Выполняя аудиторское исследование, необходимо принимать во внимание два момента: последовательность операций и сроки работы. Аудиторские фирмы выяснили, что эффективным способом проверки является классификация операций по циклам соответствующей деятельности. Хотя число и последовательность циклов в различных компаниях могут быть неодинаковыми, существуют циклы, общие для всех компаний. Группа аудиторов рассматривает систему контроля по всем циклам от начала операций между аудируемой компанией и другими сторонами до их отражения в финансовой отчетности. Следовательно, чтобы понять ход операций, нужно помнить и о той деятельности, которая не отражается в формальной системе бухгалтерского учета, например о принятии заказов на покупку, выборе поставщиков, найме служащих.
Эффективность системы контроля часто оценивается до окончания года (промежуточные процедуры), что позволяет руководителю аудиторов оценить качество контроля по каждому циклу, реализовать процедуры тестирования и контроля внести изменения в предварительную программу процедур, выполняемых в конце года. Затем можно составить окончательный план аудиторских работ, чтобы определить возможности использования аудиторов фирмы.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Оценка эффективности контроля цикла получения доходов представлена здесь как всеобъемлющая программа аудиторских работ на каждой стадии цикла по общим и специальным направлениям.
Операции, обычно относящиеся к этому циклу, осуществляются в ходе следующей деятельности:
- приема заказов;
- предоставления кредитов;
- поставок товаров и услуг;
- выписки счетов потребителям;
- взыскания долгов (просроченные счета);
- получения денежных поступлений.
Отметим, что циклический подход применим к различным видам деятельности — от определения потребителей реализуемой продукции до учета денежных поступлений.
Этап предварительного обзора: последовательность операций и структура контроля
Оценка эффективности контроля проходит три этапа:
а) изучение структуры контроля,
б) оценка эффективности контроля,
в) проверка (тестирование) процедур контроля.
Для цикла получения доходов этап "а" сводится в основном к процессу получения информации о последовательности операций и процедурах контроля, которые клиент считает действенными. Основная цель — определить сильные и слабые стороны контроля, влияющие на проведение ежегодных аудиторских процедур.
Есть и другие цели:
1) идентифицировать группы документов, подтверждающих выполнение процедур (где собраны документы, в каком порядке, нумерация, взаимные ссылки);
2) выявить данные, которые можно использовать при ежегодных процедурах;
3) найти слабые стороны контроля, которые необходимо указать в письмах руководству предприятия-клиента и аудиторскому комитету. Письмо руководству обычно готовят аудиторы по окончании аудиторской проверки, чтобы информировать клиента о слабых сторонах контроля и сделать предложения о соответствующих улучшениях.
Документировать этап обзора можно тремя способами: словесное описание, вопросник внутреннего контроля и блок-схема. (Далее приведены примеры этих документов.) Подготовка рабочих документов на этом этапе не является его завершением. Готовя документы, аудиторы должны помнить о цели обзора — изучить структуру контроля.
В процессе документирования аудиторы часто составляют дополнительные рабочие документы. Сильные стороны контроля проверяются при помощи специальных тестов; слабые оцениваются с точки зрения их возможного влияния на отдельные статьи финансовых отчетов и планирования ежегодных аудиторских процедур. Эти рабочие документы иногда называют промежуточными, так как они служат связующим звеном между выводами, сделанными в результате обзора, и последующими этапами аудирования.
Последовательность операций тщательно изучается. Часто вся операция прослеживается от ее начала до формирования учетных записей. Для цикла получения доходов наблюдают процесс реализации заказов от потребителей через утверждение кредита, его предоставление и поставку товаров до внесения записей в журнал учета реализации и дебиторской задолженности на вспомогательные счета. При этом собирают образцы документов и выясняют, каковы функции отделов, участвующих в операции.
В настоящей статье представлены блок-схемы моделей организации контроля реализации, получения средств и дебиторской задолженности. Каждая блок-схема иллюстрирует разделение обязанностей в системе внутреннего контроля удовлетворительной.
В вопросниках внутреннего контроля содержатся типичные для этих систем вопросы. На практике в этих вопросниках имеются столбцы для ответов ("да", “нет”, “не применяется”) и пометок аудитора. Вопросы сформулированы таким образом, что ответ “нет” указывает на слабые стороны контроля.
Эти ответы обычно сопровождаются ссылками на столбец примечаний:
1) на часть аудиторской программы, исследующей эту слабую сторону;
2) на объяснительную записку, где рассматриваются возможности компенсации слабых сторон контроля;
3) на приведенный в рабочих документах перечень всех статей, которые необходимо включить в информацию о внутреннем контроле.
В вопросники внутреннего контроля входят не все колонки, которые обычно в них имеются.
Блок-схемы и вопросники — это элементы предпочтительной системы для контроля цикла получения доходов, состоящего из этапов реализации, получения денег и дебиторской задолженности.
Реализация: не компьютеризированные процедуры учета
Внешним документом, с которого начинается процесс обработки данных о реализации, является заказ потребителя (обычно на поставку). Затем начинает действовать система обработки внутренних данных. Письменный (или по телефону) заказ потребителя дает информацию для подготовки заказа на закупку. Этот заказ подписывает начальник отдела кредитов, разрешая, таким образом, операцию или утверждая необходимые расходы наличными, без чего операция не может продолжаться. По заказу на закупку (с приложением заказа потребителя) формируется счет-фактура.
Бланки заказов на закупку и счетов-фактур должны контролироваться только по получении письменного или телефонного заказа потребителя. Пронумерованные бланки заказов на поставку должны использоваться таким образом, чтобы можно было проверить последовательность нумерации и выявить недостающие или пропавшие документы.
Копии счетов-фактур рассылают, разрешая тем самым деятельность по следующим отделам:
а) первую и вторую копии (вместе с заказом потребителя и заказом на поставку) — в отдел дебиторской задолженности как свидетельство того, что проводится операция по реализации;
б) третью копию (упаковочный лист) — на место отгрузки, чтобы там ожидали поступления товаров;
в) четвертую копию (копию упаковочного листа) — в отдел МПЗ в качестве разрешения на упаковку и отправку товаров для отгрузки.
