Аудиторская проверка начинается с принятия решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом. В данной статье описываются начальные стадии проверки — предварительная деятельность и планирование.
Качество управления
Риск в аудиторской деятельности обычно рассматривается как вероятность осуществления каких-либо неверных действий или появления неверной информации. Аудиторы пытаются уменьшить этот риск посредством качественного управления аудиторскими проверками. Все, что будет обсуждаться в этой книге далее, лучше изучать с учетом концепций риска и качества управления.
Выбор клиентов
Важнейшим аспектом контроля качества деятельности аудиторской фирмы является система подбора новых клиентов, а также политика фирмы в отношении имеющихся клиентов. Аудиторские фирмы не обязаны сотрудничать с нежелательными клиентами и продолжать обслуживание клиентов, взаимоотношения с которыми стали почему-либо нежелательными.
Политика фирмы в отношении подбора новых клиентов включает следующие элементы:
1) получение и обзор финансовой информации о возможном клиенте — годовых и промежуточных отчетов, регистрационных и других документов, которые требует SEC, отчетов регулирующим агентствам;
2) получение информации о компании и руководстве возможного клиента у его банкира, адвоката, страховой компании и других лиц и организаций, связанных с возможным клиентом;
3) получение информации у бывшего аудитора (если он есть) о честности руководства компании-клиента, о расхождениях аудитора и руководства по вопросам применения бухгалтерских принципов, аудиторских процедур и о причинах смены аудитора;
4) рассмотрение вопросов о том, потребует ли работа с клиентом особого внимания, и о вероятном риске при обслуживании клиента;
5) оценка независимости аудиторской фирмы по отношению к возможному клиенту;
6) оценка необходимости применения специальных знаний (например, компьютерного аудита или специальных знаний, касающихся отрасли экономики, где функционирует компания клиента).
Решения о продолжении аудиторского обслуживания прежних клиентов принимаются точно так же, но аудиторы имеют больше информации об обслуживаемой компании. Вопросы о продолжении отношений с имеющимися клиентами могут рассматриваться периодически (например, ежегодно) либо при возникновении особых обстоятельств — изменений в составе руководителей, директоров, владельцев компании-клиента, смены клиентом адвоката, изменения финансовых обстоятельств клиента, начала судебного процесса, изменений сферы деятельности клиента и масштабов аудиторских проверок. В целом условия отказа от обслуживания новых и старых клиентов практически одинаковы. Например, компания-клиент может диверсифицировать и расширить производство в международном масштабе до такой степени, что маленькая аудиторская фирма не справится с аудиторской проверкой этой компании. Нередко аудиторские фирмы отказываются обслуживать клиентов, если эти клиенты замечены в фальсификации данных финансовых отчетов или в использовании в личных целях активов компании.
Приняв нового клиента, необходимо подготовить письменное соглашение с ним. (Такие соглашения необходимо получать каждый год и от имеющихся клиентов.) В соглашении определяются условия работы аудиторов, включая и их вознаграждение. Практически это соглашение является контрактом, заключенным между клиентом и аудиторской фирмой. Чаще всего письменное соглашение представляет собой стандартное письмо, в котором указывается, что проверка финансовых отчетов будет произведена в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, но иногда в нем оговариваются и специальные требования к аудиторам. Письменное соглашение с клиентом необходимо аудиторам, чтобы избежать необоснованных обвинений со стороны клиента в невыполнении аудиторами своих обязанностей.
Назначение сотрудников
Принимая нового клиента, аудиторские фирмы обычно назначают для него полностью укомплектованную группу сотрудников. В группу, как правило, входят: представитель (лицо, несущее ответственность за всю аудиторскую проверку), руководитель проверки, один или несколько старших сотрудников, специалисты по статистике, использованию компьютеров и (при необходимости) специалисты данной отрасли экономики, консультанты по налогам и вопросам управления, второй представитель аудиторской фирмы.
Второй представитель должен контролировать работу группы аудиторов, что требуется правилами SEC. Согласно этим же правилам, он не может работать с одним и тем же клиентом более семи лет.
Ознакомление с бизнесом клиента
Знания о бизнесе клиента очень важны. Аудиторам необходимо иметь представление об экономических условиях функционирования компании, в том числе о влиянии на нее национальной экономической политики (например, регулирования цен и ограничений на импорт), о географическом расположении компании и экономике соответствующего региона, об изменениях в налоговой и других сферах (например, в сфере регулирования воздушных и автомобильных грузовых перевозок). Важно иметь представление и об отраслевых условиях, поскольку банки, страховые компании, инвесторы и кредиторы компании в разных отраслях экономики действуют по-разному. На уровне компании клиента важно иметь информацию о персонале, продукции, методах производства и финансирования. Источниками всей этой информации могут служить общеэкономическая, отраслевая и торговая пресса, руководства по бухгалтерскому учету и аудиту, выпускаемые А1СРА, регистрационные документы компании, рабочие документы прошлых аудиторских проверок. Помимо прочего, осмотр предприятия-клиента поможет получить информацию об организации работ, мощностях предприятия, его бухгалтерском персонале и информационных системах.
Предварительный аналитический обзор
Аналитические процедуры — это методы оценки счетов финансовых отчетов путем изучения и сопоставления соотношений между финансовыми и нефинансовыми показателями.
В SAS 56 “Аналитические процедуры” даны следующие примеры источников таких финансовых и нефинансовых показателей:
1. Сопоставимая информация финансовых отчетов о предыдущих периодах.
2. Финансовые сметы и прогнозы компании.
3. Финансовые соотношения между данными счетов текущего периода.
4. Отраслевые статистические данные.
5. Нефинансовая информация, например, количественные производственные показатели.
Цель применения аналитических процедур состоит в определении нетипичных обстоятельств, которые потребуют пристального внимания аудиторов при проведении проверки.
Типичными являются следующие процедуры:
1. Сопоставление остатков на счетах текущего периода с соответствующими остатками за один или несколько предыдущих периодов.
2. Сопоставление остатков на счетах текущего периода с данными финансовых смет и прогнозов.
3. Оценка соотношений между остатками на различных счетах текущего периода с точки зрения их соответствия соотношениям, спрогнозированным с учетом условий деятельности компании.
4. Сопоставление остатков на счетах текущего периода и финансовых коэффициентов с отраслевыми данными.
5. Сопоставление остатков на счетах текущего периода с соответствующей нефинансовой информацией (например, с количественными производственными показателями).
Определение объектов проверки, требующих особого внимания аудиторов
Аналитические процедуры используются на стадии планирования для выявления счетов, где данные могут содержать ошибки или с которыми, возможно, связаны какие-либо нарушения. Выявление таких счетов в ходе предварительного аналитического обзора еще не означает, что ошибочны и показатели финансовой отчетности. Данные этих счетов используются аудиторами лишь в ходе планирования проверки.
Организация предварительного аналитического обзора
Правильно организованный предварительный аналитический обзор может позволить аудиторам достаточно подробно ознакомиться с бизнесом клиента. Многие аудиторы начинают этот обзор с изучения сопоставимых финансовых отчетов и подсчета долевых соотношений и ежегодных изменений по счетам баланса и отчета о доходах.
Описание финансовой деятельности
Следующий после получения этих основных финансовых показателей этап анализа — описание изменений этих показателей. В соответствии с данными непроверенных финансовых отчетов чистый доход компании увеличился за счет роста реализации на 10%, уменьшения доли себестоимости продукции в сумме реализации и контроля за издержками. По меньшей мере, часть роста реализации обеспечена за счет увеличения продаж в кредит (рост дебиторской задолженности) и эксплуатации оборудования (увеличение количества используемого оборудования). Компания также использовала большую часть своих наличных средств и взяла значительные кредиты для приобретения оборудования, производила выплаты по своим долгосрочным долгам и выплачивала дивиденды.
Возможные вопросы
На следующем этапе анализа аудиторы задаются вопросами: какие данные могут быть неверными? Какие ошибки и нарушения возможны, судя по представленным финансовым результатам? В качестве примера рассмотрим счета дебиторской задолженности и МПЗ.
