В данной статье рассматривается специфика применения налогового законодательства (по отдельным налогам) к бюджетным учреждениям. Предварительно приведем краткий обзор тех налогов, которые так или иначе могут иметь отношение к экономике ОУ. Для удобства изложения обзор приведен в табличной форме.
В базовые законы о том или ином налоге другими законами последовательно вводятся многочисленные изменения и дополнения. Например, в ФЗ118 (в части налога на доходы физических лиц) вносились сначала коррективы Федеральным законом №166ФЗ. Затем в скорректированную таким образом редакцию вносились изменения и дополнения Федеральным законом №110ФЗ, на которые, в свою очередь, «наслаивались» коррективы закона №57ФЗ. Поэтому для облегчения пользования действующим законодательством приводится лишь последняя (на дату анализа) редакция базового закона. Еще раз обратим внимание читателей: речь идет не о тексте, например, Федерального закона №57ФЗ, а об актуальном тексте законодательства по налогу на доходы физических лиц (в данном примере) в редакции Федерального закона №57ФЗ. Это означает, что в данном тексте уже учтены все промежуточные изменения и дополнения.
Региональный статус налога означает, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют следующие аспекты налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по налогу, налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Все остальные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом РФ.
Местный статус налога означает, что представительные органы местного самоуправления в нормативных правовых актах могут определять следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, устанавливаемых Налоговым кодексом, порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному налогу, налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Иные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом РФ.
Налоги, определенные ст. 13, 14, 15 НК РФ, последовательно вводятся во вторую его часть федеральными законами. Те налоги, которые еще не введены во вторую часть НК РФ, регулируются прежним законодательством в части, не противоречащей Налоговому кодексу. Поясним это на конкретных примерах.
В части второй НК РФ в числе региональных определен налог на имущество организаций. Однако Федеральный закон о нем еще не принят. Можно предположить (с известной долей условности), что в настоящее время действует его аналог — налог на имущество предприятий.
Федеральное законодательство, которое регулирует ЕСН, является законодательством прямого действия, т. е., как уже упоминалось выше, не допускает каких-либо подзаконных актов. Министерство по налогам и сборам (МНС) по данному налогу (как, впрочем, и по большинству других) выпустило «Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога» своим приказом №БГ305/344. Отметим, что юридической силы этот документ не имеет, он носит чисто ведомственный характер, в нем приведены разъяснения по поводу исчисления и уплаты ЕСН прежде всего для всех налоговых органов. Однако ознакомление с этими рекомендациями имеет несомненную пользу именно для налогоплательщиков, так как позволяет выяснить точку зрения «налоговиков» по рассматриваемому предмету до момента, когда последними будут предъявлены те или иные претензии.
Объектом налогообложения для ОУ, признаются «выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам» (ст. 236 п. 1 Закона №198ФЗ).
ЕСН распределяется по трем «направлениям» по разным ставкам:
Во-первых, в федеральный бюджет по ставке 28%.
Во-вторых, в фонд социального страхования по ставке 4%. И, наконец, в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования по ставкам 0,2% и 3,4% соответственно. Итого: 35,6%. На практике с каждой тысячи рублей, выдаваемой персоналу ОУ заработной платы, необходимо дополнительно 356 руб. перечислить на соответствующие социальные цели. (Для искушенного читателя заметим, что вычеты из взносов в федеральный бюджет на обязательное пенсионное страхование будут рассмотрены ниже.)
Основная задача эффективного налогового планирования любого субъекта хозяйственной деятельности состоит в том, чтобы платить ровно столько, сколько определено законом. Несмотря на кажущуюся очевидность и простоту этого тезиса, решить поставленную задачу весьма непросто, тем более сложно решать задачи оптимизации налогообложения. Рассмотрим эти вопросы более подробно.
Пример 1.
Для выполнения работ по косметическому ремонту здания ОУ при подготовке его к новому учебному году был привлечен подрядчик, с которым заключен гражданский правовой договор подряда. Источники » средств для оплаты заказанных работ здесь не рассматриваются, как не влияющие на логику примера.
К договору составлена смета, включающая вознаграждение (5 000 руб.) и расходы на материалы (5 000 руб.). По окончании работ был составлен акт ее приемки и подрядчику выплачено вознаграждение в полном объеме.
Следует ли ОУ перечислить с суммы вознаграждения ЕСН?
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Ответ зависит от того, является ли подрядчик индивидуальным предпринимателем или нет. В первом случае ЕСН начислять и уплачивать не надо.
Индивидуальные предприниматели (в соответствии со ст. 11 НК РФ) это «физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица».
Следовательно, предварительно необходимо документально установить статус подрядчика как налогоплательщика (регистрационное свидетельство предпринимателя без образования юридического лица), а также приложить к финансовым отчетным документам ксерокопии соответствующих свидетельств. Отсутствие упомянутых доказательств может привести к финансовым потерям ОУ за счет возможных (впоследствии) требований налоговых органов об уплате данного налога, пени за каждый день просрочки, а также штрафных санкций.
В случае же «перестраховки» в данной ситуации и уплате ЕСН на безальтернативной основе финансовые потери ОУ также очевидны: возможна переплата налога.
Пример 2.
Ситуация аналогична изложенной в предыдущем примере. Однако в смете не выделены вознаграждение и материальные затраты. Тогда в случае, если подрядчик окажется физическим лицом, не зарегистрированным в налоговой инспекции как предприниматель без образования юридического лица, для ОУ будет иметь место переплата ЕСН. Скорее всего налоговые органы потребуют его уплаты с общей суммы, указанной в договоре, а не только с суммы вознаграждения.
Пример 3.
Ситуация аналогична примеру 1. В смете выделены отдельно суммы вознаграждения (5 000 руб.) и материальные затраты (5 000 руб.). Необходимо рассчитать величину ЕСН в ситуации, когда подрядчик не является индивидуальным предпринимателем. В данном случае общая ставка ЕСН составит не 35,6%, а на 4% меньше (на величину взносов в ФСС) — основание: ст. 238 п. 3 НК РФ.
Одним из важнейших «ключей» налогового законодательства в связи с проблемой минимизации выплат являются не включаемые в налогооблагаемую базу суммы и налоговые льготы.
В Законе №198ФЗ в ст. 238 определены суммы, не подлежащие налогообложению.
Применительно к работникам ОУ к ним относятся выплаты, не превышающие 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:
• ...суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
• ...суммы вознаграждения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.
Необходимо иметь в виду, что здесь идет речь о бюджетных средствах. Как известно, они расходуются по смете, в которой и должны быть отражены соответствующие расходы. На наш взгляд, единственным источником средств на рассматриваемые цели могут быть суммы экономии бюджетных ассигнований за тот или иной период по фонду оплаты труда. По правилам БК РФ «...после завершения операций по принятым денежным обязательствам завершившегося года остаток средств на едином счете бюджета подлежит учету в качестве остатка средств на начало очередного финансового года» (ст. 242 п. 5 БК РФ). Ситуацию квартальной экономии средств ФОТ БК РФ прямо не регламентирует. Поэтому перспективы использования рассматриваемой экономии в решающей степени зависят от учредителя (в общем случае — распорядителя или главного распорядителя бюджетных средств).
В «Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога» определено также, что документами, « подтверждающими право на применение указанной льготы, является рецепт, выписанный лечащим врачом, а также товарный (кассовый) чек на приобретение медикаментов, вне зависимости от даты выдачи рецепта.
При отсутствии указанных документов суммы возмещения (оплата) приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом, указанные выплаты подлежат налогообложению».
Другие возможности, определяемые данной статьей, в конкретных условиях деятельности ОУ имеют весьма ограниченное применение. Упомянем лишь (для отдельных образовательных учреждений, расположенных в сельской местности, а также специализированных ОУ начального профессионального образования), что не подлежат налогообложению «выплаты в натуральной форме товарами собственного производства — сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей — в размере до 1 000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо—работника за календарный месяц» (ст. 238 п. 1.14).
Перечень льгот по данному налогу, определенный в ст. 239, для ОУ также невелик. Здесь следует отметить, что от уплаты налога освобождаются «организации любых организационно-правовых форм — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы». Следовательно, если в штате ОУ имеются инвалиды, то с их заработной платы (в обычных размерах оплаты труда в сфере образования) ЕСН уплачивать не следует.
Для получения указанной льготы необходимо совместно с налоговой декларацией представить список работающих инвалидов (номера и даты выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида). Дополнительно МНС РФ в упоминавшихся «Методических рекомендациях...» обращает внимание работодателей на то, что инвалидность устанавливается на определенный срок. Так, инвалидность I группы устанавливается на срок 2 года, II и III группы — на 1 год.
Налоговые ставки, по которым производится исчисление ЕСН по каждому фонду и в федеральный бюджет, являются регрессивными. Это означает, что с увеличением выплат, подлежащих обложению ЕСН, ставки уменьшаются. Эта норма для большинства ОУ имеет пока, к сожалению, чисто теоретическое значение, ибо оплата труда педагогических работников не позволяет даже приблизиться к уровню выплат, с которого действуют пониженные ставки. Тем не менее, для полноты изложения приведем заложенный в Законе №198ФЗ механизм. Если накопленная с начала года (календарного) величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде (году), составляет сумму более 2 500 руб., налогоплательщик может воспользоваться регрессивной (уменьшенной) шкалой ставки налога.
Поясним сказанное на числовом (условном) примере.
При расчете ежемесячных авансовых платежей по ЕСН ОУ должно определять налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Налоговая база определяется, в общем случае, как сумма выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица. Предположим, что при уплате ОУ авансового платежа за март накопленная (по всем физическим лицам, вступившим за этот период с ОУ в отношения в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров) с начала года величина налоговой базы составила 496 800 рублей.
Средняя численность работников ОУ за рассматриваемый период определенная в порядке, установленном Государственным комитетом РФ по статистике, составила 92 человека.
При расчете величины налоговой базы в среднем на одно физическое лицо у налогоплательщиков с численностью свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. 10% от 92 человек составляют (округленно) 9 человек. Так как налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу, доходы девяти высокооплачиваемых работников за каждый месяц с января по март включительно суммируются и вычитаются из накопленной налоговой базы. Предположим, что сумма самых высоких доходов за рассматриваемый период составила 62 100 руб.
Тогда проверка указанного критерия применения регрессивной шкалы состоит в следующих расчетах:
1. 496 800 руб. — 62 100 руб. 434 700 руб.
2. 92 чел. — 9 чел. = 83 чел.
3. 434 700 руб.: 83 чел. = 5 237,3 руб.
4. 5 237,3руб.: 3 (месяца) = 1 745,7руб.
5. 1 745,7руб. <2 500 руб.
Следовательно, ОУ не имеет права на применение регрессии и должно уплачивать налог по максимальной ставке.
