Сумма, начисляемая на счет прибылей и убытков и представляющая износ или уменьшение стоимости актива. Эта сумма обычно является определенным процентом от стоимости актива, зафиксированной в бухгалтерских книгах; однако этот процент может исчисляться от разных стоимостей актива, что отражает и различия в способах начисления амортизации. Равномерное начисление износа предполагает ежегодное списание со стоимости актива определенного процента, т.е. в основе лежит предпосылка, что стоимость актива равномерно распределена на весь полезный срок службы актива. Метод начисления износа с сокращающейся (уменьшающейся) балансовой стоимости актива предполагает сначала сокращение стоимости приобретения актива на определенный постоянный процент, а впоследствии – уменьшение остаточной после предыдущих начислений износа стоимости на тот же процент. В этом случае на счет прибылей и убытков периодически начисляются постоянно уменьшающиеся суммы амортизации; при использовании этого метода остаточная стоимость актива, представленная в балансе, может более точно отражать действительную стоимость актива.
Падение стоимости валюты при "плавающем" курсе одной валюты по отношению к другой. Обесценением валюты могут называть как повседневные колебания ее курса, так и долгосрочную тенденцию к падению. Если для валюты установлен фиксированный обменный курс, для изменения ее стоимости относительно других валют требуется проведение время от времени девальвации или ревальвации этой валюты.
Обесценению активов посвящен отдельный МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Внедрение этого стандарта, скорее всего, является одним из проявлений реализации принципа "консерватизма (осмотрительности)", согласно которому "активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы не должны быть занижены".
В соответствии с "Принципами подготовки и составления финансовой отчетности" актив - это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить.
Таким образом, в балансе организации должны быть отражены активы, которые, как ожидается, принесут в будущем экономические выгоды.
Подтверждение этих постулатов находим в самом МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", в котором сказано, что цель стандарта заключается в том, чтобы установить процедуры, которые организация применяет для учета своих активов по величине, не превышающей их возмещаемую сумму.
Следовательно, если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этого актива, то актив характеризуется как обесценившийся, и IAS 36 требует, чтобы организация признала убыток от обесценения. Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.
Напомним, что балансовая стоимость - это сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Из этого следует, что под обесценением активов (идентифицируемой группы активов) следует понимать снижение под влиянием отдельных признаков (факторов) балансовой стоимости актива до суммы возможных будущих экономических выгод (возмещаемой суммы). При выявлении любого из этих признаков (факторов) организация обязана произвести формальную оценку возмещаемой суммы актива (идентифицируемой группы активов - далее ЕГДС), за исключением недоступного для использования нематериального актива с неопределенным сроком полезной службы. Такой нематериальный актив тестируется на обесценение ежегодно и независимо от указанных IAS 36 признаков (факторов). Настоящий стандарт требует, чтобы деловая репутация также, по меньшей мере ежегодно, тестировалась на предмет обесценения.
IAS 36 следует применять ко всем активам, за исключением:
1. запасов (МСФО (IAS) 2 "Запасы");
2. активов, возникающих из договоров на строительство (МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");
3. отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");
4. активов, возникающих из вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");
5. финансовых активов, находящихся в сфере применения МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";
6. инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость");
7. биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");
8. отложенных аквизиционных затрат и нематериальных активов, возникающих из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования, находящихся в сфере действия МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования";
9. долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".
Итак, что же свидетельствует о том, что активы организации, возможно, имеют признаки обесценения?
В процессе выявления признаков возможного обесценения актива компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
1. в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования;
2. существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;
3. в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;
4. балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.
Все это, по мнению автора, в настоящий момент во многом справедливо для инвестиций, для большинства отраслей, в том числе строительной, металлургической, химической отраслей, для туристических и консалтинговых компаний и т.п.
Внутренние источники информации:
1. имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
2. существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также переоценка срока полезной службы актива из предельного в неопределенный;
3. внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.
Указанный перечень не является исчерпывающим. Организация может выявить и другие признаки возможного обесценения актива, что также потребует от нее определения возмещаемой суммы данного актива или, применительно к деловой репутации, выполнения теста на обесценение.
Из внутренней (управленческой) отчетности также можно получить определенные свидетельства возможного обесценения актива:
1. наличие потоков денежных средств для приобретения актива или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которые значительно выше изначально предусмотренных бюджетом;
2. наличие фактических чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или убытка от актива, которые значительно хуже, чем заложенные в бюджет;
3. наличие существенного снижения предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенного увеличения предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива;
4. наличие операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по активу, возникающих при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов.
Обратимся к термину "возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы".
Возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин:
1. его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу;
2. ценность его использования.
Со справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу более или менее все ясно - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.