Вопрос: какова вероятность получения средств по дебиторской задолженности (достаточна ли скидка на сомнительные долги)? Рост продаж в кредит может привести к увеличению сомнительных долгов. Сумма дебиторской задолженности значительно увеличилась, как и отношение ежедневной реализации к дебиторской задолженности, оборачиваемость дебиторской задолженности упала, доля скидки на сомнительные долги в общей сумме дебиторской задолженности (коэффициент сомнительных долгов) также уменьшилась. Если скидку на сомнительные долги в 8% дебиторской задолженности за прошлый год считать приемлемой, и условия получения дебиторской задолженности не ухудшились, то в текущем году скидка на сомнительные долги должна равняться приблизительно 72 000, а не 50 000 дол. Поэтому аудиторы должны внимательно изучить информацию, касающуюся оценки дебиторской задолженности.
Вопрос: не завышена ли оценка МПЗ (не занижена ли себестоимость реализованной продукции)? Завышение оценки МПЗ на конец года приводит к занижению себестоимости реализованной продукции. Доля себестоимости продукции в доходе от реализации уменьшилась. Если 75% от реализации в прошлом году — более точная оценка себестоимости реализованной продукции, то в текущем году возможна переоценка дохода от вычета налогов на 225 000 дол. (75% от 9,9 млн. дол. минус 7,2 млн. дол. — не проверенная аудиторами себестоимость реализованной продукции). Отношение ежедневной реализации к МПЗ и оборачиваемость МПЗ не изменились, но, исходя из роста объема реализации, можно было бы ожидать изменения этих показателей. Следовательно, необходимо тщательно подсчитать физическое количество МПЗ и проверить их оценку.
При использовании данных отраслевой статистики могут возникнуть и другие вопросы. В эти данные включаются важнейшие среднеотраслевые финансовые показатели — коэффициент прибыльности, доля прибыли в реализации, отношение текущих активов к текущим обязательствам, отношение задолженности к собственному капиталу и многие другие. Отклонения показателей деятельности компании-клиента от среднеотраслевых показателей могут указывать на относительные преимущества компании по сравнению с другими предприятиями отрасли или на неустойчивость ее финансового положения и возможные ошибки или фальсифицированные данные в ее финансовых отчетах. Однако к сведениям отраслевой статистики следует относиться очень осторожно, так как там используются средние показатели.
Полезным может быть и сопоставление отчетных финансовых результатов с данными финансовых смет и прогнозов. Поскольку в финансовых сметах и прогнозах представлены оценки вероятных будущих результатов деятельности компании по статьям, отклоняющиеся в ту или иную сторону от показателей финансовой сметы, могут возникнуть вопросы. Например, если ожидалась реализация 10 000 единиц продукции, а фактически было реализовано 5000, аудиторы, вероятно, запланируют тщательный анализ оценки запасов нереализованной продукции. Если фактическая реализация составила 15 000 единиц продукции, аудиторы будут проверять реальность этих данных. Однако проводить сопоставление фактических данных с прогнозами следует осторожно, поскольку некоторые компании отражают в финансовых сметах и прогнозах скорее желаемые, а не вероятные результаты деятельности. Кроме того, совпадение фактических данных с прогнозными может быть просто результатом подгонки цифр. При сопоставлении фактических данных со сметными прогнозными аудиторам необходимо иметь информацию об условиях, в которых действует компания, из внешних источников, а не только из внутренних.
Обзор системы управления
Оставшиеся (кроме описанных выше) обзорные процедуры можно с успехом осуществлять на стадии планирования. Необходим обзор уставных документов компании, письменного договора о партнерстве, условий правительственных субсидий (для финансирующих организаций), протоколов заседаний Совета директоров, исполнительного, аудиторского и финансового комитетов, важных вновь заключенных контрактов и договоров об аренде, чтобы определить порядок утверждения важных положений, относящихся к учету и аудиту (например, объявления дивидендов, выпуска акций, разрешений на кредит, жалованья руководителей). В ходе обзора следует отобрать и скопировать материалы, которые потребуются впоследствии и будут включены в рабочие документы аудиторов. По каждой важной проблеме необходимо затем собирать соответствующую информацию.
Требования к аналитическим процедурам
Хотя аудиторскими стандартами не предусмотрено проведение каких-либо конкретных аналитических процедур, в них содержатся два требования.
Необходимые аналитические процедуры следует проводить:
1) на стадии планирования проверки — процедуры аналитического обзора, обсуждаемые в данной статье;
2) на заключительной стадии проверки, когда представители аудиторов, несущие ответственность за проверку, оценивают качество проверки и выявляют возникшие проблемы.
Информация о бизнесе клиента, полученная в ходе предварительного аналитического обзора, может помочь аудиторам выявить существующие проблемы и оценить различные аспекты эффективности проверки: эффективность системы учета клиента, системы внутреннего контроля, выявления ошибок клиента аудиторами и проверки с точки зрения ее результатов.
Риск неэффективности системы учета клиента
Он оценивается через вероятность появления существенных ошибок при учете операций клиентом, характеризует бизнес клиента, основные типы проводимых операций и деятельность бухгалтеров. Вероятность появления ошибок в учете не зависит от аудиторов, они могут лишь определить ее значение.
Оценка этой вероятности основана на различной информации. Аудиторам может быть известно, что при проведении предыдущей проверки были выявлены существенные ошибки, и при этом вероятность ошибок в учете рассматривается более высокой, чем это было бы в случае, когда предыдущая аудиторская проверка таких ошибок не выявила.
Если у аудиторов сложилось впечатление, что бухгалтеры клиента не совсем понимают общепринятые бухгалтерские дисциплины и учетную политику самой компании, вероятность ошибок также будет оценена более высоко, чем в противоположном случае. Если сущность бизнеса клиента такова, что производятся сложные операции и подсчеты, то это обычно приводит к ошибкам при обработке данных и учете операций. Например, операции с недвижимостью, нефтью и газом, операции по специальным контрактам часто очень непросты и вызывают ошибки в учете. Некоторые виды МПЗ сложно подсчитывать, оценивать и точно вносить в регистры непрерывного учета.
С концепцией риска неэффективности учета тесно связана концепция относительного риска, касающаяся условий, в которых увеличивается или уменьшается эффективность учета. По некоторым статьям учета (например, касса и МПЗ) вероятность растраты, хищения и других потерь выше, чем по другим (например, стоимость земли или авансы). Аудиторская проверка должна производиться более тщательно, если относительный риск оценивается как высокий, а эффективность учета как низкая.
Риск неэффективности внутреннего контроля
Он оценивается через вероятность того, что клиент, проводя определенную политику контроля и осуществляя соответствующие процедуры, не обнаружит существенных ошибок в системе учета. Эффективность внутреннего контроля не зависит от аудиторов. Они лишь оценивают систему внутреннего контроля и ее эффективность. Оценка риска неэффективности внутреннего контроля основана на изучении его структуры.
Иногда эффективность внутреннего контроля оценивается вместе с эффективностью учета, так как оценить последнюю достаточно сложно. Проблема заключается в том, что “работа” системы внутреннего контроля проявляется лишь при возникновении ошибок, нарушений и т. п.
В целях планирования можно предварительно оценивать риск неэффективности контроля. Если аудиторы проводят проверку финансовых отчетов одного и того же клиента несколько лет подряд, они часто еще до начала проверки имеют представление об эффективности системы внутреннего контроля клиента. С одной стороны, такой опыт предшествующей работы с клиентом полезен, а с другой стороны, именно благодаря опыту аудиторы могут и не заметить происшедшего падения эффективности внутреннего контроля.
Аудиторы не должны полностью полагаться на систему внутреннего контроля, оценив ее так высоко, что исходя из этой оценки можно и не проводить аудиторской проверки.
Риск не выявления ошибок клиента аудиторами
Он оценивается через вероятность того, что аудиторы не смогут выявить существенных ошибок в системе учета клиента, которые не были обнаружены и исправлены при помощи системы внутреннего контроля. В данном случае эффективность зависит от аудиторов, и они несут ответственность за выполнение соответствующих процедур по сбору информации. Эти аудиторские процедуры должны обеспечить выявление существенных ошибок, которые могут повлиять на достоверность финансовых отчетов.
Вы будете изучать ежегодные процедуры (выполняемые по окончании года), которые используются для получения информации, непосредственно относящейся к показателям, раскрытиям финансовой отчетности и примечаниям к ней.
