Не столь уж редко работодатели предоставляют работникам займы под небольшой процент, а то и беспроцентно. В этом случае у физического лица возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займам (кредитам). Налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, определяет налоговый агент. Ему же надлежит исчислить НДФЛ, удержать из дохода налогоплательщика налог и причитающуюся к уплате сумму перечислить в бюджет (пп. 2 п. 2 ст. 212, ст. 226 НК РФ).
Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, определялась пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
С начала текущего года указанная норма НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 223) изложена в новой редакции. Положением данного подпункта определяется теперь дата получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) (пп. "а" п. 1 ст. 2 Федерального закона N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах").
Для определения же даты получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, введена специальная норма, изложенная в пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ (пп. "б" п. 1 ст. 2 Федерального закона N 113-ФЗ).
Введение новой нормы и обусловило обращение к финансистам налогового агента, который в прошлом году предоставил заем на условиях, приводящих к возникновению дохода в виде рассматриваемой материальной выгоды. Можем предположить, что задаваемый вопрос звучал следующим образом: следует ли налоговому агенту использовать новую норму при исчислении величины материальной выгоды по договору, заключенному в 2015 г.?
К новой норме НК РФ присовокупилась еще и информация, исходящая от руководства Банка России. Как мы помним, в гл. 23 НК РФ используется понятие "ставка рефинансирования Банка России". С 1 января 2016 г. Банк России не устанавливает самостоятельное значение ставки рефинансирования. С указанной даты значение ставки рефинансирования приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату (п. п. 1 и 2 Указания Банка России N 3894-У). С 3 августа 2015 г. ключевая ставка Банка России установлена в размере 11% годовых (Информация Банка России от 31.07.2015). В дальнейшем изменение ставки рефинансирования будет происходить одновременно с изменением ключевой ставки Банка России на ту же величину (Информация Банка России от 11.12.2015).
Напомним, что:
- ставка рефинансирования - это ставка процента при предоставлении Банком России кредитов коммерческим банкам;
- ключевая ставка - это процентная ставка по основным операциям Банка России по регулированию ликвидности банковского сектора.
Исчисление материальной выгоды
Минфин России в начале комментируемого Письма от 15.02.2016 N 03-04-06/9399 обратился к ст. 212 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды.
Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Налоговая база при получении налогоплательщиком дохода в виде рассматриваемой материальной выгоды по заемным средствам, предоставленным в рублях, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды от экономии процентов в соответствии с действующим до конца 2015 г. пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ определялась как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
Исходя из этого для определения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выданными в рублях, можно было использовать следующее выражение:
ДМВЭП = СЗ x (2/3 x СРБР - ПЗ) : ДГ x КДПЗДУП,
где ДМВЭП - сумма дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах; СЗ - сумма займа; СРБР - ставка рефинансирования Банка России на дату уплаты процентов; ПЗ - проценты по займу; ДГ - количество дней в календарном году (365 или 366); КДПЗДУП - количество дней пользования займом на день уплаты процентов.
Если дата уплаты процентов, указанная в кредитном договоре, не совпадала с фактической датой уплаты процентов заемщиком, датой получения физическим лицом дохода в виде рассматриваемой материальной выгоды являлась дата фактической уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (Письмо Минфина России N 03-04-06/6-39).
Налоговая база в отношении материальной выгоды, как видим, определялась на дату уплаты процентов. Если же в налоговом периоде проценты не выплачивались, то у налогоплательщика не возникал и доход в виде материальной выгоды. Налоговому агенту в таком случае не нужно было исчислять НДФЛ, он не должен был представлять в налоговую инспекцию сведения о полученном налогоплательщиком в налоговом периоде доходе в виде материальной выгоды и суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и уплаченного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период (Письма Минфина России N 03-04-06/4-163, N 03-04-08/6-18).
При выдаче физическому лицу беспроцентного займа дата уплаты процентов по договору заимствования отсутствует. И логично было бы полагать, что облагаемого НДФЛ дохода при получении такого займа у налогоплательщика не возникает (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ). Однако чиновники считали, что при определении налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом датой (датами) получения доходов в виде рассматриваемой материальной выгоды является соответствующая дата (даты) фактического возврата заемных средств (Письма Минфина России N 03-04-06/54626, N 03-04-07-01/21 (Письмо Минфина России N 03-04-07-01/21 руководство ФНС России Письмом N ШС-6-3/98@ направило нижестоящим налоговым инспекциям для сведения и использования в работе)).