Персонал цеха отгрузки сопоставляет количества товаров, указанные в копиях счета фактуры, определяет количество товаров для отгрузки и готовит транспортную накладную. Вторая копия транспортной накладной, третья и четвертая копии счета-фактуры отсылаются в отдел дебиторской задолженности как свидетельство отгрузки. Третью копию счета-фактуры отсылают служащим, ведущим учет МПЗ.
Разделение обязанностей (или его недостатки) хорошо видно из блок-схем. Многие фирмы пользуются как блок-схемами, так и вопросниками, чтобы реализовать возможности каждой из этих форм документов при исследовании структуры контроля.
Получение денег: не компьютеризированные процедуры
Все средства, полученные по почте или от продажи за наличные, поступают непосредственно кассиру. Он несет ответственность за сопоставление всех денежных поступлений с данными счетов-фактур продаж за наличные или со сведениями о потребителе.
Ежедневно кассир готовит список денежных переводов, состоящий из пяти позиций:
1) номер потребителя;
2) текущая сумма;
3) сумма чека;
4) примененные дисконты;
5) кредит счетов дебиторской задолженности.
Документы на переводы, такие как копии счетов фактур, прилагаются ко второму экземпляру списка переводов. Экземпляры этого списка рассылаются, чтобы служащие отдела дебиторской задолженности и отдела сводного учета могли внести записи во вспомогательные журналы и подготовить записи в журнале денежных поступлений.
Наличные деньги и чеки поступают служащему, ответственному за них, вместе с третьим экземпляром списка переводов. После их пересчета и сопоставления суммы со списком готовится в двух экземплярах бланк на взнос депозита, и деньги депонируются. Экземпляры этих бланков, подтвержденные банком, и списка переводов сохраняются для сверки банковского счета. Эту сверку не должен делать тот же служащий, который осуществляет операции с деньгами и их депонирование в банке.
На всем протяжении процесса обработки данных функции хранения денег и ведения учетных записей должны быть разделены. Поступления требуется депонировать полностью и ежедневно ("полностью" означает, что деньги из поступлений не следует брать на какие-либо цели). Таким образом, основные документальные доказательства денежных поступлений существуют в форме списков переводов, бланков на взнос депозита, вспомогательных записей по дебиторской задолженности, счетов дебиторской задолженности и контрольных счетов кассы. Периодические сверки данных журнала вспомогательного дебиторской задолженности с контрольным счетом и составление месячных отчетов для потребителей должны выявить ошибки в бухгалтерских проводках и сведения о переводах, пропущенные в ежедневных списках и не депонированные в банке.
Для контроля очень важна сверка банковских отчетов “периодическая сверка существующих активов с учтенными суммами”. Сверку не должны делать служащие, ответственные за операции с деньгами и ведение соответствующих учтенных записей. В некоторых компаниях ее проводят внутренние аудиторы. Они могут также проверять доступ к денежным ведомостям, бланкам на взнос депозитов и другие записи, касающиеся учета денег.
Кроме операций, связанных с обычной реализацией, могут осуществляться и другие операции с денежными поступлениями, которые связаны, например, с получением дивидендов и процентов по инвестициям, доходами от реализации активов или отходов, от кредитов или иных финансовых операций. Перечислим основные принципы контроля за этими поступлениями: разделение обязанностей; разрешение на получение денег и реализация процедур контроля для предотвращения ошибок, связанных с неподтвержденными операциями, потерей денег, неточными подсчетами, неправильной группировкой счетов и отнесением на неверную дату.
Реализация и дебиторская задолженность: не компьютеризированные процедуры
Учет дебиторской задолженности — это важный момент учета реализации и денежных поступлений. Он ведется на соответствующих вспомогательных (по каждому потребителю) счетах.
На каждой стадии операции рассылаются копии счетов-фактур, так что собственно деятельность осуществляется параллельно с ее учетом.
На этой стадии функции разделяются следующим образом:
1) разрешение начать операцию;
2) физическое хранение активов;
3) ответственность за ведение бухгалтерских записей.
Когда в отдел дебиторской задолженности приходит четвертая копия счет-фактуры, первая и вторая копии и заказ потребителя изымаются из папки “Ожидающие отгрузки”. Если в четвертой копии исправлено количество отгруженных товаров, служащие отдела дебиторской задолженности вносят изменения в первую и вторую копии. Заказанные, но не отгруженные из-за их отсутствия товары заказываются вновь, либо заказ снимается (аннулируется) по желанию потребителя. Данные копии счетов-фактур также сверяют с данными заказов потребителя и заказов на закупку, чтобы убедиться в отгрузке нужного количества товаров. Цены на единицу товара сопоставляют с утвержденным перечнем цен и, если это необходимо, вносят исправления в счет-фактуру. В первой и второй копиях фиксируют номер транспортной накладной, и первую копию отправляют потребителю.
Служащие отдела дебиторской задолженности фиксируют номера счетов-фактур и раз в неделю проверяют счета-фактуры по товарам, ожидающим отгрузки в поисках необработанных экземпляров. Чтобы определить причину их задержки, запрашивают цех отгрузки и отдел МПЗ, Если счета не обработаны в течение недели, ставят в известность отдел связи с потребителями. Его персонал выясняет у потребителя, получены ли товары. Если да, то первую копию счета-фактуры отправляют потребителю, если нет, то заказ исполняют в срочном порядке.
Служащие отдела дебиторской задолженности, используя четвертую копию счета фактуры, делают запись в дебет счета данного потребителя, а затем проставляют на счете-фактуре свои инициалы. Записи за день суммируются, и сумму сообщают отделу учета в Главной книге, направив в отдел необходимую информацию вместе со вторыми копиями соответствующих счетов.
Служащие, занятые учетом в Главной книге, вновь суммируют данные счетов-фактур и сравнивают результат с машинной записью суммы. Все отклонения обсуждаются со служащими отдела дебиторской задолженности. Когда отклонения ликвидируются, делается проводка суммы в Главной книге.
В конце каждого месяца отдел дебиторской задолженности подсчитывает промежуточный остаток просроченных счетов потребителей. Руководитель отдела кредитов использует эту информацию при рассылке напоминаний об уплате и предпринимает другие попытки собрать долги по просроченным счетам. Потребители, просрочившие уплату задолженности более чем на 60 дней, следующие заказы оплачивают авансом.
