Организации достаточно часто привлекают заемные средства. Бухгалтерский учет рублевых займов и кредитов сегодня, как правило, уже не вызывает трудностей.
В налоговом учете кредиты и займы признаются долговыми обязательствами. На это указывает пункт 1 статьи 269 НК РФ. Сумма полученного кредита (займа) не признается доходом. О том, что такие средства не учитываются в целях налогообложения прибыли, сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Аналогично на основании пункта 12 статьи 270 Кодекса сумма возвращенного кредита или займа не является расходом.
Тем не менее, по кредитному договору заемщик должен уплачивать кредитору проценты за пользование заемными средствами. Это утверждение справедливо и для договора займа. Исключением являются лишь договоры займа, в которых прямо оговорена их безвозмездность. Следовательно, у организации-заемщика возникает расход по уплате процентов, который в налоговом учете учитывается в особом порядке.
Для целей налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами являются внереализационными расходами и признаются на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом независимо от того, на какие цели израсходованы заемные средства, проценты по долговым обязательствам в налоговом учете всегда включаются в состав внереализационных расходов. То есть даже если кредит использован на приобретение производственного оборудования, сумма начисленных по этому долговому обязательству процентов в налоговом учете не включается в первоначальную стоимость основного средства, а признается в качестве внереализационных расходов.
Расходы должны удовлетворять критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса. Это означает, что учесть в налоговом учете проценты по заемным средствам, израсходованным для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода, нельзя. Кроме того, нужно помнить, что статья 252 требует, чтобы произведенные расходы соответствовали принципу рациональности.
Дата признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от того, какой метод определения доходов и расходов применяет налогоплательщик.
Если это кассовый метод, то проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ.
Совершенно иной принцип используют налогоплательщики, применяющие метод начисления. В этом случае фактический срок выплаты процентов, установленный договором, не влияет на порядок их признания в качестве расхода для целей налогообложения. Расход принимается в том отчетном периоде, к которому он относится согласно условиям заключенного договора.
Если срок действия договора займа или кредита составляет более одного отчетного периода, то расход по этому договору признается осуществленным на конец соответствующего отчетного периода. На ту же дату он включается в состав внереализационных расходов независимо от фактической оплаты процентов заемщиком. Такой порядок прописан в пункте 8 статьи 272 НК РФ. То есть налогоплательщики, ежеквартально отчитывающиеся по налогу на прибыль, проценты по таким договорам включают в расходы на конец соответствующего отчетного периода: I квартала, полугодия, 9 месяцев или года. А налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - на конец января, января - февраля, января - марта и так до окончания календарного года.
Если долговое обязательство погашено до истечения отчетного периода, то расход учитывается в налоговом учете на дату фактического погашения займа (кредита).
Начисляя в налоговом учете проценты по долговым обязательствам, заемщику следует иметь в виду, что эти затраты являются нормируемым расходом. А значит, они признаются для целей налогообложения в сумме, не превышающей установленный предельный размер.
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В статье 269 установлены ограничения по включению суммы процентов по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения. На это указывает пункт 8 статьи 270 НК РФ.
Таким образом, при расчете суммы начисленных заемщиком процентов, которую можно учесть при исчислении налоговой базы, надо руководствоваться статьей 269 Налогового кодекса. В пункте 1 этой статьи прописано, что проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера.
По рублевым займам (кредитам) он может рассчитываться двумя способами:
• исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам;
• с учетом ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
Итак, если налогоплательщик использует средний уровень процентов по сопоставимым займам, то предельный размер расходов по долговым обязательствам, который можно учесть в целях налогообложения, рассчитывается следующим образом.
Сначала надо исчислить средний уровень процентов. Этот расчет производится по совокупности долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, в качестве периода используют не квартал, а месяц.
Какие же долговые обязательства являются сопоставимыми? Для этого необходимо одновременное соблюдение четырех условий.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• в той же валюте;
• на те же сроки;
• в сопоставимых объемах;
• под аналогичные обеспечения.
Иных условий сопоставимости налоговое законодательство не содержит. Требования о том, что обязательство должно быть выдано на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения, не являются достаточно четкими. Налоговый кодекс не содержит критериев соблюдения данных условий. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения целесообразно установить конкретный порядок определения условий сопоставимости долговых обязательств.