Почему более или менее понятно? Да потому что многие рынки в нынешних экономических условиях либо неактивны (функционируют не постоянно), либо не поддаются прогнозированию, что настолько расширяет интервал обычной цены, что у аудиторов, скорее всего, возникнут сомнения в достоверности оценки справедливой стоимости тех или иных активов.
Финансово-кредитным организациям будет интересен тот факт, что "Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) собирается представить вниманию деловой общественности пробную версию правила, которое, как ожидается, должно заменить собой действующие требования. Сегодняшние правила по справедливой стоимости, напомним, стали объектом нападок, так как вынудили финансовые организации списывать значительные суммы и тем самым усугубили влияние на них финансового кризиса".
Таким образом, в нынешних условиях финансово-кредитным организациям не всегда выгодно использовать справедливую стоимость для определения возмещаемой суммы актива.
Когда справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не может быть определена ввиду отсутствия основы для надежной оценки суммы, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, организация вправе принять ценность использования актива за его возмещаемую сумму.
Ценность использования - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.
Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств, которые в значительной степени независимы от генерируемых другими активами или группами активов.
В этом случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:
1. либо справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу превышает балансовую стоимость;
2. либо ценность использования актива близка к его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, и эта справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу может быть определена.
В соответствии с параграфом 33 IAS 36 при определении ценности использования организация должна:
1. прогнозировать потоки денежных средств, исходя из обоснованных и подкрепленных доказательствами допущений, представляющих собой наилучшие оценки руководства относительно спектра экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива. Большее значение должно придаваться данным из внешних источников;
2. прогнозировать потоки денежных средств исходя из самых последних финансовых смет/прогнозных оценок, утвержденных руководством, но исключая любые расчетные будущие притоки или оттоки денежных средств, которые, согласно ожиданиям, возникнут в связи с будущими реструктуризациями или мероприятиями по улучшению или повышению производительности актива. Прогнозы, основанные на этих сметах/прогнозных оценках, должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, за исключением случаев, когда может быть оправдан более продолжительный период;
3. прогнозы потоков денежных средств, выходящие за пределы периода, охваченного самыми последними сметами/прогнозными оценками, должны оцениваться путем экстраполяции прогнозов, основанных на сметах/прогнозных оценках, с помощью стабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, за исключением случаев, когда может быть оправдан повышающийся темп роста. Этот темп роста не должен превышать долгосрочный средний темп роста для товаров, отраслей, страны или стран, в которых осуществляет свою деятельность организация, или для рынка, на котором используется актив, кроме случаев, когда может быть оправдан более высокий темп.
Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:
1. оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;
2. применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.
Как мы знаем, прогнозы - вещь неблагодарная, а объективно определить ставку дисконта в нынешних экономических условиях весьма сложно. Для осуществления подобных расчетов организация должна иметь в своем штате соответствующих специалистов, а таковые имеются далеко не у всех.
Таким образом, оценка ценности использования еще более субъективна, чем оценка справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу.
Следует также учесть, что согласно МСА 500.9 "Аудиторские доказательства" "аудиторские доказательства более надежны, если они получены из независимого источника вне субъекта".
В нынешних экономических условиях аудиторы будут полагаться в основном на внешние источники информации - в нашем случае на выводы независимых оценщиков. Учитывая это, по мнению автора, организация может не утруднять себя расчетами ценности использования, а сразу может обратиться к услугам независимого оценщика, выводы которого признает аудитор организации.
В учете по кредиту накопленные убытки от обесценения уменьшают балансовую стоимость актива, а по дебету убыток от обесценения текущего года признается в отчете о совокупном доходе. Если же убыток от обесценения относится к активу, по которому была признана дооценка, то в отчете о совокупном доходе признается только величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой, а в прочем совокупном доходе показывается уменьшение ранее созданного резерва переоценки.
В параграфах 110 - 116 IAS 36 устанавливаются требования к реверсированию убытка от обесценения, признанного в отношении актива или генерирующей единицы в предшествующие периоды. В этих требованиях используется термин "актив", но они применяются в равной степени и к отдельному активу, и к генерирующей единице. В параграфах 117 - 121 установлены дополнительные требования к отдельному активу, в параграфах 122 и 123 - к генерирующей единице, а в параграфах 124 и 125 - к деловой репутации.
Итак, в соответствии с параграфом 110 IAS 36 на каждую отчетную дату организация обязана выявлять наличие или отсутствие каких-либо признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился. При обнаружении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму этого актива. Как это сделать, мы уже упоминали выше.
Выявляя признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился, организация должна учитывать, как минимум, факторы, приведенные в параграфе 111 IAS 36. Эти факторы мы не приводим, так как они зеркально отражают признаки потенциального убытка от обесценения.
