Нельзя не признать, что введение 25 главы НК РФ устранило многие неточности и противоречия в законодательстве в области налогообложения прибыли. Однако применение главы 25 привело к появлению новых проблем.
Наряду с проблемами, связанными со значительным объемом работ по расчету налоговой базы переходного периода, переходом на метод начисления доходов и расходов, а также проблемами психологического характера, связанными с введением, по сути, нового законодательства о налоге на прибыль, которое принципиально изменило порядок исчисления налога на прибыль, налогоплательщики столкнулись и с другими проблемами, связанными с несовершенством нового налогового законодательства.
Первая проблема, с которой столкнулись не только банки, но и все налогоплательщики, связана с введением в законодательство о налоге на прибыль понятия «налоговый учет». Главой 25 НК РФ предлагается порядок группировки и классификации возникающих у налогоплательщика доходов и расходов, не совпадающий с правилами, изложенными в нормативных документах бухгалтерского учета.
Основная проблема вытекает из того факта, что Положениями главы 25 НК РФ была введена новая самостоятельная система налогового учета. Причем никакого сближения между бухгалтерским и налоговым учетом не предусмотрено. И, как представляется, в дальнейшем оба вида учета будут существенно расходиться, если не будут приняты дополнительные указания по методологии осуществления налогового учета.
Проблемой введения налогового учета на сегодняшний день является еще и то, что в соответствии со ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных первичных учетных документов организациям и предприятиям следует разработать самостоятельно. Это, несомненно, приводит к многовариантности методов ведения налогового учета по налогу на прибыль.
МНС России в свое время разработало рекомендуемые регистры налогового учета, и организации вправе воспользоваться этими регистрами в своей работе. При этом перечень не является полным, и налогоплательщики, с учетом специфики своей деятельности, могут в дополнение к рекомендуемым, самостоятельно разработать свои регистры налогового учета с учетом требований 25 главы НК РФ.
Очевидно, что, несмотря на то, что степень самостоятельности налогоплательщиков в этом вопросе определяется законодательством, ни на какое единообразие в формах отчетности рассчитывать не приходится.
Кроме того, банки, как налогоплательщики, сталкиваются еще и с проблемой применения разных методов признания доходов и расходов, так как бухгалтерский учет ведется по кассовому методу, а налоговый учет требуется вести по методу начислений.
Представляется целесообразным привести в соответствие эти две системы учета, что облегчило бы положение налогоплательщиков и налоговых органов. Однако, по мнению некоторых представителей налоговых органов, до действительного введения налогового учета считалось, что в этом нет необходимости. В интервью журналу «Российский налоговый курьер» бывший руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС РФ К.И. Оганян сформулировал следующий подход: «Раз уж мы не учитываем налоговое законодательство при построении бухгалтерского учета, значит нужно отделить налоговый учет от бухгалтерского».
Серьезной проблемой для банков также является деление доходов и расходов налогоплательщика-банка на доходы и расходы, связанные с реализацией, и на внереализационные доходы и расходы. В соответствии с 25 главой НК РФ, учитывая, что перечисленные в статьях 290 и 291 доходы и расходы банков не разделены на доходы и расходы, связанные с реализацией, и внереализационные доходы и расходы, данные доходы и расходы относятся к той или иной категории в соответствии с принципами, заложенными в статьях 249 и 250 НК РФ, а также в других статьях НК РФ.
Применение общих принципов и отсутствие учета специфики банков в данном вопросе привело к тому, что, например, доходы и расходы банка по операциям с ценными бумагами и по долговым обязательствам попали в группу внереализационных доходов и расходов. Это неизбежно приводит к завышению реального объема внереализационной сферы доходов и расходов, что в свою очередь ведет к искажению информации о работе организации.
Особенностью 25 главы является также то, что перечень расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли организации, является открытым. Налогоплательщик может учесть для целей налогообложения все расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Это нововведение, рассчитанное на законопослушного налогоплательщика, является положительным изменением в порядке расчета налогооблагаемой прибыли.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Однако необходимо признать, что в условиях недостаточного уровня налоговой дисциплины в нашей стране это нередко приводит к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков. В целях устранения этих злоупотреблений представляется необходимым на данном этапе закрыть перечень расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы.