Казалось бы, что установленный порог в 2 500 руб. не является таким уж непреодолимым, особенно для тех ОУ, где имеются внебюджетные средства. Однако приведенный алгоритм составляет лишь одно из условий. Пониженные ставки ЕСН, даже при выполнении предыдущего условия, применяются к доходам тех работников, налоговая база которых нарастающим итогом с начала года достигает 100 001 руб. (первый уровень регрессии, когда ЕСН составит 20% с сумм, превышающих 100 000 руб.), 300 001 руб. (второй уровень, когда ЕСН составляет 10% с сумм, превышающих 300 000 руб.), свыше 600 000 руб. (третий уровень, когда ЕСН составляет 2% с сумм, превышающих 600 000 руб.). Нетрудно рассчитать среднемесячный доход, который необходимо иметь, чтобы выйти даже на первый уровень.
Для завершения темы регрессивной шкалы отметим, что если в каком-либо месяце у ОУ (имевшего ранее данное право) критерий в 2 500 руб. не будет выполнен, то оно теряет это право до конца налогового периода (до конца календарного года).
Приведем несколько примеров на применение законодательства по ЕСН применительно к отдельным ситуациям, которые могут возникнуть у ОУ.
Пример 4.
Учащимся ОУ начального профессионального образования за продукцию, изготовленную в ходе прохождения практики в учебно-производственных мастерских, производятся определенные выплаты. При этом учащиеся не оформлены на работу в установленном законодательством порядке. Следует ли начислять ЕСН на про изведенные учащимся выплаты?
В соответствии с определением объекта обложения ЕСН, он должен начисляться на все выплаты, производимые в пользу физических лиц, которые выполняют для организации какие-либо работы. Поэтому, если ОУ производит выплаты непосредственно учащимся-практикантам, оплачивая изготовленную ими продукцию, то это следует, на наш взгляд, рассматривать как вознаграждение и начислять на эту сумму ЕСН в общеустановленном порядке.
Пример 5.
Учащиеся общеобразовательных школ выезжают на олимпиады, соревнования, конкурсы и т.п. мероприятия. В соответствии с приказом по Управлению образования и сметой им возмещаются расходы на проезд, проживание, питание. Начисляется ли на суммы такого возмещения ЕСН?
ЕСН не начисляется на все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ), в том числе, связанных с выполнением работником трудовых обязанностей. В частности, не подлежат налогообложению суммы возмещения командировочных расходов (ст. 238 п. 1, подп. 2 НК РФ).
Однако из п. 1 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС №62 «О служебных командировках в пределах СССР» (документ не отменен) следует, что льгота может быть использована только в том случае, если речь идет о поездке работника по распоряжению руководителя предприятия на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне мест его постоянной работы. Во всех остальных случаях поездки не считаются командировками, а, значит, суммы оплаты за проезд и проживание не являются командировочными расходами.
Поскольку учащиеся школ не связаны с Управлением образования трудовыми отношениями, на выплаченные им суммы должен быть начислен ЕСН.
Существенно многообразнее ситуации обложения ЕСН результатов внебюджетной, и, прежде всего, уставной предпринимательской деятельности ОУ.
Пример.
ОУ оказывает платные дополнительные образовательные услуги. Стоимость такой услуги в месяц составляет 200 руб. Для своих сотрудников, дети которых также получают эту услугу, установлена скидка в 150 руб. Таким образом, для них размер оплаты в месяц составляет 50 руб. Следует ли и с каких сумм начислять ЕСН?
В предыдущей редакции законодательства о ЕСН (Закон №166ФЗ, ст. 237) применительно к данной ситуации существовало понятие материальной выгоды. В Законе №198 ФЗ это понятие отсутствует. Поэтому на основании формулировок объекта налогообложения ЕСН (выплаты и иные вознаграждения), налоговой базы (любые выплаты и вознаграждения, «в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг)... предназначенных для физического лица-работника или членов его семьи» можно сделать вывод, что каких-либо прямых выплат сам работник не получал. Здесь имеет место косвенный доход в виде экономии некоторой денежной суммы. Однако не исключена возможность, что налоговые органы будут классифицировать данную выплату как получение работником дохода в натуральной форме в соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ. Такая позиция встречалась авторам и в отдельных опубликованных в СМИ комментариях специалистов. Подробно вопрос о том, могут ли здесь применены нормы, используемые при определении дохода в натуральной форме в связи с налогом на доход физического лица, будет рассмотрен в последних разделах пособия.
В общем случае налогоплательщики, которые придерживаются той позиции, что на сумму скидок в рассматриваемой ситуации не следует начислять ЕСН, должны быть готовы к дискуссии с налоговым инспектором. Дополнительным аргументом в такой дискуссии может стать следующее рассуждение. При гипотетической уплате ЕСН налогоплательщик должен с той же налоговой базы заплатить в ПФР страховые взносы. Расширение базы обязательного пенсионного страхования за счет льгот, непосредственно не связанных с исполнением трудовых обязанностей физическим лицом, приведет к нарушению принципа равенства в сфере пенсионного страхования.
От обложения ЕСН освобождена группа выплат, которые не относятся «к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде» (ст. 236 п. 3 НК РФ). Иными словами, если ОУ покажет в смете прибыль по результатам уставной предпринимательской деятельности, заплатит налог на прибыль (24% в настоящее время), то из оставшихся после уплаты этого налога средств можно производить необлагаемые ЕСН (по ставке 35,6% в общем случае) выплаты в широком диапазоне назначений (в частности, премии, не связанные с результатами трудовой деятельности, материальная помощь, путевки на лечение, отдых, экскурсии, оплата проезда и т.п.).
Теперь предыдущий пример может быть рассмотрен с другой позиции. Каждому работнику, дети которого получают платную услугу на льготных условиях, вместо сокращения оплаты выплачивают из средств «чистой» прибыли (собственных средств, остающихся у ОУ после уплаты налога на прибыль) материальную помощь в размере предыдущей льготы за все время предоставления услуги. Например, за 4 месяца (4 х 150 руб. = 600 руб.). Работник вносит эту сумму в качестве полной оплаты услуги. Несложные расчеты показывают, что данный вариант выгоднее (налог на прибыль составит 189,5 руб.), чем уплата ЕСН (213,6 руб.) в первом случае. Однако эти расчеты относятся к гипотетической ситуации, когда от налогоплательщика потребуют уплаты ЕСН.
Применительно к внебюджетной деятельности можно «включить» в рассмотрение еще одну статью законодательства о ЕСН: «...не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав)» (ст. 236 п. 1 НК РФ). К таким договорам ГК РФ относит, в частности, договора: купли продажи, мены, дарения, аренды (за исключением аренды транспортных средств с предоставлением услуг по его ремонту и эксплуатации), найма помещений, займа и др.
Пример 7.
ОУ на внебюджетные средства арендует машину и гараж у физического лица (без предоставления услуг по ремонту и эксплуатации). Обязано ли оно уплачивать ЕСН на выплаты в виде арендной платы?
Ответ на вопрос следует из приведенного выше комментария: с договоров, связанных с передачей в пользование имущества, ЕСН не взимается.
С рассматриваемым классом договоров связана еще одна возможность минимизации выплат ЕСН.
Пример 8.
ОУ реализует программу платных образовательных услуг для старшеклассников по основам предпринимательства и бизнеса. Исследуем далее варианты заключения договорных отношений с приглашенным преподавателем (имеющим опыт работы, звание доцента) по критерию величины налоговых (ЕСН) и иных финансовых последствий.
Для большей наглядности конкретизируем условия. Срок выполнения программы — 3 месяца. Объем программы — 68 ч. Договорная цена часа — 35 руб. (Все цифры, естественно, условны.)
Вариант 1. Заключается срочный трудовой договор на срок выполнения программы по регламенту Трудового кодекса РФ. ЕСН начисляется на все выплаты, причитающиеся работнику за время работы. То есть: 35 руб. х 68 ч х 0,356 = 847,28 руб. (для подготовленных читателей заметим, что взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний здесь не учтены по дидактическим соображениям).
Кроме того, работнику должен быть предоставлен оплачиваемый отпуск за отработанное время. Расчет суммы отпускных выходит за рамки предмета практического пособия.
Вариант 2. Заключается договор возмездного оказания услуг по регламенту Гражданского кодекса РФ. ЕСН начисляется в уменьшенном на величину взносов в ФСС размере — 31,6%: 35 руб. х 68 ч х 0,316 = 752,1 руб.
Кроме того, отпускные по данному типу договоров не начисляются (другие социальные последствия для физического лица, выполнявшего работы, будут рассмотрены ниже).
Вариант 3. В любом предыдущем случае, как правило, у работника (по терминологии ТК) или физического лица (по терминологии ГК) существуют программно-методические и иные материалы, составляющие учебный комплекс, содержание которого и будет предметом занятий.
В этой ситуации с физическим лицом заключается договор купли-продажи. Принципиально, что предметом договора выступает объект (имущество) — единичный экземпляр авторского произведения, овеществленный на материальном носителе (бумаге, дискете). Подчеркнем, что передача права собственности на материальный объект не влечет передачи авторских прав на произведение, выраженное в этом объекте, т. е. покупатель по такому договору не имеет права распространять, воспроизводить, перерабатывать и производить другие действия с купленным объектом. Это может быть осуществлено только через авторский договор (выплаты по которому подлежат обложению ЕСН). (Федеральный закон «Об авторском праве и смежных правах»).
Стоимость такого экземпляра может быть оценена в сумму 35 руб. х68 ч = 2380 руб., которые выплачиваются физическому лицу в соответствии с условиями договора сразу, частями и т. п. ЕСН на данную выплату не начисляется.
В дальнейшем преподаватель работает в соответствии с расписанием занятий (как и в предыдущих вариантах) без оплаты, на общественных началах. Здесь может быть оформлен договор оказания благотворительной помощи.
На основании требований аудита договоров необходимым условием признания такой сделки являются:
• наличие материального объекта (он должен быть принят на учет);
• факт использования материального объекта (что подтверждается расписанием занятий).
Естественно, здесь приведены лишь контуры данной схемы, т. е. суть варианта без его дальнейшей детализации, связанной, в частности, с организационно-педагогическими вопросами.
Форма договора купли-продажи жестко не определяется частью второй ГК РФ, поэтому ее выбор может быть сделан на основании общих правил ГК РФ, относящихся ко всем договорам. Как правило, сделки юридических лиц с гражданами совершаются в простой письменной форме (ст. 160 ГК РФ). Нотариальное удостоверение этой сделки не требуется. В качестве практического совета можно предложить воспользоваться примерными формами договоров, которые в настоящее время широко представлены на книжном рынке РФ.
Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ
С Единым социальным налогом неразрывно связаны страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда (ПФ) РФ. Эта связь определена Федеральным законом №167ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (далее, Закон №167ФЗ), а также Федеральным законом №173Ф3 «О трудовых пенсиях в РФ» в редакции (далее — Закон №173Ф3).
В соответствии со ст. 5 (п. 2) Закона №173Ф3 пенсии по старости и инвалидности могут состоять из следующих частей:
• базовая часть (финансируется за счет сумм ЕСН, зачисленных в федеральный бюджет);
• страховая и накопительная части (финансируются за счет средств бюджета Пенсионного фонда РФ).
Базовая часть трудовой пенсии выплачивается всем в фиксированном размере (дифференцированном в зависимости от возраста застрахованных лиц, наличия инвалидности и (или) иждивенцев) независимо от того, являлся ли работодатель данного конкретного работника плательщиком ЕСН или нет.