Ежегодные процедуры делятся на две категории:
1) аудиторская проверка элементов операций и остатков на счетах;
2) аналитические процедуры сбора дополнительной (косвенной) информации о денежных суммах, отраженных на счетах. Если при помощи этих процедур существенные ошибки не были выявлены, деятельность аудиторов неэффективна.
Риск неэффективности аудиторской проверки
Он оценивается через вероятность того, что аудиторы составят неверное заключение о финансовых отчетах. Например, дадут положительное заключение о финансовых отчетах, которые недостоверны вследствие существенных ошибок, не обнаруженных аудиторами. Такая вероятность существует всегда, даже если проверка правильно планируется и тщательно проводится. Но вероятность появления неверного заключения значительно выше, если проверка плохо спланирована и небрежно проведена.
Официального стандарта приемлемого значения вероятности ошибки аудиторов при составлении заключения не существует, есть только указания на то, что оно должно быть достаточно низким. Даже ситуация, когда такая вероятность равна 1 %, является тревожной. Для крупной фирмы, у которой 2000 клиентов, 1 % — это 20 неудачных аудиторских проверок в год.
Концепция риска неэффективности аудиторской проверки действует и при анализе остатков на счетах и раскрытий. В таких случаях оценивается вероятность того, что ошибки по данному счету (например, МПЗ) или в данном раскрытии не будут выявлены. На практике чаще оценивается именно такая вероятность.
Общая модель риска неэффективности
В данной модели принимается, что отдельные аспекты эффективности являются независимыми. Обозначив вероятность составления неверного заключения AR, вероятность ошибок в учете R, вероятность неэффективности системы внутреннего контроля CR и вероятность того, что аудиторы не обнаружат ошибки учета, допущенные и невыделенные клиентом, — DR, получим:
AR х CR х DR.
Аудиторы должны проверять остатки на счетах или раскрытия, сводя значение AR до относительно низкого уровня (например, AR 0,01, т. е. 1 % решений аудиторов будет неверным). AR — это критерий качества работы аудиторов, в основе которого их профессиональное мнение. Показатели же R, CR и DR оцениваются не только в зависимости от мнения аудиторов, но и на базе собранной информации.
Предположим, что, по мнению аудитора, остаток на счете МПЗ подсчитан ошибочно (R 0,90), а система внутреннего контроля не слишком эффективна (CR 0,70). Если аудитор хочет сохранить приемлемую эффективность проверки (AR 0,01), то остальные процедуры необходимо выполнять так, чтобы эффективность выявления ошибок клиента была высока (DR = 0,016):
ARRxCRxDR ;
Проблема заключается в том, чтобы выяснить, выполнена ли спланированная аудиторская проверка настолько хорошо, чтобы значение DR было не больше 0,016. Модель эффективности очень проста, но это только концептуальная модель, больше пригодная для осмысления эффективности проверки, а не для ее определения.
Вот некоторые выводы, которые можно сделать на основе этой модели:
1. Аудиторы не могут настолько полагаться на эффективность системы учета клиента (когда R = 0), чтобы исключить необходимость процедур сбора данных, т. е. не должно быть ситуации, когда:
ARR (=0) х CR х DR = 0.
2. Аудиторы не могут полностью полагаться на эффективность системы внутреннего контроля (CR 0) и не проводить аудиторских процедур. Не должна иметь место ситуация, когда:
AR = R x CR (0) х DR = 0.
3. Аудиторская проверка не может считаться проведенной должным образом, если велика вероятность того, что аудиторы не выявят существенных ошибок, допущенных клиентом, например:
AR = R (=0,80) х CR (=0,80) х DR (=0,50) = 0,32.
4. Аудиторы могут практически полностью доверять данным, собранным в ходе проведения ежегодных процедур, даже если они считают, что системы учета и внутреннего контроля клиента неэффективны. Например, допустимой является следующая ситуация:
ARR (=1,00) x CR (=1,00) х DR (=0,01) = 0,01.
Эффективность аудиторской проверки должна оцениваться на стадии ее планирования. На этой стадии важно также определить материальность информации.
Предварительная оценка материальности
Планируя аудиторскую проверку, необходимо анализировать материальность, т. е. максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т. е. не вводящая пользователей в заблуждение. Различные аудиторские фирмы совершенно по-разному подходят к этой проблеме. Иногда вопросов материальности даже не касаются, в некоторых случаях проводится только самая приблизительная оценка материальности. Некоторые аудиторы проводят проверку, не вдаваясь в теоретические детали предварительной оценки материальности. В некоторых фирмах материальность не оценивается количественно, а другие фирмы требуют от своих сотрудников такой оценки.
Материальность финансовых отчетов
Итак, что же такое материальность? Согласно концепции материальности в финансовом учете и отчетности информация является материальной и должна раскрываться, если она может повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности. Учитывается, прежде всего, точка зрения пользователей финансовой отчетности, а не бухгалтеров или менеджеров. Таким образом, материальность информации это синоним ее существенности.
Отдельные показатели финансовых отчетов и некоторая информация в примечаниях не являются достаточно точными. Однако на основании этого нельзя делать вывод, что финансовые отчеты не могут быть точными. Какие-то показатели являются недостаточно точными из-за ошибок, а какие-то — потому, что являются оценочными. Людям свойственно ошибаться: записывать неверную сумму долга покупателя, использовать неточные цены при подсчете стоимости МПЗ, делать арифметические ошибки при подсчете суммы амортизации. Кроме того, многие финансовые показатели основаны на оценках, например срок амортизации основных средств, безнадежная дебиторская задолженность. Но такие “неточности” в учете не могут служить оправданием неаккуратности бухгалтеров или небрежности бухгалтерских оценок.
В финансовых отчетах допускаются неточности по следующим причинам:
1) когда они не влияют на решения пользователей финансовых отчетов и, следовательно, не являются материальными;
2) затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики;
3) время, затраченное на эти цели, может отсрочить публикацию финансовых отчетов. Учетные показатели не являются абсолютно точными, но бухгалтеры и аудиторы стремятся доказать, что финансовые отчеты точны по существу и не содержат существенной неточной информации.
Оценки материальности
Многие бухгалтеры считают, что необходимы точные количественные оценки материальности, а другим внушает опасения как раз определенность, жесткость таких оценок. SEC установила долевые (в процентах) оценки материальности ошибок по некоторым показателям, a ASB — конкретные оценки по отдельным статьям (например, капитализация расходов на выплату процентов).
Аудиторы, однако, обычно обходятся без точных количественных оценок. Чаще всего считается, что отклонение до 5%, по всей видимости, будет незначительным, а больше 10% — материальным. Кроме того, при оценке материальности принимаются во внимание факторы, рассмотренные ниже.
Абсолютная величина. Размер вероятной ошибки может быть важным вне зависимости от всех других факторов. Немногие аудиторы используют абсолютную величину в качестве единственного критерия материальности, так как, например, сумма в 50 тыс. дол., может считаться приемлемой в одном случае и быть слишком большой или слишком маленькой в другом. Тем не менее, некоторые аудиторы считают, что сумма в 1 млн. дол., (или другая столь же крупная сумма) является материальной вне зависимости от других обстоятельств.
Относительная величина. Часто используется отношение вероятной ошибки к соответствующей базовой величине (обычно 510%, как упоминалось выше). Вероятные ошибки в счетах отчета о доходах обычно соотносятся с данными о чистом доходе до или после налогообложения. Если величина дохода не является относительно постоянной, можно взять величину среднего или “обычного” дохода за несколько предшествующих лет либо величину изменения дохода. Для неприбыльных организаций базовой величиной могут быть валовые поступления или отчисления, или важные показатели отчета о движении денежных средств. Возможные ошибки в счетах баланса можно соотносить с такими промежуточными показателями как текущие активы или чистый оборотный капитал. Некоторые аудиторы предпочитают использовать в качестве базы валовую прибыль, так как ее размер меньше подвержен ежегодным колебаниям, чем размер чистого дохода.
Содержание статьи отчетности. Это важный качественный фактор при определении материальности. Незаконные платежи являются существенными не из-за своего абсолютного или относительного размера, а вследствие своей незаконности. Ошибка в сегментной информации может быть с точки зрения компании незначительной в целом, но материальной при анализе сегментной информации. Вероятные ошибки в счетах более ликвидных активов (кассы, дебиторской задолженности и МПЗ) рассматриваются как более существенные, нежели вероятные ошибки в других счетах (таких, как основные средства и расходы будущих периодов).