Кроме перечисленных выше проблем можно выделить также проблему нечеткости и недоработанности понятийного аппарата в области налогообложения прибыли, что серьезно затрудняет работу в этой сфере.
Так, например, кодекс оперирует понятием – средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом не полностью ясен механизм определения этого среднего уровня – по среднеарифметической простой или средневзвешенной с учетом сумм и сроков привлечения. Результаты расчетов, а, следовательно, и их влияние на величину процентов, признаваемых расходом, могут существенно различаться. Методика расчета среднего уровня процентов, по всей вероятности, должна быть определена в учетной политике банка для целей налогообложения.
Имеет место неясность в трактовке вопроса об определении отклонения от среднего уровня процентной ставки по выданным обязательствам. Если средний уровень процентной ставки по обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, составит, например, 10 % годовых, то допустимое для налогообложения отклонение будет находиться в интервале от 8 до 12 % годовых. Если фактическая процентная ставка по оцениваемому обязательству равна 15 % годовых, то, очевидно, предельной процентной ставкой для налогообложения будет признана ставка 12 % годовых. Каковы же должны быть действия банка при расчете начисленных процентов, признаваемых расходом, если фактическая процентная ставка по оцениваемому обязательству оказалась, скажем, 5 % годовых, что также вне пределов допустимого отклонения, но в сторону понижения? На этот вопрос в Налоговом кодексе РФ ответа нет.
Также возникает вопрос относительно определения сопоставимости условий привлеченных и размещенных обязательств. Каким образом может быть оценена сопоставимость условий привлечения и размещения по срокам – сроки должны совпадать до одного дня или применяется их некое округление (до месяца, квартала и т.д.)?
Что такое аналогичное по качеству обеспечение? Являются ли аналогичными по качеству залог банковского здания и залог ценных бумаг, две гарантии различных банков или два поручительства различных предприятий? Простор для трактовок достаточно широкий. Для банков наиболее типичной является ситуация, когда привлечение средств осуществляется без формального обеспечения, и, вероятно, проблемы с трактовкой сопоставимости качества обеспечения будут достаточно редкими.
Также возникает вопрос, каким образом определить, в какую группу риска включил контрагент долговое обязательство, по которому банк начислил проценты по привлеченным средствам? Эта информация не является открытой, и кредитор не обязан предоставлять ее заемщику.
Интересен вопрос о суммах долговых обязательств как об условии их сопоставимости. Кодекс не предусматривает такого условия. При этом возможна ситуация, когда из-за случайных совпадений внутри одного квартала предельная величина процентов, начисленных по крупному долговому обязательству, будет зависеть от процентной ставки по сколь угодно малому выданному долговому обязательству.
Также можно отметить ряд противоречий, не устраненных с введением 25 главы НК РФ. Так, например, из ст. 290 и 291, а также ст. 331 следует, что в отличие от принятого в бухгалтерском учете порядка определения финансового результата в виде реализованных разниц как при покупке, так и при продаже драгоценных металлов для целей налогообложения учитываются лишь реализованные разницы при продаже. Вместе с тем ст. 251 и 270 НК РФ не предусматривают исключение из доходов и расходов банка реализованных разниц, возникающих при приобретении драгоценных металлов.
Таким образом, в целях устранения проблем, а также в целях совершенствования налогообложения прибыли банков представляется целесообразным предпринять следующее:
– устранить применение в бухгалтерском и налоговом учете разных методов признания доходов и расходов (кассового метода и метода начислений) и перейти к применению единого метода;
– по возможности максимально сблизить ведение налогового и бухгалтерского учета;
– законодательным путем структурировать налоговый учет, унифицировать формы налогового учета и только потом ввести санкции за уклонение от ведения налогового учета, что возможно только при наличии четкого законодательства в отношении налогового учета;
– пересмотреть деление доходов и расходов банков на внереализационные и связанные с реализацией с учетом специфики банковской деятельности;
– принимать соответствующие меры по устранению допущенных противоречий и неточностей в налоговом законодательстве, а также к повышению общего уровня налоговой дисциплины и ответственности налогоплательщиков.
Представляется, что реализация вышеперечисленных мер по совершенствованию налогообложения прибыли банков позволит в недалеком будущем существенно увеличить эффективность осуществления налогообложения прибыли.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