Что же касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то их обязаны уплачивать все работодатели, производящие выплаты физическим лицам (п. 1 ст. 6 Закона №167ФЗ). При этом объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются те же объект налогообложения и налогооблагаемая база, что установлены для ЕСН (ст. 10 п. 2 Закона М167ФЗ). Однако в Законе №167ФЗ льгот, предусмотренных для ЕСН, нет, т. е. если организация имеет льготы по ЕСН, это не означает, что она имеет такие же льготы и при начислении взносов. Неучет этого обстоятельства зачастую приводит к налоговым ошибкам. Применительно к деятельности ОУ такую проблему может составить расчет пенсионных взносов с выплат работникам-инвалидам I, II и III групп. Как уже упоминалось выше, ЕСН на доходы этой категории не начисляется. Легко представить ситуацию, когда бухгалтер, ориентируясь на представление об единстве налоговых баз для ЕСН и пенсионных взносов также не начислит взносы на выплаты инвалидам. И совершит ошибку, так как льгот по пенсионным взносам для них не установлено.
Между ЕСН и пенсионными взносами установлена также и формальная связь в форме налогового вычета: сумма налога (ЕСН), подлежащего уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Рассмотрим эту ситуацию на адаптированном примере из «Методических рекомендаций о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование» (письмо ПФР №1430925/ /2186). Предварительно приведем основное условие выполнения расчетов из Закона №»198ФЗ. Страховые взносы в ПФР начисляются на основе тарифов в зависимости от пола и возраста работника. Однако в сумме по каждой половозрастной группе этот тариф составляет 14%.
Пример 9.
В ОУ численностью 70 человек работают 5 инвалидов I, II и III групп. Сумма выплат, начисленных в пользу всех работников, в месяц составляет 133 000 руб. Сумма выплат, начисленных в пользу работающих инвалидов, 7 500 руб.
Сумма авансового платежа по ЕСН, начисленная к уплате в федеральный бюджет, составит:
(133 000 руб. — 7 500 руб.) х 14% = 17 570 руб.
Сумма начисленных авансовых платежей по страховым взносам составит:
133 000 х 14% = 18 620 руб.
В результате сумма авансовых платежей по страховым взносам превысит сумму ЕСН, зачисленную в федеральный бюджет, на 1 050 руб.
Однако в Законе №198ФЗ (ст. 243 п. 2) определено, что «сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за то же время». Следовательно, к вычету будут приняты только 17 570 руб.
В итоге общая сумма авансового платежа для ОУ увеличится по сравнению с 28% на 1 050 руб.
Если бы расчеты проводились по одинаковой налоговой базе (ошибочный подход), то авансовые платежи в федеральный бюджет и ПФР составили бы одинаковую величину: 17 570 руб. В результате имела бы место недоимка в размере 1 050 руб. по авансовому платежу в ПФР.
Практические советы бухгалтеру ОУ:
1. Сумму ЕСН уменьшают не начисленные, а только фактически уплаченные страховые пенсионные взносы (ст. 9 Закона №198ФЗ). В свою очередь, страховые взносы считаются уплаченными только после их поступления на счет ПФР (п. 2 ст. 24 Закона №167ФЗ). С учетом встречающихся иногда проблем банковских расчетов день уплаты ОУ взносов не всегда может соответствовать дате поступления денег в ПФР. В итоге, перечислив ЕСН и пенсионные взносы одновременно, ОУ будет считаться исполнившим обязанности плательщика ЕСН, но может стать должником по уплате пенсионных взносов. Согласно ст. 26 Закона №167ФЗ за несвоевременную уплату страховых взносов взимаются пени. Но может оказаться, что пени придется платить дважды. Ведь, начислив взносы, ОУ уменьшит сумму ЕСН. А если пенсионные взносы не будут уплачены, то автоматически появится задолженность по ЕСН. Поэтому в любом случае следует предъявлять к вычету только оплаченные пенсионные взносы.
2. ЕСН следует определять по каждому работнику. Поэтому вычет надо рассчитывать обособленно по доходам каждого работника. Однако иногда с доходов должны уплачиваться пенсионные взносы, но не должен исчисляться ЕСН. Следовательно, такие суммы предъявлять к вычету нельзя.
3. В соответствии со ст. 242 Закона №198ФЗ датой осуществления выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками-организациями, считается день их начисления в пользу работника.
Поэтому, даже если начисленная заработная плата не выплачена работникам своевременно, ЕСН должен быть уплачен в общеустановленном порядке — не позднее 15го числа месяца, следующего за месяцем, за который эти выплаты начислены.
По совокупности анализа ЕСН и пенсионных взносов теперь можно расширить выводы относительно социальных потерь физического лица, работающего в ситуации договора купли-продажи. На него не только не распространяются известные возможности социальной защиты, реализуемые ФСС (в частности, пособие по временной нетрудоспособности), но и не накапливается расчетный пенсионный капитал (страховая часть) и пенсионные накопления (накопительная часть) для будущей пенсии.
Аналогичные последствия имеют место и в случае, когда труд штатных работников, оформленных по трудовому договору (ТК РФ) частично оплачивается за счет выплат, производимых из чистой прибыли (в частности, уже упомянутые премии, материальная помощь).
Поэтому любые схемы, при которых затрагиваются вопросы социального обеспечения (настоящего или будущего) работников, должны быть предметом обсуждения и специальных договоренностей.
Социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Задачами еще одного социального взноса — обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний являются:
• социальная защита застрахованных;
• разработка и внедрение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний;
• формирование экономической заинтересованности субъектов страхования в снижении профессионального риска.
В соответствии со ст. 11 Федерального закона №118ФЗ «О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав единого социального налога (взноса), а уплачиваются в соответствии с Федеральным законом №125ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (в ред. №181 ФЗ).
Все отрасли экономики распределены по классам профессионального риска (Постановление Правительства РФ №975 «Об утверждении правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классам профессионального риска» (в ред. №907).
«Народное образование» (редакция Постановления) отнесено к 1 классу (всего таких классов 14).
Ежегодно издается Федеральный закон «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», в котором устанавливается конкретная величина тарифа по каждому из упомянутых выше классов. Для сферы образования он составил 0,2% от налогооблагаемой базы.
Необходимо иметь в виду, что приведенные выше показатели применяются по отношению к страхователям — ОУ лишь в части их деятельности, которая финансируется из бюджетов всех уровней и приравненных к ним источников. Для предпринимательской деятельности бюджетных учреждений класс профессионального риска может быть, в принципе, другим и определен в том же порядке, что и для коммерческой организации.
Базой для исчисления страховых взносов является начисленная по всем основаниям оплата труда работников. Заработная плата — это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера (ст. 129 Трудового кодекса РФ).
В связи с этим бухгалтеру ОУ необходимо быть особенно внимательным, так как облагаемая база для начисления страховых взносов может не совпадать с налогооблагаемой базой по ЕСН. Например, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не облагаются ЕСН выплаты работникам организации, которые бухгалтер, рассчитывая налог на прибыль, не может отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. К таким выплатам, в частности, относятся суточные сверх установленных норм или оплата путевок на санаторно-курортное лечение. Если последние не облагаются ни ЕСН, ни страховыми взносами, то суточные сверх норм подлежат включению в облагаемую базу для начисления страховых взносов.
Пример 10.
В мае текущего года ОУ выплатило своим работникам заработную плату в размере 30 000 рублей. Кроме того, в этом месяце были выплачены суточные сверх норм (за счет внебюджетных средств ОУ после уплаты налога на прибыль) в размере 200 руб. и учителю оплачена путевка на санаторно-курортное лечение за счет средств ФСС стоимостью 5 000 рублей. Какова база для начисления страховых взносов?
Заработная плата, суточные сверх норм и оплата путевки — это все элементы, составляющие категорию оплаты труда. Однако стоимость путевки на санаторно-курортное лечение включать в облагаемую базу для начисления страховых взносов не следует в соответствии с «Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в фонд социального страхования Российской Федерации», утвержденном Постановлением Правительства РФ №765 (далее — «Перечень выплат»).
Таким образом, в мае текущего года база для начисления страховых взносов составила 30 200 руб. = 30 000 руб. (зарплата) + 200 руб. (суточные сверх нормы).
Если работодатель заключает договор гражданско-правовой (договор подряда, возмездного оказания услуг и др.), то ОУ может, в принципе, предусмотреть в нем специальный пункт о рассматриваемом виде страхования. Однако в целом такая практика не имеет специального нормативно-правового регламента.
Для обоснования уровня страхового тарифа по социальному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний ОУ должно ежегодно подтверждать виды основной деятельности. Как и в каком порядке это следует делать — определено Постановлением ФСС РФ №2 (зарегистрированным Минюстом РФ N“3303). В частности, основная деятельность подтверждается в срок до 1 апреля отделению ФСС по месту регистрации страхователя.
В соответствии с п. 1 ст. 22 Закона №125ФЗ страховые взносы уплачиваются страхователем (ОУ), исходя из страхового тарифа, с учетом скидки или надбавки, устанавливаемых страховщиком (ФСС). Размер скидки или надбавки определяется с учетом состояния охраны труда, произведенных страхователем выплат застрахованным работникам и не может превышать 40% страхового тарифа, установленного для соответствующей отрасли. Правила установления скидок и надбавок к страховым тарифам утверждены Постановлением Правительства РФ №652, а Постановлением ФСС №11 утверждена методика расчета таких скидок и надбавок.
Исполнительный орган Фонда социального страхования, в котором зарегистрировано ОУ, своим приказом устанавливает и в течение 10 дней в письменном виде доводит решение об установлении скидки или надбавки при условии осуществления страхователем финансово-хозяйственной деятельности в течение не менее чем 3 года с момента его государственной регистрации.
Налог на прибыль организаций
Положения этого раздела в основном относятся к тем ОУ, которые ведут уставную предпринимательскую деятельность (включая платные образовательные услуги).
Позиция МНС РФ по поводу исчисления и уплаты данного налога изложена в «Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (приказ МНС России №БГ302/729).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с 25 главой НК РФ.
Фактически в 25 главе для ОУ предусмотрена единственная льгота. При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде «имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности на ведение уставной деятельности» (ст. 251 п. 22).
Отдельного внимания заслуживает вопрос о категориях, целевого финансирования и целевых поступлений применительно к деятельности ОУ. Эти категории введены в 25 главе НК РФ (прибыль организаций) в ст. 251 п. 1.14 и п.2 и еще раз повторены в уже упоминавшейся ст. 321.1, специально посвященной бюджетным учреждениям.
Из определений, приведенных в п. 1.14 ст. 251 следует, что в налоговую базу (по налогу на прибыль) не включается имущество, полученное «...налогоплательщиком в рамках целевого финансирования». Возникает естественный вопрос: можно ли оформить получение ОУ денежных средств не как благотворительную помощь (с указанием целей использования), а как целевое финансирование (на те же цели)? По логике законодателя нельзя. Дело в том, что во второй части подп. 14 п.1 приведен перечень доходов, которые законодателем отнесены к категории целевого финансирования.