Если имеется признак того, что признанный в отношении актива, за исключением деловой репутации, убыток от обесценения, возможно, больше не существует или уменьшился, то это может означать, что остающийся срок полезной службы, метод амортизации или ликвидационная стоимость должны пересматриваться и корректироваться в соответствии с МСФО, применимыми к данному активу, даже если убыток по этому активу не реверсируется.
Убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, подлежит реверсированию, если и только если произошло изменение в оценках, использованных при определении возмещаемой суммы данного актива с момента признания последнего убытка от обесценения. В таком случае балансовая стоимость актива, за исключением случая, предусмотренного параграфом 117 IAS 36, подлежит увеличению до его возмещаемой суммы. Это увеличение является реверсированием убытка от обесценения.
Условно проводка в данном случае может иметь такой вид:
• Дт "Актив";
• Кт "Восстановление полезности актива";
• Дт "Восстановление полезности актива";
• Кт "Отчет о прибылях и убытках".
В параграфе 117 IAS 36 говорится о том, что увеличенная за счет реверсирования убытка от обесценения балансовая стоимость актива, за исключением деловой репутации, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения.
Обращаем ваше внимание на то, что признание убытка от обесценения актива, за исключением деловой репутации, а равно и его реверсирование подлежат признанию непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только данный актив не отражается в учете по переоцененной величине в соответствии с другим стандартом (например, по модели переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства"). Любое реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу надлежит учитывать как увеличение от переоценки в соответствии с другим стандартом. При этом следует учесть также требования параграфов 120 - 121 IAS 36: "Реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу кредитуется непосредственно на счет собственного капитала под заголовком "Сумма дооценки". Однако если убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в отчете о прибылях и убытках, то реверсирование такого убытка также признается в отчете о прибылях и убытках" и "После признания реверсирования убытка от обесценения амортизационное отчисление для актива должно корректироваться для будущих периодов, с тем чтобы распределить измененную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется) на систематической основе в течение оставшегося срока его полезной службы".
В целях тестирования на предмет обесценения приобретенная при объединении предприятий деловая репутация подлежит, начиная с даты приобретения, распределению на каждую генерирующую единицу или группу генерирующих единиц организации-покупателя вне зависимости от того, передаются или не передаются этим единицам или группам единиц активы или обязательства приобретаемой стороны.
При этом особое внимание следует уделить параграфам 104 - 106 IAS 36.
Убыток от обесценения подлежит признанию в отношении генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которые распределена деловая репутация или корпоративный актив), если и только если возмещаемая сумма данной единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости данной единицы (группы единиц). Для уменьшения балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) убыток от обесценения должен распределяться следующим образом: сначала для уменьшения балансовой стоимости любой деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу (группу единиц); затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единицы (группы единиц).
При таком порядке распределения убытка от обесценения организация не вправе уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из:
а) его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она поддается определению);
б) его ценности использования (если она поддается определению);
в) нуля (параграф 105 IAS 36).
При этом не совсем понятно, зачем в балансе актив с балансовой стоимостью, равной нулю. Разве что организация надеется на возможное реверсирование убытка.
В соответствии с параграфом 106 IAS 36, если оценить возмещаемую сумму каждого отдельного актива генерирующей единицы не представляется возможным, то необходимо произвольно распределить убыток от обесценения между активами данной единицы, отличными от деловой репутации, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.
Как видим, механизм определения суммы убытков от обесценения и восстановления этой суммы основан на оценочных показателях и изрядной доле субъективизма, что снижает доверие к отчетности и предоставляет возможности для манипулирования данными финансовой отчетности.
"Многие испанские банки использовали этот подход, наращивая резервы в благоприятные времена для того, чтобы покрыть издержки тогда, когда рыночная ситуация станет негативной. Многие отмечали, что механизм действительно работает. Однако Стиг Эневольдсен (Stig Enevoldsen), председатель Европейской консультативной группы по финансовой отчетности (EFRAG), назвал это "пустой болтовней" и выступил против официального разрешения этой практики в Европе, дабы не снижать доверия".
Эксперты британского университета Leeds University Business School провели исследование влияния справедливой стоимости на решения, принимаемые менеджерами компаний. Результаты показывают, что после введения FRS 17 "Пенсионные вознаграждения" в Великобритании финансовая отчетность компании приобрела оттенок непрозрачности и неправдивости - и всегда была такой на протяжении всего этого времени. Как следует из их отчета, fair value используется директорами, аудиторами, актуариями и бухгалтерами для того, чтобы "прятать" плохие новости и маскировать пенсионные обязательства.
