Сторонами договора на возмездное оказание являются исполнитель и заказчик. К сожалению, термин «заказчик» применяется и в договорах подряда, поэтому, на наш взгляд, было бы более уместным в договоре на оказание услуг именовать заказчика «клиентом», либо специфическими терминами, уточняющими конкретные условия договора («пациент», «обучающийся» и т.п.)
Следует подчеркнуть, что исполнители, оказывающие своим клиентам услуги, в целом ряде случаев должны иметь соответствующие лицензии:
- на аудиторские услуги по проведению аудиторских проверок экономических субъектов (Указ Президента Российской Федерации № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» и постановление Правительства Российской Федерации№ 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации»);
- на юридические услуги (постановление Правительства Российской Федерации № 1418 «О лицензировании отдельных видов деятельности» и постановление Правительства Российской Федерации № 344 «Об утверждении Положения о лицензировании деятельности по оказанию платных юридических услуг»);
- на образовательную деятельность (Закон Российской Федерации № 32661 «Об образовании» и Федеральный закон Российской Федерации № 125ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании»);
- на детективную и охранную деятельность (Закон Российской Федерации № 24871 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации»);
- на работы и услуги в области пожарной безопасности (Федеральный закон Российской Федерации № 69ФЗ «О пожарной безопасности»);
- на туристическую деятельность (Федеральный закон Российской Федерации № 132ФЗ «Об основах туристической деятельности в Российской Федерации»);
- на медицинскую деятельность (Закон Российской Федерации № 14991 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» и постановление Правительства Российской Федерации № 27 «Об утверждении Правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями»);
- на ветеринарные услуги (постановление Правительства Российской Федерации № 393 «Об утверждении Положения о лицензировании ветеринарной деятельности в Российской Федерации»);
- на профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг ведение реестра владельцев ценных бумаг, депозитарная деятельность, брокерская и дилерская деятельность (Федеральный закон Российской Федерации № 39ФЗ «О рынке ценных бумаг»);
- на деятельность в области связи (Федеральный закон Российской Федерации № 15ФЗ «О связи») с учетом отраслевой специфики;
- на телерадиовещание (Федеральный закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 21241 «О средствах массовой информации»);
- на предоставление услуг телефонной связи (постановление Правительства Российской Федерации № 1235 «Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи»);
- на предоставление услуг телеграфной связи (постановление Правительства Российской Федерации № 1108 «Об утверждении Правил оказания услуг телеграфной связи»); на риэлтерскую деятельность, на услуги по шифрованию информации и на прочие услуги (постановление Правительства Российской Федерации № 1418 «О лицензировании отдельных видов деятельности»).
При этом следует иметь в виду, что рядом субъектов Российской Федерации введены собственные критерии и правила лицензирования отдельных видов деятельности. Например, Законом г. Москвы № 3 «Об оценочной деятельности в городе Москве» введено лицензирование деятельности по оценке объектов (рыночной, залоговой, ликвидационной и др.).
Предмет договора
Статьей 779 ГК РФ определено, что «по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги». При этом в ГК РФ прямо указано, что нормы, регулирующие договоры на оказание услуг, «применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам»: подряда, выполнения НИОКР, перевозки, транспортной экспедиции, банковского вклада, банковского счета, расчетов, хранения, поручения, комиссии и агентирования (т.е. по тем видам договоров, для которых ГК РФ устанавливает специальные нормы).
Что такое «оказание услуг»?
Договор о возмездном оказании услуг является новшеством для отечественного гражданского права. Такого вида договора в российском гражданском законодательстве не было, несмотря на то, что издревле существовали платные медицинские и ветеринарные услуги.
Сложившаяся судебная практика квалифицировала эти отношения как договоры подряда, хотя вряд ли лечение человека или животного схоже с выполнением подрядных работ, которым присущ такой неизменный признак, как выполнение работ на риск подрядчика.
Вместе с тем еще римское частное право четко разделяло договоры подряда и услуг:
«Договором найма услуг (locatioconductio operarum) называется такой договор, по которому одна сторона — нанявшийся (locator) принимает на себя обязательство исполнять в пользу другой стороны — нанимателя (iconductor) определенные услуги, а наниматель принимает на себя обязательство платить за эти услуги условленное вознаграждение».
В отличие от договора подряда, имеющего целью предоставление подрядчиком готового результата работ, предметом договора на оказание услуг является выполнение именно отдельных услуг для нанявшего.
«Договором найма работы, подряда (locatiocoductio operis) называется договор, по которому одна сторона подрядчик (conductor) принимает на себя обязательство исполнить в пользу другой стороны = заказчика (locator) известную работу, а заказчик принимает на себя обязательство уплатить за эту работу определенное денежное вознаграждение».
Отличие договора подряда от договора на оказание услуг заключается в том, что договор подряда всегда предусматривает то, чтобы подрядчик дал определенный opus, т.е. законченный результат.
Проблема с разделением договоров подряда и услуг существовала и в дореволюционной России. Например, в фундаментальном труде Д.И. Мейера «Русское гражданское право» говорится:
«Договор, по которому одно лицо обязывается оказывать другому за известное вознаграждение в течение известного времени какие-либо определенные материальные или нематериальные услуги, составляет личный наем». Предмет личного найма — услуга одного лица другому.
Д.И. Мейер приводит в качестве примера договора личного найма «отдачу в обучение» и «услуги священника», подчеркивая тем самым, что «наемник» оказывает услуги исключительно лично. «Предмет личного найма составляет совершение какого-либо личного труда, оказание какой-либо личной услуги, хотя бы труд, услуга и не были исключительно напряжением личных сил трудящегося, а предполагали и употребление какого-либо оружия, инструмента».
«Подрядом называется договор, по которому одно лицо обязывается за известное вознаграждение в течение известного времени, оказать другому лицу какую-либо услугу, состоящую, например, в сооружении здания, перевозки тяжести. Только нанимающийся, подрядчик, не обязывается сам производить работу, а имеет в виду, что она будет произведена через посредство других лиц... Таким образом оказывается, что подряд близко подходит к личному найму...». При этом Д.И. Мейер приходит к выводу, что «характеристическим признаком», отличающим договор подряда от договора оказания услуг «является то обстоятельство, что подрядчик не сам оказывает услуги, как наемник, а производит их через других лиц». Однако Д.И. Мейер констатирует, что это обстоятельство не имеет решающего юридического значения, поскольку подрядчик может и сам производить работу. Так что же существенно? Д.И. Мейер исходит из того, что существенными являются срок договора и договорная цена. Если при подряде срок определяется моментом окончания работ с получением материально-вещественного результата, то при оказании услуг срок определяется лишь календарно. Если при подряде цена калькулируется из стоимости материалов и услуг сторонних лиц, то при оказании услуг плата устанавливается в виде периодических платежей за периоды, в которые услуги были оказаны.
На основании своих размышлений Д.И. Мейер делает неутешительный для отечественного гражданского права вывод: «Таким образом, результат тот, что различие между подрядом и личным наймом не столько юридическое, сколько фактическое, ибо в том и другом договоре один контрагент предоставляет другому за известное вознаграждение свои услуги, так что юридическая природа обоих договоров одинакова. И нередко поэтому договор, ничем не отличающийся от личного найма, называется подрядом».