Если руководитель отдела кредитов рассматривает задолженность как безнадежную, то соответствующие документы проверяет главный кассир, который разрешает списание долга. Получив устное разрешение главного кассира, отдел кредитов подготавливает докладную записку. Ее первый экземпляр используют служащие отдела дебиторской задолженности, когда делают записи во вспомогательных счетах, а второй экземпляр — служащие отдела учета в Главной книге при записях на контрольном счете.
Возвращенные товары отгружаются и хранятся в цехе отгрузки пока их не проверят служащие отдела связей с потребителями. Готовится отчет о доставке, и товары, пригодные для реализации, возвращаются на склады МПЗ. Первый экземпляр отчета о доставке использует отдел кредитов для подготовки докладных записок; второй экземпляр — для корректировки записей непрерывного учета МПЗ, а затем — отдел учета в Главной книге для подготовки журнальной записи об увеличении МПЗ и уменьшении стоимости реализованных товаров. Списания и возвраты товаров оформляются очень внимательно, так как при этом не исключена возможность трат денежных поступлений от потребителей.
Дебиторская задолженность не от реализации (например, авансовые выплаты высшим должностным лицам, заявления о выплате страхового возмещения, требования уплаты за возвращенные товары, депозиты и предварительная оплата), также должна утверждаться, причем следует выяснить, каковы причины этой задолженности. Ее утверждение может производиться в рамках вексельной дебиторской задолженности, выплаты наличных, системы закупок и получения товаров или др.
Цикл получения доходов: компьютеризированная обработка данных
Обработка данных операций по реализации и взысканию долгов, описанная для неавтоматизированной системы учета, теперь будет кратко рассмотрена в условиях компьютеризации. Подробности операций не будут вновь обсуждаться. При этом нет необходимости передавать бумажные документы из отдела в отдел. Предположим, что в каждом отделе установлен терминал, связанный с центральным компьютером.
Реализация и дебиторская задолженность: компьютеризированная обработка данных
Рассмотрим следующие ступени автоматизированной обработки данных о реализации и дебиторской задолженности:
1. После получения заказа потребителя на поставку (письменного или по телефону) вручную готовится заказ на закупку.
2. Заказ на закупку используют служащие отдела кредитов для ввода информации на терминале. Для постоянных потребителей необходимо вводить только их кодовые номера, номера и количество товара, номера заказов на закупку (остальная необходимая информация содержится в одной из БД). Когда данные об операции реализации вводятся в компьютерную систему, производится их запись, которая хранится в файле текущих заказов. Этот файл могут использовать другие отделы для ввода информации о различных последующих действиях, предпринятых в ходе реализации.
3. Компьютерные программы контролируют соблюдение лимита кредитов, информация о котором хранится в БД о дебиторский задолженности. Сведения об операциях сопоставляются с данными файла МПЗ для определения наличия заказанных товаров. Если товаров нет в наличии, текущий заказ корректируется, и информация об отсутствии товаров вводится в БД о невыполненных заказах или уничтожается в соответствии с указаниями потребителя, хранящимися в БД о дебиторской задолженности.
4. По завершении процедуры контроля за состоянием кредитов и МПЗ готовится бланк на упаковку товаров для выполнения заказа на складе. После выполнения заказа служащий склада вводит на своем терминале команду скорректировать БД текущих заказов. По этой команде корректируется БД МПЗ и начинается подготовка транспортной накладной (в соответствии с указаниями потребителя об отгрузке, хранящимися в БД дебиторской задолженности).
5. Транспортная накладная распечатывается в отгрузочном цехе. Служащий пересчитывает товары, которые должны быть отгружены (как и в неавтоматизированной системе), упаковывает заказанные товары и прилагает к ним транспортную накладную. Когда товары готовы к отгрузке, служащий вводит команду, корректирующую БД текущих заказов, что служит сигналом завершения для компьютерной программы обработки заказа.
б. Отгрузка товаров дает начало формированию счета-фактуры с использованием информации о ценах реализации, хранящейся в БД МПЗ, и о налогах с оборота и скидках, хранящейся в записях потребителя в БД дебиторской задолженности. Когда счет-фактура подготовлен, информация о реализации переносится в БД дебиторской задолженности, и счет потребителя корректируется.
7. В целях контроля автоматизированной обработки заказа на закупку составляются ежедневные отчеты о выполненных заказах (реализации) и товарах, заказы на которые отложены. Руководители отделов маркетинга и кредита могут затем определить точно степень выполнения любого заказа на своих терминалах (но не могут вводить никакой информации).
Чтобы подтвердить свои сведения как в неавтоматизированной, так и в компьютерной системах учета и контроля, аудиторы могут использовать и блок-схемы операций, вопросники и внутреннего контроля.
Некоторые виды контроля представлены ниже — в компьютерной системе обработки данных о реализации и дебиторской задолженности.
Компьютерный контроль реализации дебиторской задолженности
- На каждом терминале выполняются строго определенные операции. Например, терминал в цехе отгрузки не может быть использован для ввода исходной информации о реализации или для доступа к БД о заработной плате,
- Для ввода информации о реализации и команды о выполнении различных действий требуются идентификационный номер и пароль (свои для каждого лица). Попытки неразрешенного входа в систему регистрируются и немедленно расследуются. Кроме того, по определенным паролям разрешается только считывать данные (и невозможно их изменять). Например, руководитель отдела кредитов может определять остатки по просроченным счетам или просматривать отчеты о всей просроченной дебиторской задолженности, но не может вводить информацию о кредите, изменяя остатки на счетах,
- Вся вводимая информация немедленно закладывается в память машины, чтобы при выходе из строя любого терминала обеспечить обработку данных.
- При помощи кода операции оператор вызывает на экран терминала все формы документов в таком же виде, какой имеют бумажные документы. Каждый служащий должен вводить информацию точно, иначе компьютер ее не примет. Это называется подтверждением вводимой информации, при этом используются виды контроля: пропущенные данные, контрольные единицы и ограниченные тесты.
