В январе Минфин России на своем сайте minfin, в разделе "Документы", начал публикацию своих приказов об утверждении стандартов учета и отчетности для организаций государственного сектора. Появление таких стандартов открывает новую страницу в истории бухгалтерского учета в государственных и муниципальных учреждениях современной России.
Минфин России в последний день уходящего года утвердил федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, в частности это Приказы, которыми были утверждены федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора:
- N 256н "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее - Стандарт 256н);
- N 257н "Основные средства" (далее - Стандарт N 257н);
- N 258н "Аренда" (далее - Стандарт N 258н);
- N 259н "Обесценение активов" (далее - Стандарт N 259н);
- N 260н "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Стандарт N 260н).
Все вышеуказанные Приказы в настоящее время находятся на государственной регистрации в Минюсте России.
Утвержденные Стандарты вступают в силу и распространяются, в частности, на государственные (муниципальные) учреждения.
Приступая к изучению утвержденных Стандартов, необходимо четко понимать то, какие организации объединяет госсектор, а также какое место в нем занимают государственные и муниципальные учреждения (далее - ГМУ).
Отметим, что нормативного определения термина "госсектор" нет и для разных целей он трактуется по-разному. Наиболее распространено следующее определение:
Государственный сектор экономики (далее - госсектор) - совокупность предприятий, организаций, учреждений, находящихся в государственной собственности и управляемых государственными органами или назначаемыми ими лицами. Госсектор включает в себя все экономические ресурсы, которыми владеет государство и все организации, с помощью которых осуществляется государственное регулирование экономики. Это и государственный бюджет, государственные производственные предприятия, государственные организации в сфере управления, здравоохранения, образования, обороны, государственные земли.
Другими словами, ГМУ в госсекторе занимают лишь незначительную часть, которая характеризуется большой сетью и значительным количеством учреждений, но по объему финансовых ресурсов, выделяемых на их функционирование, гораздо меньше по сравнению с другими составными частями госсектора (например, силовые ведомства, судебная власть, государственные корпорации и т.п.).
При этом цель стандартов - установить единые требования к ведению бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями, бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, формированию информации об объектах бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности ГМУ, бюджетной отчетности (п. 1 Стандарта N 256н).
Напомним, что согласно пункту 3.1 Приказа Минфина России N 157н утвержденная им Инструкция по применению Единого плана счетов (далее - Инструкция N 157н) также распространяется при наличии определенных условий на некоторые госкорпорации, унитарные предприятия, органы исполнительной власти всех уровней и учреждений.
Столь значительное число участников госсектора, которые при этом осуществляют самую разнообразную по своему экономическому смыслу и целям деятельность, но используют один источник средств - средства бюджета, потребовало как раз установления единых правил к ведению учета и отчетности. Такие единые требования к ведению учета и отчетности для различных участников госсектора и сформулированы в стандартах. При этом ГМУ должны ориентироваться на эти стандарты только в той части, которая непосредственно регулирует их деятельность.
Утвержденные Минфином России федеральные стандарты, согласно п. 1 ст. 21 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", являются одним из основных документов, регулирующих бухгалтерский учет.
Напомним, что помимо федеральных стандартов к документам, регулирующим бухгалтерский учет, относятся:
- отраслевые стандарты;
- рекомендации в области бухгалтерского учета;
- стандарты экономического субъекта.
Вслед за федеральными должны быть утверждены отраслевые стандарты, а также рекомендации по их применению. Очевидно, что, пока Минфин России не утвердит все федеральные стандарты, не будут разработаны и отраслевые, а затем - рекомендации в области бухучета. Следовательно, несмотря на то, что федеральные стандарты вступят в силу, правильное их применение не может быть обеспечено без утвержденных отраслевых стандартов и соответствующих рекомендаций.
Примечание. Предполагается, что из действующих Инструкций по бухгалтерскому учету и отчетности будут исключены те положения, которые найдут отражение в федеральных стандартах.
Другими словами, бухгалтерам ГМУ пока остается лишь следить за нормотворчеством Минфина России и ждать.