Конкретные условия. Аудиторы обычно уделяют большое внимание даже незначительным ошибкам в финансовых отчетах, предназначенных для широкого круга пользователей (отчетах акционерных компаний), или для таких пользователей, как руководители отделов кредитов банков. Обязанность аудиторов — учитывать подобные обстоятельства. Если руководители проверяемой компании уделяют большое внимание вопросам учета, то и аудиторы работают более тщательно и исходят из более строгих критериев материальности. Все эти условия оказывают влияние и на материальность финансовых отчетов и на эффективность системы учета клиента.
Неопределенность. Проблемы, связанные с неопределенностью будущих событий, обычно приводят к использованию более строгих критериев материальности.
Кумулятивный эффект. Аудиторы обязаны оценивать размер известных или вероятных ошибок. Нельзя, например, расценивать 5 различных ошибок в 20 тыс. дол., увеличивающих чистый доход, как несущественные, если относительно чистого дохода материальной является сумма в 50 тыс. дол.
Дедуктивный подход
Некоторые бухгалтеры предпочитают, количественно определяя материальность, использовать индуктивный подход, т. е. оценивать материальность отдельно для каждого счета, а затем суммировать оценки, определяя общую материальность. Другие бухгалтеры привержены дедуктивному подходу: определяют материальность для финансовых отчетов в целом, а затем распределяют оценку по отдельным счетам (дебиторской задолженности, МПЗ и т. п.), чтобы определить объем работ по каждому счету.
Теоретически более предпочтительным является дедуктивный подход, согласно которому аудиторы, прежде всего, рассматривают финансовые отчеты в целом, а затем, на основании этого, планируют проверку каждого счета. Используя дедуктивный подход, можно избежать ситуации, когда сумма оценок материальности по отдельным счетам превышает допустимую величину ошибок для отчета о доходах, баланса или отчета о движении денежных средств.
10% дохода от основной деятельности до вычета налогов составляют 67 тыс. дол. Однако рассмотрим ситуацию с другой стороны. По сравнению с показателями предыдущего года доход от основной деятельности до вычета налогов вырос на 85% или на 306 тыс. дол. (с 360 до 666 тыс., дол.). Даже 50% прироста (153 тыс. дол.) можно рассматривать как значительную сумму, а ошибку в 100 тыс. дол., или более — как материальную. Если аудиторы считают допустимой совокупную сумму ошибок в 100 тыс. дол. (в отчете отражены 666 тыс. дол. дохода от основных операций до вычета налогов, а реально этот доход составляет 566 тыс. дол., т. е. показан рост дохода на 85% вместо реальных 57%), то эти ошибки не будут считаться материальными, так как действия пользователей информации, вероятно, будут одинаковыми и в случае прироста дохода на 57 %, и в случае его прироста на 85%. (Не все могут согласиться с этим предположением, но такова природа оценок материальности.)
Теперь проблема заключается в распределении суммы оценки общей материальности по различным счетам. Это можно осуществлять различными способами. Подробно рассмотрен в качестве примера вариант А.
По вариантам Б и В можно видеть, какие еще распределения можно сделать. Иногда аудиторы принимают допустимые ошибки и для счетов кассы, кредитов, оборудования, расходов на выплату процентов, амортизации.
Распределение материальности начинается с определения допустимой ошибки для всех данных отчета о доходах, но необходима и проверка остатков на одном или нескольких соответствующих счетах баланса. Это вызвано тем, что в системе двойной записи ошибки в счетах доходов означают наличие ошибочных дебетовых или кредитовых записей на счетах баланса, которые аудиторам необходимо найти. Если таких ошибок не найдено, то, вероятно, в отчете о доходах соответствующая операция неверно отражена сразу на двух счетах (ошибки допущены в противоположных направлениях), что не повлияло на нижнюю границу чистого дохода.
Выше Вы уже встречали термин “допустимая ошибка”. Допускаемая ошибка — это относящаяся к одному счету часть общей суммы материальности.
Материальность и планирование
Материальность рассматривают на стадии планирования, чтобы обеспечить эффективность аудиторской проверки. Если оценивать материальность на заключительной стадии проверки, решив, например, что сумма ошибок свыше 67 тыс. дол., должна быть признана материальной, можно столкнуться с нежелательной ситуацией, если вид, количество и масштаб аудиторских процедур были выбраны таким образом, что допустимая сумма ошибок равняется 100 тыс. дол. Исправлять эту ситуацию слишком поздно. Может возникнуть и противоположная ситуация, когда аудиторы выполнили работы в количестве, превышающем необходимое, предположив, что допустимая сумма ошибок — 100 тыс. дол., в то время как удовлетворительной явилась бы сумма в 140 тыс. дол.
Аудиторы используют концепцию материальности следующим образом:
1) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание;
2) как основу оценки собранных данных;
3) как основу для принятия решений о содержании аудиторского отчета.
Очень важно, что рассматривается материальность и вероятных ошибок (на стадии планирования), и определенных или оцененных ошибок (при принятии решений об аудиторском отчете и оценке информации). Напротив, счет МПЗ не обязательно рассматривать при проверке как материальный вследствие того, что суммы подобных счетов и их важность для финансовых отчетов значительны. Важность счета для проверки определяется возможными ошибками в нем и их вероятным влиянием на информацию финансовых отчетов. И в ходе предварительного аналитического обзора аудиторы должны выяснить, в каких счетах возможны ошибки.
Докладная записка к плану
Подводя итоги предварительного аналитического обзора и оценивая материальность и направления ее влияния на проверку, аудиторы, как правило, составляют докладную записку к плану.
В эту докладную записку обычно включается информация по следующим вопросам:
1) исследования или обзор текущих и будущих деловых связей клиента;
2) потребности в специальной технической или отраслевой информации;
3) назначение сотрудников и графики выполнения работ;
4) оценка эффективности внутреннего контроля;
5) существенный риск в данной отрасли и компании;
6) использование компьютеров в системе контроля;
7) привлечение к работе внутренних аудиторов компании;
8) определение проблем, связанных с нетипичными принципами учета;
9) время выполнения работ, встреч с сотрудниками компании и дата завершения проверки.
В докладной записке, таким образом, отражается вся важная для планирования информация.
Информация в аудите
Завершив планирование, аудиторы приступают к определению процедур для сбора информации. Прежде чем рассмотреть эти процедуры, необходимо определить некоторые важные характеристики информации для проведения аудита.
Согласно третьему рабочему стандарту аудиторы должны собрать достаточное количество доказательной информации для составления заключения о финансовых отчетах. Учетные записи (журналы, книги, руководства по учетной политике, компьютерные файлы и т. п.) являются информацией об учетном процессе, но недостаточной информацией о финансовых отчетах. Эту информацию аудиторы должны получить, основываясь на собственных знаниях, проверке документов и опросе сотрудников компании. Сбор и анализ информации — это практическое осуществление аудиторской проверки и база для выводов о соответствии финансовых отчетов общепринятым бухгалтерским принципам.
Доказательность информации
Чтобы быть доказательной, информация должна являться реальной, уместной и беспристрастной.
Приведем перечень видов информации (от более ценной к менее ценной), который поможет Вам понять проблему относительной доказательности и ценность каждого вида информации:
1. Собственные знания аудитора, полученные в результате его личных наблюдений и материальных вычислений, обычно рассматриваются как самая доказательная информация.
2. Документальная информация, полученная непосредственно из независимых внешних источников (внешняя информация), рассматривается как доказательная.
3. Документальная информация, полученная и обработанная клиентом на основании сведений, собранных независимо от системы обработки информации клиента (информация и внешняя, и внутренняя одновременно), обычно рассматривается как доказательная. Однако следует учитывать качество внутреннего контроля.
4. Доказательность внутренней информации, состоящей из документов, составленных, обработанных и хранящихся в информационной системе клиента, обычно считается низкой. Но если внутренний контроль удовлетворителен, такая информация используется очень широко. Иногда единственно доступной информацией является внутренняя.
5. Наименее доказательными обычно считаются устные и письменные сообщения руководящих работников, директоров, владельцев и служащих компании. Они должны обязательно подтверждаться информацией других видов.