Ниже этот перечень дан полностью:
• средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемые бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов;
• гранты, предоставленные физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями, по перечню, утвержденному правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
• инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;
• инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
• средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика;
• средства, полученные из ряда российских фондов, перечисленные в соответствующей статье НК РФ;
• средства, полученные организациями, в состав которых входят особо радиационно и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных на обеспечение их безопасности;
• средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций — его членов;
• сборы за аэронавигационное обслуживание полетов в воздушном пространстве РФ, полученные специально уполномоченным органом в области гражданской авиации».
К целевым отнесены поступления из бюджета бюджетополучателям, а также безвозмездные поступления от юридических и физических лиц на содержание некоммерческих организаций и на ведение ими уставной деятельности. В этом определении не только первая, но и вторая часть могла бы непосредственно относиться к деятельности ОУ.
Действительно, организационно-правовой статус любого ОУ, в настоящее время — некоммерческая организация, созданная в форме учреждения. Однако ни законодатель, ни (тем более) налоговые органы не спешат разрешить эту правовую коллизию. Поэтому сложилась устойчивая практика, когда все то, что в налоговом законодательстве идет под грифом «некоммерческие организации принято считать не относящимся к бюджетным учреждениям. Правоприменительной практики по этой проблеме также нет. Поэтому категория «целевые поступления применительно к деятельности ОУ (в законодательстве по налогу на прибыль) имеет традиционный смысл бюджетного финансирования.
Исходя из вышеизложенного, возникает вопрос о классификации средств родителей в системе финансирования дошкольных образовательных учреждений (ДОУ). Налоговые органы зачастую относят эти средства к доходам от предпринимательской деятельности. На наш взгляд, такая позиция неправомерна. Родительские средства нельзя расценивать как плату за дополнительные услуги, ибо эти средства поступают только на реализацию основных образовательных программ. В ином случае пришлось бы признать, что все ДОУ нарушают отраслевое законодательство, взимая плату за услуги, составляющие государственный стандарт.
Более того, пришлось бы констатировать, что это нарушение предписано Верховным Советом РФ, Постановлением которого № 24641 («Об упорядочении платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях и о финансовой поддержке системы этих учреждений») и установлена плата, взимаемая с родителей за содержание детей в ДОУ. Следовательно, справедлив вывод, что эти средства не являются доходами от реализации дополнительных (платных) услуг. Не относятся эти средства и к внереализационным доходам ДОУ, поскольку НК РФ не содержит соответствующих внереализационных расходов. Поэтому рассматриваемые доходы необходимо отнести к средствам целевого финансирования, поскольку они направляются на возмещение расходов ДОУ по основной уставной деятельности.
Однако тем руководителям ДОУ, которые солидарны с приведенной логикой, следует быть готовыми к отстаиванию своей точки зрения в Арбитражном суде. Дополнительным аргументом в этом споре может быть то обстоятельство, что приведенный в НК РФ перечень средств целевого финансирования не является закрытым.
Как и ранее ОУ обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Таким образом, при осуществлении уставной предпринимательской деятельности ОУ должно руководствоваться положениями главы 25 на общих основаниях с другими организациями. Единственная дискриминационная мера здесь по отношению к ОУ (как, впрочем, и ко всем бюджетным организациям): запрет на «амортизацию амортизируемого имущества», снята Законом №110ФЗ. Следовательно, ОУ придется адаптировать организацию своей внебюджетной деятельности под не применявшиеся к ним «правила игры».
Далее рассматриваются отдельные, наиболее важные, стороны новой ситуации. Общий принцип определения налогооблагаемой базы состоит в том, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Но, как уже упоминалось во введении, ранее ОУ пользовались льготой: все средства, направляемые на цели развития и совершенствования образовательной деятельности, не включались в налогооблагаемую базу. Как правило, суммы превышения полученных доходов над себестоимостью оказываемой (например, образовательной) услуги реинвестировались на развитие материальной базы учебного процесса и оплату труда персонала.
Пример 11.
За счет финансовых результатов от оказания платной образовательной услуги (аэробика) ОУ предполагает I приобрести телевизор и видеомагнитофон для учебного кабинета физики. Можно ли включить его стоимость Я в расходы, связанные с оказанием услуги?
В ст. 252 НК РФ (Расходы. Группировка расходов) расходами «...признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».
С учетом последнего абзаца приведенной цитаты можно обосновать необходимость приобретения рассмотренных технических средств для занятий аэробикой. Но при этом принципиальна также и стоимость оборудования. В соответствии со ст. 256 (п. 1) НК РФ имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей признается амортизируемым имуществом. Расходы же на приобретение последнего на основании ст. 270 (п. 5) НК РФ не учитываются при определении налоговой базы. Иными словами, амортизируемое имущество можно приобретать лишь за счет прибыли, оставшейся у ОУ после уплаты налога. Следовательно, если «видеодвойка» стоит менее 10 000 рублей, то ее стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме при вводе в эксплуатацию. Если же она стоит более 10 000 рублей, то приобрести ее можно лишь за счет собственных средств ОУ («чистой» прибыли).
Изменим условия предыдущего примера: на заработанные средства ОУ предполагает приобрести комплект мебели для оснащения кабинета вычислительной техники. В этой ситуации стоимость мебели уже не имеет значения, так как запланированные расходы вряд ли удастся увязать с «деятельностью, направленной на получение дохода». Поэтому предстоящая покупка может быть осуществлена только за счет прибыли.
Предположим теперь, что мебель предполагается купить в связи с оказанием платных образовательных услуг по информатике. Тогда формальную связь между оснащением кабинета информатики и платной услугой можно проследить. Но как быть с критерием стоимости? Комплект стоит дороже 10 000 рублей. В этой ситуации можно рекомендовать приобретение не комплекта, а его составляющих, т. е. пообъектное приобретение. Важно, чтобы данный вариант был оформлен у продавца надлежащим образом.
Итак, при отнесении тех или иных затрат к материальным расходам или амортизируемому имуществу необходима проверка ситуации по двум критериям:
• связь с деятельностью, направленной на получение дохода;
• стоимость имущества.
Еще одним весьма важным критерием отнесения произведенных затрат к расходам является их экономическая оправданность. К сожалению, на этот аспект деятельности не всегда обращают должное внимание даже искушенные специалисты коммерческих организаций. Теперь это должно стать правилом и для ОУ.
Пример 12.
ОУ оказывает платные образовательные услуги по изучению иностранного языка сверх утвержденной основной программы. В смету расходов ОУ включило оплату консультационных услуг специалиста по бухгалтерскому учету в образовательных учреждениях. Можно ли включить сумму этой оплаты в состав расходов, учитываемых при налогообложении?
На наш взгляд, такие расходы будут признаны экономически оправданными, если только полученные консультации увязать с оформлением финансовой документации по проводимой платной услуге.
Позиция МНС РФ по поводу данного критерия определена в упомянутых «Методических рекомендациях...» по применению данного налога: «Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».
Принципиально новым моментом финансово-хозяйственной деятельности ОУ является начисление амортизации на амортизируемое имущество. (Известная тавтологичность приведенной формулировки, установленной законодателем, не поддается стилистической корректировке и будет использована далее в тексте в первоначальном виде.) То есть имущество стоимостью более 10 000 руб., приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности, подлежит амортизации.
Основные средства в целях 25 главы НК РФ определяются как «часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией» (ст. 257 п. 1).
Все амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в десять амортизируемых групп в зависимости от сроков полезного использования.
Конкретный перечень основных средств, включаемых в ту или иную группу, определен Постановлением Правительства РФ №1.
В частности, компьютеры в составе группы «143020000 Техника электронно-вычислительная» отнесены к третьей группе такой классификации — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Сравним: срок износа такого же компьютера, приобретенного за счет средств бюджета, установлен в 10 лет.
Далее на условном числовом примере покажем принципы начисления амортизации.
Пример13.
ОУ за счет внебюджетных средств, полученных от оказания платных дополнительных услуг, приобрело компьютер стоимостью 15 000 руб. Необходимо рассчитать сумму амортизации, подлежащей начислению амортизации.
В учетной политике ОУ должны быть определены:
• конкретный срок полезного использования компьютера из установленного в третьей группе классификации периода (35 лет);
• применяемый метод расчета амортизационных начислений (линейный или нелинейный).
Предположим, что срок полезного использования установлен в 3 года. Расчет проведем последовательно обоими методами.
Линейный метод. При его применении рассчитывается норма амортизации (К) по формуле:
К= (1/п)х100%, где п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
В приведенном примере К =1 /36 х 100% — 2,8%.
Тогда сумма начисленной за ноябрь амортизации составит:
15 000 руб. х 2,8% = 420 руб.
Та же самая величина должна быть начислена и за декабрь.
Нелинейный метод. Здесь норма амортизации определяется по другой формуле:
К = (2/п) х 100%.
Причем К применяется уже не к первоначальной стоимости амортизируемого объекта, а к его остаточной стоимости. Остаточная стоимость в данном примере определяется как «разница между... первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации» (ст. 257 п. 1 НК РФ):
К = 2/36 х 100% = 5,6%.
Для расчета суммы, начисленной за ноябрь амортизации, необходимо определить остаточную стоимость на начало этого периода:
15 000 руб. х 5,6% = 840 руб.
15 000руб. — 840руб. = 14160 руб. (остаточная стоимость на ноябрь).
14 160 руб. х 5,6% = 793 руб. (сумма начисленной за ноябрь амортизации).
Для расчета суммы, начисленной за декабрь амортизации, необходимо предварительно определить остаточную стоимость компьютера на начало декабря:
14 160 руб. — 793 руб. = 13 367руб.
13 367 руб. х 5,6% = 748,5 руб. (сумма начисленной за декабрь амортизации).
При таком методе величина начисляемой амортизации высока в начале срока службы объекта и постепенно уменьшается к концу этого срока. Отметим также, что без корректировки изложенного алгоритма списать полностью амортизируемый объект невозможно. Поэтому введено еще одно правило: с момента, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества достигает 20% от его первоначальной стоимости, она (остаточная стоимость в нашем примере — 3 000 руб.) фиксируется как базовая для дальнейших расчетов. Далее сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении конкретного объекта определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Суммы амортизационных начислений по каждому объекту амортизируемого имущества включаются в полном объеме в расходы, учитываемые в целях налогообложения. Поэтому снятие запрета на начисление амортизации для ОУ носит принципиальный характер. В предыдущих редакциях законодательства по налогу на прибыль организаций (дискриминационных по отношению к ОУ в части уставной предпринимательской деятельности) такой возможности для бюджетных организаций не было. Приобретая амортизируемое имущество за счет оставшейся в их распоряжении прибыли наравне со всеми другими организациями, ОУ не могли включать в себестоимость амортизационные начисления. В результате для них амортизируемое имущество было, в конечном счете, дороже на величину налога на прибыль.
Еще одной новеллой для ОУ в 25 главе НК РФ, которая должна быть учтена в практической деятельности некоторых из них (в частности, зафиксирована в учетной политике), является «момент признания дохода» при оказании платных дополнительных услуг. Иными словами, какова дата получения дохода? При всей кажущейся очевидности ситуации ответ на поставленный вопрос с позиции 25 главы НК РФ неоднозначен. Здесь существуют два метода определения доходов (а также и расходов): кассовый и метод начисления.