Советское право также не давало однозначной квалификации договора услуг в отличие от других видов хозяйственных договоров. В качестве примера приведем опубликованную статью известного советского юриста Ю.Х. Калмыкова «К понятию обязательства по оказанию услуг в гражданском праве»7, в которой приводится анализ различных точек зрения на договор оказания услуг.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Ряд специалистов считали, что к услугам должны быть отнесены договоры хранения, поручения, комиссии и экспедиции, поскольку все они характеризуются тем, что действия обязанного лица влекут за собой не материальные, а юридические последствия. В общем плане определялось, что предметом всех договорных обязательств по оказанию услуг являются услуги как деятельность, не имеющая вещественного результата, поскольку сам результат выражается не в материальных, а юридических последствиях в приобретении прав и обязанностей по сделке тем субъектом, для которого она была совершена. Исходя из этого Ю.Х. Калмыков приходит к выводу, что «действия услуги имеют два специфических признака: предоставление каких-нибудь льгот или создание определенных удобств. Когда такие действия выступают в качестве объекта обязательственного правоотношения, мы говорим об обязательствах по оказанию услуг».
Вместе с тем советское право так и не пришло к необходимости выделения договоров на оказание услуг в отдельный вид договорных отношений, хотя существовали довольно остроумные точки зрения по этому поводу. В качестве примера приведем цитату из упомянутой статьи Ю.Х. Калмыкова:
«...подряд и услуги в определенной части совпадают. Но наиболее правильным представляется считать услуги не разновидностью договора подряда, а, наоборот, подряд разновидностью договора услуг. Услуги могут предоставляться не только посредством подрядных отношений, но и путем заключения договора проката, найма, розничной купли-продажи в кредит и т.д. Характеристика услуг как разновидности подряда может привести к резкому ограничению сферы действия этих обязательств...
Говоря о том, что подряд является разновидностью услуг, следует сразу же подчеркнуть, что не всякий подряд... можно отнести к обязательствам по оказанию услуг. Договор подряда лишь тогда относится к указанным обязательствам, когда действия обязанного лица действительно содержат признаки услуги, т.е. совершаются либо на льготных условиях, либо с целью создания удобств для управомоченного лица».
Непроработанность юридических аспектов возмездного оказания услуг в СССР была во многом связана с тем, что платные услуги в нашей стране практически сводились лишь к малочисленной сфере быта. В одном из своих первых публичных выступлений в качестве Генерального секретаря ЦК КПСС М.С. Горбачев обратил на это внимание: «...нам нужно преодолеть, я бы сказал, деформированную структуру нашего товарооборота и услуг. У нас сейчас 75, если не все 80 процентов денежных расходов человека покрываются за счет только товарооборота, на услуги же расходуется весьма мало, меньше, чем в ряде других стран».
В настоящее время доля услуг в объеме товарооборота в нашей стране составляет уже около 30%. Конфликты, связанные с договорами на оказание услуг в современной России, обусловлены тем, что страховые взносы в ПФР начислялись на выплаты в адрес физических лиц только по двум видам договоров гражданско-правого характера — подряда и поручения.
Федеральным законом Российской Федерации № 26ФЗ «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования» установлено, что страховые взносы в ПФР должны начисляться по всем выплатам, «включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам».
Правление ПФР в письме № ЕВ0911/2147ИН «О договорах гражданско-правового характера, заключенных между организацией и физическим лицом (индивидуальным предпринимателем)» разъяснило, что под категорию договоров «на выполнение работ и оказание услуг» подпадают следующие виды договоров: подряда, НИОКР, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортной экспедиции, хранения, поручения, комиссии, агентирования, доверительного управления имуществом. В эту же категорию договоров, по мнению Правления ПФР, включаются и договоры аренды транспортного средства с предоставлением услуг по ремонту и эксплуатации в части эксплуатации транспортного средства.
В письме Правления ПФР № ЮЛ0911/4919ИН «О практике рассмотрения арбитражными судами и судами общей юрисдикции дел региональных отделений ПФР» применительно к хозяйственным сделкам (после вступления в силу второй части ГК РФ и введения в хозяйственное право договоров на оказание услуг) содержится парадоксальное разъяснение: «По своей сути оказание услуг, для лица их выполняющего, означает выполнение определенных работ». К сожалению, и судебная практика приходила к тому же выводу: все договоры на оказание консультативных, маркетинговых, бухгалтерских и даже автотранспортных услуг суды относили «к подрядному виду гражданско-правовых обязательств».
После ситуация изменилась. В письме Правления ПФР № ЮЛ0911/7512ИН «О договорах возмездного оказания услуг» разъяснено:
«До введения в действие части 2 ГК РФ законодательством Российской Федерации не были урегулированы такие договоры, как договоры на оказание аудиторских, маркетинговых, информационных и других услуг, поэтому при квалификации указанных договоров у ПФР были основания относить их к договорам подрядного типа... Квалификация данных договоров как договоров подрядного типа основывалась на том, что законодатель не производил различий между выполненной работой (результатом работы по договору подряда является вещь, результат работы в договоре подряда должен быть овеществлен) и оказанной услугой (результат услуг не овеществлен, здесь, с точки зрения законодателя, важно действие, а не овеществленный результат). Основным критерием, в соответствии с которым законодатель разграничивает договоры подряда и договоры возмездного оказания услуг, является наличие овеществленного результата.
Следующим критерием отличия является ответственность исполнителя в договоре подряда за гибель вещи (риск случайной гибели вещи несет подрядчик). Договором возмездного оказания услуг ответственность исполнителя предусмотрена только при наличии вины исполнителя, ответственность за риск случайной гибели вещи вообще не предусмотрена (т.к. нет овеществленного результата). Кроме того, при квалификации договоров возмездного оказания услуг следует учитывать, что в соответствии со ст. 780 ГК РФ исполнитель по договору возмездного оказания услуг обязуется лично исполнить указанную услугу (если иное прямо не оговорено в договоре)».
Таким образом, хотя стороны и вправе самостоятельно составлять договор, не противоречащий действующему законодательству (реализуя тем самым принцип свободы договора), квалификация договоров (отнесение их к тому или иному виду) крайне важна для бухгалтерского и налогового учета. Поскольку до 1 марта 1996 г. в гражданском праве не существовало такого вида договоров, как договор оказания услуг, то и фискальные, и судебные органы квалифицировали их как договоры подряда.
Обязанности исполнителя
Статьей 780 ГК РФ установлено, что «если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично».
Договорная цена
Статьей 781 ГК РФ предусмотрено, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре.
В том случае, когда невозможность исполнения условий договора возникла по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено договором.
В том случае, когда невозможность исполнения условий договора возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено договором.
Если договорная цена на услуги формируется расчетным путем
Как уже неоднократно упоминалось, договорная цена может быть установлена как в твердом фиксированном размере, так и в виде некой формулы (в зависимости от значения неких переменных). Например, размер оплаты за услуги может быть установлен в зависимости от размера оплаты труда. При этом при заключении договора необходимо четко осознавать, что имеется в виду. В противном случае возможны конфликты, причина которых кроется в различном понимании сторонами условий договора.
Согласно решению «Определение размера оплаты за оказанные услуги между сторонами договора, находящимися на территории субъекта Российской Федерации, производится в соответствии с его законами, изданными в пределах прав субъекта Российской Федерации».
В подтверждение данного вывода приведем обстоятельства дела, изложенные в пункте 4 письма ВАС РФ № С27/ОП 706 «Обзор отдельных постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по спорам, связанным с расчетами (без участия банков)». Вывод ВАС РФ заключается в следующем:
Малое предприятие обратилось в Высший арбитражный суд Республики Татарстан с иском о взыскании с завода задолженности за услуги по охране общественного порядка и собственности.
Решением арбитражного суда иск удовлетворен.
Постановлением кассационной инстанции решение оставлено без изменения.
Заместитель Генерального прокурора Российской Федерации предложил отменить решение и постановление, а дело передать в тот же арбитражный суд на новое рассмотрение.
Президиум ВАС РФ протест отклонил по следующим основаниям.