Определяя аудиторские процедуры для сбора информации, аудиторы должны стремиться получить наиболее доказательную информацию. Если произвести осмотр или математические подсчеты невозможно или слишком дорого, аудиторы должны получить наиболее доказательную информацию в существующих условиях.
Достаточное количество информации
Официальных стандартов относительно количества информации, достаточного для аудиторских оценок, не существует. На практике аудиторские решения должны базироваться
на таком количестве информации, которое удовлетворяет руководителей и контролеров — аудиторов и третьи стороны (например, экспертов). Если Вы убеждены, что информационная база для Ваших выводов достаточна, значит она действительно достаточна. Труднодоступность или высокая цена не являются убедительными объяснениями невозможности ее получить.
Зная эти характеристики информации, Вы можете приступить к изучению направлений аудита и общих процедур сбора информации.
Предпосылки и направления
В своих финансовых отчетах клиент отражает определенные предпосылки, их формирование, а аудиторы собирают по различным направлениям информацию о них. Информацию аудиторы собирают в ходе осуществления процедур, которые можно проводить различными способами.
Предпосылки формирования финансовых отчетов
Практической целью аудиторов при проверке финансовых отчетов является сбор и оценка информации о следующих пяти предпосылках, положенных руководством компании в основу составления финансовых отчетов:
- реальность;
- полнота;
- права и обязательства;
- оценка и распределение;
- представление и раскрытие.
Согласно этим пяти предпосылкам и организуются аудиторские процедуры сбора данных. В ходе каждой процедуры можно собирать информацию по нескольким предпосылкам. Согласно отдельным предпосылкам намечаются определенные направления проверки различных счетов и процедуры сбора определенных данных.
Реальность. Цель проверки — установить реальность существования активов, обязательств и собственности и осуществления операций, приведших к получению доходов или к расходам. Аудиторы подсчитывают средства и МПЗ, подтверждают дебиторскую задолженность и страховые полисы и выполняют другие процедуры, чтобы определить, существуют ли реально наличные средства, МПЗ, дебиторская задолженность, действующие страховые договоры и другие активы. Проверку в этом направлении следует вести очень тщательно, но информация о реальности обычно почти не связана с информацией по остальным четырем предпосылкам.
Периодизация является особым аспектом проверки реальности. Активы и обязательства должны признаваться, а доходы, расходы и другие результаты операций учитываться в соответствующий период.
Типичные ошибки в связи с периодизацией могут быть допущены, например, в следующих случаях:
1) если в конце декабря учитываются счета-фактуры на реализованную продукцию, которая фактически отгружена в январе;
2) если денежные поступления учитываются на конец недели (например, пятницу 2 января), а последнее поступление за год должно быть учтено 31 декабря.
Правильная периодизация означает, что при учете всех операций периода ни одна учетная запись не должна датироваться следующим периодом и что нельзя операции, относящиеся к последующему периоду, учитывать на счетах текущего периода.
Полнота. Цель проверки — установить, что все операции и счета, которые должны быть представлены в финансовых отчетах, действительно в них представлены. Аудиторы, например, собирают информацию, чтобы определить, включены ли в отчетность все наличные МПЗ, их поступления, не отражены ли отгруженные товары, вся ли кредиторская задолженность отражена в отчетах и т.п. Устные или письменные утверждения руководства компании о том, что все операции учтены, не являются достаточным доказательством полноты учета операций, и аудиторам необходимо получить более убедительную информацию по этому направлению проверки.
Периодизация является одним из аспектов проверки полноты, поскольку все операции должны учитываться в соответствующий период, а не переноситься в другой.
Неполный учет и соответствующие ошибки в периодизации могут быть следующими:
1) отсутствие учетных записей, касающихся накопленных расходов к оплате, что ведет к недооценке расходов и обязательств;
2) отсутствие учетных записей о приобретенных, но еще не полученных и не включенных в МПЗ на конец года материалах, что ведет к недооценке МПЗ и кредиторской задолженности;
3) отсутствие накопленного не вексельного дохода для покупателей в вексельной циклической системе, что ведет к недооценке и дебиторской задолженности.
Права и обязательства. Производя проверку по данному направлению, следует установить, что суммы, показанные в отчетах как активы компании, представляют ее имущественные права, а суммы, показанные как задолженность, — обязательства. То есть следует собрать сведения о собственности компании и других сторон, а также об активах (правах), юридически не принадлежащих компании. Например, аудиторы могут собирать информацию о суммах, капитализированных под арендованную собственность. Точно так же и задолженность компании юридически может быть не обязательной к платежу. Например, аудиторы могут собирать сведения об обязательствах по долгосрочной аренде или оцененных гарантийных обязательствах.
Оценка или распределение. Цель проверки по данному направлению — определить, правильно ли оценены активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Аудиторы могут иметь соответствующую информацию в ходе сверки банковских счетов, сопоставления данных счетов-фактур поставщиков с ценами на МПЗ, получения сведений о наименьшей из оценок по себестоимости и рыночной цене, оценки вероятности погашения дебиторской задолженности и т.п. Часто в ходе проверки по этому направлению необходимо определять, правильно ли применены общепринятые бухгалтерские принципы.
Представление и раскрытие. Аудиторы должны также установить, верно ли выбраны и применялись принципы учета и адекватны ли сделанные раскрытия. Эти направления проверки базируются на предпосылке представления и раскрытия. Конкретными направлениями проверки являются точность разделения статей баланса на краткосрочные и долгосрочные, математическая точность подсчетов и раскрытие учетной политики в примечаниях.
Соответствие законам. Хотя это положение и не является одной из пяти предпосылок, соответствие законам и нормативным актам очень важно в сфере предпринимательства, и при представлении финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами обычно необходимо раскрывать случаи отступлений от законов и нормативных актов. Аудиторы собирают информацию, касающуюся соблюдения финансового законодательства: законов страны и штата о ценных бумагах, правил удержания налогов, законов о минимальной заработной плате, рекомендаций правительства в отношении допустимых темпов роста цен и заработной платы, правил, регулирующих распределение кредитов, законов о подоходном налоге и специальных нормативных актов по данной отрасли. При представлении финансовых отчетов важно также отмечать соответствие контрактов, заключенных компанией, юридическим нормам.
За соблюдением законов и нормативных актов обязательно следят государственные аудиторы — аудиторы GAO, Налогового управления и аудиторы штатов, а также внутренние аудиторы, проверяющие политику руководства своей компании.
Значение предпосылок
Предпосылки финансовых отчетов достаточно сложны. Они имеют большое значение, являются объектами аудиторской проверки и основными элементами при проведении аудиторских процедур. Определив, какие аудиторские процедуры следует проводить, необходимо соотнести информацию, которая будет получена в ходе каждой процедуры, с одним или несколькими конкретными направлениями проверки, соответствующими определенным предпосылкам. Составляя список аудиторских процедур, следует задаваться вопросами: о какой предпосылке будет получена информация в ходе данной процедуры и охватывает ли список процедур (аудиторская программа) все предпосылки?
Для простоты основные предпосылки можно назвать так: реальность, полнота, права и обязательства, оценка и представление. Не следует забывать о том, что каждая из предпосылок имеет и дополнительные аспекты.
Основные процедуры сбора информации
Аудиторы делят информацию на семь основных типов и используют семь основных процедур ее сбора. Можно применять одну или несколько процедур, безотносительно к тому, какой счет, процедура контроля, группа операций проверяются. Аудиторы вносят процедуры в аудиторскую программу, которая фактически является их перечнем.
Вот семь типов информации и процедуры, наиболее полно соответствующие каждому из них:
1. Пересчет
Проверка ранее сделанных клиентом подсчетов предоставляет точную математическую информацию. Подсчеты клиента могут быть правильными или ошибочными. Подсчеты, выполненные на компьютерах, могут быть вновь произведены с использованием компьютерного программного обеспечения с распечаткой данных отклонений от подсчетов клиента для дальнейшего исследования их аудиторами. Математическая информация может использоваться для проверки реальности и оценок тех показателей финансовой отчетности, которые являются, главным образом, результатом подсчетов, например, амортизации, пенсионных обязательств, страховых резервов, обязательных резервов под сомнительные долги и обязательства по гарантиям качества продукции. В сочетании с другими процедурами пересчеты также необходимы для сбора информации об оценках всех финансовых показателей.