- Все распечатываемые на компьютере документы нумеруются, и номера фиксируются и хранятся в БД дебиторской задолженности (в ряду записей о реализации).
- Компьютер ежедневно исследует БД текущих заказов, и данные о просроченных более чем на 7 дней заказах на закупки выводятся на терминал отдела маркетинга.
Возврат товаров, списания со счетов и денежные поступления: компьютеризированная обработка данных
Здесь не проиллюстрирована компьютерная версия процессов учета возврата товаров, списаний со счетов и денежных поступлений, каким образом обрабатывать другие операции в единой компьютерной системе с немедленной корректировкой данных. Например, при обработке информации о денежных поступлениях список денежных переводов может вводиться на терминале и храниться в единой системе, становясь доступным для управляющих кассой, служащих отделов дебиторской задолженности и сводного учета, которым он необходим. Разумеется, служащие не занимаются бухгалтерскими проводками денежных поступлений, так как компьютер может сделать это сам, корректируя соответствующие БД. Даже сверка банковских счетов может быть автоматизирована, поскольку многие банки предоставляют своим клиентам сведения о совершенных операциях на магнитных носителях.
Предварительная оценка эффективности контроля цикла получения доходов
После завершения этапа изучения, аудиторов руководитель должен оценить качество контроля этого цикла, чтобы измерить его эффективность. Для определения сильных сторон контроля руководитель аудиторов использует системную структуру. Руководитель аудиторов проводит такую же оценку контроля по направлениям для денежных поступлений и дебиторской задолженности. Для оценки контроля можно использовать промежуточный рабочий документ.
Руководителю аудиторов необходимо определить, в каких системах цикла доходов контроль имеет достаточно сильные стороны, и оценить эффективность контроля для каждой системы. Необходимо оценивать и слабые стороны контроля (отсутствие контроля), чтобы понять, как это может повлиять (в стоимостном выражении) на информацию финансовых отчетов. Требуется установить соответствующие ежегодные процедуры, посредством которых можно доказать, что существенные ошибки, как следствие недостатков контроля, отсутствуют. Отметим, что неэффективность контроля выражается в долях единицы (0,10; 0,20 и т.д.), а не абсолютно (контроль/его отсутствие). Некоторые фирмы прибегают к системе оценок: отлично (высокая эффективность контроля), хорошо (средняя эффективность контроля), удовлетворительно (низкая эффективность контроля), плохо (вероятность неэффективности контроля максимальна — 1,0). Таким образом, можно определить любую степень эффективности контроля.
Аудиторские тесты контроля цикла получения доходов
На предприятиях в основном наиболее многочисленны операции по получению дохода и денежных поступлениях. При тестировании деталей операций, определяющих эффективность внутреннего контроля, используется выборочный метод отбора операций для аудиторской проверки и оценки данных.
Процедуры аудиторских тестов контроля
В аудиторские тесты контроля реализации операций и операций с дебиторской задолженностью включаются процедуры, которые позволяют определить, действует ли контроль по специальным направлениям.
Совокупность этих процедур аудиторских тестов контроля дает возможность аудиторской проверки бухгалтерского учета операций по двум основным направлениям. Во-первых, определяется, все ли свершившиеся операции учтены (не пропущены ли какие-нибудь); во-вторых, все ли учтенные операции действительно производились (реально существовали). Пример работы в этом направлении — выборочная проверка документов (из файла всех документов на отгрузку), проделанная для того, чтобы определить, были подготовлены и учтены счета-фактуры или нет. Примером второго направления может служить выборочная проверка счетов-фактур за реализацию (из файла всех учтенных реализационных операций), Здесь выясняют, есть ли документы на отгрузку, подтверждающие факт ее проведения. Содержание одного файла сопоставляется с содержанием другого.
Многие из этих процедур можно охарактеризовать как “ступени” подтверждения содержания и характера документов, выбранных из одного файла, содержанием и характером документов из другого файла.
Выводы и заключения об эффективности существующей системы контроля и их влияния на вероятность того, что аудиторы не обнаружат ошибок клиента (содержание, временное рамки и масштаб ежегодных аудиторских процедур) будут обсуждаться далее. Цель оценки эффективности контроля цикла получения доходов — установить заключительную программу аудиторской проверки сальдо счетов дебиторской задолженности и возврата товаров и скидок.
Ежегодные аудиторские процедуры
Аудиторские процедуры по сбору данных о сальдо счетов называются ежегодными процедурами. Некоторые из них должны следовать за оценкой эффективности контроля. Аудиторам не следует полностью исключать другие процедуры, полагаясь на систему контроля. Фактически, многие процедуры, уже описанные в настоящей статье, являются и тестами контроля, и ежегодными процедурами. Они могут использоваться для сбора данных о стоимостном выражении операций, составляющем сальдо счетов.
лучше использовать термины цели тестов контроля и ежегодных процедуру не просто тесты контроля и ежегодные процедуры, так как многие аудиторские процедуры имеют двойную цель. Процедуры, описываемые в данном разделе, дают информацию как об учетных показателях, так и в некоторой степени о внутреннем контроле. Например, если подтверждение дебиторской задолженности показывает многочисленные исключения, аудиторам необходимо проанализировать процесс контроля за отдельными элементами реализационных операций и операций с дебиторской задолженностью, даже если по предыдущим оценкам контроль был признан эффективным.
Материал изложен по основным счетам в соответствии с принципами формирования финансовых отчетов (существование или реальность, полнота, права и обязательства, оценка или распределение, представление и раскрытие). Изучение специфических предпосылок счетов цикла получения доходов является первой частью (постановка проблемы) практического аудита. Исходя из этих предпосылок, аудиторы выявляют специфические проблемы проверки каждого счета и соответствующим образом организуют процедуры. Так как предпосылки и цели у каждого клиента разные, их можно только проиллюстрировать.
Касса
В настоящем разделе аудиторские процедуры проверки остатков на счете “Касса” рассматриваются по пяти направлениям аудита — реальность, полнота, оценка, права и представление, раскрытие. Разработка программы аудита должна начинаться с точного осознания того факта, что эти направления отражают предпосылки, положенные руководством предприятия в основу финансовых отчетов.