Основной довод протеста состоял в том, что при дополнении к договору на охрану общественного порядка стороны могли предполагать индексацию оплаты услуг только в зависимости от изменения уровня минимальной оплаты труда, установленной законодательством Российской Федерации.
Из содержания текста договора и дополнения к нему следовало, что условие о размере оплаты услуг не было определено в твердой сумме. Размер оплаты должен был рассчитываться в зависимости от уровня минимальной оплаты труда. Данное условие договора является определимым и установлено на перспективу.
Законодательством Республики Татарстан установлен минимальный размер оплаты труда, равный российскому. В дальнейшем он стал превышать минимальный размер оплаты труда, установленный в Российской Федерации.
Согласно общим нормам гражданского законодательства местом исполнения денежного обязательства является место нахождения юридического лица в момент возникновения обязательства.
В данном случае обе стороны расположены на территории Республики Татарстан и, следовательно, должны руководствоваться ее законами, изданными в пределах прав субъекта Российской Федерации.
При таких обстоятельствах расчет истца, составленный исходя из минимального размера оплаты труда, установленного в Республике Татарстан, был признан правильным.
Учитывая изложенное, Президиум ВАС РФ оставил решение и постановление арбитражного суда без изменения, а протест без удовлетворения.
Бухгалтерский и налоговый учет договоров возмездного оказания услуг
Начисление вознаграждения за оказанные (отгруженные) заказчику услуги:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Выделение НДС с выручки:
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС».
Начисление налога на пользователей автомобильных дорог:
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 80 «Прибыли и убытки».
Начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:
Дт 80 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты с бюджетом».
Погашение задолженности заказчиком:
Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Поскольку договоры на оказание услуг могут и не иметь материально-вещественного результата, исполнителю (в интересах заказчика!) необходимо в обязательном порядке оформлять акты сдачи-приемки услуг с подробным описанием их производственного назначения.
Пунктом 5 статьи 2 Закона «О налоге на прибыль» установлено, что в случае реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для цели налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги).
При этом фактическая цена реализации может быть применена только к продукции и только в тех случаях, когда произошло снижение ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ), а также если сложившиеся рыночные цены оказались ниже фактической себестоимости.
Аналогичный порядок исчисления НДС установлен пунктом 1 статьи 4 Закона «О налоге на добавленную стоимость».
Следовательно, при реализации услуг по ценам не выше себестоимости во всех случаях для целей налогообложения применяется только рыночная цена!
Учет у заказчика
Поскольку договоры на оказание услуг, как уже упоминалось, могут и не иметь материально-вещественного результата, необходимо тщательно определить цель договора на оказание услуг.
От этого принципиальным образом зависит дальнейший бухгалтерский и налоговый учет:
- если оплачены услуги, связанные с приобретением внеоборотных активов, произведенные затраты отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вложения»;
- если оплачены услуги, связанные с приобретением оборотных активов, произведенные затраты отражаются по дебету счетов 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и др.;
- если оплачены услуги, непосредственно связанные с текущей производственной деятельностью коммерческой организации, они либо прямо включаются в издержки производства и обращения отчетного периода (счета 20—26, 43, 44), либо предварительно аккумулируются на счете 31 «Расходы будущих периодов»;
- если оплачены услуги, которые не связаны ни с текущей производственной деятельностью, ни с приобретением соответствующих активов, единственным источником этих затрат является чистая прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты всех налогов, — т.е. в данном случае используется счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Следует также иметь в виду, что если в бухгалтерском учете выручка отражается по начислению (по отгрузке), то в налоговом учете выручка может формироваться как по оплате, так и по отгрузке в зависимости от принятой учетной политики. При этом в учете (как в бухгалтерском, так и в налоговом) все затраты отражаются исключительно по начислению. На это обстоятельство, в частности, обращено внимание в письме Минфина России № 040214/м:
«...Уменьшение налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль при списании затрат по оказанию услуг сторонними организациями производится на момент подписания в установленном порядке акта приемки услуг от организации. При этом момент оплаты не является обязательным условием при решении вопроса по отнесению данного вида затрат на себестоимость продукции (работ, услуг)».
Таким образом, бухгалтерский учет у заказчика будет выглядеть следующим образом начисление вознаграждения за оказанные услуги на основании двустороннего акта сдачи-приемки соответствующих услуг — Дт счетов учета расчетов, затрат или имущества Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; выделение НДС на основании счета-фактуры — Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; перечисление исполнителю суммы вознаграждения — Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчетный счет».
Налоговые особенности у заказчика
Самым сложным является вопрос о правомерности отнесения заказчиком расходов по оплате услуг на издержки производства и обращения.
Многообразие хозяйственных ситуаций всегда превосходит самое богатое воображение, поэтому рассмотрим наиболее распространенные случаи оплаты услуг сторонних организаций.
Услуги по оценке объектов основных средств
Если оплата услуг по оценке связана с переоценкой основных фондов, проводимой по решению Правительства Российской Федерации, то согласно письму Минфина России N° 16002103 «затраты на проведение оценочно-консультационных работ для получения экспертного заключения о рыночной стоимости основных средств (зданий, сооружений) в связи с их переоценкой можно относить на издержки производства и обращения предприятий и организаций потребительской кооперации». Пунктом 6 письма Госналогслужбы России N ПВ613/325 «По отдельным вопросам учета и отчетности» разъяснено, что «оплата за экспертные заключения о рыночной стоимости объектов основных средств подлежит включению в себестоимость продукции (работ, услуг)... как оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг».
Поскольку в данном случае услуги по оценке включены в издержки производства и обращения, то и НДС, уплаченный оценщику на основании счета-фактуры и акта сдачи-приемки оценочных, может быть возмещен из бюджета.
Если оплата услуг по оценке связана с предстоящей реализацией объекта основных средств, то произведенные затраты подлежат предварительному отражению по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» со списанием в дальнейшем:
при наступлении момента реализации объекта основных средств — Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» Кт 31 «Расходы будущих периодов»; при этом данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, определяемую как разность между продажной ценой и балансовой (остаточной) стоимостью объекта основных средств;
при принятии решения об отказе в реализации объекта основных средств — Дт 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (либо 80 «Прибыли и убытки»/субсчет «Убытки, не учитываемые при налогообложении») Кт 31 «Расходы будущих периодов»;
Поскольку в этих случаях расходы по оценке не включаются в издержки производства и обращения, то и НДС, уплаченный оценщику, из бюджета возмещению заказчику не подлежит, а относится на источники собственных средств заказчика.
Маркетинговые услуги
В хозяйственной практике последних лет довольно широкое распространение получили договоры, предметом которых является либо «оказание маркетинговых услуг», либо «проведение маркетинговых исследований».
Следует сразу же подчеркнуть, что банки вправе включать в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы по оплате маркетинговых услуг, поскольку пунктом 39 «Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации № 490, в себестоимость банковских услуг включается в том числе и «оплата маркетинговых и иных подобных услуг в случаях, когда в структуре управления банка отсутствуют соответствующие функциональные службы или должностные лица, на которые возложено исполнение соответствующих функциональных обязанностей».
Однако все остальные хозяйствующие субъекты, как уже отмечалось, должны руководствоваться «Положением о составе затрат», в котором термин «маркетинговые услуги» не упомянут, из чего следует сделать вывод: если маркетинговые услуги не содержатся в разрешенном перечне затрат, коим является «Положение о составе затрат», то и включать расходы по оплате маркетинговых услуг в себестоимость нельзя.