2. Осмотр
Осмотр осязаемых активов дает точную информацию об их существовании и приблизительную информацию об их состоянии и оценке. Строго говоря, осмотр может применяться лишь к осязаемым активам и документам — таким, как сертификаты ценных бумаг. В широком смысле слова процедура осмотра используется, когда аудиторы проводят инспекцию производственных мощностей и персонала проверяемой компании, наблюдают за осуществлением операций учета и контроля и принимают участие во внезапной проверке выплаты заработной платы. В ходе осмотра можно также получить информацию о событиях, происходящих в правлении компании-клиента.
Процедуры сбора данных:
1. Пересчет, выполняемый аудиторами
2. Осмотр и проверка, производимые аудитором
3. Письменное подтверждение
4. Устный опрос и письменные представления
5. Проверка документов (документальное подтверждение или прослеживание)
6. Сканирование
7. Аналитические процедуры
8. Подтверждения
Подтверждения, полученные в письменном виде от независимых сторон, широко распространены в аудиторской практике. Они дают информацию, касающуюся реальности и собственности, а иногда оценок и периодизации. В большей части деловых операций участвуют третьи стороны и теоретически возможно получение письменных свидетельств даже по отдельным платежным чекам. Но аудиторы ограничиваются подтверждением основных операций и остатков на счетах, о которых третьи стороны, вероятно, могут предоставить информацию.
Подтверждаются данные:
- банками — об остатках на счетах;
- покупателями — об остатках на счетах дебиторской задолженности;
- заемщиками — о сроках оплаты векселей и их суммах;
- агентами — об МПЗ в пути или на складах оптовых поставщиков;
- кредиторами — о сроках оплаты и сумме векселей;
- держателями страховых полисов — о контрактах страхования жизни;
- поставщиками — об остатках на счетах кредиторской задолженности;
- регистрационным бюро — о количестве обращающихся акций;
- адвокатами — о текущих судебных процессах;
- доверенными лицами — о ценных бумагах, условиях соглашений об управлении по доверенности;
- арендодателями — об условиях аренды.
Для подтверждений важны следующие моменты:
- запросы на подтверждение необходимо печатать на фирменном бланке клиента, либо факсимильным способом; их подписывает руководящее лицо клиента;
- аудиторы должны проследить, чтобы адрес направления запроса был верным;
- необходимо запрашивать информацию, которую получатель может подтвердить, например, сумму остатка на счете или суммы определенных счетов-фактур или векселей;
- подтверждения должна контролировать аудиторская фирма, персонал клиента не должен их отсылать. Согласно аудиторским стандартам, аудиторы сами связываются с лидами, от которых запрошено подтверждение;
- ответы должны высылаться не клиенту, а аудиторской фирме.
На дебиторскую и кредиторскую задолженность можно получать различные виды подтверждений. Наиболее широко используются негативные и позитивные подтверждения. Позитивное подтверждение высылается и когда остаток на счете является точным, и в противном случае. Негативное подтверждение высылается только, если остаток на счете неверный. Аудиторы должны стремиться получить ответы на все запросы о позитивном подтверждении, высылая запросы второй и третий раз, если предыдущие запросы остались без ответа. Если позитивные подтверждения не получены или в полученных позитивных и негативных подтверждениях содержатся несоответствия записям клиента, аудиторы должны исследовать соответствующие счета с помощью других аудиторских процедур.
4. Устный опрос
Это процедура получения устной информации от независимых сторон и руководителей клиента. По всем важным вопросам необходимо получать сведения в письменной форме. Аудиторы проводят опрос в ходе ознакомительного посещения компании-клиента и официальных собраний. Взятая отдельно информация, полученная в ходе официальных и неофициальных бесед, не может рассматриваться как убедительная, и аудиторы должны подкреплять ее независимыми сведениями, полученными в ходе других процедур. Исключением из этого общего правила являются добровольные признания в хищениях, нарушениях и использовании неверной учетной политики и другая неблагоприятная информация.
5. Проверка документов
Широко практикуется получение информации посредством проверки документов, подготовленных независимыми сторонами и клиентом. В таких документах может содержаться информация по всем пяти предпосылкам.
Документы, подготовленные независимыми сторонами. Большая часть документальной информации является и внутренней, и внешней одновременно. Наиболее убедительными являются документы, подготовленные и отправленные клиенту третьими сторонами. Более достоверными (с точки зрения уменьшения вероятности подделки), чем обычные внешние документы, являются официальные документы, имеющие подписи, печати, специальные отличительные знаки, тиснение и т. п.
Документы, подготовленные и обработанные внутри проверяемой компании.
Документация такого типа является внутренней. Некоторые из документов могут быть неофициальными, и на них нельзя полностью положиться. Степень доверия к этим документам зависит от качества внутреннего контроля за их подготовкой и обработкой.
Наиболее распространены следующие виды таких документов:
Подтверждение — проверка документов. Важным моментом при подтверждении является направление поиска доказательств. Для подтверждения выбирается отдельная финансовая статья с какого-либо счета (например, бухгалтерская запись в счете-фактуре реализации главного файла показателя), затем аудитор исследует в обратном направлении систему учета и контроля, чтобы найти первичный документ, данные которого подтверждают выбранную статью. Аудитор отыскивает журнальную запись или перечень введенной информации, отчет о реализации, копию счета-фактуры реализации, документы на отгрузку и, наконец, заказ потребителя на покупку. Этот прием помогает аудиторам решить, вся ли учетная информация адекватно подтверждается (предпосылка — реальность, направление контроля — обоснованность), но документирование не предоставляет доказательств учета всех операций без исключения (эта проблема решается прослеживанием).
Прослеживание (трассирование) — проверка документов. Прослеживание осуществляется в противоположном направлении. Аудитор отбирает образец первичного документа и движется вперед по системам учета и контроля (ручным или компьютерным), чтобы найти заключительную бухгалтерскую запись операции. Например, выбранные платежные ведомости заработной платы прослеживаются до счетов затрат и себестоимости, счета-фактуры реализации — до счета “Реализация”, денежные поступления — до вспомогательных счетов дебиторской задолженности, а денежные выплаты — до вспомогательных счетов кредиторской задолженности.
С помощью прослеживания аудитор может определить, все ли операции учтены, и дополнить информацию, полученную в ходе прослеживания. Однако необходимо учитывать возможность того, что некоторые события не отражены в первичной документации и системе учета. Например, исследуя неучтенные обязательства за приобретенное сырье, требуется проверить счета-фактуры, полученные после окончания финансового года, и отчеты о доставке, датированные в период, близкий к концу года.
6. Сканирование
С помощью сканирования аудиторы изучают нетипичные статьи и события, отраженные в документации клиента. Типичное направление сканирования в аудиторской программе формулируется так: сканировать кредитовые записи счетов расходов и подтвердить их данными первичных документов.
Цель сканирования — найти что-либо нетипичное. Обычно в ходе процедуры сканирования прямая доказательная информация не проявляется, но могут возникнуть вопросы, по которым необходимо получить дополнительную информацию. Может выполняться сканирование компьютерных записей с использованием аудиторского программного обеспечения для нахождения записей, которые следует распечатать для дальнейшего аудиторского исследования. В результате сканирования можно выявить дебетовые остатки на счетах доходов, кредитовые остатки на счетах расходов, необычно крупные списания со счетов дебиторской задолженности, нетипично крупные чековые выплаты, нетипично малый объем реализации в месяц, следующий за окончанием финансового года, и крупные депозиты, образованные путем внесения наличных средств незадолго до конца года. В процессе сканирования можно получить некоторую информацию, касающуюся реальности существования активов и полноты учетных записей, включая точность их периодизации.
Сканирование полезно применять при использовании выборки для принятия аудиторских решений. Если выборка служит основой отбора статей для проверки, всегда существует вероятность того, что аудиторы не выявят ошибки клиента, выбрав пример, не отражающий всю совокупность статей. Это может привести к принятию аудиторами ошибочного решения. Аудиторы уменьшают риск принятия ошибочного решения, сканируя статьи, не вошедшие в выборку.
7. Аналитические процедуры
Вы уже сталкивались в данной статье с понятием аналитических процедур, изучая этап планирования аудиторской проверки. Аналитические процедуры можно использовать и на этапе получения информации, чтобы собрать прямые доказательства ошибок, нарушений и ложных утверждений в финансовой отчетности.
