Конечным результатом правового регулирования является реализация правовых норм. Это — воплощение их предписаний в реальной деятельности субъектов права, превращение их требований в правомерное поведение.
Нормы налогового права являются важным инструментом воздействия на налоговые отношения при условии их фактической реализации в результате сознательного поведения.
Напомним, что норма права — это единство гипотезы, диспозиции и санкции. Поэтому ее содержание предполагает два способа реализации:
• нормальная реализация — реализация диспозиции при правомерном поведении;
• правообеспечительная реализация — реализация санкции через принудительно предписанное нарушителю поведение. При этом нормы права могут быть обязывающими, запрещающими или управомочивающими.
Обязывающие нормы реализуются через совершение поступков, предусмотренных диспозицией нормы, имеющих положительное содержание и обязательный характер (исполнение). Например, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого плательщика, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо же, которому адресовано требование, обязано направить или выдать документы налоговому органу в пятидневный срок. В случае отказа от этого реализация нормы переместится на второй уровень — принудительную выемку необходимых документов.
Запрещающие нормы реализуются через воздержание от поступков, на которые нормами права наложен запрет (соблюдение). Например, ст. 87 НК РФ «Налоговые проверки» запрещает проведение налоговыми органами повторных выездных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным плательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. В случае проведения немотивированных повторных проверок реализуется санкция в отношении налогового органа.
Управомочивающие нормы реализуются через совершение субъектами по своему усмотрению действий, на которые они управомочены нормами права (использование).
Например, в соответствии с п. 2 ст. 145 НК РФ «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» организации и предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. Сам плательщик решает, воспользоваться освобождением или нет.
Итак, основными формами реализации права являются: исполнение, соблюдение и использование норм права.
Особый порядок предусмотрен для осуществления такого элемента правовой нормы, как санкция. Здесь можно выделить следующие этапы:
• установление санкции — определение в норме права вида и конкретных мер наказания, которое может последовать за нарушение нормы;
• назначение наказания — избрание уполномоченным органом меры наказания;
• исполнение наказания — принятие уполномоченными органами мер наказания;
• применение наказания — выполнение нарушителем требований, предъявляемых к нему в соответствии с содержанием наложенного наказания.
Реализация норм права осуществляется в определенных формах.
Правоприменительная деятельность — это всегда действие, акт поведения управомоченного лица, государственного органа, направленный на реализацию правовой нормы. Налогоплательщики, осуществляющие те или иные операции, которые имеют налоговые последствия, нуждаются в конкретизации общих предписаний налогового законодательства для индивидуального случая.
Такую конкретизацию осуществляют уполномоченные государственные органы в форме акта применения права.
Акт применения налогового права — это документально оформленное, государственно-властное, индивидуально-конкретное решение уполномоченного органа, принятое на основе нормы права, обладающее юридической силой и влекущее возникновение, изменение или прекращение правоотношений.
Реализация актов применения требует проведения организаторской работы, которая сводится к постоянным двусторонним связям между субъектом акта применения и субъектами — непосредственными исполнителями.
Важность актов применения налогового права объясняется тем, что обобщение индивидуальных налоговых актов обеспечивает государственное управление налогообложения. Применение налогового права оказывает влияние на развитие системы налогообложения в соответствии с закономерностями ее развития.
Применение налогового права довольно часто осложняется многочисленными пробелами в праве, под которыми понимают отсутствие конкретного нормативного предписания в отношении фактических обстоятельств, находящихся в сфере правового регулирования налогообложения. Это отсутствие нормы права для урегулирования налоговых отношений.
Общая теория права разделяет пробелы налогового права на первоначальные и последующие.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Первоначальные вызваны тем, что законодатель не смог охватить в нормативных актах все ситуации, требующие правового регулирования, допустил ошибки в построении той или иной нормы права; последующие же пробелы вызываются появлением новых налоговых отношений, которые не могли быть предвидены законодателем.
Когда было принято много законов, определяющих порядок взимания конкретных налогов, когда только начала формироваться современная налоговая система, нормативно-правовые акты изобиловали пробелами.
Так, вплоть до введения гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» не облагались доходы физических лиц в виде материальной выгоды.
С развитием рыночных отношений распространенными стали операции РЕПО с ценными бумагами — сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки.
Нормы ст. 282 НК РФ урегулировали обложение доходов, возникающих при осуществлении таких сделок.
В гл. 25 НК РФ было отрегулировано определение доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.
Этот перечень можно продолжать и далее.
Зачастую пробелы обусловлены незавершенностью налогового правотворчества.
Конструктивные пробелы налогового права зачастую являются характеристикой динамичности этой отрасли права, а вовсе не свидетельствуют о ее недостатках.
Налогообложение должно осуществляться и в условиях пробелов права.
Восполнение пробелов в праве возможно при помощи принятия нормативно-правового акта, путем аналогии закона и аналогии права.
Существуют два метода временного, единичного преодоления пробелов:
- аналогия закона — решение конкретного дела на основе правовой нормы, которая рассчитана на регулирование похожих налоговых отношений, аналогичных по значению и характеру;
- аналогия права — решение конкретного дела исходя из принципов права в целом и налогового права в частности.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