На определение даты получения дохода по кассовому методу имеют право организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Это правило применяется к подавляющему большинству ОУ, привлекающих внебюджетные средства. По кассовому методу датой получения дохода «признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав» (ст. 270 п. 2 НК РФ). Соответственно, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Однако есть группа ОУ (например, высшие учебные заведения, принимающие студентов сверх плана приема на платной основе), которые по доходам превышают установленный для кассового метода критерий. В этом случае применяется метод начислений. В ст. 271 НК РФ определено, что в общем случае датой получения дохода (по методу начисления) признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК независимо от фактического поступления денежных средств и иного имущества в их оплату. Однако какой конкретно момент соответствует факту выполнения образовательной услуги? В договоре со студентом, как правило, определяются обязательства вуза по осуществлению процесса обучения в соответствии со стандартами и учебными планами. Оплата в основном осуществляется одномоментно в целом за год.
Приведем условный пример. По итогам II квартала руководство ОУ предполагает за счет внебюджетных средств осуществить ряд социальных выплат (материальная помощь, путевки в дом отдыха и т. п.), которые, в общем случае, не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Иными словами, эти расходы могут быть произведены лишь за счет прибыли, остающейся у ОУ после уплаты налога. Но чтобы сформировать прибыль по итогам этого квартала, необходимо иметь признанный доход. Поэтому наличие денежных средств от оплаты за услуги при методе начисления является необходимым, но еще не достаточным условием для формирования прибыли.
В практическом плане можно рекомендовать следующий выход. В учетной политике ОУ зафиксировать положение о том, что моментом признания дохода при оказании платных образовательных услуг является дата приказа о зачислении студента (обучающегося) в данное учебное заведение.
В соответствии с целями данного учебного пособия здесь не приводится детальный анализ многих положений 25 главы НК РФ, составляющий функционал планово-экономических и бухгалтерских служб органов управления образованием и ОУ. Общий же вывод для руководителя учебного заведения состоит в том, что правила налогового планирования и учета (по налогу на прибыль) при осуществлении ОУ уставной предпринимательской деятельности фактически мало чем отличаются от правил деятельности коммерческих организаций. В то же время, регламент сметного планирования бюджетных организаций и бухгалтерского учета для этой новой ситуации еще предстоит разрабатывать.
Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о взаимосвязи цены на оказываемые услуги и налога на прибыль. Этот аспект регулируется ст. 40 НК РФ: «для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Могут ли налоговые органы в ходе контроля за полнотой исчисления налогов проверить правильность применения цен по сделкам (в нашем случае — по ценам на оказание платных услуг)?
Такой контроль может осуществляться, в частности, в следующих случаях:
• ...когда сделка совершается между взаимозависимыми лицами... (ст. 40 п. 1, подп. 1);
• ...когда цена отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени (ст. 40 п. 1, подп. 4).
Льгота по оплате образовательной услуги предоставлена школьникам, родители которых работают в данном ОУ. Являются ли они по отношению к работодателю взаимозависимыми лицами? Определение этой категории приводится в ст. 20 НК РФ.
Сюда относятся, в частности:
• ситуация подчинения одного физического лица другому физическому лицу по должностному положению;
• когда лица в соответствии с семейным законодательством РФ состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Точное прочтение данной нормы закона не позволяет классифицировать договор между работником и ОУ как договор между взаимозависимыми лицами. Однако договорные (отношения) могут быть признаны, в принципе, таковыми судом, которому НК представлены полномочия признания лиц взаимозависимыми и по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделки. Впрочем, применительно к рассматриваемому примеру возможность судебного иска является чисто теоретической. Поэтому рассмотрим второе основание: отклонение цен более чем на 20% от рыночных.
В приведенной выше формулировке содержится несколько критериев:
Во-первых, идентичность товаров (работ, услуг). Таковыми «...признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться» (ст. 40 п. 6).
Во-вторых, однородность товаров, работ и услуг. Таковыми «...признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (ст. 40 п. 7). Из приведенных характеристик следует, что закон не определяет понятия идентичности и однородности услуг. Однако из общей логики ситуации можно сказать, что если учащийся-льготник занимается по одним и тем же программам, в одно и то же время и в одних и тех же условиях в группе с теми, кто не имеет льготы по оплате, то весьма вероятно, что критерий идентичности будет выполнен.
В-третьих, — продолжительность времени, в течение которого установлены разные цены. Закон также не конкретизирует это положение, но, тем не менее, если все учащиеся приступили к занятиям одновременно, то можно с большой долей уверенности утверждать, что и этот критерий выполнен.
В-четвертых, количественный критерий. В нашем примере отклонение цены составляет 75%.
Проанализировав все составляющие ситуации можно сделать вывод, что вероятность доначисления налога и пени при налоговой проверке весьма высока. Впрочем, ст. 40 НК РФ не обязывает налогоплательщиков производить такой перерасчет самостоятельно.
Наряду с выравниванием цен в рамках одной услуги (назовем этот процесс «внутренним» выравниванием цен) п. 3 ст. 40 НК РФ определяет возможность для налогового органа доначислить налог и пени таким образом, как если бы результаты сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. То есть речь идет о «внешнем» выравнивании цен. «Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях» (ст. 40 п. 4).
При определении рыночной цены должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги. В то же время при обосновании цены на услуги конкретного ОУ можно использовать множество факторов, определяющих ее (услуги) неоднородность. Один из таких учитываемых факторов: изменение цен, вызванное маркетинговой политикой (в том числе продвижение на рынки новых товаров, продвижение товаров на новые рынки) определен и в самом НК в ст. 40 (п. 3).
Обобщая вышеизложенное, можно дать практический совет руководителю ОУ: при принятии решения о скидках на оказываемые платные услуги следует проанализировать возможные налоговые последствия. Предметом анализа должна быть, в частности, возможность дифференциации услуги для разных контингентов учащихся с учетом сформулированных критериев идентичности, однородности, периода установления цены.
Налог на добавленную стоимость
Учреждения образования, реализующие товары, выполняющие работы, оказывающие услуги в общем случае (ст. 143 НК РФ) становятся плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС). Поэтому знание законодательства по данному налогу является важным условием эффективной финансово-хозяйственной деятельности.
Авторы рекомендуют использовать также приказ МНС РФ МБГ303/447 (в ред. №БГ303/156) «Об утверждении методических рекомендаций по применению 21 главы «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ» (далее — Методические рекомендации), которые не являются нормативным документом, но отражают позицию налоговых органов по исчислению и уплате данного налога.
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, услуг на безвозмездной основе также признается ь общем случае реализацией товаров (работ, услуг).
Рассмотрим конкретную ситуацию: благотворители, другие сторонние организации передают ОУ имущество на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской.
Кто в этом случае является плательщиком НДС:
Во-первых, отметим, что в п. 2.5 ст. 146 НК РФ не признаются реализацией операции по передаче имущества и (или) нематериальных активов некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Во-вторых, руководителям и бухгалтерам следует иметь в виду, что если ОУ передает полученное им имущество (в том числе и денежные средства) и (или) нематериальные активы другим организациям или используют их не в целях основной уставной деятельности, то учреждение образования становится плательщиком НДС в бюджет. А у организации, передавшей ОУ имущество, обязанности по уплате НДС в этой ситуации не возникает.
Данная норма отсутствует в 21 главе НК РФ, однако она прописана в «Методических рекомендациях» (п. 3.3.2). С учетом вышеупомянутого статуса данного документа возникает возможность вариативности решений налогоплательщика в рассмотренном случае.
Отдельные виды деятельности ОУ по проведению работ и реализации образовательных услуг имеют льготы по уплате НДС.
В ст. 149 НК РФ, дается перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС. В п. 14 ст. 149 к таким операциям относятся «услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии), или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений».
До введения в действие 21 главы НК РФ ОУ в соответствии с Инструкцией № 39 «О порядке исчисления и уплаты НДС» имели льготу по данному налогу, в случае, если весь доход от реализации произведенных товаров (работ, услуг) реинвестировался на уставные цели. Эта льгота по НДС отменена.
В ст. 149 п. 14 записано: «...реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения, развития, совершенствования образовательного процесса».
К льготам по НДС согласно п. 2 ст. 149 относятся, в частности:
• услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (подп. 4);
• продукты питания, непосредственно произведенные студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым» (подп. 5 п. 2). Однако положения данного подпункта применяются только в том случае, если указанные столовые полностью или частично финансируются из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;
• выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров» (подп. 16).
Примечание. Отношения между заказчиком НИОКР и их исполнителем регулируются главой 38 ГК, где определено два вида договоров: договор на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) и договор на проведение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР). По договору на выполнение НИР ОУ обязуется провести научные исследования, исполняя техническое задание заказчика. При этом ОУ может с разрешения заказчика привлекать соисполнителей, а объем НИОКР должен составлять не менее 70% от общего объема работ.
Благотворители, другие организации получили новую льготу — освобождение от НДС, если они передают товары (выполняют работы, оказывают услуги) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).
Освобождаются от уплаты НДС операции по передаче на безвозмездной основе объектов основных средств бюджетным учреждениям (п. 5 ст. 146).
Пример 14.
Коммерческая организация ООО «Планета» на безвозмездной основе передала основные средства (токарные станки) учреждению начального профессионального образования, содержащемуся за счет федерального бюджета. Операция по передаче основных средств не будет облагаться НДС, поскольку не возникает объекта обложения этим налогом (Основание: п. 5 ст. 146 НК РФ).
Обращаем внимание руководителя ОУ на ст. 145 НК РФ «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» (в ред. Федерального закона №57ФЗ).
В соответствии с указанной статьей НК РФ ОУ, имеющие внебюджетные средства от уставной предпринимательской деятельности, получают право на освобождение от исполнения обязанностей по НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) данного ОУ (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж) не превысила в совокупности 1 млн. руб.
Проиллюстрируем возможность применения этой льготы.
Пример 5.
ОУ начального профессионального образования изготавливает школьную мебель. От продажи мебели ОУ 1 выручило:
в январе текущего года — 60 тыс. руб.
в феврале текущего года — 40 тыс. руб.
в марте текущего года — 20 тыс. руб.
Итого за три календарных месяца общая сумма выручки ОУ составила 120 тыс. руб., что меньше 1 млн. руб.
В приведенном примере у ОУ не возникает объекта для уплаты НДС с 1 апреля текущего года.
С 1 июня текущего года порядок предоставления такого освобождения носит не заявительный, а уведомительный характер.
Приказ МНС «О ст. 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» №БГ303/342 утвердил приведенную далее форму уведомления.
Заметим, что в Приказе МНС установлен исчерпывающий перечень документов. Представлять налоговые декларации НДС за прошедшие налоговые периоды теперь не требуется, так как отсутствие задолженности по налогам и сборам у налогоплательщика не является более одним из условий для льготирования. Указанные уведомления и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого ОУ использует рассматриваемую льготу. Не выполнившие это требование налогоплательщики не могут воспользоваться правом на освобождение и обязаны в соответствии с НК РФ уплатить в бюджет НДС.