Поскольку определение аналитических процедур достаточно расплывчато, многие аудиторы рассматривают как не слишком убедительную и информацию, полученную в результате выполнения этих процедур. Поэтому аудиторы, преподаватели и студенты в основном концентрируют внимание на процедурах пересчета, осмотра, подтверждения и документирования, в результате которых, как полагают, возникает убедительная информация. Необходимо преодолеть это заблуждение, так как аналитические процедуры в действительности весьма эффективны.
Хайлас (Hylas) и Аштон (Ashton) собрали сведения об ошибках, обнаруженных в ходе большого количества аудиторских проверок и потребовавших корректировки финансовых отчетов. Прежде всего их интересовали использованные для выявления ошибок аудиторские процедуры. Они дали широкое определение аналитических процедур, включив в них сопоставление показателей, прогнозы на основе внешней информации, анализ соотношений остатков на счетах, тесты “обоснованности” оценки и беглый просмотр финансовых отчетов на стадии планирования аудиторской проверки. Они также определили две категории процедур, назвав их “прогнозирование на основе информации предыдущих лет” (подробная аналитическая информация о текущих клиентах) и “дискуссии с персоналом клиента”.
Исследователи обнаружили, что, по мнению аудиторов, аналитические процедуры помогают выявить 27,1% ошибок, прогнозирование и дискуссии — 18,5%, а вместе взятые эти “неточные” процедуры — 45,6% ошибок. Эти процедуры обычно проводятся на ранних этапах аудиторской проверки, и Вы не должны делать вывод, могут или нет другие процедуры помочь выявить те же ошибки. Успех проведения других процедур зависит от результатов процедур, выполненных на ранних этапах проверки, поскольку, как стремятся показать авторы данного исследования, даже тщательно выполненная процедура осмотра не гарантирует выявления ошибок, обнаруженных в ходе аналитических процедур.
Аудиторы должны помнить о значении аналитических процедур, особенно учитывая тот факт, что они обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры, ориентированные на документы. Процедуры, предоставляющие “точную” информацию, имеют свои недостатки. Аудиторы могут оказаться не настолько компетентными, чтобы обнаружить необходимые факты. Клиенты могут манипулировать подтверждениями, дав аудиторам подставные адреса или попросив потребителей просто подписать подтверждение и отослать его обратно. Аудиторская программа состоит из процедур различных видов, и аналитические процедуры занимают в ней важное место.
Аудиторы часто сопоставляют данные текущего года с данными предыдущего периода и изучают полученные соотношения в сравнении с предполагаемыми. Эти сопоставления обычно называют комплексными тестами. Такой анализ часто выполняется для амортизационных отчислений. Аудиторам известна фактическая доля амортизационных отчислений в совокупной стоимости амортизируемых активов. Используя эту величину, можно получить оценку амортизационных отчислений за проверяемый период; если она примерно равна сумме на соответствующем счете, аудиторы могут рассматривать эту статью расходов как проверенную при помощи аналитической процедуры.
Амортизационные отчисления за текущий год такие же, как и за предыдущий, хотя стоимость используемого оборудования в текущем году больше на 1 млн. дол. (33%). В предыдущем году амортизация составила 10% стоимости оборудования. В текущем году 10% составили бы 400 тыс. дол., а не 300 тыс. дол. Создается впечатление, что компания забыла начислить амортизацию на новые активы и амортизационные отчисления недооценены на 100 тыс. дол. Подробное исследование подсчетов амортизационных отчислений поможет аудиторам рассчитать сумму, на которую должны быть увеличены амортизационные отчисления.
Многие финансовые счета парные, т. е. сумма в одном счете является функцией суммы другого. Некоторые такие суммы прямо соответствуют одна другой, а некоторые — косвенно. Например, каждая статья расходов на выплату процентов должна соответствовать определенному обязательству, по которому надо эти проценты выплачивать. Если выплату процентов нельзя соотнести с обязательством, это может означать, что существует неучтенное обязательство или ошибка в другом счете. Если не обнаружены выплаченные или накопленные проценты, соответствующие условиям займа, это может указывать на недооценку расходов, возможное невыполнение долговых обязательств, необходимость корректировки или пояснительного раскрытия.
Если оценить расходы на выплату процентов с учетом процентных ставок по остаткам долгосрочных и краткосрочных долгов, результат будет 122 500 дол. расходов на выплату процентов за год, а не 40 тыс. дол., показанных компанией. Эти 40 тыс. дол., по-видимому, являются процентами по долгосрочным долгам, а проценты по краткосрочным долгам, вероятно, не уплачены и не накоплены.
Приведем примеры некоторых других счетов, прямо или косвенно соответствующих один другому:
Пробные балансы компаний обычно содержат большое количество (сотни) счетов, что создает сложности при организации аудиторской проверки. Чтобы упростить план работы, аудиторы обычно группируют связанные счета по циклам. Сокращенный пробный баланс Kngston Company.
В нем содержатся счета четырех циклов:
- цикла получения доходов;
- цикла приобретения и расходования;
- производственного цикла;
- финансового и инвестиционного цикла.
Идея организации счетов по циклам состоит в том, что группируются счета, связанные операциями, которые обычно затрагивают все эти счета. Цикл получения доходов начинается с реализации продукта потребителю и начисления его себестоимости вместе с учетом дебиторской задолженности, которая затем будет взыскана наличными или погашена за счет скидки на сомнительные долги. Аудиторы считают, что проще проверять такие взаимосвязанные счета, координируя процедуры, чем проверять каждый счет так, как будто он существует сам по себе.
Аудиторские программы — это перечень процедур, организованных по циклам и предназначенных для сбора информации о предпосылках. Процесс написания аудиторской программы — это реализация метода практического аудита. Для каждого участника проверки руководитель аудиторов ставит основную проблему: являются ли предпосылки, воплощенные в финансовых показателях, раскрытиях правильным отражением реальных объектов и событий и эффективен ли контроль.
Следуя методу практического аудита, аудиторы должны для каждой части проверки составить программу процедур по следующим направлениям:
1. Определить предпосылки, воплощенные в финансовых показателях, вспомогательных раскрытиях и сведениях о структуре контроля. Реальность этих предпосылок и будет проблемой, решаемой в ходе проверки.
2. Определить (письменно) аудиторские процедуры, в ходе которых будет собрано достаточное количество доказательной информации о реальности, полноте, оценках, правах и обязательствах, представлении и функционировании системы контроля.
Аудиторские программы бывают двух видов:
1) программы тестов контроля, которые содержат процедуры для сбора информации о функционировании системы контроля компании;
2) программы проверки остатков на счетах, которые содержат процедуры для сбора информации непосредственно об остатках на счетах.
Использование опыта специалистов и первая аудиторская проверка
Большую часть работы по сбору информации аудиторы выполняют самостоятельно. Но они могут и прибегать к услугам внутренних аудиторов компании и использовать опыт специалистов. Для первой аудиторской проверки необходимы дополнительное планирование и подготовка.
Внутренние аудиторы
Эффективность проверки можно повысить, сотрудничая с внутренними аудиторами. Независимые аудиторы должны иметь представление о деятельности внутренних аудиторов компании в сфере внутреннего контроля. В ходе ежегодной аудиторской проверки внутренние аудиторы под контролем независимых аудиторов могут выполнять отдельные работы. Но ответственность за выводы, сделанные по результатам проверки, полностью лежит на независимых аудиторах.
Специалисты
Специалисты — актуарии, оценщики, адвокаты, инженеры, геологи — не являются членами группы аудиторов и обладают знаниями не в области учета и аудирования, а в других областях. Аудиторы не могут быть экспертами по всем вопросам, информация о которых включена в финансовые отчеты. Привлекая специалистов, аудиторы должны навести справки об их профессиональной квалификации и репутации. По возможности, специалисты должны быть независимыми от проверяемой компании. Аудиторы должны ознакомиться с методами их работы и научными воззрениями. Проведя дополнительную проверку бухгалтерской информации, используемой специалистом, аудиторы могут полагаться на его заключения при принятии решений.