Сразу отметим, что в утвержденных Минфином России стандартах не содержится ни правил бухгалтерского учета, ни требований к конкретным формам отчетности, ни проводок и числовых или еще каких-либо примеров. Некоторые стандарты предполагают несколько новые учетные инструменты для решения бухгалтерских задач, но все эти инструменты уже давно применяются в коммерческом секторе экономики. Подробнее о таких новшествах мы расскажем в отдельных статьях в следующих номерах нашего журнала.
Стандарты в основном содержат множество терминов и определений, с которыми всем бухгалтерам государственных и муниципальных учреждений обязательно нужно ознакомиться. Так, например, в Стандарте N 257н "Основные средства" применяется термин "недвижимость, занимаемая субъектом учета", требующий дополнительных разъяснений и уточнений. В том же пункте 6 этого Стандарта сказано, что такая недвижимость - это основные средства, являющиеся объектами недвижимого имущества, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета, в том числе в рамках отношений по аренде, предусматривающей переход существенных операционных рисков и выгод к пользователю (арендатору), предназначенные для использования при выполнении возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета.
Буквальное прочтение определения термина "недвижимость, занимаемая субъектом учета" наводит на мысль, что авторами Стандарта N 257н предполагается наличие в учреждениях недвижимости, не занимаемой субъектом учета, то есть учреждением. Но тут возникает вопрос: является ли недвижимость, находящаяся в эксплуатации, аналогом недвижимости, занимаемой субъектом учета? И наоборот, недвижимость, выведенная из эксплуатации, - аналогом недвижимости, которое не занято субъектом учета?
Надо отметить, что используемые в стандартах словосочетания и фразы довольно сложны для восприятия. При этом используемые профессионалами в настоящее время определения гораздо короче и точнее отражают экономический смысл различных сторон хозяйственной деятельности.
Не секрет, что многие учреждения здравоохранения размещаются в зданиях, относимых к историческим памятникам. Поэтому для таких учреждений будет весьма актуальным еще один термин - "активы культурного наследия", вводимый Стандартом N 257н. Согласно пункту 6 этого Стандарта к таким активам относятся материальные ценности, возникшие в результате исторических событий и обладающие ценностью с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.
При этом активы культурного наследия включают в себя объекты недвижимого имущества (включая объекты археологического наследия) и иные объекты с исторически связанными с ними территориями, произведения живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объекты науки и техники и иные предметы материальной культуры, обладающие культурной, исторической, экологической (связанной с окружающей средой) ценностью.
Примечательно, что в Стандарте N 257н не указан критерий, согласно которому некий актив может считаться культурным наследием. Очевидно, что простому бухгалтеру самостоятельно, без специальных знаний невозможно будет отнести тот или иной объект недвижимости к активам культурного наследия. Поэтому, скорее всего, в рамках учетной политики в учреждении придется создавать еще одну специализированную комиссию либо приглашать соответствующих специалистов, чтобы они могли дать квалифицированное заключение.
Отметим, что стандарты придали несколько иной смысл и давно привычным бухгалтерским словам и выражениям.
Так, в пункте 16 Стандарта N 256н "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" указано, что ведение бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета осуществляется в денежном измерении (стоимостном выражении) с использованием:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
- метода начисления;
- принципа равномерности;
- метода двойной записи.
В соответствии со Стандартом N 256н согласно методу начисления результаты операций признаются в бухгалтерском учете по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций, денежные средства (или их эквиваленты), что практически слово в слово воспроизводит определение, данное этому методу в пункте 3 Инструкции N 157н.
Согласно Стандарту N 256н принцип равномерности означает признание доходов и расходов и допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. В Инструкции N 157н нет каких-либо аналогов такому принципу.
Однако о необходимости равномерного отнесения доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения говорится в ряде ее пунктов, в частности:
В пункте 3 Инструкции N 157н сказано, что при ведении бухгалтерского учета учреждениям, финансовым органам, органам, осуществляющим кассовое обслуживание, необходимо учитывать, что, в частности, бухгалтерский учет активов, обязательств, источников финансирования их деятельности, операций, их изменяющих (фактов хозяйственной жизни), финансовых результатов осуществляется методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов субъекта учета.