В письме Минфина России № 16001718 содержится следующее разъяснение: «Что касается расходов по оплате маркетинговых услуг, то в каждом конкретном случае необходимо исходить из экономического содержания оказанной услуги (определение временной взаимосвязи оказанной услуги с продвижением продукции на рынке сбыта от производителя к потребителю). Так, в соответствии с подпунктом «у» пункта 2 Положения о составе затрат расходы по оплате посреднических услуг по сбыту продукции, товаров подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). В то же время затраты на оплату маркетинговой услуги, например, по исследованию рынка выпускаемой организацией продукции на длительную перспективу следует рассматривать как долгосрочные инвестиции».
Таким образом, прежде чем заключать договор, предметом которого являются «маркетинговые исследования» или «маркетинговые услуги», необходимо четко определить, что кроется за этими формулировками если под маркетинговыми услугами понимается предоставление информации о текущей производственной деятельности организации (связанной с производством, снабжением и сбытом), эти услуги во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами следует именовать «информационными услугами», которые согласно подпункту «и» пункта 2 «Положения о составе затрат» разрешено включать, в себестоимость; если под маркетинговыми исследованиями следует понимать изучение долгосрочной перспективы развития какого-либо сегмента рынка в территориальном или ином отношении, то эти затраты носят долгосрочный характер и в текущие издержки производства и обращения включены быть не могут.
Данные выводы основываются на существующей арбитражной практике.
Например, в решении Арбитражного суда г. Москвы по иску АО к ГНИ было признано, что вывод ГНИ о необоснованности отнесения на себестоимость затрат по оплате маркетинговых услуг не соответствует обстоятельствам дела, поскольку в данном случае под маркетинговыми услугами понималось предоставление оперативной информации о рынке сбыта трубопроводной арматуры, на основании которой и была произведена фактическая отгрузка продукции по накладным. Исходя из этого суд удовлетворил иск налогоплательщика к ГНИ в этой части.
С другой стороны, рассматривая иск АОЗТ к ГНИ, выявившей факт занижения налогоплательщиком своей налогооблагаемой прибыли на сумму затрат по маркетинговым договорам, Арбитражный суд г. Москвы в решении отметил, что в данном случае имели место не информационные, а маркетинговые услуги, поскольку они связаны не с текущей деятельностью организации, а представляют собой исследование и анализ рынка нефтепродуктов, рассчитанные на длительную перспективу, на основании чего должны рассматриваться не как текущие затраты, а как долгосрочные вложения. В иске налогоплательщику было отказано.
В проекте Налогового кодекса данное двойственное положение маркетинговых услуг учитывается: в качестве «прочих затрат» могут быть включены в издержки производства затраты по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка.
Информационные и консультационные услуги
Согласно подпункту «и» пункта 2 «Положения о составе затрат» в себестоимость продукции (работ, услуг) включается «оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг».
Однако для включения в себестоимость любых затрат еще недостаточно, чтобы этот вид расходов был предусмотрен «Положением о составе затрат». Необходимо также, чтобы эти расходы были непосредственно связаны с производством продукции (работ, услуг) и обусловлены технологией и организацией производства.
Если организация занимается производством, например, светотехнической продукции, она вправе включать в себестоимость этой продукции затраты по оплате консультационных услуг, связанных как с производством, так и со сбытом этой продукции. При этом, как отмечено в пункте 1 информационного письма Президиума ВАС РФ N 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль», расходы по оплате консультационных услуг по рынку ценных бумаг не могут быть вообще включены в затраты организации, занимающейся производством светотехнической продукции, поскольку в отчетном периоде ценные бумаги ею не приобретались и не реализовывались. При этом судом сделан принципиальный вывод: «При рассмотрении споров и решении вопроса о правомерности формирования себестоимости арбитражный суд исходит из того, что в целях налогообложения прибыли затраты на оплату консультационных услуг относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в тех случаях, когда они связаны с производством продукции (работ, услуг)».
Расходы по оплате информационных услуг по рынку ценных бумаг могут быть включены в себестоимость только тех организаций, которые осуществляют профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг на основании соответствующих лицензий.
Таким образом, если информационные или консультационные услуги связаны с рынком ценных бумаг, организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг и не имеющая соответствующей лицензии, должна отражать в бухгалтерском учете расходы по оплате подобных услуг одним из следующих способов:
если консультационные услуги связаны с обслуживанием имеющихся на балансе ценных бумаг (с получением доходов в виде дивидендов по акциям и доходов по облигациям), связанные с этим расходы подлежат отражению в составе внереализационных расходов по дебету счета 80 «Прибыли и убытки»;
если консультационные услуги связаны с приобретением ценных бумаг в собственность организации, все связанные с этим расходы (в том числе и оплата информационно-консультационных услуг) согласно «Порядку отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами», утвержденному приказом Минфина России № 2, подлежат предварительному аккумулированию на счете 08 «Капитальные вложения». При оформлении права собственности на приобретенные ценные бумаги их балансовая оценка формируется в виде суммы всех фактических затрат для инвестора и переносится на счета учета ценных бумаг: 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения»; Дт 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (58 «Краткосрочные финансовые вложения») Кт 08 «Капитальные вложения»$
если консультационные услуги связаны с реализацией принадлежащих организации ценных бумаг, они подлежат отражению по дебету счета 48 «Реализация прочих активов», но не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли от реализации ценных бумаг, которая определяется исключительно в виде разницы между продажной и покупной (учетной) ценой ценных бумаг: Дт 48 «Реализация прочих активов» — Кт 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (58 «Краткосрочные финансовые вложения») — списание балансовой оценки реализованных ценных бумаг;
Дт 48 «Реализация прочих активов» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» отражение затрат, связанных с реализацией ценных бумаг, в том числе и информационно-консультационных услуг;
Дт 48 «Реализация прочих активов» Кт 80 «Прибыли и убытки» определение прибыли от реализации ценных бумаг.
Бухгалтерский убыток от реализации ценных бумаг (как и прочего имущества) при налогообложении не учитывается. Не учитываются при налогообложении и расходы по оплате расходов, связанных с реализаций ценных бумаг, в том числе и по оплате консультационных услуг по рынку ценных бумаг. Пунктом 4 статьи 2 Закона «О налоге на прибыль» установлено, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной (или остаточной) стоимостью этого имущества, увеличенной на индекс инфляции. Затраты, связанные с реализацией имущества, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а индекс-дефлятор, рассчитываемый Госкомстатом России, не применяется при реализации ценных бумаг, на что обращено внимание в письме ГНИ по г. Москве № 1113/28540.
Поскольку в составе вознаграждения, уплаченного за информационно-консультационные услуги, присутствует и НДС, необходимо четко осознавать, что этот НДС (на основании платежного поручения с выделенной суммой НДС, счета-фактуры, акта сдачи-приемки услуг) может быть предъявлен заказчиком к возмещению из бюджета только в том случае, если данные услуги включаются в издержки производства и обращения. А включению в издержки производства и обращения расходы по оплате подобных услуг подлежат только в тех случаях, когда они непосредственно связаны с процессом производства продукции (работ, услуг).
Так как же быть с суммой НДС, уплаченной исполнителям по таким услугам?
В письме Минфина России № 040705 разъяснено:
«...Налог на добавленную стоимость, уплаченный посредникам (комиссионерам) при приобретении ценных бумаг от своего имени и за свой счет, к зачету (возмещению) не принимается, а в составе фактических затрат на приобретение ценных бумаг относится на счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения».
Что касается налога на добавленную стоимость, уплачиваемого посредникам (комиссионерам, регистраторам, реестродержателям, управляющим, депозитариям и т.п.) за период нахождения ценных бумаг на балансе организации и при их реализации, то этот налог у организации, основным видом деятельности которой является осуществление операций с ценными бумагами, к зачету (возмещению) не принимается, а относится на издержки производства и обращения».
