В условиях сложной экономической ситуации для предпринимательской деятельности в отдельных отраслях собственники с целью сохранения капитала нередко передают активы в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организаций с более устойчивыми финансовыми показателями. Как правило, такими активами являются основные средства, а точнее объекты недвижимого имущества. При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал как у передающей, так и у принимающей стороны возникает много вопросов по правильному отражению в бухгалтерском и налоговом учете соответствующих операций. Рассмотрим наиболее распространенные из них.
В соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20 тыс. руб., в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.
Согласно п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, осуществляется советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со ст. 77 Закона N 208-ФЗ. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если не установлено иное указанным правовым актом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
По разъяснениям Президиума ВАС РФ, величина этой оценки не может быть и ниже величины оценки, произведенной независимым оценщиком, т.е. должна быть равна ей (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком"). Президиум ВАС РФ рекомендовал арбитражным судам исходить из того, что если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, которая приведена в отчете независимого оценщика, такие сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными, решение должностного лица - незаконным, решение органа юридического лица - не имеющим юридической силы (Письмо Минфина России N 03-05-05-01).
Оценочная стоимость имущества (а значит, и номинальная стоимость полученных инвестором акций или долей) может отличаться от его стоимости по данным бухгалтерского учета инвестора.
Согласно п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России N 126н (в ред. Приказов Минфина России N 116н, N 156н, N 132н, N 144н, N 55н (далее - ПБУ 19/02)), первоначальной стоимостью финансовых вложений, которые приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость активов, полученных организацией по договорам, в которых предусматривается исполнение обязательств (оплата) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы.
Минфин России рекомендует при определении первоначальной стоимости финансовых вложений, которые приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, руководствоваться нормами ПБУ 19/02 (Письма N 07-02-06/244, N 03-07-11/491).Таким образом, финансовое ведомство отказалось от альтернативных вариантов оценки первоначальной стоимости финансовых вложений вообще, просто оплаченных неденежными средствами как таковыми - без конкретизации вида как финансовых вложений, так и переданных в их оплату активов (не исключением являются и основные средства как активы).
Справочно. Пункт 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России N 91н (в ред. Приказов Минфина России N 156н, N 132н, N 186н), не рассматривается финансовым ведомством как альтернативный вариант оценки первоначальной стоимости финансовых вложений при внесении в качестве вклада в уставный капитал основных средств по причине противоречия его с п. 14 ПБУ 19/02.
В МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" предусмотрено, что стоимость приобретенных акций/долей, оплаченных в неденежной форме, должна равняться не исторической учетной, а текущей рыночной стоимости переданного в их оплату имущества.
Следовательно, первоначальная стоимость финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал, оплаченного основными средствами, в бухгалтерском учете инвестора (акционера или участника) равна рыночной стоимости переданных основных средств, отраженной в отчете независимого оценщика.
Согласно п. 14 ПБУ 19/02 в бухгалтерском учете передающей стороны операция оплаты вклада в уставный капитал посредством передачи основного средства отражается следующим образом (бухгалтерские записи приведены в упрощенном виде):
1. Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 "Основные средства" - отражена первоначальная стоимость передаваемого объекта основных средств.
2. Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - показана сумма начисленной амортизации по передаваемому объекту основных средств.
3. Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - отражена остаточная стоимость передаваемого объекта основных средств.
4. Д-т 76 К-т 19 "Налог на добавленную стоимость", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам".
5. Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам", К-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Налог на добавленную стоимость", - переданы суммы восстановленного НДС по передаваемому объекту основных средств (на основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Следует отметить, что НДС по передаваемому в качестве вклада в уставный капитал имуществу восстанавливается к уплате в бюджет, если он ранее (в более ранних налоговых периодах) был принят к вычету. Если он не принимался к вычету, то порядок, предусмотренный в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применяется как для восстановления НДС к уплате в бюджет, так и с целью использования вычета у принимающей стороны. В книге продаж регистрируются счета-фактуры, по которым НДС по передаваемому в качестве вклада в уставный капитал имуществу был ранее принят к налоговому вычету в сумме восстанавливаемого налога, согласно Постановлению Правительства РФ N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", а именно п. 14 Правил ведения книги продаж.
6. Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 76 - приняты к учету финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал (по рыночной стоимости согласно оценке независимого оценщика).
7. Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 76 - отражена разница, возникшая при передаче основных средств, остаточная стоимость которых (с учетом восстановленного НДС) больше рыночной (оценочной) стоимости, или Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - ...меньше рыночной (оценочной) стоимости.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении, а не равной рыночной (оценочной) стоимости переданных основных средств.
Если рыночная (оценочная) стоимость имущества, передаваемого в оплату вклада в уставный капитал, отличается от его стоимости (остаточной стоимости), которая определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, то возникает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России N 114н (в ред. Приказов Минфина России N 23н, N 132н, N 186н (далее - ПБУ 18/02).
Справочно. Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:<
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
- прочих аналогичных различий.