Напоминаем руководителям ОУ, что изменился порядок уплаты НДС за реализацию научной и учебной книжной продукции, а также по ее производству. Теперь за указанную реализацию, услуги по экспедированию и доставке, редакционные и издательские услуги, связанные с ее производством, устанавливается ставка НДС в размере 10%.
Итак, для освобождения от уплаты НДС ОУ необходимо выполнение следующих условий:
• услуги по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования) и воспитательного процесса должны быть прописаны в уставе;
• льготный режим налогообложения НДС применяется при наличии у ОУ лицензии на осуществление соответствующей деятельности.
При применении льгот по НДС авторы учебного пособия обращают внимание руководителей ОУ на то, что наличие лицензии требуется только при осуществлении тех видов деятельности (в том числе и предпринимательской), которые подлежат обязательному лицензированию в соответствии с Законом №128ФЗ.
Этот закон не устанавливает каких-либо требований к лицензированию образовательной деятельности. В то же время в его ст. 16 («Переходные положения») подтверждено действие Федеральных законов и иных нормативных правовых актов, регулирующих порядок лицензирования других (не упомянутых) в Законе №128ФЗ видов деятельности.
Следовательно, содержащаяся в Постановлении №731 норма, позволяющая не лицензировать платные дополнительные образовательные услуги, не сопровождающиеся выдачей свидетельств об образовании, не противоречит условиям получения льготы по НДС на такие виды услуг.
Если ОУ реализует товары, выполняет работы, оказывает услуги подлежащие (НДС) и одновременно осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые в соответствии со ст. 145, 149), то такое учебное заведение обязано вести раздельный учет этих операций (п. 4 гл. 21 в ред. Федерального закона №166ФЗ). Технологию раздельного учета необходимо изложить в учетной политике ОУ.
Налог на доходы физических лиц
Позиция Министерства по налогам и сборам в плане применения законодательства по налогу на доходы физических лиц определена в «Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» в редакции приказа Министерства РФ по налогам и сборам № БГ308/73.
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком «от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации» (ст. 209).
В Законе выделено понятие доходов, полученных в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). С учетом определений этой статьи рассмотрим налоговые последствия льготы, предоставленной работникам в примере 6 данной главы.
Оплата работником платной услуги производится на основании гражданско-правового договора (скорее всего, о возмездном оказании услуги) между ним и ОУ. В ситуации, когда льгота составляет 75% от установленной для других пользователей услуги цены (т. е. отклонение более 20%), налоговые органы имеют право проверки правильности ее применения в целях контроля за полнотой исчисления налогов.
Теперь ответим на вопрос, ранее «депонированный» в комментариях к этому примеру: могут ли налоговые органы классифицировать полученную работником льготу как доход в натуральной форме и потребовать доначисления налога на доходы физического лица, а также уплаты ЕСН и страховых взносов в ПФР?
В ст. 211 НК РФ приводится классификация доходов, полученных физическим лицом в натуральной форме:
Во-первых, это «оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг), в том числе обучения в интересах налогоплательщика». В рассматриваемом примере ОУ ничего за работника не оплачивало. Поэтому данное основание применить, на наш взгляд, не правомерно.
Во-вторых, это «полученные налогоплательщиками товары, выполненные в интересах налогоплательщиков работы, оказанные в интересах налогоплательщиков услуги на безвозмездной основе». Если бы льгота составляла 200 руб., то тогда для работника данная услуга являлась бы выполненной на безвозмездной основе и, следовательно, на основании формальной логики п. 22 ст. 211 подлежала бы включению в доход работника и последующему начислению рассматриваемых налогов.
В-третьих, это «оплата труда в натуральной форме». Система оплаты труда регулируется нормами ТК РФ. С работником по этому поводу должен быть заключен трудовой договор. В рассматриваемом примере имеют место отношения между физическим лицом и юридическим лицом (ОУ), регулируемые гражданско-правовым договором.
Следовательно, положения ст. 211 не дают оснований для классификации льготы как дохода, полученного в натуральной форме.
Обратимся теперь к категории «материальной выгоды», определяемой в ст. 212 НК РФ и переформулируем поставленный выше вопрос: могут ли налоговые органы классифицировать полученную работником льготу как материальную выгоду и доначислить налог на доходы физического лица по этому основанию?
В п. 2 ст. 212 условием наличия материальной выгоды при приобретении, в частности, услуг по льготным ценам, является взаимозависимость физического лица и организации (в нашем случае).
Напомним, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (ст. 20 п. 1 НК РФ). Из сказанного очевидно, что в отношениях между работником и организацией очевидной взаимозависимости возникнуть не может. Так как суд может признать факт взаимозависимости по иным, чем указано в разделе по ЕСН основаниям, интерес представляет правоприменительная практика по данному вопросу. В частности, Федеральным Арбитражным судом Уральского округа в постановлении по делу о сдаче имущества в субаренду взаимозависимыми были признаны организация (юридическое лицо), а также ее работники — физические лица (на основе их должностных инструкций). В целом же, практика решений арбитражных судов по делам, связанным с признанием организации и физического лица взаимозависимыми, весьма разнообразна, тем не менее, наиболее высока вероятность признания взаимозависимыми операций между организациями и их руководителями или учредителями.
Поэтому, на наш взгляд, при правомерности контроля применяемой льготной цены налоговыми органами, оснований для доначисления налогов здесь не имеется.
Модификация данного примера, приведенная в п. 7.4 «Налог на прибыль организаций», связана с налоговыми последствиями по иным основаниям. Сумма в 600 рублей, единовременно выданная работнику в виде материальной помощи (или премии), подлежит включению в состав его доходов (на основании определения объекта налогообложения) и начислению соответствующего налога, если в целом за налоговый период сумма материальной помощи превысила 2 000 руб.
Понятие «оплата в интересах налогоплательщика» является новеллой главы 23 НК РФ. Ее можно прокомментировать на примере оплаты за обучение работника ОУ.
Пример 16.
В связи с переходом на казначейский учет бюджетных средств, а также расширением объемов внебюджетной деятельности руководитель ОУ принял решение о направлении бухгалтера на факультет повышения квалификации аккредитованного университета на 240часовые курсы по бухгалтерскому учету и аудиту в бюджетных организациях. По окончании курсов слушателям выдается документ установленного образца о повышении их квалификации. Обучение — платное. Следует ли сумму оплаты за обучение, внесенную ОУ за бухгалтера, включать в его совокупный годовой доход?
Необходимо иметь в виду, что по ТК РФ условия и порядок обучения работников определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации реализуется также путем заключения договора с работодателем. Таким договором может быть, в частности, ученический договор (гл. 32 ТК РФ), который является дополнительным к трудовому договору. В нашем примере между ОУ и бухгалтером заключается ученический договор, в котором в качестве дополнительного условия вводится обязанность работника (бухгалтера) возместить ОУ стоимость всех полученных образовательных услуг, если он увольняется в течение определенного договором периода. Согласно договору бухгалтер направляется на факультет повышения квалификации.
В этой ситуации обучение производится по инициативе организации. Следовательно, оплата за обучение не включается в доход работника.
ТК РФ позволяет также заключить ученический договор с лицом, ищущим работу.
Пример 17.
ОУ предполагает ввести в штат заместителя директора по правовым и финансово-экономическим вопросам. Готовых специалистов по этой деятельности нет. В процессе кадрового поиска был отобран претендент на данную должность. Для подготовки его необходимо направить на экономический факультет МГПУ для обучения по 96часовой программе. Обучение платное. Следует ли считать оплату за обучение доходом будущего работника и представлять сведения о полученном доходе в ГНИ по месту его налогового учета (если налог не сможет быть удержан у источника получения дохода)?
С претендентом целесообразно заключить ученический договор, одним из пунктов которого является возврат затраченных на обучение средств в случае, если предполагаемый работник после получения документа о профессиональной переподготовке не захочет приступить к своим обязанностям в конкретном ОУ.
Так как обучение в данном случае также проводится по инициативе работодателя, то сумма оплаты не включается в совокупный доход претендента.
Пример 18.
В связи с перспективой аттестации профессиональных бухгалтеров ОУ приняло решение о направлении своего главного бухгалтера, имеющего среднее специальное (не экономическое) образование на экономический факультет МГПУ для получения высшего экономического образования. Обучение платное. Следует ли включать сумму оплаты за обучение в совокупный доход главбуха ОУ?
Так как обучение производится по инициативе работодателя, то и оплата за него осуществляется в интересах последнего, а не в интересах (по крайней мере, прямых интересах) работника. Здесь можно также рекомендовать заключение ученического договора.
Исходя из приведенной аргументации стоимость обучения, на наш взгляд, не подлежит включению в совокупный доход главбуха.
Однако здесь целесообразно упомянуть о последствиях по другому налогу — на прибыль. В соответствии с п. 3 ст. 264 не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров для целей налогообложения расходы по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Иными словами-источником оплаты обучения главбуха в рассматриваемой ситуации может быть только прибыль, оставшаяся после уплаты налога.
Оплата обучения производится за счет собственных средств ОУ (средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль). Поэтому ЕСН на сумму оплаты за обучение начисляться не должен. Аналогичный вывод следует сделать и по поводу уплаты страховых взносов в ПФР.
При возникновении дискуссий по этому поводу с налоговыми органами можно привести еще один аргумент в пользу изложенной позиции. В определении налоговой базы по ЕСН (ст. 237 п.1 ФЗ198) также существует понятие «оплата обучения в интересах работника или членов его семьи».
Рассмотрим еще один условный пример на комплексное применение законодательства по налогам на доходы физических лиц, прибыль, ЕСН, взносы в ПФР.
Пример 19.
ОУ за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, выплатило главному бухгалтеру материальную помощь в размере, равном стоимости оплаты за один курс обучения в аккредитованном высшем учебном заведении. Соответствующая сумма была внесена главбухом полностью на расчетный счет вуза. Какие налоги следует исчислить и уплатить ОУ, в том числе за физическое лицо (главбуха)?
При получении материальной помощи с главбуха следует удержать налог на доход с физического лица по ставке 13% за тот месяц, в котором имела место выплата. При этом следует иметь в виду, что, во-первых, удерживаемая сумма налога не может превышать (согласно ТК РФ) 50% суммы выплат за конкретный месяц. Во-вторых, начислять налог следует не со всей суммы материальной помощи. В ст. 217 (п. 28) определено, что освобождаются от налогообложения «доходы, не превышающие 2 000 руб., полученные, в частности, в виде материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту».
Следовательно, налогооблагаемую базу по начисленной главбуху материальной помощи следует уменьшить на 2 000 руб.
По окончании года этот работник имеет право на социальный вычет. Последний предоставляется налогоплательщику в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за свое (в частности) обучение в вузе в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 тыс. руб.
Для получения этого вычета необходимо выполнение следующих условий:
• у вуза есть соответствующая лицензия или иной документ, который подтверждает статус учебного заведения;
• налогоплательщик представляет в налоговую инспекцию декларацию о доходах и документы, подтверждающие его фактические расходы на обучение. Следовательно, в нашем примере «входной» налог на доход физического лица (по ставке 13%) будет не только «компенсирован» налоговым вычетом на ту же сумму (по ставке 13%), но последний превысит уплаченный налог на величину (2 000 руб. х 13% = 260 руб.) необлагаемой части материальной помощи.