В отношении профессиональных участников рынка ценных бумаг вопрос ясен: если основной вид их деятельности (купля-продажа ценных бумаг) освобожден от НДС, то в общеустановленном порядке для всех освобожденных от НДС видов деятельности НДС, уплаченный поставщикам (исполнителям), включается в издержки производства и обращения.
В отношении всех других организаций вывод очевиден: НДС по таким услугам возмещению из бюджета не подлежит, на издержки производства и обращения он также не относится, поэтому единственный выход — отнесение его на собственные источники организации:
Дт 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Услуги сторонней организации по управлению производством
Согласно подпункту «и» пункта 2 «Положения о составе затрат» в себестоимость включаются «затраты, связанные с управлением производством». Однако, как предусмотрено этим же подпунктом, указанные затраты включаются в себестоимость только в «тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством».
Таким образом, если в организации имеется юрисконсульт, должностными обязанностями которого предусмотрено в том числе и оформление экспортных контрактов, затраты на оплату договора с юридической фирмой, предметом которого является «подготовка текстов контрактов на экспортную поставку», в себестоимость включены быть не могут (поскольку предмет договора дублирует должностные обязанности штатного сотрудника), а подлежат финансированию за счет чистой прибыли организации-заказчика. Этот пример наглядно иллюстрирует взаимосвязь налогового учета не только с гражданским, но и с трудовым правом.
Аудиторские услуги
Как уже отмечалось, согласно подпункту «и» пункта 2 «Положения о составе затрат» в себестоимость продукции (работ, услуг) включается в том числе и «оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг». Однако, как мы убедились, в издержки включается оплата не любых консультационных услуг, а только тех, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции (работ, услуг). Это касается и аудиторских услуг.
Если аудиторская проверка является обязательной, то затраты на ее проведение включаются в издержки производства и обращения.
Критерии, по которым определяется необходимость проведения обязательной аудиторской проверки, установлены постановлением Правительства Российской Федерации № 1355 (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства Российской Федерации № 408).
В настоящее время обязательной аудиторской проверке подлежат:
открытые акционерные общества независимо от числа акционеров и размера уставного капитала;
банки и другие кредитные учреждения;
страховые организации и общества взаимного страхования;
товарные и фондовые биржи;
инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании);
внебюджетные фонды, источником образования которых являются обязательные отчисления, предусмотренные законодательством Российской Федерации;
благотворительные и иные (не инвестиционные) фонды, источником образования которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
экономические субъекты с долей уставного капитала, принадлежащей иностранным инвесторам;
экономические субъекты при наличии объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, в 500 тысяч раз превышающего ММРОТ;
экономические субъекты при наличии суммы активов баланса, превышающей ММРОТ на конец отчетного года в 200 тысяч раз.
При этом в соответствии с пунктом 7 «Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации», утвержденных Указом Президента Российской Федерации № 2263, за уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки по решению суда могут быть наложены весьма существенные штрафные санкции:
штраф с экономического субъекта в сумме от 100 до 500-кратного ММРОТ;
штраф с руководителя экономического субъекта в сумме от 50 до 80-кратного ММРОТ.
Для включения в себестоимость затрат на проведение обязательной аудиторской проверки необходимо наличие соответствующего решения собственников подлежащей обязательной проверке организации. Например, статьей 87 Федерального закона Российской Федерации № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлено: «Общее собрание акционеров утверждает аудитора общества. Размер оплаты его услуг определяется советом директоров (наблюдательным советом) общества». Статьей 48 Федерального закона Российской Федерации № 14ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» установлено, что общество «вправе по решению общего собрания участников общества привлекать профессионального аудитора...»
Если аудиторская проверка не является для данного экономического субъекта обязательной, она является инициативной, поэтому согласно подпункту «и» пункта 2 «Положения о составе затрат» «затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)».
Расходы на обучение
В подпункте «к» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются «затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров».
При этом следует иметь в виду, что для целей налогообложения оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном законодательством.
При включении в себестоимость затрат на обучение сотрудников следует иметь в виду, что речь идет только о производственном обучении, в то время как получение высшего образования может финансироваться исключительно только за счет чистой прибыли с обязательным включением расходов по обучению в совокупный доход сотрудников для исчисления подоходного налога.
Письмом Минфина России № 94 (с учетом последующих изменений) установлены «Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения», и установлено, что затраты на обучение подлежат включению в себестоимость в пределах 2% расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость, только при заключении договоров с учебными заведениями, имеющими государственную лицензию (получившими государственную аккредитацию), а также с зарубежными образовательными учреждениями.
Под обучением понимаются: подготовка, переподготовка и повышение квалификации кадров.
Для целей обложения налогом на прибыль превышение фактических сумм оплаты обучения нормируемой величины исключается из налогооблагаемой базы и финансируется за счет чистой прибыли, оставшейся у предприятия после уплаты всех налогов.
Вместе с тем следует иметь в виду, что в пункте 31 Письма Госналогслужбы России № НП603/333 «Об отдельных вопросах налогообложения физических лиц» указано: «Плата за обучение включается в совокупный налогооблагаемый доход физических лиц во всех случаях, кроме оплаты профессиональной подготовки и повышения квалификации своих работников, организуемой предприятиями, учреждениями и организациями за свой счет в порядке статьи 184 Кодекса законов о труде Российской Федерации».
А статья 184 КЗоТ РФ гласит: «Для профессиональной подготовки и повышения квалификации работников, особенно молодежи, администрация предприятий, учреждений, организаций организует индивидуальное, бригадное, курсовое и другие формы профессионального обучения на производстве за счет предприятия, учреждения, организации».
При организации обучения своих сотрудников предприятие должно иметь утвержденную программу подготовки, переподготовки и повышения квалификации своих кадров, обусловленную производственной необходимостью, а также приказы о направлении своих сотрудников в соответствующие учебные заведения, имеющие государственную лицензию, выдаваемую Министерством общего и специального образования Российской Федерации или лицензию на образовательную деятельность, выдаваемую краевыми и областными департаментами образования.
При этом специальность (направление) обучения сотрудника должна соответствовать квалификационным требованиям, предъявляемым к занимаемой данным сотрудником должности.
Следовательно, в себестоимость могут быть включены затраты на обучение сотрудников организации (а для целей налогообложения учтены все превышения суммы сверх 2% от фонда оплаты труда) только при соблюдении всех следующих условий:
1. У организации имеется перспективный план подготовки, переподготовки и повышения квалификации сотрудников с разбивкой по годам в разрезе должностей согласно штатному расписанию и соответствующим им специальностям.
2. Договор на обучение заключен организацией с образовательным учреждением, имеющим государственную лицензию и выдающим по окончании курса обучения документ государственного образца (удостоверение, свидетельство или диплом). Исключение сделано только для зарубежных образовательных учреждений.
3. В договоре организации с учебным заведением отсутствуют прямые указание фамилий сотрудников, направленных на обучение, — только количество человек по каждой из специальностей.
4. Конкретные фамилии направляемых на обучение сотрудников указаны в дополнительном к договору документе.
5. Специальности (направления) обучения соответствуют квалификационным требованиям, предъявляемым к сотрудникам, занимающим соответствующие должности в данной организации.
6. Для направления сотрудников на обучение издан приказ по организации с указанием основания (статья 184 КЗоТ РФ и план повышения квалификации).
7. По окончании обучения выданы документы только государственного образца (диплом, свидетельство, удостоверение), копии которых хранятся в бухгалтерии или отделе кадров вместе со всеми первичными документами.