Ежегодные аудиторские процедуры по направлениям
Организация процедур по направлениям — это попытка проиллюстрировать тот факт, что каждая процедура идет по одному или нескольким направлениям и что вся работа аудиторов по сбору данных ведется в соответствии с финансовыми отчетами.
Счет “Касса” характеризуется следующим:
1. Денежная наличность представляет собой мелкие купюры и монеты, текущий счет и другие банковские счета на имя компании.
2. Кассовый остаток точно отражает разницу между поступлениями и выплатами (полнота и оценка).
3. Кассовые остатки точно отражают все наличные деньги, средства в пути и хранящиеся у третьих сторон (полнота и точное раскрытие).
4. Наличные средства специального назначения классифицированы в балансовом отчете для правильного представления ограниченных прав и обязательств.
5. Все ограничения на использование наличных средств раскрываются, и можно получить точное представление и раскрытие информации в финансовых отчетах.
Реальность. Процедура получения официальных заявлений от независимых сторон называется подтверждением.
Это подтверждение является требованием клиента к банку сообщить банковские записи остатков на счетах по всем вкладам компании. Отметим, что второй вопрос относится к информации для аудиторской проверки безусловных обязательств. Выявляются Неучтенные обязательства при аудите каждого цикла. В рабочих документах по сверкам банковских счетов должны быть ссылки на банковские подтверждения остатков на них. Подтверждения должны быть получены от всех банков, с которыми клиент вел дела в течение проверяемого периода, даже если проверяемые счета были в этот период закрыты, так как компания может иметь вексельную кредиторскую задолженность банку или другие отношения с ним.
Второй процедурой по кассе, непосредственно связанной с направлением реальности, является осмотр и подсчет наличных кассовых фондов. Типичные наличные кассовые фонды — мелкие деньги и не депонированные денежные поступления. Подсчет должен производиться в присутствии лица, хранящего деньги, и на рабочем документе обязательно ставится его подпись, подтверждающая, что все деньги возвращены ему в целости и сохранности. Это защитит аудиторов от обвинения в неточности. Все кассовые фонды требуется подсчитывать одновременно. Непередаваемые активы должны находиться под контролем аудиторов, чтобы деньги или ценные бумаги не могли быть перенесены из одного места в другое для сокрытия недостачи. Такой контроль могут осуществлять несколько аудиторов, ведя подсчет одновременно, либо опечатывая или запирая другие фонды, пока подсчитывается один.
В рабочем документе о подсчете мелких денег должны быть указаны сведения обо всех денежных оправдательных документах, чеках, счетах и прочих суммах, не внесенных в счета. Если такие суммы значительны, может потребоваться корректирующая запись для отражения их в проверяемый период. Аудиторам необходимо сканировать данные об операциях с кассовыми фондами и утверждающие подписи для всех случаев, когда предполагается, что фонды использовались неправильно. Подсчет фондов на конец года отвечает также направлениям реальности и полноты в аудиторской проверке.
Полнота. От клиента обычно требуется представить список всех банковских счетов и кассовых фондов. Это исходный пункт доказательства учета кассовых операций. Разумеется, отдельные данные о том, что все кассовые операции учтены, получают в ходе детального контрольного осмотра. Изучение и проверка осуществления обычных кассовых операций также должны давать информацию с точной ее периодизацией. По возможности, аудиторам следует присутствовать в служебных помещениях клиента в конце последнего рабочего дня года, чтобы зафиксировать номер последнего чека, выписанного по каждому банковскому счету, и номер последнего бланка о взносе депозита.
Если у компании несколько банковских счетов и деньги могут переводиться с одного счета на другой, то готовят ведомость о межбанковских переводах за несколько дней до и после окончания года. Она свидетельствует о том, что обе стороны операции по переводу денег были учтены в один и тот же период (и этот период выбран верно); таким образом, необходимо указать четыре даты. Эта ведомость помогает вскрыть попытки мошенничества, заключающиеся в учете суммы межбанковского перевода до учета расхода денег, т.е. двойном счете денежной суммы.
Другая процедура, позволяющая доказывать полноту — сканирование банковских отчетов за год на предмет неактивных депозитных счетов, посредством которой определяют, действительно ли они неактивные. Учетные записи кассовых поступлений и дебиторской задолженности директоров и высшего руководства компании должны быть сканированы с точки зрения обнаружения явных махинаций с платежами и повторными займами, которые предпринимают, чтобы избежать появления таких данных в финансовых отчетах.
Аналитический обзор при аудиторской проверке кассы обычно почти не применяется. Но при сопоставлении остатков на счетах в банке с данными за прошлые годы и с месячными остатками в текущем году может быть выявлен ненормально низкий (или крупный) остаток, что потребует дальнейшего исследования.
Оценка. Основной рабочий документ по остаткам на банковских счетах на конец года называется “Сверка банковских счетов”. Данные сверки должны быть пересчитаны, неоплаченные чеки и депозиты в пути подсчитаны, а данные балансовой книги прослежены по промежуточным балансам (которые прослеживаются по Главной книге). Сверяемые статьи должны быть документально подтверждены, чтобы можно было определить, действительно ли не было платежей по неоплаченным чекам, а депозиты в пути были отправлены до даты сверки. Источником информации для аудиторов в этом случае является банковский отчет за отчетный период после. Это полный банковский отчет с указанием всех оплаченных чеков и бланков на внесение депозита за 1020 дней после даты сверки. Документальное подтверждение сверяемых чеков, оплаченных после сверки, по списку неоплаченных чеков показывает, что в списке неоплаченных чеков, учтенных на дату сверки, не был пропущен ни один чек. Депозиты в пути банк должен учесть в первые рабочие дни нового периода. Если они учтены позже, то можно сделать вывод, что депозиты были сделаны из поступлений после даты сверки. Для крупных неоплаченных чеков, которые не были оплачены и в период после сверки, документальное подтверждение может быть более масштабным за счет других документов, подтверждающих выплаты.
Комплекс процедур по банковским сверкам дает доказательства реальности, оценки и правильной периодизации остатков на банковских счетах.