Первая аудиторская проверка
Первая аудиторская проверка требует обычно больших усилий, чем последующие. Если компанию раньше вообще не проверяли аудиторы, в их дополнительную работу должна включаться проверка остатков на счетах на начало года, которые влияют на доход текущего года, и данные отчета о движении фондов. Кроме того, возможна аудиторская проверка операций за несколько предыдущих лет, учитываемых на постоянных счетах — счетах, остатки по которым длительное время переносятся вперед (например, основные средства, патенты, облигации к оплате).
Если компанию ранее проверяли другие аудиторы, новые аудиторы могут запросить у них информацию и просмотреть их рабочие документы о постоянных счетах и по другим вопросам. В любом случае аудиторы должны получить сведения о бизнесе нового клиента и методах ведения операций компанией.
Рабочие документы
Проверка не завершена, если не подготовлены необходимые рабочие документы. Рабочие документы — это записи аудиторов, соответствующие общепринятым аудиторским стандартам. В них должны содержаться обоснования выбора необходимых в данных условиях процедур и других важных решений, принимаемых в ходе проверки. Хотя юридически аудитор является собственником рабочих документов, профессиональная этика не позволяет ему передавать их кому-либо без согласия клиента, так как в рабочих документах содержится конфиденциальная информация.
Рабочие документы можно разделить на три категории:
1) непрерывно ведущиеся документы;
2) аудиторские административные документы;
3) документы аудиторской информации.
Две последние категории часто называют текущими документами, поскольку они относятся к аудиторской проверке за один год.
Непрерывно ведущиеся документы
В них содержится информация по вопросам, которые интересовали аудиторов в течение многих лет проверки одного и того же клиента. Эти документы можно использовать из года в год, сохраняя ежегодно необходимую аудиторскую информацию.
Документами, которые можно использовать ежегодно, являются:
1) копии или выдержки из устава и документа об основании корпорации или партнерского соглашения;
2) копии или выдержки из текущих контрактов — арендных, облигационных, соглашений о лицензионных платежах;
3) заметки об истории компании, ее продукции и рынках;
4) копии или выдержки из протоколов собраний акционеров, заседаний Совета директоров или комитетов по интересующим аудиторов вопросам;
5) продолжающиеся реестры счетов, остатки по которым переносятся вперед на несколько лет — акционерного капитала, нераспределенной прибыли, капитала партнеров и т. п. В непрерывно ведущиеся документы можно также включать финансовые и аудиторские отчеты за предыдущие годы. Непрерывно ведущиеся документы — это готовый источник информации для знакомства новых членов аудиторской группы с бизнесом клиента.
Аудиторские административные документы управления проверкой
Сюда входит документация, касающаяся начальных стадий планирования проверки. Обычно это письмо о приглашении аудиторов, документы о назначении аудиторов для выполнения проверки, а также содержащее информацию о бизнесе клиента, результатах предварительного аналитического обзора, первоначальных оценок риска неэффективности проверки и материальности. Многие бухгалтерские фирмы практикуют сведение этой информации в памятную записку о планировании.
Планирование аудиторской проверки и управление ею также предполагают деятельность по предварительной оценке эффективности контроля и подготовку аудиторской программы в письменной форме.
Таким образом, в текущую аудиторскую административную документацию обычно включают:
1) письмо о приглашении аудиторов;
2) назначение аудиторов для выполнения проверки;
3) докладную записку о встречах с руководством компании;
4) докладную записку о встречах с директорами аудиторского комитета компании;
5) предварительный аналитический обзор;
6) начальные оценки эффективности;
7) начальные оценки материальности;
8) памятную записку о планировании;
9) расписание проверки;
10) вопросник по внутреннему контролю;
11) вопросник по управленческому контролю;
12) вопросник по компьютерному контролю;
13) блок-схемы системы внутреннего контроля;
14) аудиторскую программу;
15) рабочий пробный баланс счетов Главной книги;
16) рабочие документы о предварительных корректировках и переклассификации статей отчетности;
17) докладную записку о результатах анализа и незавершенных процедурах (ближе к окончанию проверки).
Документы, содержащие аудиторскую информацию
В текущих аудиторских документах содержится информация по основным вопросам (предпосылкам) проверки, записи о выполненных процедурах, собранная информация и решения, принятые в ходе проверки. Эти документы свидетельствуют о качестве проверки, поэтому они должны быть ясными, четкими, полными, аккуратно оформленными, точно пронумерованными и информативными. Каждый рабочий документ (состоящий из одной или нескольких страниц) должен быть полным, чтобы его можно было рассматривать отдельно от других документов, а также иметь ссылки на другие рабочие документы. Рабочие документы могут иметь форму магнитных лент или дисков, фильмов, фотографий, могут быть распечатаны на компьютере или написаны от руки.
Наиболее важно, чтобы в текущих аудиторских документах отражались проблемы, которые необходимо решить, и выводы аудиторов. В документах должны содержаться проверяемые предпосылки (балансовая стоимость активов и раскрытия информации), собранные о них сведения и окончательные решения об их достоверности.
Согласно аудиторским стандартам в рабочих документах необходимо показать, что:
1) бухгалтерские записи клиента соответствуют финансовым отчетам или сверены с ними;
2) проверка адекватно планировалась и контролировалась;
3) была получена достаточная информация о системе контроля;
4) была получена достаточная доказательная информация для составления аудиторского заключения.
Здравый смысл подсказывает также, что в рабочих документах должны быть убедительно показаны соответствие финансовых отчетов общепринятым бухгалтерским принципам и адекватность раскрытий. Необходимо также зафиксировать отступления от общепринятых бухгалтерских принципов и необычные вопросы учета, и дать им объяснение. Все это, вместе взятое, должно свидетельствовать о том, что аудиторские стандарты в ходе проверки были соблюдены.
Классификация и нумерация рабочих документов
У каждой аудиторской организации своя методика классификации и нумерации рабочих документов. Но обычно их группируют как приложение к пробному балансу в соответствии со статьями баланса и отчета о доходах. Таким образом, сначала идут счета текущих активов, затем — основных средств, прочих активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.
Некоторые методы подготовки рабочих документов очень важны для качества проверки:
- Номер. Каждый документ имеет номер и может быть найден, изъят и возвращен на место.
- Перекрестная ссылка. В документах указаны номера других документов, так что можно проследить связи между ними.
- Название рабочего документа. В заголовок каждого документа включается название компании, период проверки и описание содержания документа.
- Инициалы. Аудиторы, выполнившие и проверившие работу, подписывают соответствующие рабочие документы. Это делается для того, чтобы при необходимости аудиторов можно было найти.
- Дата аудиторской работы. В рабочих документах указываются даты выполнения и проверки работы, чтобы их документы потом можно было разыскать.
- Пометки — это аббревиатуры комментариев к выполненной работе. Они всегда должны сопровождаться полным пояснением.
Аудиторская проверка состоит из нескольких этапов. В этой статье описывались два первых этапа — предварительная деятельность и планирование. Предварительная деятельность включает в себя принятие клиента, письмо о найме, назначение аудиторского персонала и изучение бизнеса клиента. Эту деятельность можно рассматривать как начальную стадию процесса планирования аудиторской проверки.
Основная деятельность по планированию — это предварительный аналитический обзор, предварительная оценка эффективности проверки и материальности. Все это — важные предпосылки выполнения проверки. Следующий этап — оценка риска неэффективности контроля.
В настоящей статье даны также некоторые необходимые пояснения понятия аудиторской информации, относительной ценности различных ее видов и необходимости получения, по возможности, наиболее ценной информации. Затем объяснено, что такое предпосылки, обычно попадающие в сферу внимания аудиторов, и показаны общие процедуры сбора информации об этих предпосылках. Обсуждение этих вопросов очень важно. Необходимо знать небольшое количество общих процедур, чтобы суметь “вывести” из них сотни конкретных процедур, применяемых в различных областях проверки (например, проверка счетов кассы, дебиторской задолженности, МПЗ, основных средств, кредиторской задолженности, акционерного капитала). На данном этапе обучения Вам лучше узнать о пяти основных предпосылках, нежели о пятистах конкретных, и о семи основных процедурах вместо семи тысяч конкретных.
Рабочие документы — неотъемлемый результат каждой проверки. В них описана работа группы аудиторов — проверенные направления контроля и предпосылки, выполненные процедуры, полученная информация и принятые решения. С их помощью аудиторы могут показать, что проверка выполнена в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами.
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