ЕСН и взносы в ПФР на сумму полученной главбухом материальной помощи начислять не следует, так как источником ее выплаты являются собственные средства ОУ.
Дополним изложенное другими основаниями, по которым освобождаются от налогообложения доходы, не превышающие 2 000 руб. (за налоговый период):
• стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством;
• стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиком на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
• возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при предоставлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов;
• стоимость любых выигрышей и призов, полученных в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг) (ст. 217).
Пример 20.
Управление образования проводит спортивные соревнования среди учащихся общеобразовательных школ города. Победителям вручаются награды. Облагаются ли награды налогом на доходы физических лиц?
Из приведенных выше определений следует, что если награды учащимся оформить как подарки (а это возможно, так как, вероятнее всего, они выдаются не в денежной, а в натуральной форме), то при условии, что их стоимость не превышает 2 000 руб. в год, налогооблагаемого дохода у учащихся не возникает. Если же по всем документам эти выплаты проходят не как подарки, а как призы, то льготу применять нельзя.
Новеллой законодательства о налоге на доходы физических лиц является установление четырех групп вычетов, на сумму которых уменьшается налоговая база налогоплательщика: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные. Практика их применения насчитывает более 2 лет, поэтому ниже комментируются лишь отдельные фрагменты упомянутой системы.
В одном из приведенных выше примеров рассматривался вычет расходов на образование, который относится к группе социальных. В этой же группе содержатся другие возможности уменьшения налогооблагаемой базы. Так, в ст. 215 (п. 1.1) предусмотрен вычет на сумму доходов, «перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, — в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде».
Обратимся к следующему примеру.
Пример 21.
Родители передают ОУ денежные средства в виде благотворительной помощи. Следовательно, при надлежащем оформлении каждый из них имеет право на упомянутый выше вычет. Теоретически возможен вариант, при котором весь этот вычет (с согласия остальных) получает «дежурный» родитель, который собирает денежные средства и сдает их в банк на счет ОУ.
Для оформления права на вычет необходимо выполнение ряда условий:
• письменное заявление налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (года);
• наличие документов, подтверждающих факт оказания благотворительной помощи (например, договор об оказании благотворительной помощи между ОУ и гражданином (родителем));
• документ, подтверждающий факт передачи денежных средств на счет (в данном случае) ОУ. Таким документом может быть квитанция банка о перечислении средств на счет ОУ.
Еще одной составляющей социального вычета являются суммы, «уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему лечебными учреждениями Российской Федерации, а также уплаченные налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации..., а также в размерах стоимости медикаментов..., назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств» (ст. 219 п. 1.3).
Общая сумма такого налогового вычета не может превышать 25 000 рублей.
Для получения «медицинского» вычета необходимо соблюдение ряда условий:
• перечень медицинских услуг должен соответствовать приложению №1 Постановления Правительства РФ №201 «Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета» (далее — Постановление №201);
• в случае, если лечение стоит дороже, чем 25 000 руб., то виды дорогостоящего лечения должны соответствовать приложению №“3 Постановления №“201;
• лекарственные средства, назначенные налогоплательщику лечащим врачом и приобретенные за счет собственных средств, должны соответствовать приложению №“2 Постановления №а201;
• налогоплательщик должен иметь «Справку об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации», утвержденную приказом Минздрава РФ и МНС РФ (далее — Приказ №289) №289/БГ304/256;
• медицинское учреждение, в котором проводилось лечение, должно иметь соответствующую лицензию; оплата лечения и (или) медикаментов не должна производиться за счет работодателей;
• рецепт на приобретение лекарственных средств, принимаемых к вычету, должен соответствовать требованиям, указанным в приложении №3 к Приказу №289.
Группу профессиональных налоговых вычетов применительно к деятельности работника ОУ можно проиллюстрировать на следующем условном примере.
Пример 22.
Учитель математики подготовил статью для журнала «Математика в школе». Статья была принята редакцией и опубликована. Автору начислен гонорар в размере 200 руб. Какой размер налога на доходы физического лица (учителя) будет в этой ситуации исчислен и кто является его плательщиком?
Ответ на первую часть вопроса содержится в ст. 221 (п. 3) НК РФ: «...при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют, в частности, налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства в случае фактически произведенных и документально подтвержденных расходов». Если же эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размере (в нашем примере) 20% к сумме начисленного дохода.
Итак, налоговая база в приведенном примере составит 160 руб. (200 руб. х (100% — 20%)). Соответственно, налог на доходы, взимаемый по ставке 13%, будет равен 20 руб. 80 коп.
Профессиональный налоговый вычет должен быть представлен на основании письменного заявления учителя налоговым агентом, в качестве которого в примере выступает редакция журнала.
При налоговом планировании деятельности ОУ необходимо иметь в виду, что отдельные выплаты работникам, производимые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
К ним относятся:
• суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателем своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в расположенные на территории РФ санаторно курортные и оздоровительные учреждения;
• суммы, уплаченные работодателем за лечение и медицинское обслуживание своих работников и членов их семей.
Рассмотрим далее примеры из финансово-хозяйственной деятельности ОУ по применению законодательства по налогообложению доходов физических лиц.
Пример 23.
Организация пригласила нескольких учителей ОУ для участия в научно-методическом семинаре по проблемам преподавания экономики. Организация возмещает участникам расходы по участию в семинаре, оплачивая им проезд, проживание и питание. Участники не связаны с организацией ни трудовым договором, ни договором гражданско-правового характера.
В расчете на одного приглашенного стоимость участия составляет:
— возмещение стоимости проезда — 2 000 руб.;
— оплата за проживание в гостинице (5 суток по 500 руб. в сутки) — 2 500 руб.;
— оплата питания 1 000 руб.
Какая сумма должна быть включена в доход участника семинара?
Так как учителя не являются сотрудниками приглашающей организации, то оплата стоимости проезда не может рассматриваться как компенсационные выплаты по проезду работников, направляемых в командировку. Следовательно, оплата проезда полностью включается в доход каждого физического лица. Если участники семинара сами приобретали проездные билеты, а организаторы лишь возмещают их стоимость, то имеет место доход в денежной форме. Если принимающая сторона обеспечивала приглашенных билетами на проезд, то у последних имеет место доход в натуральной форме.
Предположим, что имела место первая ситуация (доход в денежной форме). Предоставленные участникам услуги по проживанию и питанию относятся к выплатам в натуральной форме.
Суммарный доход каждого участника семинара составил 5 500 руб., с которого подлежит удержанию подоходный налог в сумме 715 руб. (5 500 руб. х 13%).
При выдаче физическому лицу наличными 2 000 руб. (стоимость билетов на проезд) организация может удержать этот налог полностью. Тогда участник должен получить 1 285 руб.
Если бы доход по проездным билетам имел место в натуральной форме, то организация не имеет возможности удержать налог и обязана сообщить об этих обстоятельствах в налоговый орган по месту своего учета (ст. 226 п. 5 НК РФ).
Пример 24.
Руководство ОУ провело для работников новогоднее мероприятие за счет внебюджетных средств. Каковы на лотовые последствия (по налогу на доходы физических I лиц) для участников этого мероприятия?
В данном случае имеет место так называемая обезличенная форма выплаты дохода. В п. 8 информационного письма ВАС РФ №42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» указано, что доход в виде материального блага нужно включать в совокупный доход физического лица только в том случае, когда можно определить размер дохода применительно к данному лицу. В рассматриваемой ситуации отсутствует персонифицированное определение размера дохода, полученного каждым физическим лицом, принимавшим участие в новогоднем мероприятии. Поэтому оснований для удержания с участников мероприятия налога не имеется.
Пример 25.
Ряду работников ОУ приобретены за счет внебюджетных средств проездные билеты (проезд общественным транспортом по городу).
Следует ли стоимость проездного билета включать в доход каждого работника?
Постановлением Совета Министров РСФСР от 4 мая 1963 г. №521 «Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте» (документ не отменен) был определен перечень должностей, работа в которых носит разъездной характер (курьеры, экспедиторы, работники городского хозяйства и др.). Однако данный перечень (иной до настоящего времени не утвержден) во-первых, не является исчерпывающим (закрытым), во-вторых, был установлен только для предприятий, приобретавших эти билеты за счет государственных средств (коммерческих организаций и предпринимательской деятельности в тот период не существовало).
Поэтому ряд налоговых органов на местах рекомендуют руководителям организаций своими приказами расширить круг должностей с разъездным характером работы (примером может служить Письмо ГНИ по Москве №3108/4437).
Кроме того, необходимо, чтобы разъездной характер работы был предусмотрен в трудовом договоре и (или) должностных инструкциях.
При выполнении этих условий стоимость проездных билетов, оплаченная ОУ, не будет включена в совокупный доход соответствующих работников.
В завершение темы налогообложения доходов физических лиц отметим, что включаются в совокупный доход суммы, полученные учащимися дневных форм обучения в высших, средних специальных, профессионально-технических, общеобразовательных учебных заведений в связи:
• с учебно-производственным процессом;
• за работы по уборке сельскохозяйственных культур и заготовке кормов;
• за работы, выполняемые в период каникул.
Налог на имущество предприятий
В соответствии с Законом РФ №20301 «О налоге на имущество предприятий» (далее — Закон №20301) плательщиками налога на имущество являются предприятия, учреждения, считающиеся юридическими лицами по законодательству РФ (ст. 1 Закона №20301).
Позиция МНС РФ по поводу исчисления и уплаты данного налога изложена в инструкции МНС РФ №35 «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий» (в ред. №БГ304/389).
До принятия соответствующей главы в Налоговом кодексе РФ руководителю и бухгалтеру ОУ при исчислении налога на имущество или использованию льгот необходимо пользоваться указанным документом.
Объектом налогообложения здесь, в частности, являются основные средства и нематериальные активы.
Данным налогом не облагается имущество:
а) бюджетных учреждений;
б) используемое исключительно для нужд образования и культуры (п. «ч» ст. 4 Закона №20301);
в) используемое (предназначенное) исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет;
г) полученное за счет безвозмездной помощи (содействия) в первые два года (п. «к» Закона №20301) с даты принятия на баланс имущества. Но воспользоваться этой льготой можно при наличии удостоверения о принадлежности имущества к гуманитарной или технической помощи. Порядок установления такой принадлежности прописан в постановлениях Правительства РФ №1335 №°1046.
Рассмотрим следующую ситуацию.
ОУ оказывает платные образовательные услуги населению:
• курсы бухгалтерского учета;
• курсы иностранных языков;
• изостудия для детей дошкольного возраста;
• секция аэробики.
Кроме того, открыто кафе, прибыль от деятельности которого идет на финансирование изостудии. Какое в данном случае имущество организации подлежит обложению налогом на имущество?
Практика свидетельствует о том, что логика подхода налоговых органов, вероятнее всего, будет следующей. Льгота по уплате налога на имущество может применяться только теми ОУ, имущество которых полностью используется на образование. Если же имущество используется (в том числе, частично) на цели, не связанные с образованием, оно подлежит обложению налогом за весь период его нецелевого использования.