Права, представление и раскрытие. Данные по вопросам, еще не рассмотренным в ходе проверки счетов и вспомогательных бухгалтерских записей, появляются в процессе словесного опроса руководителей и служащих компании. Что касается кассы, то это в основном вопросы официальных и неофициальных ограничений ее использования. В ходе опроса аудиторы могут изучить компенсационные остатки на депозитном счете, требования по кредитным соглашениям или ограничения по счетам в иностранных банках, которые должны быть раскрыты. Все существенные статьи, проанализированные в ходе опросов, должны фиксироваться в письме клиенту. Выявить ограничения на использование кассовых средств можно, проверяя протоколы заседаний комитетов директоров, банковские подтверждения и официальные документы, касающиеся кредитов.
Основные рабочие документы
Основным рабочим документом является ведомость по кассовым остаткам банковской сверки остатков на конец года, которая должна быть копией ведомости клиента и может быть сделана аудиторами.
Текущая дебиторская задолженность и доход
Представленная в настоящей статье оценка эффективности контроля за реализацией и денежными поступлениями непосредственно влияет на содержание, временные рамки и масштаб ежегодных процедур контроля дебиторской задолженности, векселей к получению и счетов реализации. Чем выше эффективность контроля, тем более ограниченными могут быть эти процедуры. Кроме того, изучая последовательность операций цикла получения доходов, аудиторы знакомятся со всеми операциями и процедурами, осуществляемыми клиентом и влияющими на счета. Они также узнают, какие данные приемлемы для тестов контроля и ежегодных аудиторских процедур.
Перечислим условия аудиторской проверки счетов и векселей к получению:
1. Счета и векселя к получению являются добросовестными обязательствами, которыми компания владеет на дату составления баланса.
2. Остатки по счетам и векселям к получению — это все суммы, которыми компания владеет на дату составления баланса.
3. Счета и векселя к получению оценены по чистой стоимости возможной реализации со скидкой на сомнительные долги.
4. Адекватно раскрыты и точно представлены права и обязательства по заложенной, дисконтированной и уступленной дебиторской задолженности.
5. Правильно оценена и раскрыта дебиторская задолженность руководителей, директоров, филиалов и других зависимых сторон.
6. Счета и векселя точно подразделены в балансе на долгосрочные и краткосрочные. Аудиторская проверка происходит по следующим направлениям: реальность, полнота, права, оценка, представления и раскрытие информации. Задача аудиторов — рассмотреть данные, которые могли бы подтвердить или опровергнуть эти условия; затем аудиторы должны выбрать процедуры, наиболее эффективные для сбора необходимых данных.
Реальность данных. Основной метод получения доказательств о реальности и, в некоторой степени, об оценке — подтверждение счетов и векселей к получению. Счета и векселя могут подтверждаться выборочно или в соответствии с каким-либо планом, соответствующим целям руководителя аудиторов.
Дебиторская задолженность — одна из тех областей проверки, где возможно эффективное применение статистических метод:
1. Получить подтверждение банка (стандартное банковское подтверждение).
2. Получить результаты сверки всех банковских счетов:
а) проследить остатки на счетах по банковскому подтверждению;
б) проследить сверенный учтенный остаток по Главной книге;
в) пересчитать выкладки клиента в сверках банковских счетов.
3. Просмотреть банковское подтверждение: есть ли требования на компенсационные остатки на депозитном вкладе или другие ограничения, такие как остатки, предназначенные для особых целей.
4. Попросить клиента затребовать банковский отчет за период после окончания года, который следует выслать аудиторской фирме:
а) проследить депозиты в пути на момент сверки по банковским депозитам на
начало следующего периода;
б) проследить неоплаченные чеки на момент сверки по чекам, учтенным в
последующий период.
5. Подготовить ведомость межбанковских переводов за 10 дней до и после окончания года. Задокументировать даты учетных записей о переводах и соответствие их банковским учетным записям и статьям ведомости сверки, если они есть.
6. Пересчитать кассовые фонды в присутствии представителя клиента. Получить расписку о возвращении фондов.
7. Получить письменные пояснения клиента о соглашениях по компенсационным остаткам.
Для отбора и распечатки подтверждений можно использовать программное обеспечение аудита, дающее доступ к компьютерным файлам дебиторской задолженности.
Подтверждение дебиторской задолженности является одной из тех процедур, которые используются всегда, когда это только возможно. Если подтверждение дебиторской задолженности невозможно, аудиторам необходимо применять другие процедуры (например, документирование), чтобы убедиться, что остатки по счетам представлены точно. Подтверждение дебиторской (и кредиторской) задолженности может производиться в различных формах. Широко используются формы позитивного и негативного подтверждения. Негативное подтверждение — это запрос, ответ на который необходим только в случае наличия неверной информации по остаткам на счетах, и отсутствие ответа на негативное подтверждение рассматривается как свидетельство правильности информации. Обычно в позитивное утверждение включаются справка о выполнении аудиторской проверки и запрос на специальную информацию непосредственно для аудитов независимо от наличия соглашения между потребителем и клиентом.
Позитивное подтверждение используется, если остатки на счетах относительно крупные или счета являются спорными. В позитивное подтверждение могут включаться или остатки на счетах, или счета-фактуры, если существует большое количество незначительных остатков на счетах и ожидается, что потребители продукции клиента правильно ответят на подтверждение. Иногда подтверждения оформляются на бланке, и сумма на свободном месте должна быть проставлена получателем. Такие подтверждения часто используются, когда дело касается кредиторской задолженности клиента. Запрос на подтверждение должно подписывать руководство компании-клиента, хотя аудиторам необходимо контролировать подготовку, отправку и получение подтверждения.