С учетом вышеизложенного выражение для определения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выданными в рублях, при выдаче беспроцентного займа (ДМВЭПБ) приобрело следующий вид:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
ДМВЭПБ = СЗ x 2/3 x СРБР : ДГ x КДПЗО,
где КДПЗО - общее количество дней пользования беспроцентным займом на момент его возврата.
При возврате же беспроцентного займа частями налоговую базу при определении материальной выгоды за пользование беспроцентными кредитами (займами) финансисты предлагали рассчитывать следующим образом. При первоначальном возврате заемных средств сумма материальной выгоды определялась как произведение величины займа, процентов, исчисленных исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату возврата средств, и количества дней, прошедших с момента предоставления займа. При каждом же следующем погашении при расчете используются остаток суммы займа, процент, исчисленный исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату возврата средств, и количества дней, прошедших с момента возврата предыдущей части займа (Письмо Минфина России N 03-04-06/6-173).
Пример. Работодатель 12 октября 2015 г. предоставил своему работнику беспроцентный заем в сумме 900 000 руб. на шесть месяцев. Условиями договора предусмотрено ежемесячное частичное его погашение по 150 000 руб. Данное условие работником в 2015 г. выполнено 12 ноября и 11 декабря.
Работник 11 ноября частично (на 150 000 руб.) погасил задолженность по займу. Следовательно, у него в этот день возник доход в виде экономии на процентах по заемному обязательству.
Поскольку заем предоставлен беспроцентно, то процент, используемый при расчете, равен 5,5% (8,25% x 2 : 3), где 8,25% - ставка рефинансирования Банка России на 11 ноября. Тогда сумма налогооблагаемого дохода составила 4204,11 руб. ((900 000 руб. x 5,5% x 31 дн. / 365 дн.), где 31 - количество дней пользования займом в период с 13 октября по 12 ноября).
Доход в виде экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, облагается по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Сумма НДФЛ применительно к доходам, облагаемым по ставке 35%, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой величине указанного дохода, начисленного налогоплательщику (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).
Исходя из этих норм сумма НДФЛ с дохода в виде рассматриваемой материальной выгоды составила 1471 руб. (1471,44 руб. (4204,11 руб. x 35%)).
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ). Указанные 1471 руб. были удержаны из выплаты заработной платы за первую половину ноября.
Второй раз работник 11 декабря внес 150 000 руб. в счет частичного погашения займа. И на этот раз у него возник доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Его величина - 3277,40 руб. ((750 000 руб. x 5,5% x 29 дн. : 365 дн.), где 29 - количество дней пользования заемными средствами в период с 13 ноября по 11 декабря). Исчисленную сумму НДФЛ 1147 руб. (3277,40 руб. x 35%) налоговый агент удержал из суммы выплаты заработной платы за первую половину декабря.
Поскольку до конца 2015 г. работник не погашал оставшуюся часть займа 600 000 руб. (750 000 - 150 000), то дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах у налогоплательщика не возникало.
Введенным пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ, как было сказано выше, определена дата получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Именно ее и процитировали финансисты в прокомментированном Письме, указав, что при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены данные заемные (кредитные) средства.
В соответствии с принятой нормой выражения для определения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выданными в рублях, при выдаче процентного и беспроцентного займа несколько изменятся:
где: СЗ - сумма займа; СРБР - ставка рефинансирования Банка России на конец месяца; ПЗ - проценты по займу; 366 - количество дней в 2016 г.; КДПЗМ - количество дней пользования займом в месяце.
Чиновники при этом уточнили, что:
- положения пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ распространяются на доходы налогоплательщика в виде материальной выгоды, полученной им от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, начиная с 1 января 2016 г. вне зависимости от даты заключения заемного (кредитного) договора;
- значение ставки рефинансирования Банка России приравнено к величине ключевой ставки Банка России, определенной на соответствующую дату, и в настоящее время составляет 11%.
Окончание примера. Уточним условие: в 2016 г. работник вносит в счет частичного погашения займа по 150 000 руб. 12 января, 12 февраля и 11 марта, 12 же апреля при внесении 150 000 руб. заем полностью погашается.
С 1 января 2016 г. датой фактического получения дохода по доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены данные заемные (кредитные) средства. Исходя из этого налоговый агент должен определять сумму такого дохода на 31 января, 29 февраля, 31 марта.
Расчет материальной выгоды при дословном прочтении указанной нормы выглядит следующим образом.