8. Целью договора с учебным заведением является «профессиональное обучение» в том смысле, в котором это понимается в статье 184 КЗоТ РФ, а поскольку смысла в этой статье нет, то сомнительным является и сам факт применения этой статьи.
Таким образом, если 7 пунктов приведенного перечня еще и можно соблюсти, то неопределенность выполнения восьмого пункта сводит на нет все остальные семь пунктов!
Автор в своей аудиторской практике сталкивался с позицией налоговых органов, предлагающих исключать из себестоимости все виды учебы сотрудников, поскольку все существующие виды обучения не удовлетворяют условию, содержащемуся в статье 184 КЗоТ РФ и не представляют
собой «индивидуальное, бригадное, курсовое и другие формы профессионального обучения на производстве за счет предприятия, учреждения, организации».
«На производстве» может быть организовано обучение только силами собственных учебно-курсовых комбинатов, но согласно этому же подпункту «Положения состава затрат» в себестоимость не включаются «расходы, связанные с содержанием учебных учреждений и оказанием им бесплатных услуг».
Противоречивость данной нормативной базы приводит к тому, что налоговые органы при проверках исключают из себестоимости затраты на обучение, относят их исключительно на счет собственных средств организации, оставшихся после уплаты всех налогов, и включают их в совокупный доход обучающихся для последующего исчисления подоходного налога.
Письмом Госналогслужбы России № 08107/790 разъяснено, что не включается в совокупный доход обучение физических лиц, которое в соответствии с законом предоставляется бесплатно или за счет средств федерального бюджета и бюджета субъектов Федерации. Вместе с тем получение второго высшего образования на платной основе, осуществляемой за счет организаций, не может включаться в себестоимость и должно включаться в совокупный доход физических лиц для исчисления подоходного налога.
Однако в ряде случаев целью обучения является не получение какой-либо квалификации, подтверждаемой соответствующими документами государственного образца, а только приобретение новых знаний. В этих случаях целесообразно заключать договоры на консультационные услуги. В подтверждение этого приведем полностью письмо ГНИ по г. Москве № 1113/11112 «О порядке отнесения затрат, связанных с проведением консультационных семинаров» (которое, к сожалению, даже районные ГНИ г. Москвы не учитывают при проведении налоговых проверок):
«В связи с возникающими вопросами в практике контрольной работы налоговых органов Государственная налоговая инспекция по г. Москве разъясняет.
Целью участия работника предприятия, организации в любом семинаре по тем или иным проблемным вопросам является получение им новых знаний, навыков, умений, полезной информации, необходимых в процессе деятельности этого работника на данном предприятии, организации, или деятельности предприятия, организации в целом.
Различие между семинаром, проводимым учебным (образовательным) заведением в процессе его образовательной деятельности, и так называемым консультационным семинаром, состоит в том, что право проведения учебного семинара в соответствии с Законом Российской Федерации № 32661 «Об образовании» имеется только у организации, которая признается уполномоченными государственными органами образовательной, то есть у организации, имеющей лицензию на право ведения образовательной деятельности. Кроме того, в соответствии со статьей 27 названного Закона по окончании обучения образовательным заведением выдается документ об образовании, форма которого определяется самим заведением (за исключением случаев получения общеобразовательного и профессионального образования, по получении которых выдается документ государственного образца).
В отсутствие лицензии на право ведения образовательной деятельности и предусмотренного этой лицензией документа об образовании, выдаваемого лицам, прошедшим обучение, услуги, оказываемые по проведению консультационных семинаров, следует относить к консультационным услугам, затраты по оплате которых относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом «и» пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».
Медицинские услуги
Обязательные медицинские осмотры можно включать в себестоимость продукции (работ, услуг) только в тех случаях, когда требование
таких осмотров содержится в нормативных документах. По разъяснению Минфина России № 040213, такие расходы подлежат отражению «как расходы, непосредственно связанные с участием работников в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организаций производства». Аналогичное разъяснение содержится также в письме Минфина России № 040214.
Во всех остальных случаях оплаты медицинских услуг следует относить их стоимость за счет собственных средств организации, оставшихся после уплаты всех налогов. При этом следует иметь в виду, что согласно подпункту «я» пункта 8 Инструкции «О подоходном налоге» в совокупный налогооблагаемый доход физических лиц не включаются:
«суммы, уплаченные предприятиями, учреждениями и организациями своим работникам и (или) членам их семей или за них в порядке полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей и подростков в детские и другие оздоровительные учреждения, санаторно-курортные учреждения, специально предназначенные для отдыха родителей с детьми, а также суммы оплаты стоимости путевок в санаторно курортные и другие оздоровительные учреждения за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, стоимость амбулаторного или стационарного медицинского обслуживания своих работников и (или) членов их семей.
К указанным выплатам относятся также суммы, уплаченные за инвалидов предприятиями, учреждениями и организациями в порядке полной или частичной оплаты путевок в оздоровительные и санаторно-курортные учреждения, расходов на лечение и медицинское обслуживание, приобретение технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также расходов на приобретение и по содержанию собак-проводников».
При этом к членам семьи работника относятся супруги, дети и родители.
«Своими работниками считаются физические лица (в том числе совместители), состоящие в трудовых отношениях с данными предприятиями, учреждениями, организациями или другими работодателями.
В случае если работнику и (или) членам их семей или не работающему на данном предприятии инвалиду, для оказания медицинской услуги денежные средства выданы наличными, то факт их использования по назначению должен быть подтвержден соответствующим документом медицинского учреждения. При отсутствии таких документов эта сумма включается в его совокупный облагаемый доход.
Не включается в состав совокупного облагаемого дохода физических лиц стоимость амбулаторного или стационарного медицинского обслуживания, предоставляемого им медицинскими учреждениями по договорам добровольного медицинского страхования, осуществляемого за счет средств предприятий, учреждений и организаций в пользу своих работников и (или) членов их семей».
Охранные услуги
Подпунктом «е» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость в том числе включаются затраты на «обеспечение противопожарной и сторожевой охраны». При этом пунктом 10 этого же «Положения о составе затрат» предусмотрено, что к элементу «прочие затраты» относится «плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану».
В первом случае речь идет о классификации затрат по их назначению, во втором — по экономическим элементам. Однако из-за текстуальных различий изложения практически одного и того же положения и проистекают на практике конфликты с налоговыми органами.
Изложим позицию двух руководящих работников Госналогслужбы России и Минфина Росси Начальник отдела Госналогслужбы России В.И. Макарьева констатирует: «Так как в п. 10 Положения о составе затрат определено, что на себестоимость продукции (работ, услуг) относится плата сторонним предприятиям за пожарную и сторожевую охрану, то не подлежат списанию расходы по содержанию собственной службы охраны, состоящей в штате предприятий и организаций, включая расходы, связанные с охраной сотрудников, а также оплата по договорам организациям, которые не имеют соответствующей лицензии на оказание услуг по сторожевой охране».
Начальник департамента Минфина России А.С. Бакаев разъясняет: «Необходимо отметить, что в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты на обеспечение сторожевой охраны включаются без всяких ограничений, независимо от того, осуществляется ли она собственными или привлеченными силами, есть ли лицензия у организации или гражданина, предоставляющих сторожевые услуги, или нет».
При этом в письме Минфина России № 040214 разъяснено, что понимается под «сторонними организациями»: «под сторонними организациями, осуществляющими охранные услуги, понимаются юридические лица по законодательству Российской Федерации или физические лица, осуществляющие охранную деятельность в качестве предпринимателей».