Таким образом, в данном случае бухгалтерам не придется переучиваться и привыкать к чему-то новому - основы бухгалтерского учета остаются незыблемыми.
Стандарт N 260н "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" хотя распространяется, в частности, и на ГМУ, однако согласно пункту 3 его положения не применяются:
а) при составлении и представлении субъектами отчетности бухгалтерской (финансовой) отчетности специального назначения, в том числе управленческой, а также налоговой и составляемой для государственного статистического наблюдения;
б) при составлении и представлении бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения субъектами отчетности, осуществляющими бюджетные полномочия по ведению бюджетного учета и составлению, представлению бюджетной отчетности, за исключением казенных учреждений, если иное не предусмотрено применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность.
Отметим, что Стандарт N 260н в пункте 15 также предлагает свое понимание "допущения непрерывности". Так, соблюдение допущения непрерывности деятельности предполагает, что субъект отчетности в будущем будет продолжать функционировать, выполняя свои обязательства, за исключением случаев, когда у его учредителя имеется намерение или необходимость ликвидировать субъект учета или прекратить его деятельность в трехлетний период после даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с порядком, установленным документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе.
Таким образом, обозримое будущее, которое упоминалось в Стандарте N 256н, ограничивается всего тремя годами в Стандарте N 260н. Но три года - срок немалый для настоящего времени.
Вступает в силу Стандарт N 258н "Аренда", который существенно меняет подход и принципы отражения в учете организациями госсектора арендованного имущества, безвозмездно полученного в пользование имущества, а также имущества, сданного в аренду или безвозмездное пользование. Изменится учет как у арендаторов, так и у арендодателей.
Соглашение об аренде - договор (соглашение), в соответствии с которым субъектом учета осуществляются арендные отношения в течение срока, согласованного передающей имущество стороной (правообладателем, арендодателем) и принимающей стороной (пользователем, арендатором).
В соответствии с пунктом 4 Стандарта N 258н он не применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов бухгалтерского учета, возникающих в рамках:
а) договоров (соглашений) аренды, заключенных в целях разведки или использования полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
б) лицензионных соглашений, предметом которых являются объекты нематериальных активов;
в) соглашений об аренде биологических активов.
Также данный нормативный документ не относится к аренде государственного (муниципального) имущества, закрепленного на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций) (п. 7 Стандарта N 258н).
Особого внимания заслуживают Приказы Минфина России:
- N 250н "Об утверждении общих требований к стандартам осуществления внутреннего государственного финансового контроля" (далее - Стандарт N 250н);
- N 251н "Об утверждении стандарта осуществления внутреннего государственного финансового контроля "Принципы осуществления Федеральным казначейством внутреннего государственного финансового контроля" (далее - Стандарт N 251н).
Согласно пункту 1 Стандарта N 250н требования к стандартам осуществления внутреннего государственного финансового контроля разработаны с целью обеспечения единого подхода к их структуре при разработке и утверждении стандартов осуществления внутреннего государственного финансового контроля, а также их актуализации.
Применение стандартов органами внутреннего государственного финансового контроля призвано обеспечить соблюдение общих принципов:
В Стандарте N 251н содержатся более конкретные положения, раскрывающие суть финансового контроля. Одно из наиболее важных - это введенное понятие ущерба.
Согласно Стандарту N 251н ущерб - это дополнительные расходы федерального бюджета, федеральных бюджетных учреждений, федеральных автономных учреждений, которые осуществлены или необходимо осуществить в результате допущенного объектом контроля нарушения условий документа, являющегося правовым основанием возникновения и осуществления расходов, предоставления средств из бюджета, размещения средств бюджета, государственного контракта, и (или) расходы бюджета, которые необходимо осуществить для восстановления (приобретения) утраченного (поврежденного) государственного имущества, и (или) доходы федерального бюджета, не полученные ввиду совершения (допущения) объектом контроля нарушения. Отметим, что в Инструкции N 157н и других Инструкциях по учету термин "ущерб" не конкретизирован.
Остается надеяться, что Минфин России в течение этого года даст необходимые пояснения и уточнения о порядке применения федеральных стандартов.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