Резерв обесценения
Стоимость всех финансовых вложений должна подвергаться пересмотру и корректировке. Это следует из Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России N 126н).
Ситуация с обесценением ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в ПБУ 19/02 выделена особо. Для таких вложений предусмотрена процедура создания резерва (п.37 ПБУ 19/02).
Предприятие обязано формировать резервы, если складываются определенные условия. Проверку на выполнение этих условий нужно произвести не реже одного раза в год. Однако организация может проводить проверку и чаще - на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Свое решение о периодичности проведения проверки также следует закрепить в учетной политике.
Основное условие, при котором создается резерв, таково. Должно наблюдаться устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.
К сведению. Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п.11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). В учетной политике организация должна самостоятельно определить уровень существенности. Обычно применяется уровень существенности не менее 5 процентов к общему итогу соответствующих данных.
Если это так, организация должна самостоятельно определить расчетную стоимость финансовых вложений. Она равна разнице между учетной стоимостью вложения и величиной снижения стоимости.
Весь процесс называется обесценением, и для него обязательны три одновременно выполняющихся условия (п.37 ПБУ 19/02):
• учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону снижения;
• нет свидетельств, что в будущем возможно существенное увеличение расчетной стоимости вложения.
Результаты проверки должны быть подтверждены документально.
Итак, предприятие обязано создать резерв, если налицо все три признака обесценения.
Образуется резерв за счет финансовых результатов (операционный расход) у коммерческой организации и за счет увеличения расходов - у некоммерческой. В бухгалтерском учете создание резерва сопровождается записью: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".
Величина создаваемого резерва равна разнице между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложений и ее расчетной стоимостью.
Обесценение активов
Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Рассмотрим трактовку этого понятия и других, приведенных в Стандарте «Обесценение актива», на примере.
Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива. Напомним, что под справедливой стоимостью понимается цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости установлены п. 53 – 60 Стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».
Затраты на выбытие актива определяются следующим образом: Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.
В качестве примера затрат на выбытие актива в стандарте названы расходы на демонтаж актива, прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные расходы. Затраты на выплату выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, не являются затратами на выбытие актива.
Стандарт «Обесценение активов» не применяется в отношении следующих видов активов:
• материальные запасы;
• финансовые активы, если иное не предусмотрено обозначенным стандартом;
• другие активы – в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об их обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкции № 33н.
Выявление признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта «Обесценение актива»):
• индивидуально для каждого актива нГДП;
• индивидуально для каждого актива ГДП;
• для каждой отдельной единицы ГДП.
Стандарт «Обесценение актива» выделяет внешние и внутренние признаки обесценения актива. Отразим, что относится к таким признакам.
В случае наличия любого признака обесценения актива субъект учета (учреждение) производит оценку справедливой стоимости актива. Такая стоимость определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива (п. 10, 11 Стандарта «Обесценение актива»).
Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости учреждением оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 Стандарта «Обесценение актива»).
Если остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива, то полученная расчетным путем сумма признается убытком от обесценения актива (п. 15 Стандарта «Обесценение актива»). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, если обесцененный объект является особо ценным движимым имуществом, признание убытка от его обесценения согласовывается с учредителем. Убыток от обесценения актива включается в состав расходов отчетного периода.
Убытки от обесценения актива ГДП и актива нГДП признаются с учетом особенностей, предусмотренных п. 16.1, 16.2 Стандарта «Обесценение актива». В этих пунктах сказано, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.
Признание убытка от обесценения единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 17.1 – 17.7 Стандарта «Обесценение актива». Из положений этих пунктов следует, что убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.
Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже в том случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.
Тест на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.
Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП.
В отношении активов ГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в п. 17.2 – 17.6 Стандарта «Обесценение актива», признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Стандарт «Обесценение актива» устанавливает признаки снижения размера убытка от обесценения актива. Из положений п. 18 обозначенного стандарта следует, что восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).
Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.
Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.
Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.
Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается.
При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе единицы ГДП.
В завершение отметим, что оценка обесценения актива производится по решению руководителя учреждения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения актива. Информация об обесценении актива раскрывается в отчетных бухгалтерских формах.
Пунктом 31 Стандарта «Обесценение актива» установлено, что по каждой группе активов субъект учета раскрывает:
• сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;
• сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.
Указанная информация предоставляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями Стандарта «Основные средства».
В отчетных формах также отражается информация о суммах убытка от обесценения актива (признанного или восстановленного).
• события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;
• сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;
• группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.
Обесценение финансовых вложений
Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
• появление у организации-эмитента ценных бумаг, которые находятся в собственности у организации либо у ее должника по договору займа, признаков банкротства либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности уменьшения этих поступлений в будущем.