Следует также иметь в виду, что для банков и кредитных организаций состав затрат регламентируется «Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями», утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 490, согласно пункту 54 которого в себестоимость банковских услуг включаются только «расходы банка на содержание пожарной и сторожевой охраны, включая оплату услуг по охране в соответствии с договорами, заключенными банком с вневедомственной охраной Министерства внутренних дел Российской Федерации, иными специализированными организациями, имеющими лицензии на занятие охранной деятельностью». При этом пунктом 62 данного Положения предусмотрено, что не подлежат включению в себестоимость банковских услуг «расходы по содержанию собственной службы охраны банка, включая затраты на экипировку и приобретение оружия и иных специальных средств зашиты».
Таким образом, следует четко разделять регламентацию состава затрат для банков и для всех остальных хозяйствующих субъектов.
Широко распространенные требования налоговых органов по наличию лицензий у организаций, выступающих исполнителями по хозяйственным договорам, никоим образом не должно быть связано с налогообложением у заказчика. Если исполнитель осуществляет без лицензии какую-либо деятельность, на занятие которой требуется соответствующая лицензия, предметом разбирательства должен быть не источник финансирования этих затрат у заказчика (себестоимость или чистая прибыль), а возбуждение иска о незаконной деятельности исполнителя с изъятием в доход государства всего полученного предпринимательского дохода. Тем не менее, приходится констатировать, что в существующей в настоящее время в России судебной и административной практике подчас страдают невиновные, поэтому, заключая договоры на лицензируемую деятельность (в том числе и на охранную), необходимо проверить у исполнителя (подрядчика) наличие соответствующей лицензии.
В себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены расходы по оплате охранных услуг только при одновременном соблюдении следующих условий:
- затраты непосредственно связаны с производственной деятельностью организации (например, охрана собственного склада с товаром);
- договор на охранные услуги заключен с охранной организацией, имеющей соответствующую лицензию, выдаваемую органами МВД России;
- на фактически оказанные охранные услуги имеется в наличии акт с расшифровкой оказанных услуг (когда и что охранялось), который дает основание потребителю этих услуг включить данные расходы в себестоимость продукции (работ, услуг).
Если же объектом охраны являются физические лица вне рамок исполнения ими своих должностных обязанностей, то данные затраты не только не могут быть включены в издержки производства и обращения, но еще и подлежат включению в совокупный доход охраняемого лица для исчисления подоходного налога. Например, в письме Минфина России № 040406 разъяснено, что «в случае перечисления средств за охрану своего работника по договору о предоставлении услуг по сопровождению физического лица такие суммы следует включать в совокупный налогооблагаемый доход физического лица».
Рекламные услуги
В соответствии с подпунктом «у» пункта 2 «Положения о составе затрат» в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:
«затраты, связанные со сбытом продукции: рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату».
Пунктом 2 письма Минфина России № 94 (с учетом последующих изменений и дополнений) установлены «Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения», в частности для рекламных расходов 2 % объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) включая НДС при объеме выручки до 2 млн. руб.
Этим же письмом разъяснено, что «расходы на рекламу это расходы предприятия по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.
К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино, видео, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью».
Для организаций торговли для нормирования рекламных расходов вместо показателя выручки принимается «показатель валового дохода от реализации товаров» (согласно письму Госналогслужбы России № ПВ413/52н). Аналогичное разъяснение содержится и в письме Минфина России № 040213.
В соответствии с Инструкцией ГНИ по г. Москве № 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в городе Москве» объектом налогообложения данным налогом по ставке 5 % в городе Москве является «стоимость работ и услуг по изготовлению и распространению рекламы собственной продукции (работ, услуг)». Налогооблагаемая база включает в себя стоимость фактически произведенных расходов без НДС. Следует отметить, что предприниматели-рекламодатели, не являющиеся плательщиками НДС, затраты на рекламу включают в себестоимость вместе в НДС, в связи чем и налог на рекламу должен начисляться на всю сумму расходов на рекламу (включая сумму уплаченного рекламному агентству НДС).
Однако согласно пятому абзацу пункта 2 этой Инструкции «к рекламным услугам не относится изготовление и распространение... информационных сведений, объявлений, не содержащих характер рекламы».
При этом пунктом 9 Инструкции предусмотрено, что если «рекламодатель производит рекламные работы самостоятельно», объектом налогообложения является «стоимость... работ... исходя из фактически произведенных прямых (материальные затраты, затраты на заработную плату с отчислениями в Пенсионный фонд и на социальное страхование, амортизационные отчисления на полное восстановление оборудования, непосредственно используемое при изготовлении средств распространения рекламы, другие затраты) и косвенных (общепроизводственных и общехозяйственных) расходов. При этом доля косвенных расходов, подлежащих включению в стоимость рекламных работ для целей исчисления налога на рекламу, определяется исходя из процентного отношения общей суммы таких расходов к величине прямых затрат, произведенных рекламодателем в отчетном периоде».
Статьей 2 Федерального закона Российской Федерации № 108-ФЗ «О рекламе» определено: «Реклама распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям или начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний».
Таким образом, каждая организация при оплате расходов должна четко определить перечень возможных затрат, которые по своему назначению могут быть в дальнейшем квалифицированы в качестве рекламных, к которым относятся следующие расходы:
- размещение рекламы в печатных изданиях, на радио, телевидении; изготовление стендов, оформление витрин, выставок-продаж, комнат-образцов;
- на уценку товаров;
- размещение заказов на печать фирменных бланков, конвертов и прочих предметов с логотипом фирмы;
- прочих работ собственными силами.
При размещении заказа на изготовление рекламной продукции на стороне объектом налогообложения налогом на рекламу является договорная цена без НДС; в случае же осуществления рекламных работ собственными силами объектом налогообложения являются все фактические затраты: на материалы, амортизацию объектов основных средств и МБП, заработную плату персоналу, выполнявшему эти работы (согласно своим должностным обязанностям, по наряду, согласно смете и т.п.), вместе с суммами начислений во внебюджетные социальные фонды.
Следует четко разделять рекламные расходы (подлежащие налогообложению налогом на рекламу) и информационные расходы (не подлежащие налогообложению). Например, в соответствии со статьей 7 Закона Российской Федерации № 23001 «О защите прав потребителей» «торговые предприятия, предприятия бытового и иных видов обслуживания обязаны иметь вывеску с указанием профиля и форм организации их деятельности, фирменного наименования, если он имеется, и информации о режиме работы. Предприятия обязаны на вывеске указывать их юридический адрес (местонахождение их собственника)». Эти правила применяются не только при работе в стационарных торговых помещениях, но и «при осуществлении торговли, бытового и иных видов обслуживания во временных помещениях, на ярмарках, с лотков, а также в других случаях, если торговля и обслуживание производятся вне постоянного места нахождения торгового предприятия, предприятия бытового и иных видов обслуживания». Пунктом 1.2.1 «Архитектурных норм и требований к средствам наружной рекламы», утвержденных Распоряжением мэра Москвы № 23РМ, определено, что над входами в предприятия торговли и бытового обслуживания населения обязательно должны быть размещены вывески. Таким образом, если вывеска содержит только информацию о наименовании, юридическом адресе и режиме работы предприятия, данная информация не является рекламной, и расходы по ее изготовлению не подлежат обложению налогом на рекламу. Наличие же на этой вывеске любой другой текстовой информации рассматривается как коммерческая реклама, затраты на изготовление которой подлежат обложению налогом на рекламу.
Для объективного учета планируемых рекламных затрат целесообразно составить предварительную смету рекламных расходов и осуществлять оперативный контроль за ее исполнением.