«К нуждам образования и культуры относится имущество, используемое для дошкольных и других учреждений образования, учебно-производственных комбинатов и учебных участков, учебно-опытных, опытных хозяйств, мастерских, цехов, ведущих подготовку и переподготовку рабочих и специалистов; оздоровительных спортивных лагерей и лагерей труда и отдыха для детей и учащейся молодежи; центров, клубов и кружков (в сфере образования); предприятий и организаций, выпускающих или реализующих учебно-техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений, осуществляющих снабжение, ремонт и хозяйственное обслуживание учреждений образования (в доле, относящейся к указанной продукции, работам и услугам); курсовой сети по профессиональной подготовке и переподготовке населения; детских экскурсионно-туристических организаций, а также других учреждений и организаций, деятельность которых отвечает целям образования» (п. 5 Инструкции №35).
При классификации имущества необходимо использовать введенный Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД) — Постановление Госстандарта РФ №454ст. До этого момента действует классификатор отраслей народного хозяйства (ОКОНХ).
Согласно ОКОНХ в целях образования в приведенном примере используется имущество для проведения курсов бухгалтерского учета, иностранных языков, секции аэробики, изостудии. Кафе относится к объекту общественного питания (код 71311 по ОКОНХ) и, следовательно, стоимость используемого для этих целей имущества должна облагаться налогом.
Однако приведенная выше позиция, на наш взгляд, является дискуссионной. Она исходит из «косвенной» льготы по налогу на имущество (п. «б»: «используемого для нужд образования»). В то же время законодатель специально выделил «прямую» льготу (на «бюджетные учреждения»). При этом в Законе №20301 не содержится рассмотренных выше условий ее применения. Впрочем, те налогоплательщики, которые разделяют эту точку зрения, должны быть готовы к ее отстаиванию в Арбитражном суде.
Если у ОУ возникает обязанность по уплате налога на имущество, то предельный размер ставки не может превышать 2% от налогооблагаемой базы. Конкретные ставки налога на имущество налогоплательщика, определяемые в зависимости от видов деятельности, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов РФ.
Законодательные (представительные) органы субъектов РФ, органы местного самоуправления могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу на имущество в пределах сумм, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Транспортный налог
В соответствии с Федеральным законом РФ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» №110ФЗ вводится новый налог — транспортный (глава 28 НК РФ «Транспортный налог»).
Законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют ставку транспортного налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности. Кроме того, законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования.
Налогоплательщиками транспортного налога являются юридические и физические лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ.
Налоговая база определяется как мощность двигателя в лошадиных силах, а налоговым периодом признается календарный год.
Заметим, что налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов РФ, но не более чем в 5 раз.
Пример 26.
ОУ имеет на балансе зарегистрированный в налоговой инспекции микроавтобус для перевозки детей с мощностью двигателя 90 л.с. Какова должна быть величина уплаченного транспортного налога?
Ответ: 90 л.с. х 5 руб. = 450 руб.
ОУ уплачивает транспортный налог в размере 450 руб. по месту регистрации транспортного средства в порядке и сроки, которые установлены Законом.
Примечание. Определение объекта налогообложения и величина налоговой ставки приведены в ст. 361 НК РФ.
Обращаем внимание руководителя и бухгалтера ОУ на ст. 362, где записано, что органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации. Кроме того, сообщать сведения в налоговые органы о транспортных средствах по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года.
Пример 27.
ОУ имеет на балансе не используемое (по техническому состоянию) транспортное средство. Будет ли права налоговая инспекция в своем требовании об уплате транспортного налога?
Да, права, так как у ОУ есть объект налогообложения — автомобиль. Чтобы не уплачивать транспортный налог необходимо, по крайней мере, совершить две операции по учету этого средства:
• снять с регистрации в органах, осуществляющих регистрацию транспортных средств.
• снять с баланса.
Налог с продаж
Общие принципы и порядок исчисления и уплаты налога с продаж установлены 27 главой НК РФ (введен Федеральным законом РФ М148ФЗ). В каждом регионе России налог с продаж вводится в действие региональным законом.
Объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг), если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Пример 28.
Материально-ответственное лицо, получив в бухгалтерии ОУ подотчетные деньги, приобретает за наличный расчет в московском магазине товары, облагаемые налогом с продаж. Налог с продаж законом субъекта Федерации (Москва) установлен в размере 5%. Должен ли этот налог включаться в сумму сделанной покупки?
В соответствии с приведенным выше определением объекта налогообложения (ст. 349 НК РФ) в общем случае операции по продаже товаров (кроме товаров, реализация которых не облагается налогом — ст. 350) физическим лицам за наличный расчет подлежат обложению налогом с продаж. Однако приведенный пример подпадает под прецедент, рассмотренный в Постановлении Конституционного суда РФ №2П, в котором, в частности, указано, что применение налога с продаж в отношениях между собой двух хозяйствующих субъектов противоречит сущности данного налога как налога на потребление.
Авторы считают целесообразным привести здесь позицию отдельных должностных лиц, в частности, налоговой службы Москвы (отражающих упомянутую логику Конституционного суда), согласно которой при выполнении определенных условий налог с продаж в рассматриваемой ситуации не уплачивается.
К таким условиям относятся (достаточно выполнение одного из перечисленных):
• наличие договора между ОУ и магазином о поставке товаров;
• наличие доверенности у материально ответственного лица, из которой следует, что последнее является официальным представителем юридического лица (ОУ).
В ст. 350 НК РФ приведен исчерпывающий перечень товаров (работ, услуг), реализация которых физическим лицам не облагается налогом с продаж, в частности:
• товары (работы, услуги), связанные с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимые образовательными учреждениями;
• услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях;
• учебная и научная книжная продукция;
• путевки (курсовки) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, реализуемые инвалидам.
Отметим, что региональные законы не могут дополнять перечень товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения налогом с продаж.
Максимальная ставка налога с продаж 5%. В каждом регионе РФ для всех видов товаров (работ, услуг) и для всех налогоплательщиков должна применяться единая ставка (не превышающая максимальную). Установление дифференцированных по отдельным субъектам хозяйственной деятельности в пределах одного региона ставок налога ст. 353 (п. 2 и 3) НК РФ запрещено.
Налог на землю
В ст. 39 п. 1 Закона «Об образовании» определено, что «...земельные участки закрепляются за государственными и муниципальными образовательными учреждениями в бессрочное, бесплатное пользование».
В Федеральном законе «О плате за землю» (в ред. Федерального закона №194ФЗ, далее — Закон №194ФЗ) в ст. 12 (п. 4) указывается, что ОУ полностью освобождены от уплаты земельного налога.
Однако представим следующую ситуацию. На территории, оформленной в бессрочное, бесплатное пользование ОУ, расположен гараж, переданный учреждению в оперативное управление. С согласия учредителя (собственника) гараж сдается в аренду. Следует ли при этом уплачивать налог на землю?
Налоговые органы при ответе на этот вопрос, скорее всего, будут исходить из следующей логики.
В соответствии с ГК РФ (ст. 652 п. 1) «по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования ».
В Законе №194ФЗ (ст. 12) указано, что с «юридических лиц, освобожденных от уплаты земельного налога, при передаче ими земельных участков в аренду (пользование) взимается земельный налог с площади, переданной в аренду (пользование)».
В рассматриваемой ситуации арендуемое строение (гараж) обслуживает конкретный земельный участок. Как минимум, это площадь земли, занимаемая самим гаражом. Однако в договоре могут быть указаны подъездные пути к нему, расположенные на территории ОУ, и т. п. участки. Поэтому с большой долей вероятности налоговые органы потребуют уплаты земельного налога с соответствующей площади. Это обстоятельство необходимо учитывать при установлении арендной платы за гараж, тем более, что в ст. 654 (п. 2) ГК РФ определено, что арендная плата «за пользование зданием или сооружением включает арендную плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено».
Аналогичная ситуация может, в принципе, возникнуть и при сдаче в аренду отдельных помещений школьного здания.
Налог на рекламу
Впредь до включения соответствующей главы во вторую часть НК РФ данный налог регламентирован Законом РФ №21181 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Федеральным законом №108ФЗ «О рекламе» и нормативно-правовыми актами местных администраций, устанавливающих конкретные правила его применения на соответствующей территории. Исключение составляют Москва и Санкт-Петербург, принимающие законодательство о налоге на рекламу на уровне субъектов Федерации.
Возможную ситуацию по применению данного налога в деятельности ОУ рассмотрим на следующем примере.
Пример 29.
Государственное ОУ в рамках оказываемых им платных образовательных услуг разместило в местном СМИ информацию о содержании этих услуг, их направленности, месте и времени проведения с приглашением всех желающих. Аналогичный информационный блок был передан по местному радио. Является ли такая деятельность рекламой и подлежит ли она налогообложению (налогом на рекламу)?
Рассмотрение налоговых последствий данной ситуации проведем в соответствии с Законом Москвы №59 «О налоге на рекламу» (далее — Закон №59), приведенном в Приложении 26 (с. 410).
В соответствии с Законом № 59 (ст. 2) рекламой признается «...распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний».
На основании процитированного определения можно констатировать, что рассмотренная в примере деятельность ОУ является рекламной.
Налогоплательщиком налога на рекламу признается, в общем случае, рекламодатель (ст. 3), а объектом налогообложения является, в частности, изготовление и распространение в интересах экономической деятельности рекламодателя рекламной информации (ст. 4).
В свою очередь, распространением рекламной информации признается «ее продвижение... при помощи средств массовой информации, каталогов, прейскурантов, справочников, листовок, афиш, плакатов, рекламных щитов, календарей, световых газет... или при помощи других рекламных носителей» (ст. 4).
Из вышеизложенного следует, что ОУ как рекламодатель должно начислить и уплатить налог на рекламу в сроки и в порядке, предусмотренном Законом №59. Налоговая база при этом будет определена, исходя из стоимости оказанных ОУ рекламных услуг. Отметим, что в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 264 п. 4) указанные в примере расходы полностью учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Если реклама была помещена в СМИ и передана по радио на безвозмездной основе, то налоговая база у ОУ будет равна нулю.
Отметим еще ряд обстоятельств, связанных с налогом на рекламу. Так, освобождается от его уплаты социальная реклама, в том числе, реклама благотворительных мероприятий. Под социальной рекламой в терминах Закона №59 (ст. 2) понимается «реклама, представляющая общественные и государственные интересы и направленная на достижение благотворительных целей...».
Применительно к приведенному примеру: если бы речь шла об образовательных услугах, оказываемых в рамках основной образовательной программы на бюджетной основе, то такая деятельность подпадала бы под статус социальной («государственные интересы»).
Очень часто, говоря о благотворительной помощи, руководители и работники ОУ используют термин «спонсорская помощь». Категория «спонсорство» определяется Законом № 59 (ст. 2) как «осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах».
Поэтому следует четко различать понятия благотворительная помощь и спонсорский вклад. Ошибки в оформлении соответствующих документов могут отразиться на ситуации спонсора: необходимость уплаты налога на рекламу как рекламодателя.
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