При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтверждает такое снижение, организация образуют резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью этих финансовых вложений. Коммерческая организация создает указанный резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов). В бухгалтерской отчетности подобные финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерв под обесценение этих вложений.
Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации проведение проверки может быть предусмотрено на даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с одновременным увеличением прочих расходов. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения прочих доходов. На основе имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям включается в состав прочих доходов коммерческой организации.
Для обобщения информации о резервах под обесценение финансовых вложений используется счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", к которому целесообразно открыть субсчета но видам резервов. Синтетический и аналитический учет на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" ведется в ведомости в разрезе сформированных резервов.
МСФО обесценение
Международный стандарт IAS 36 «Обесценение активов» был принят и аналога до сих пор нет, что является принципиальным отличием в учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.
Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.
Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина, но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.
Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).
Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации.
Внешние источники информации:
• в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании;
• значительные изменения в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования);
• балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже).
Внутренние источники информации:
• признаки морального устаревания или физической порчи актива;
• значительные изменения произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный;
• из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.
Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:
1. нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
2. нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
3. приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.
Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.
Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:
• Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу;
• Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива:
а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.
б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.
Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».
Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае. В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды. Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.
Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.
Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и продисконтировать их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем. Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.
В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.
Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту МСФО IFRS 13. Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.
Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования. Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается. Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.
Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.
Убыток от обесценения
Ежегодный тест на обесценение генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, может проводиться в любое время в течение годового периода, при условии, что такой тест проводится каждый год в одно и то же время. Разные генерирующие единицы могут проверяться на обесценение в разное время. Однако, если гудвил или его часть, отнесенная к генерирующей единице, приобретен при объединении бизнесов в течение текущего годового периода, такая единица должна быть проверена на обесценение до конца текущего годового периода.
Если активы, составляющие генерирующую единицу, к которой отнесен гудвил, проверяются на обесценение в то же время, что и единица, содержащая гудвил, они должны проверяться на обесценение до проверки единицы, содержащей гудвил. Аналогично, если генерирующие единицы, составляющие группу генерирующих единиц, к которой был отнесен гудвил, проверяются на обесценение в то же время, что и группа единиц, содержащих гудвил, отдельные единицы должны проверяться на обесценение до того, как проверяется на обесценение группа единиц, содержащая гудвил.
На момент проведения теста на обесценение генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, могут существовать признаки обесценения актива, находящегося в составе единицы, содержащей гудвил. В таком случае организация проверяет на обесценение актив и признает убыток от обесценения в отношении такого актива до проверки на обесценение генерирующей единицы, содержащей гудвил. Аналогично могут существовать признаки обесценения генерирующей единицы, входящей в состав группы единиц, содержащей гудвил. В таком случае организация сначала проверяет на обесценение генерирующую единицу и признает убыток от обесценения в отношении такой единицы до проведения теста на обесценение группы единиц, к которой отнесен гудвил.
Последний подробный расчет возмещаемой суммы генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, проведенный в предшествующем периоде, может использоваться для проведения теста на обесценение такой единицы в текущем периоде при условии соблюдения следующих критериев:
a) активы и обязательства, составляющие единицу, существенно не изменились со времени последнего расчета возмещаемой суммы;
b) по результатам последнего расчета возмещаемая сумма значительно превышала балансовую стоимость единицы;
c) исходя из анализа произошедших со времени последнего расчета возмещаемой суммы событий и изменившихся с этого времени обстоятельств маловероятно, что текущая возмещаемая сумма будет ниже балансовой стоимости единицы.
Корпоративные активы включают активы групп или подразделений, такие как здание головного офиса или подразделения организации, оборудование для электронной обработки данных или научно-исследовательский центр. Структура организации влияет на то, соответствует ли актив приведенному в настоящем стандарте определению корпоративных активов для конкретной генерирующей единицы. Отличительной особенностью корпоративных активов является то, что они не создают денежные притоки независимо от других активов или групп активов и их балансовая стоимость не может быть полностью отнесена на рассматриваемую генерирующую единицу.
Поскольку корпоративные активы сами по себе не создают денежные притоки, возмещаемая сумма отдельных корпоративных активов не может быть определена, если только руководство не примет решение о выбытии актива. Вследствие этого, если существуют признаки возможного обесценения корпоративного актива, возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы или группы генерирующих единиц, к которой принадлежит этот актив, и сравнивается с балансовой стоимостью этой генерирующей единицы или группы генерирующих единиц. Убыток от обесценения признается в соответствии с пунктом 104.
При проведении теста генерирующей единицы на обесценение организация идентифицирует все корпоративные активы, которые связаны с рассматриваемой генерирующей единицей.
Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:
a) может быть на разумной и последовательной основе отнесена к такой единице, организация сравнивает балансовую стоимость единицы, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенную на генерирующую единицу, с ее возмещаемой суммой. Убытки от обесценения должны признаваться в соответствии с пунктом 104;
b) не может быть на разумной и последовательной основе отнесена к такой единице, организация:
1) сравнивает балансовую стоимость единицы, не включая корпоративный актив, с ее возмещаемой суммой и признает убыток от обесценения в соответствии с пунктом 104;
2) идентифицирует наименьшую группу генерирующих единиц, в которую входит рассматриваемая генерирующая единица и к которой может быть отнесена часть балансовой стоимости корпоративного актива на разумной и последовательной основе;
3) сравнивает балансовую стоимость такой группы генерирующих единиц, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенную к такой группе единиц, с возмещаемой суммой этой группы единиц. Убыток от обесценения должен признаваться в соответствии с пунктом 104.
Убыток от обесценения признается в отношении генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, к которой отнесен гудвил или корпоративный актив), только если возмещаемая сумма единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости единицы (группы единиц).
Убыток от обесценения относится на уменьшение балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) следующим образом:
a) сначала на уменьшение балансовой стоимости гудвила, отнесенного к генерирующей единице (группе единиц);
b) затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице (группе единиц).
Эти уменьшения балансовой стоимости должны рассматриваться как убытки от обесценения по отдельным активам и признаваться в соответствии с пунктом 60.
При распределении убытка от обесценения в соответствии с пунктом 104организация не должна уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из перечисленных ниже:
a) его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если ее можно оценить);
b) его ценности использования (если ее можно определить);
c) ноля.
Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена к активу, должна быть пропорционально распределена между другими активами единицы (группы единиц).
Если оценка возмещаемой суммы каждого отдельного актива генерирующей единицы невозможна, настоящий стандарт предписывает произвольное распределение убытка от обесценения между активами этой единицы, за исключением гудвила, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.
Если возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена (см. пункт 67):
a) убыток от обесценения актива признается, если его балансовая стоимость выше, чем наибольшая из величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или результаты процедуры распределения, описанной в пунктах 104 и 105;
b) никаких убытков от обесценения актива не признается, если соответствующая генерирующая единица не обесценена. Это применимо, даже если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие меньше, чем его балансовая стоимость.
После применения требований пунктов 104 и 105 в отношении оставшейся суммы убытка от обесценения генерирующей единицы должно признаваться обязательство, только если это требуется другим МСФО.
Обесценение основных средств
В процессе хозяйственной деятельности компании некоторые активы из приносящих экономическую выгоду переходят в разряд неэффективных, когда затраты на их содержание и использование выше, чем доход. Поэтому менеджменту необходимо отслеживать процесс обесценения активов и отражать его в отчетности, чтобы собственники компании могли своевременно принять управленческое решение о дальнейшем использовании актива или его реализации. В системе МСФО существует стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Этот стандарт применяется ко всем активам компании, в том числе к дочерним и ассоциированным компаниям и совместным предприятиям, за исключением активов, обесценение которых регламентируется другими стандартами, такие как МСФО (IAS) 2 «Запасы», активы, возникающие из договоров на строительство по МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», отложенные налоговые активы по МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль, а также финансовые активы, которые регламентируется стандартом МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и т.д.
Согласно МСФО (IAS) 36 компания должна проверять активы на наличие признаков возможного обесценения по состоянию на каждую отчетную дату. При проверке принимают-ся во внимание как внешние, так и внутренние признаки возможного обесценения.
Внешние признаки обесценения:
• Значительное падение рыночной стоимости актива, которое оказалось большим, чем можно было ожидать;
• Существенные изменения в технологических, рыночных, экономических условиях, которые отрицательно сказываются на положении компании;
• Балансовая стоимость чистых активов компании больше чем ее рыночная капитализация.
К внутренним признакам обесценения относятся:
• Устаревание или физическое повреждение актива, например основные средства (ОС), приобретенные несколько лет назад, до отчетной даты не введены в эксплуатацию. Возраст ОС и тот факт, что они все еще не введены в эксплуатацию, свидетельствуют об их возмож-ном обесценении.
• В течение периода произошли или ожидаются существенные изменения в процессе эксплуатации актива:
• актив не используется в течение нескольких периодов;
• планируется прекратить или реструктуризировать деятельности компании;
• предлагается выбытие актива в ближайшее время;
• необходимо пересмотреть срок полезного использования актива.