Бухгалтерия организации должна контролировать не только фактическое исполнение сметы, но и все произведенные расходы, и если они по содержанию подпадают под определение «рекламы», то не забывать о следующем:
Во-первых, на сумму этих расходов должен быть дополнительно начислен налог на рекламу;
Во-вторых, хотя рекламные расходы и включаются в себестоимость в полном размере, однако сумма фактического превышения установленного лимита в целях обложения налогом на прибыль подлежит прибавлению к налогооблагаемой прибыли;
В-третьих, сумма НДС по таким расходам может быть возмещена из бюджета только в пределах установленной нормы, хотя это прямо и не предусмотрено Инструкцией «О порядке исчисления НДС», но, тем не менее, практикуется налоговыми органами и не вызывает возражений у Минфина России, который в письме № 040311 разъясняет, что «суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам на рекламу, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета. Сверх установленных норм налог на добавленную стоимость относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций (предприятий)».
Вместе с тем следует отметить, что проектом Налогового кодекса предусмотрена отмена существующих в настоящее время ограничений на включение рекламных расходов в целях налогообложения в издержки производства и обращения при одновременном сохранении налога на рекламу.
Услуги связи
Хотя подпунктом «и» пункта 2 «Положения о составе затрат» и предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) в том числе включается «оплата услуг связи», необходимо определить производственное назначение — только в этом случае оплата услуг связи включается в издержки производства и обращения.
При отнесении на себестоимость услуг связи необходимо иметь в наличии договор с лицензируемой организацией, предоставляющей соответствующие услуги.
В последнее время получили широкое распространение различные формы переносных телефонов (сотовая, спутниковая и прочая связь). Для обоснованности включения в издержки производства и обращения расходов по оплате сотового телефона необходимо иметь в виду, что согласно письму Минфина России № 040214 «для контроля должностное лицо организации, отвечающее за затраты, связанные с осуществлением телефонных разговоров по сотовой связи, должно отслеживать по представленным счетам разговоры, не обусловленные производственной необходимостью». В связи с тем, что по этому вопросу возникают конфликты с налоговыми органами, руководителю организации целесообразно письменно утверждать целевое (производственное) назначение всех соединений сотового телефона с абонентами.
При включении в себестоимость продукции (работ, услуг) оплаты услуг связи помимо производственного назначения этих услуг необходимо определить, являются ли данные услуги капитальными (т.е. единовременными), или текущими.
Пунктом 7 письма Госналогслужбы России № П В613/325 было доведено до сведения налогоплательщиков «Затраты по установке телефонов (радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов и т.д.) в организациях носят долгосрочный характер и подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные затраты (без учета стоимости аппарата).
Телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) в зависимости от стоимости их приобретения принимаются на учет как объекты основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке. Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, связанных с основной производственной деятельностью) включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом «и» пункта 2 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации № 552 по статье «Затраты, связанные с управлением производством».
Хотя процитированное выше письмо и не прошло государственную регистрацию в Минюсте России, тем не менее аналогичное разъяснение было изложено в пункте 8 письма Госналогслужбы России N° ВГ613/616, которое «предназначено для использования в практической работе только в государственных налоговых инспекциях».
Мнение Минфина России на эту проблему в последнее время несколько изменилось. Например, в письме № 040703 разъяснено:
«Расходы, связанные с потреблением услуг телефонной связи (абонементная плата, ремонт телефонных аппаратов и др.), независимо от вида телефонов (обычный телефон, радиотелефон и др.) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
Затраты по установке телефонов (без стоимости телефонных аппаратов) в организациях носят долгосрочный характер и, учитывая это, подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные вложения, производимые за счет собственных источников (при превышении лимита отнесения предметов к средствам в обороте), или подлежат отнесению на издержки производства (обращения) (при не превышении лимита отнесения предметов к средствам в обороте).
Телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) в зависимости от стоимости их приобретения принимаются на учет как объекты основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующими погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке».
Поскольку договор на возмездное оказание услуг может и не иметь материально-вещественного результата (получение которого можно было бы считать моментом окончания договора), срок действия договора и конкретные сроки оказания услуг должны быть обязательно обозначены в договоре.
В силу специфических обязательств сторон по договору на возмездное оказание услуг местом их оказания и потребления может быть практически любая местность — как местоположение исполнителя, так и местоположение заказчика.
Следует подчеркнуть весьма существенную налоговую особенность при заключении договоров на оказание услуг или выполнение работ с иностранными юридическими лицами. Если предметом договора с нерезидентом является оказание иностранным юридическим лицом услуг российскому резиденту за рубежом, то, поскольку с точки зрения налогового права местом экономической деятельности в данном случае является месторасположение покупателя услуг — российской организации, российская сторона и обязана исчислить НДС с суммы, причитающейся уплате иностранному партнеру.
Законом «О налоге на добавленную стоимость» установлено, что местом реализации работ (услуг) для целей налогообложения НДС признаются:
- место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом;
- место фактического осуществления работ (оказания услуг), если они связаны с движимым имуществом;
- место фактического оказания услуг, если такие услуги относятся к услугам, оказываемым в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;
- место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец — в другом;
- место экономической деятельности предприятия или физического лица, выполняющего эти работы (оказывающего эти услуги), если это не противоречит хотя бы одной из перечисленных выше ситуаций.
Настоящие правила применяются в отношении следующих услуг (следует особо подчеркнуть, что в данном случае в налоговом праве понятие «услуга» определяет значительно более широкий спектр хозяйственных сделок, чем в гражданском праве):
- по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав;
- консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг;
- по предоставлению персонала;
- по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);
- услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие или физическое лицо) для выполнения рассмотренных выше услуг.
К чему на практике приводит изложенное выше? Рассмотрим это на конкретных примерах.
Например, если российская организация размещает свою рекламу в справочнике, издаваемом за рубежом, то, поскольку в данном случае покупатель имеет место нахождения в одном государстве, а продавец в другом, то местом реализации рекламных услуг является место экономической деятельности российского покупателя этих услуг, т.е. Россия. Как разъяснено в письме Минфина России № 040311, «суммы, перечисляемые российским предприятием за рекламные услуги иностранной компании, включаются в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость. При оплате таких услуг налог на добавленную стоимость применяется в размере 20 процентов от их стоимости».
Другой пример — командированный за границу представитель российской организации пользуется за рубежом услугами иностранных юридических и консультационных фирм. Поскольку местом реализации этих услуг является место экономической деятельности российской организации, так как российский покупатель имеет место нахождения в одном государстве, а продавец в другом, то, как разъяснено в письме Минфина России № 040308, «стоимость юридических, консультационных и рекламных услуг, оказанных иностранной фирмой вне территории Российской Федерации представителю российской компании, местом экономической деятельности которой является территория России, включается в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, независимо от формы их оплаты (с расчетного счета российской компании или по кредитной карте)».
Хотя пунктом 1 статьи 5 Закона «О налоге на добавленную стоимость» от НДС освобождаются в том числе и экспортируемые услуги, выполнить установленное пунктом 14 Инструкции «О порядке исчисления НДС» требование по оформлению соответствующих таможенных документов не всегда представляется возможным, поскольку услуги могут и не иметь материально-вещественного результата. Однако даже в том случае, когда результатом оказания информационно-консультационных услуг является письменный документ, он может быть «экспортирован» за пределы таможенных границ Российской Федерации либо по каналам связи (с помощью модема, факса, через Интернет и т.п.), либо письмом. При этом факт пересечения этими сообщениями границы не оформляется и никакими таможенными документами таможенному оформлению подлежат только посылки с товарами. Данная проблема может быть решена путем командирования за рубеж сотрудников, которые непосредственно на территории заказчика и окажут соответствующие услуги.
Односторонний отказ от исполнения договора возмездного оказания услуг
Заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.
Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.
Правовое регулирование договора возмездного оказания услуг
Статьей 783 ГК РФ установлено, что общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