Норма ответов на позитивные подтверждения исчисляется как отношение количества возвращенных подтверждений к запрошенным. Она обычно подсчитывается после второго и третьего запроса аудиторов. Исследования в этой области показали, что норма ответов колеблется от 66 до 96%. Считается, что при помощи подтверждений можно выявить неточности в учете в различной степени. Согласно исследованиям, степень определения ошибок (отношение количества ошибок, сообщенных аудиторам, к количеству учтенных ошибок, специально сообщенных потребителям) колеблется от 20 до 100%. Опыт показывает, что негативные подтверждения имеют степень определения ошибок меньше, чем позитивные. Исследования также свидетельствуют, что степень определения ошибок, выгодных для подтверждающей стороны (например, недооценка дебиторской задолженности), более низкая. В общем, позитивные подтверждения кажутся более эффективными, чем негативные, но результаты все же зависят от подтверждающей стороны, размера и типа подтверждаемых счетов. Эффективность действия подтверждений зависит от внимания к этим факторам и от опыта их использования при проверке счетов клиента. Она зависит также от “маленьких хитростей”, увеличивающих норму ответов. Очень часто аудиторы посылают “холодный”, официальный запрос в стандартном почтовом конверте и считают, что запрашиваемые стороны будут счастливы им ответить.
А между тем, ответов норму можно повысить:
1) заранее послать открытку с извещением, что подтверждение получено;
2) прибегнуть к специальной доставке;
3) первоклассные наклеивать почтовые марки на конверте со штампом: “Вложено подтверждение. Будьте добры, проверьте внимательно”.
Это повышает стоимость процедуры
подтверждения, но эти расходы всегда окупаются, так как отвечают на эти запросы более внимательно.
Аудиторы должны попытаться получить ответы на все позитивные подтверждения, посылая второй и третий запросы не ответившим. Если ответ не получен или в ответе есть возражения по учетным записям клиента, аудиторы должны проверить анализируемый счет при помощи процедуры документирования. Все отобранные счета при выборочном методе должны быть проверены. Нельзя заменять доступный для проверки, но не вошедший в выборку счет, счетом потребителя, подтверждения на который не получено.
Подтверждение дебиторской задолженности не обязательно выполняется на конец года. Если оно сделано на другую дату, аудиторская фирма может расширить сферу своей деятельности в течение года и тем самым избежать сверхурочной работы в конце года. Аудиторская проверка по окончании года может быть закончена быстрее, если подтверждения были сделаны раньше. При рассмотрении подтверждений счетов не на дату баланса основное внимание следует уделять внутреннему контролю клиента за операциями, влияющими на дебиторскую задолженность.
Если подтверждение выполнено на промежуточную дату, необходимы дополнительные процедуры:
1. Получить список операций от промежуточной даты до конца года, которые увеличивают или уменьшают дебиторскую задолженность.
2. Получить пробный баланс дебиторской задолженности на конец года, сопоставить его с промежуточным пробным балансом и получить сведения о значительных отклонениях и пояснения к ним.
3. Выяснить, есть ли необходимость в дополнительных подтверждениях на дату баланса.
Аудиторы должны быть особенно внимательны, подтверждая авансы и векселя руководящих работников, директоров и филиалов. Эти стороны не являются независимыми от руководства клиента, и, таким образом, подтверждение не является полученным от независимой стороны. Чтобы получить убедительные данные по этому вопросу аудиторы могут использовать и процедуру подтверждения, и доказательства, получаемые в ходе документирования и опросов.
Документальное подтверждение является другой процедурой, посредством которой устанавливают реальность дебиторской задолженности и доходов от реализации и оценивают их. Соответствующие документы подтверждаются после получения необходимых документов, запрошенных от клиента. Посредством процедуры документирования проверяют счета, положительные подтверждения по которым не получены или в полученных негативных (позитивных) подтверждениях потребителя имеются расхождения с данными клиента. Другое направление документирования дебиторской задолженности — проверка промежуточных балансов просроченных счетов на предмет точной классификации сумм по срокам. По окончании года поступления на конец года по дебиторской задолженности могут быть подтверждены документами на денежные поступления для сбора данных о реальности, правах, оценке и классификации остатков дебиторской задолженности как текущих активов.
Аудиторский контроль баланса доходов осуществляется так. Отбирают большую группу учтенных операций и подтверждают их аутентичность через документальные источники. Цель этой работы — проверка баланса доходов, а не внутреннего контроля. Применяя статистическую модель приемлемо использовать модель принятия решений для долларового баланса, а не статистическую оценку отклонений характеристик контроля. Такое документирование может осуществляться при помощи проверки счетов-фактур за реализацию, отгрузочных документов, корреспонденции и учетных записей платежей потребителя. Аудиторы должны с особым вниманием относиться к операциям с зависимыми лицами или филиалами (особенно к точности биржевых цен) и к операциям с консолидированными компаниями, которые (операции) элиминируются в финансовых отчетах.
Отметим, что процедура документирования выполняется только при аудиторской проверке учтенных операций, приносящих доход. Документирование Обычно производится в ограниченном масштабе, в сочетании с другими видами анализа взаимосвязей (аналитические процедуры) для проверки балансов доходов.
Сканирование — еще одна процедура, подтверждающая реальность. Это беглый просмотр записей по любой нетипичной операции. Счета реализации сканируются, например, на предмет случаев необычно крупной реализации, что может потребовать дополнительного документирования. Месячные ведомости реализационные просматривают в поисках нетипичных отклонений, которые служат, как правило, сигналом ошибок в учете. (Одна компания опубликовала в своем годовом отчете такие сведения: в декабре отчетного года было обнаружено, что реализация на ноябрь предыдущего года учтена дважды, в результате чего ее переоценка составила 5 млн. дол., а переоценка чистого дохода равна 3 млн. дол. и 1,60 дол. на акцию.)
Торговые счета и векселя к получению за период между датой подтверждения промежуточного и концом финансового года должны сканироваться вместе и по отдельности на предмет нетипичных операций. Эта процедура может послужить причиной подтверждения документов по операции или проведения дополнительных опросов о возможности взыскания долгов.
Полнота. Здесь основная процедура — сверка (пересчет) сумм вспомогательного журнала дебиторской задолженности с контрольным счетом по Главной книге. Основной рабочий документ, отражающий дебиторскую задолженность — пробный баланс просроченных счетов. Все детали этого документа, в свою очередь, прослеживаются по Главной книге.