• Текущие или будущие экономические результаты использования актива окажутся хуже, чем предполагалось. Это свидетельствует о том, что стоимость актива может уменьшиться:
• денежные средства, израсходованные на приобретение актива, или расходы, связанные с дальнейшей эксплуатацией и обслуживанием приобретенного актива значительно превышают расходы, ранее предусмотренные бюджетом;
• чистые денежные потоки или операционная прибыль (убыток) от актива значительно меньше запланированных;
• существенное снижение предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли либо значительное увеличение предусмотренных бюджетом убытков, связанных с данным активом;
• операционные убытки или чистый отток денежных средств при использовании актива по сравнению с ранее признанной величиной.
Приведенный перечень признаков не является исчерпывающим. При наличии признаков обесценения актива, возможно, потребуется пересмотреть и скорректировать остаточный срок его полезной службы, метод амортизации и ликвидационную стоимость, даже если убыток от обесценения в отношении такого актива и не признается.
Целью же проведения проверки на обесценение является обеспечение уверенности в том, что нематериальные активы не отражены по стоимости, превышающий их возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость сравнивается с балансовой стоимостью актива с тем, чтобы установить, обесценился ли актив. Таким образом, определение возмещаемой стоимости является ключевым. Она определяется как наибольшая из следующих величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования; основная концепция состоит в том, что актив не должен отражаться по стоимости, превышающий сумму, которая может быть получена либо при его реализации, либо от его использования в будущем.
Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, в сущности, представляет собой сумму, за которую актив может быть продан, за вычетом затрат на выбытие. Ценность от использования определена с точки зрения дисконтированных будущих денежных потоков как приведенная стоимость денежных потоков, получения которых ожидается от будущего использования и последующей продажи актива в конце срока его полезного использования. В связи с тем, что возмещаемая стоимость должна быть выражена как приведенная стоимость, а не как фактическая величина, то важнейшим элементом проверки на предмет обесценения является дисконтирование.
Не всегда обязательно определять как ценность от использования, так и справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, так как если любая из них больше балансовой стоимости, то актив не обесценился и, следовательно, производить уменьшение стоимости не следует. Таким образом, если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу больше балансовой стоимости, то нет необходимости в определении ценности от исполь-зования и в уменьшении стоимости в результате обесценения. Более сложные вопросы возникают в том случае, когда справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не превышает балансовую стоимость, и возникает необходимость а расчете ценности от использования. Как правило, такая ситуация имеет место в случае основных средств, используемых в производстве.
Хотя проверка на предмет обесценения может проводиться теоретически путем рассмотрения отдельных активов, вероятнее всего, так будет происходить лишь в редких случаях. Не всегда существует возможность получения надежной оценки справедливой стоимости всех активов. Даже если можно установить справедливую стоимость отдельных объектов основных средств, то, как правило, сделать это в отношении оценок ценности от использования не представляется возможным. Это связано с тем, что денежные потоки, используемые при расчете ценности от использования, обычно генерируются не отдельными активами, а группами совместно используемых активов.
Таким образом, зачастую проверка на обесценение не может быть проведена на уровне отдельного актива и должна проводиться на уровне так называемого операционного под-разделения. Для определения наименьшей идентифицируемой группы активов, денежные потоки которой в основном не зависят от притоков денежных средств от других активов, и, следовательно, могут использоваться для расчета ценности от использования, МСФО (IAS) 36 использует термин «подразделение, генерирующее денежные потоки». В сущности, подразделение, генерирующее денежные потоки, означает часть компании, которая генерирует доход и которая в основном действует независимо от других частей компании. Акцент на генерирующем денежные потоки подразделении является основополагающим моментом, так как в результате проведение проверки на обесценение становится, в сущности, проверкой стоимости компании, поскольку активы подразделения компании обычно не отражаются по стоимости выше стоимости этого подразделения компании.
Так как ежегодное проведение проверки на обесценение всех объектов основных средств было бы затруднительным, МСФО (IAS) 36 требует проверки основных средств только в том случае, когда существуют признаки того, что имело место их обесценение. Если присутствуют признаки того, что балансовая стоимость не сможет быть возмещена, то компания должна провести проверку на предмет обесценения. «Признаки» обесценения могут быть связаны либо с самими активами, либо с экономической средой, в которой осуществляется их использование. МСФО (IAS) 36 содержит примеры признаков обесценения, но поясняет, что приведенный перечень не является исчерпывающим, и явно указывает, что компания может установить другие признаки обесценения актива, наличие которых в равной мере вызывает необходимость проведения проверки на обесценение. Давайте рассмотрим несколько примеров как правильно проводить тест на обесценение.
Прогнозы компании относительно перспектив отдачи от использования актива, как правило, не должны превышать пяти лет. Можно, конечно, использовать и периоды продолжительностью более пяти лет, если есть уверенность в надежности этих прогнозов. Прогнозы денежных потоков вплоть до конца срока полезного использования актива оцениваются путем составления финансовых планов по денежным потокам.
