момента ее регистрации: по опиате услуг консультантов, подготовке документации, рекламе, регистрационным сборами т.п.
Нематериальные активы учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» в первоначальной оценке.
Такие активы, внесенные учредителями или участниками в счет вкладов в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), приходуют так:
Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 75 «Расчеты с учредителями»
Приобретенные нематериальные активы в сумме фактических затрат на их приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию, отражают:
Дебет 04 Кредит 08
При безвозмездном поступлении нематериальные активы приходуют:
Редкий случай, когда иностранные слова нельзя заменить кратким русским. А в целом приходится сожалеть, что многие авторы, ораторы и политики злоупотребляют иностранными выражениями. Представляется в связи с этим уместным напомнить высказывание гениального М. В. Ломоносова: «Карл V, римский император, говаривал, что испанским с Богом, французским с друзьями, немецким с неприятелем, итальянским с женским полом изъясняться надобно. Но если бы он русскому разумел, то усмотрел бы, что им со всеми оными рассуждать пристойно, ибо нашел бы в нем великолепие испанского, живость французского, крепость немецкого, нежность итальянского и, сверх того, краткость в изложениях латинского и греческого языков».
Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени переносят свою стоимость на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации.
Амортизация по ним стала начисляться одним из следующих методов:
• линейным исходя из норм, установленных предприятием самостоятельно на основе срока их полезного использования;
• списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.
В соответствии с новым порядком не амортизируются нематериальные активы, если они:
• получены по договору дарения в процессе приватизации;
• приобретены за счет бюджетных ассигнований;
• принадлежат бюджетным организациям.
Не амортизируют товарные знаки (знаки обслуживания).
В составе нематериальных активов учитывают организационные расходы, признанные вкладом участника в уставный капитал (по ним, естественно, амортизацию не начисляют, чтобы не уменьшать этот вклад). Другие организационные расходы нематериальными активами не являются и относятся на уменьшение собственного источника.
Амортизацию начисляют в течение срока полезного использования, который может быть определен в приходном документе, либо установлен самостоятельно предприятием в расчете на 10 лет, но не более срока его деятельности. Обязательным условием включения амортизации в себестоимость является использование этих активов в процессе производства.
Отражение в бухгалтерском учете амортизации нематериальных активов возможно в двух вариантах: с использованием пассивного счета 05 «Амортизация нематериальных активов или без него.
В первом случае проводка будет такой:
Дебет 20,23,25,26, 44 Кредит 05
При втором варианте:
Дебет 20, 23,25, 26, 44 Кредит 04
Имеются особенности в учете затрат на изыскания в организациях, занятых добычей нефти и газа. Законченные проектно-изыскательские работы принимают на учет так:
Дебет 04 Кредит 08
При выбытии нематериальных активов, продаже, списании, безвозмездной передаче делают следующие записи:
Дебет 48 Реализация прочих Кредит 04— на первоначальную стоимость нематериальных активов
Кредит 48—на сумму износа
Кредит 48— на сумму выручки от реализации нематериальных активов
Расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, списывают с кредита денежных и расчетных счетов в дебет счета 48.
Финансовый результат от выбытия списывают со счета 48 «Реализация прочих активов» на счет 80 «Прибыли и убытки» без уменьшения налогооблагаемой базы. Финансовый результат от безвозмездной передачи нематериальных активов списывают на счет 88, субсчет «Фонд средств социальной сферы» или на счет 87 «Добавочный капитал», субсчет 3 (в зависимости от сферы использования).
Учет долгосрочных финансовых вложений
К ним относят: вложения средств в ценные бумаги, уставные капиталы других организаций, капиталы предприятий за рубежом и другие инвестиции, а также предоставленные предприятиями займы при условии, что срок их возврата превышает один год.
Долгосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 06 с аналогичным названием. К этому счету могут быть открыты субсчета:
1 «Паи и акции»;
2 «Облигации»;
3 «Предоставленные займы».
Перечисление денежных средств в уставный капитал других организаций, на депозит, передача их в заем или для совместной деятельности отражают так:
Дебет 06 Кредит 51, 52
При передаче во вклад или для осуществления совместной деятельности имущества счет 06 дебетуют с кредитованием счетов 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов».
Инвестиции в ценные бумаги предварительно фиксируют по дебету счета 08.
В соответствии с Приказом Минфина РФ № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» в перечень затрат, увеличивающих покупную стоимость этих бумаг и отражаемых по дебету счета 08, включены:
• вознаграждения посредникам;
• оплата информационных и консультационных услуг, оказанных специализированными организациями;
• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету.
Расходы по уплате процентов, понесенные после принятия ценных бумаг к учету, относят на дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
По завершении формирования стоимости приобретения затраты списывают с кредита счета 08 в дебет счета 06 или 58 (в зависимости от срока использования ценных бумаг).
Средства долгосрочных финансовых вложений, осуществленных организацией, на которые в отчетный период не получены документы, подтверждающие права организации, учитывают на счете 06 обособленно.
Приобретенные ценные бумаги приходуют на счете 06 по стоимости покупки. Если она выше номинальной, то при каждом начислении причитающегося дохода списывают части разности между покупкой и номинальной стоимостью. При этом дебетуют счет 76. На часть разности между покупной и номинальной ценой, приходящейся на один год, кредитуют счет 06.
Кредитуют также счет 80 «Прибыли и убытки» на разность между годовым доходом и годовой разницей между покупной и номинальной ценами
Пример. Организация приобрела облигации другого субъекта за 600 тыс. ден. ед. при номинальной стоимости 500 тыс. ден. ед. Срок погашения облигаций наступает через 10 лет. Процент на облигации составляет 10% в год и выплачивается по окончании года.
Оприходование облигаций оформляют проводкой:
Дебет 06 Кредит 08 — 600 тыс. ден. ед.
По окончании года начислен доход на облигации в сумме 50 тыс. ден. ед. (500 000 х 10% : 100); разница между покупной и номинальной ценой облигаций составила 100 000 ден. ед. (600 000 500 000), а в расчете на 1 год 10 000 ден. ед. Разница между годовым доходом на облигации и годовой разницей между покупной и номинальной ценой составит 40 000 ден. ед. (50 000 10000).
По окончании года начисление дохода и указанных разниц оформляется бухгалтерской записью:
Дебет 76 50 тыс. ден. ед. Кредит 06 10 тыс. ден. ед.
Кредит 80 40 тыс. ден, ед.
Начисленная сумма дохода (50 тыс. ден. ед.) зачисляется на расчетный счет с кредита счета 76.
Если покупная стоимость ценных бумаг ниже номинальной, при каждом начислении причитающегося по ним дохода производят доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При этом на сумму причитающегося дохода по ценным бумагам дебетуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на часть разницы между покупной и номинальной стоимости. При погашении и продаже ценные бумаги списывают в дебет счета 48 «Реализация прочих активов» с кредита счета 06 по стоимости в момент продажи.
Выручка от реализации отражается так:
Дебет 51 Кредит 48
Сальдо последнего счета, т. е. прибыль или убыток, перечисляют на счет 80.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