Налоговые органы рекомендуют при этом исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота. Под существенным изменением условия подразумевается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения показателя. В частности, такой критерий используется в статьях 40 и 280 Кодекса.
Например, в соответствии с утвержденной учетной политикой обязательства могут считаться сопоставимыми, если суммы кредита отличаются друг от друга не более чем на 20%. По срокам может быть установлено, что сопоставимыми являются обязательства, попадающие в одну из следующих групп: до одного месяца, от одного месяца до трех, до 6 месяцев, до года и т. д. Под аналогичным обеспечением может пониматься поручительство третьей стороны, залог недвижимости, залог товаров в обороте, залог ценных бумаг и т. д.
Кроме того, долговые обязательства могут считаться сопоставимыми, только если они получены от разных кредиторов. Но эти кредиторы должны быть или только юридическими, или только физическими лицами. Если же одни займы получены от физических лиц, а другие - от юридических, то такие долговые обязательства не являются сопоставимыми. При этом неважно, что другие критерии соблюдены.
Проценты принимаются в расходы для целей налогообложения только при условии, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов.
Затем полученную величину предельного процента нужно сравнить с фактическими процентными ставками, указанными в договорах. Если фактическая процентная ставка не превышает предельный размер процента, то в налоговом учете отражается вся сумма затрат по договору займа или кредита. Для целей налогообложения включается только сумма фактических затрат по договору в пределах рассчитанного предельного уровня процента.
Предельные проценты рассчитываются в периоде (квартале или месяце) получения заемных средств. Расчет производится по каждому долговому обязательству. Исключением является лишь случай, когда в одном периоде получены два (и более) долговых обязательства и при этом они являются сопоставимыми. В этой ситуации по таким обязательствам рассчитывается одна предельная ставка. В то же время по полученному в последующем периоде займу предельную ставку придется рассчитывать заново, даже если такое обязательство является сопоставимым с полученными ранее. Поэтому на практике иногда бывает, что налогоплательщик применяет столько же предельных ставок, сколько кредитов (займов) им получено.
СРС-Авто для пополнения оборотных средств использует заемные средства. В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что предельная величина процентов, включаемых во внереализационные расходы, рассчитывается исходя из среднего уровня процентов, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.
В 2019 году СРС-Авто оформило три договора займа и один кредитный договор. Полученные заемные средства удовлетворяют условиям сопоставимости, установленным в учетной политике СРС-Авто.
Итак, чтобы определить, какие расходы на уплату процентов СРС-Авто вправе учесть в целях налогообложения прибыли, надо рассчитать средний процент. Для этого сумму каждого долгового обязательства нужно умножить на установленный в договоре процент, сложить полученные величины и разделить на общую сумму полученных по договорам заемных средств.
В результате средний процент равен:
25,0236% [(300 000 руб. х 15% + 285 500 руб. х 30% + 314 000 руб. х 35% + 307 800 руб. х 20%) : (300 000 руб. + 285 500 руб. + 314 000 руб. + 307 800 руб.) х 100%].
Предельный процент по данным долговым обязательствам равен:
30,0283% (25,0236% х 1,2).
Следовательно, только по первому кредиту, второму и четвертому займам проценты учитываются в налоговом учете в полном объеме, а по третьему долговому обязательству - только в пределах той части, которая соответствует ставке 30,0283%.
По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не делается. Исключение составляют случаи, когда изменяются сопоставимые условия по заключенным договорам займа или кредита. Например, может быть заключено дополнительное соглашение об изменении процентной ставки или суммы основного долга. Такие изменения приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому в этих ситуациях делают перерасчет среднего процента. Такой перерасчет осуществляется в периоде изменения сопоставимых условий.
Расчет предельной суммы процентов исходя из ставки рефинансирования: Налоговое законодательство предусматривает альтернативу рассмотренному выше способу расчета предельных процентов. При оформлении долгового обязательства в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом, может рассчитываться исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
Этот же способ применяется и при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.
Так же как и при применении первого способа расчета предельных процентов, в случае использования ставки рефинансирования Банка России проценты в налоговом учете начисляются на конец каждого отчетного периода.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