При оценке будущих потоков необходимо учитывать:
• прогнозы поступлений денежных средств, включая поступление денежных средств при выбытии актива;
• прогнозы выбытия денежных средств, которое неизбежно при генерировании притока денежных средств от продолжающегося использования актива.
При оценке будущих потоков денежных средств не должны приниматься во внимание:
• потоки, связанные с усовершенствованием или модернизацией актива;
• потоки, ожидаемые в связи с будущей реструктуризацией;
• отток денежных средств, необходимый для погашения обязательств, которые уже были учтены в балансе в составе обязательств;
• притоки или оттоки денежных средств от финансовой деятельности.
Если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу или ценность использования превышает его балансовую стоимость, то актив не обесценен и рассчитывать вторую величину необязательно.
Признаки обесценения
ФСБУ «Обесценение активов» устанавливает внешние и внутренние признаки обесценения актива.
К внешним признакам обесценения актива относятся (п. 7 стандарта):
– существенные (долгосрочные – более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (повлияют) на деятельность субъекта учета;
– значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);
– отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.
Внутренними признаками обесценения актива являются (п. 8 ФСБУ «Обесценение активов»):
– моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;
– существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (повлияют) на деятельность субъекта учета (например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив, принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) пользования таким активом субъектом учета, принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);
– принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;
– значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.
Поэтому, если при проведении инвентаризации члены инвентаризационной комиссии установят, что в отношении инвентаризируемых активов имели место признаки обесценения, комиссия примет решение о необходимости определения справедливой стоимости таких активов (п. 10 ФСБУ «Обесценение активов»).
Обесценение запасов
Рассматривая методы оценки запасов и влияние указанных методов на себестоимость и прибыль организации, мы делали выводы исходя из допущения, что фактическая себестоимость единицы запасов имеет тенденцию к росту (т. е. имеет место инфляция). А как поступать в противном случае, когда себестоимость запасов по тем или иным причинам падает?
При решении указанной проблемы необходимо иметь в виду следующее:
1. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению [ПБУ 5/01, п. 12]. Таким образом, изменение рыночной стоимости запасов организации не может найти непосредственного отражения по счетам учета запасов и, следовательно, не может влиять на используемые организацией методы учета запасов.
2. В то же время вследствие наличия требования осмотрительности (консерватизма) в российских стандартах учета действует принцип оценки по наименьшей из рыночной и исторической стоимостей. С точки зрения данного принципа, если рыночная стоимость актива на конец отчетного периода меньше исторической стоимости актива (в нашем случае — стоимость остатка запасов в оценке по фактической себестоимости), то в отчетности актив должен быть оценен по рыночной стоимости. Такая корректировка оценки актива производится путем создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
В соответствии с российскими стандартами учета материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости [ПБУ 5/01, п. 25]. Для учета данного резерва используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если в последующем отчетном периоде рыночная стоимость материалов, под снижение стоимости которых был создан резерв, увеличилась или указанные материалы были переданы в производство (эксплуатацию) по фактической себестоимости, то соответствующая часть резерва восстанавливается. В учете делается запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если организацией не создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей, то в год 1 будет завышен как финансовый результат, так и оценка остатка запасов в балансе.
Если указанный резерв создается, то оценка финансового результата и активов организации будет гораздо более консервативной.
Обесценение ценных бумаг
Обесценением ценных бумаг признается устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных ценных бумаг в обычных условиях ее деятельности. Организация расчетным путем определяет стоимость ценных бумаг, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости ценных бумаг характеризуется одновременным наличием следующих условий:
• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость ценных бумаг существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных ценных бумаг.
Обесценение ценных бумаг может произойти в следующих ситуациях:
• появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, банкротства либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от ценных бумаг в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости ценных бумаг.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация образует резерв под обесценение ценных бумаг на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких ценных бумаг.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость таких ценных бумаг отражается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение ценных бумаг проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации проведение проверки может быть предусмотрено на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Если по результатам проверки на обесценение ценных бумаг выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение ценных бумаг корректируется в сторону его увеличения с одновременным увеличением операционных расходов.
Если по результатам проверки на обесценение ценных бумаг выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение ценных бумаг корректируется в сторону его уменьшения и увеличения операционных доходов. На основе имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а также при выбытии ценных бумаг, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение ценных бумаг, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям включается в состав операционных доходов коммерческой организации.
Для обобщения информации о резервах под обесценение ценных бумаг используется счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», к которому целесообразно открыть субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг». Синтетический и аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется в ведомости в разрезе сформированных резервов.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