На сумму признанного в бухгалтерском учете дохода (расхода), не учитываемого при исчислении налога на прибыль, организация признает постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02): Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 99, субсчет "Постоянный налоговый актив", - соответствующий постоянной разнице постоянный налоговый актив (если получен доход) или Д-т 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - соответствующее постоянной разнице постоянное налоговое обязательство (если получен убыток).
Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России N 26н (в ред. Приказов Минфина России N 45н, N 147н, N 116н, N 156н, N 132н, N 186н), первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (или по заключению независимого оценщика).
Когда основные средства принимаются в счет вклада в уставный (складочный) капитал, в бухгалтерском учете делаются бухгалтерские записи:
1. Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 80 "Уставный капитал" - отражено формирование уставного капитала.
2. Д-т 08 "Вложение во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 75 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный капитал)", субсчет "Стоимость от учредителя по вкладу в уставный капитал имущества", - основные средства приняты в счет вклада в уставный (складочный) капитал по оценочной стоимости (согласованной учредителями (участниками, акционерами)).
3. Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам", К-т 75, субсчет "НДС от учредителя по вкладу в уставный капитал имущества", - отражена сумма НДС, восстановленная передающей основные средства стороной (суммы восстановленного передающей стороной НДС подлежат налоговому вычету у принимающей стороны (основание - пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ); сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача имущества).
4. Д-т 75, субсчет "НДС от учредителя по вкладу в уставный капитал имущества", К-т 83, субсчет "НДС от учредителя по вкладу в уставный капитал имущества", - показана сумма НДС, восстановленная передающей основные средства стороной в добавочном капитале (такую запись, по нашему мнению, в бухгалтерском учете следует делать, но, по мнению Минфина России, принимающей стороне необходимо отражать сумму восстановленного НДС записью Д-т 19 К-т 83 (Письма N 07-05-06/262, N 07-05-06/302)).
5. Д-т 01 К-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", - принят к учету объект, полученный в счет вклада в уставный (складочный) капитал, в качестве основного средства.
6. Д-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, - принята к налоговому вычету сумма НДС, полученная от передающей стороны.
Налоговый вычет восстановленной суммы НДС отражается в бухгалтерском учете после принятия на учет основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал (п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ). Вычет производится на основании документов, которыми оформляется передача имущества в уставный капитал. Согласно п. 14 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, документы, которыми оформляется передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат регистрации в книге покупок принимающей стороны по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
В налоговом учете суммы восстановленного НДС не включаются в доходы в соответствии с пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При этом имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Таким образом, первоначальная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета может быть существенно выше (или ниже) (по заключению независимых оценщиков), чем по данным налогового учета (остаточная стоимость по справке бывшего собственника). Поэтому при начислении амортизации единственной причиной появления различий между бухгалтерским и налоговым учетом будет указанная разница в первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, несмотря на то что метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.
Разницы, возникающие в данной ситуации, при отражении сумм амортизации в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете следует квалифицировать в качестве постоянных. Решение о квалификации различия в оценке операции в бухгалтерском и налоговом учете в качестве постоянных или временных разниц при формировании базы по налогу на прибыль принимается в зависимости от обстоятельств, сопровождающих хозяйственную операцию.
В рассматриваемой ситуации отличие данных бухгалтерского учета от данных налогового обусловлено разницей в первоначальной стоимости этих активов, которая возникла из-за применения разных методов оценки объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации (п. 9 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 277 НК РФ). Отметим, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете сумма начисляемой амортизации зависит, в частности, от величины первоначальной стоимости объекта основного средства (п. п. 19, 20 ПБУ 6/01, ст. ст. 259 - 259.2 НК РФ). В данном случае общая сумма амортизации, признанная в бухгалтерском учете, никогда не будет равна общей сумме амортизации, включенной в состав расходов в налоговом учете, поэтому возникающие разницы, по нашему мнению, в полной мере соответствуют определению постоянных разниц, установленному в п. 4 ПБУ 18/02.Следовательно, чтобы скорректировать в бухгалтерском учете налог на прибыль, начисленный на величину финансового результата, который сформирован за отчетный период по правилам бухгалтерского учета, уравняв его с налогом на прибыль, исчисленного по правилам налогового учета, необходимо отразить либо постоянное налоговое обязательство (ПНО), либо постоянный налоговый актив (ПНА). ПНО - это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, а ПНА, напротив, отражает уменьшение этого налога.
Сумма постоянного налогового обязательства (актива) равняется произведению постоянной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
Отметим, что ПНО (ПНА) признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, т.е. в данном случае в периоде начисления амортизации.
Начисление ПНО на разницу в суммах амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете (первоначальная стоимость объектов основных средств по данным бухгалтерского учета выше (заключение независимых оценщиков), чем по данным налогового учета (остаточная стоимость по справке бывшего собственника)) отражается бухгалтерской записью: Д-т 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль". Начисление ПНА на разницу в суммах амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете (первоначальная стоимость объектов основных средств по данным бухгалтерского учета ниже (заключение независимых оценщиков), чем по данным налогового учета (остаточная стоимость по справке бывшего собственника)) отражается записью: Д-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", К-т 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство".
Статью подготовил специалист по сопровождению сделок с недвижимостью Рожков Вадим Алексеевич. 