На 31 января сумма обязательства по займу - 450 000 руб. (600 000 - 150 000) (12 января работником возвращено 150 000 руб.), процент превышения, определяемый 2/3 действующей ключевой ставки Банка России, - 7,33% (11% x 2 : 3). Данные сомножители перемножаются еще с одним, определяемым как количество календарных дней с предыдущего момента определения материальной выгоды (11 декабря), - 51 дн. (20 + 31), в знаменателе же приводится число календарных дней 2016 г. (366). Тогда сумма материальной выгоды от экономии на процентах - 4598,36 руб. (450 000 руб. x 7,33% x 51 дн. : 366 дн.), величина же исчисленного НДФЛ - 1609 руб. (1609,43 руб. (4598,36 руб. x 35%)). Данная сумма удерживается при выплате заработной платы за вторую половину января.
При расчете материальной выгоды на 29 февраля используются остаток непогашенного займа 300 000 руб. (450 000 - 150 000) (150 000 руб. внесено работником 12 февраля) и количество календарных дней с предыдущей даты определения материальной выгоды (31 января) 29 дн. Искомая величина - 1743,17 руб. (300 000 руб. x 7,33% x 29 дн. : 366 дн.), исчисленная же сумма НДФЛ 610 руб. (610,11 руб. (1743,17 руб. x 35%)) удерживается из заработной платы, выплачиваемой за вторую половину февраля.
Задолженность по займу на 31 марта, составляющая 150 000 руб. (300 000 - 150 000) (11 марта в кассу от работника поступило 150 000 руб.), и количество дней с предыдущего момента определения материальной выгоды (29 февраля), 31 дн., с используемым в 2016 г. отношением превышения процента на количество календарных дней в году (7,33% : 366 дн.) позволяют определить величину материальной выгоды на указанную дату - 931,69 руб. (150 000 руб. x 31 дн. x 7,33% : 366 дн.). Исчисленный с этой суммы НДФЛ 326 руб. (326,09 руб. (931,69 руб. x 35%)) удерживается при выплате заработной платы работнику за вторую половину марта.
В апреле работник пользуется заемными средствами в сумме 150 000 руб. еще 12 дней, после чего следует полное погашение займа. Поскольку дата срока, на который были представлены заемные средства по договору, наступила раньше последнего дня апреля, то дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, в этом месяце как такового нет.
Приведенные значения материальной выгоды от экономии на процентах по займу по месяцам 2016 г. понадобятся при заполнении разд. 3 "Доходы, облагаемые по ставке 35%" справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России N ММВ-7-11/485@), а их общая совокупность 7273,22 руб. (4598,36 + 1743,17 + 931,69), исчисленный с нее НДФЛ 2545 руб. (1609 + 610 + 326) и удержанная сумма налога 2545 руб. необходимы для заполнения соответствующих строк разд. 5 "Общая сумма дохода и налога" справки.
Первой датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами по договорам займа, в том числе по беспроцентным займам, выданным до начала текущего года, является 31 января 2016 г. И тогда логично предположить, что по беспроцентному займу, выданному до 31 декабря 2015 г. и возвращенному до 31 января 2016 г., основания для уплаты НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, полученного от экономии на процентах за все время пользования заемными средствами по такому договору займа, отсутствуют.
Добиться же уменьшения величины удерживаемого НДФЛ с дохода в виде рассматриваемой материальной выгоды можно путем частичного погашения задолженности по займу вплоть до предпоследнего дня календарного месяца включительно.
Вполне возможно, что со временем чиновники начнут несколько по-иному трактовать введенную норму пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ. Ведь, как видим:
- во-первых, полностью выпадает из-под налогообложения сумма дохода в виде материальной выгоды, приходящаяся на последний месяц договора займа, срок погашения по которому установлен ранее последнего дня этого месяца;
- во-вторых, не добирается НДФЛ в случаях, когда в течение месяца происходит частичное погашение займа, поскольку при расчете дохода в виде материальной выгоды используется сумма задолженности на последнее число месяца.
Желаемое можно получить, дополнив указанную норму после слов "на который были предоставлены заемные (кредитные) средства" фразой "и день погашения (частичного погашения) займа". И не исключена вероятность, что чиновники в будущем будут настойчиво рекомендовать определять сумму материальной выгоды в момент частичного и полного погашения заемных средств.
Ничего не пишите и не используйте калькулятор, и помните - вы должны отвечать быстро. Возьмите 1000. Прибавьте 40. Прибавьте еще тысячу. Прибавьте 30. Еще 1000. Плюс 20. Плюс 1000. И плюс 10. Что получилось? Ответ 5000? Опять неверно.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