Посредством аналитических процедур осуществляется общая проверка полноты данных о дебиторской задолженности и реализации. Такие показатели, как оборот дебиторской задолженности, коэффициент валовой выручки, реализация на единицу активов, можно сопоставлять с отраслевыми показателями и показателями компании за предыдущие годы. Соотношение проверенных данных о реализации и доходе за предыдущие годы и данных за текущий год по видам изделий или в соответствии с другой классификацией полезно проанализировать, принимая во внимание происшедшие изменения с точки зрения дальнейшего изучения. Но аудиторам необходимо внимательно относиться к данным, которые показывают небольшие или нулевые изменения по сравнению с предыдущим годом, если изменившиеся экономические условия говорят о том, что такие изменения должны были произойти.
Учетные показатели также могут быть использованы в анализе. Например, возврат товаров, скидки и комиссионные, должны изменяться прямо пропорционально объему реализации; расходы на сомнительные долги — объему продаж в кредит и остаткам по счетам дебиторской задолженности; расходы на фрахт — натуральному объему реализации. Чтобы ускорить принятие аудиторских решений, списания дебиторской задолженности следует сопоставлять со скидками на безнадежные долги за прошлые годы.
В общем, анализ показателей наиболее полезен при аудиторской проверке остатков на счетах реализации и доходов. Аудиторы обычно полагаются на сведения, полученные благодаря многочисленным тестам и различным видам анализа, больше, чем на детальное документирование реализационных операций и операций по получению доходов. Подтверждение и документирование масштабное в большей степени служат для аудиторской проверки остатков на счетах дебиторской задолженности, чем дополнительные данные, полученные при помощи аналитических процедур. Если существуют прямые взаимоотношения между статьями, как, например, между векселями к получению и процентами по ним, все соответствующие счета должны проверяться одновременно.
Аудиторская проверка операций, происшедших после отчетного периода и влияющих на дебиторскую задолженность, обычно производится посредством аудиторских процедур, касающихся МПЗ и кассы.
Оценка. Еще одна процедура по этому направлению — подтверждение отдельных остатков дебиторской задолженности. Но подтверждения предоставляют данные только об общей сумме дебиторской задолженности. Другая часть работы в направлении оценки дебиторской задолженности состоит в анализе оценки клиентом скидки на безнадежные долги. Таким способом определяют достоверность оценки чистой стоимости возможной реализации.
Для этой оценки можно взять сведения о кредитной политике, собранные в процессе обзора последовательности реализационных операций. Должны быть проверены и данные о просроченных долгосрочных счетах в пробном балансе. Документирование последующих кассовых поступлений покажет, какие из этих счетов сомнительные. Обычные процедуры оценки адекватности скидок — обсуждение с руководителем отдела кредитов давно просроченных счетов и просмотр соответствующей корреспонденции.
Право представления и раскрытие. Необходимо провести опрос руководства, чтобы определить, не была ли продана дебиторская задолженность, переуступлена или заложена в качестве обеспечения. Кроме того, требуется исследовать и отделить от торговых счетов и векселей к получению дебиторскую задолженность руководящих лиц, директоров и филиалов. И, наконец, необходимо просмотреть список остатков по подобным счетам на предмет значительных кредитовых сальдо, которые должны быть классифицированы как обязательства.
Основной рабочий документ
Основным рабочим документом, отражающим дебиторскую задолженность, является пробный баланс просроченной задолженности. Отметим, что имеются ссылки на вспомогательные рабочие документы, такие как подтверждения, это позволит руководителю аудиторов быстро их найти и ознакомиться с ними.
Основные типы ошибочных и ложных утверждений
Доходы, дебиторская задолженность и касса
Операции с доходами, дебиторской задолженностью и кассой дают множество классических примеров мошенничества и хищений. Реализационные и другие приносящие доходы операции могут быть переоценены умышленно с целью увеличить размеры учтенных по операции статей. Полная аудиторская проверка дебиторской задолженности с учетом возможности существования фиктивных дебиторов и внимательная сверка кассовых поступлений помогут выявить большую часть попыток переоценить реализацию. Труднее обнаружить недооценку реализации, когда хотят уклониться от уплаты подоходного налога. Но при попытках такой недооценки дебиторская задолженность и соответствующие поступления, а также стоимость реализованной продукции должны быть уменьшены для сокрытия недооценки реализации. Один из немногих путей вскрытия полного отсутствия учета реализационных и других соответствующих операций — сопоставить натуральные показатели деятельности предприятия с учетными денежными суммами. Неполный учет реализации можно определить, внимательно анализируя учетные показатели (например, валовую прибыль).
При слабом внутреннем контроле расхитить деньги относительно легко. Служащий, имеющий доступ и к кассе, и к учетным записям дебиторской задолженности, может присвоить денежное поступление, и на следующий день возместить его из платежа, полученного по счету другого потребителя. Разумеется, второй потребитель не должен иметь кредит, иначе эту операцию придется повторить с последующими поступлениями от других потребителей. Предотвратить подобную деятельность можно при помощи внезапных подтверждений или сильной кадровой политики, однако правильное разделение обязанностей гораздо более эффективно. Если один и тот же человек может принимать денежные поступления и составлять докладные записки о кредитах по счетам, у него есть возможность скрыть хищения, но большое количество безналичных кредитов на погашение дебиторской задолженности должно насторожить внимательного аудитора и побудить его к дальнейшим исследованиям кредитных соглашений.
Кассир, депонирующий деньги в банк и сверяющий банковские счета, может похитить деньги и скрыть это, фальсифицировав сверку. Завышение депозитов в пути можно компенсировать из последующих поступлений, не заполнив ведомость неоплаченных чеков или не сверив эти чеки. Регулярные аудиторские процедуры по банковским сверкам должны вскрыть такие факты.
Служащий, ведущий учет дебиторской задолженности и имеющий доступ к кассе, может учесть реализацию по сумме, меньшей, чем указана в счете-фактуре. По получении платежей излишек можно скрыть. Документальное подтверждение записей о реализации и дебиторской задолженности по счетам-фактурам и детальное сопоставление данных о взносе депозита с кредитовой частью счетов к получению, даст возможность аудиторам обнаружить эти факты. Хотя поиск этих статей по большей части похож на поиски иголки в стоге сена, независимые аудиторы должны быть внимательны, принимая во внимание возможность хищений, которые могут оказать существенное влияние на информацию финансовых отчетов. Внутренние аудиторы могут получить задание провести детальное исследование, чтобы обнаружить отдельные случаи мошенничества.
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
