Формирование цели аудита имеет важное значение потому, что она знакомит клиента, какую пользу может принести проводимая проверка. Поэтому аудит ставит своей задачей выявление недочетов в бухгалтерской и экономической работе и внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем.
Целью аудита является установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по оплате труда и расчетам с персоналом, нормативным документам, чтобы выявить имеющиеся ошибки или нарушения и степень их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.
Основными задачами аудита являются:
• оценка существующей в организации системы расчетов с персоналом;
• оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчетам с персоналом организации;
• оценка полноты отражения совершенных операций в бухгалтерском учете;
• проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда.
Исходя из целей проверки операций по оплате труда и расчетов с персоналом организации, основным объектом являются расходы на оплату труда.
Специфика предприятия, объем и сложность работы по его проверке требуют четкой последовательности при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами.
С этой целью руководителем бригады аудиторов составляется программа проверки, в которой указываются:
1) цель и задачи аудита;
2) основные участки и разделы учета, подлежащие проверке;
3) характер проверки (сплошная, выборочная, визуальная и т. д.);
4) закрепление обязанностей за членами бригады;
5) предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания.
В программе проверки указываются участки работы, имеющие определяющее значение для расчетов с персоналом предприятия. При этом необходимо обосновать, что данные проверки по этим участкам важны для оценки состояния внутреннего контроля.
По каждому проверяемому участку следует определить характер проверки — сплошной и выборочной.
Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, банковских документов, авансовых отчетов, что же касается первичной документации по заработной плате, расчетам, то по этим разделам учета проверка производится выборочно.
Если проверку осуществляет бригада аудиторов, то следует определить, какие участки проверяет тот или иной аудитор, исходя из квалификации и опыта практической работы.
Программа аудита операций по оплате труда и расчетам е персоналом организации представляется руководителю проверяемого субъекта для согласования объектов проверки и сроков. Программа аудиторской проверки по просьбе руководителя может быть скорректирована с учетом состояния внутреннего контроля. В ходе самой проверки могут быть внесены коррективы в содержание и продолжительность проверки тех или иных участков аудита.
Важное значение в процессе аудита операций по оплате труда и расчетам с персоналом проверяемого субъекта приобретает выработка стратегии проверки, которая должна предусматривать:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• порядок сбора информации для составления программы проверки;
• анализ собранной информации;
• приемы, способы и методы проверки операций по начислению размеров оплаты труда, правильности удержаний и выплаты причитающихся сумм персоналу;
• предварительную оценку аудиторского риска.
Стратегия проверки оформляется в виде плана проверки, целью которого является:
• определение сущности, характера, глубины и объема, используемых в процессе проверки тестов, приемов и способов;
• оценка времени и затрат труда на осуществление тестирования процессов проверки;
• достижение абсолютного согласия руководителя проверяемого субъекта по объему контрольных процедур;
• обеспечение обоснованности аудиторских доказательств и качества проведенной проверки.
В ходе аудиторской проверки могут возникнуть непредвиденные обстоятельства — выполнение государственных обязанностей, командировки, болезнь аудиторов и т. д. Кроме того, в ходе проверки могут быть выявлены факторы, которые окажут существенное влияние на ее трудоемкость и изменение сроков завершения работ. В таких случаях возникает объективная необходимость внесения изменений в программу и план аудиторской проверки.
Организация аудиторской работы на объекте проверки в значительной степени зависит от правильности ее планирования.
Аудитор должен четко знать и понимать, что может являться источником получения информации о проверяемом объекте.
При проведении проверки операций по оплате труда и расчетам с персоналом эти источники можно разделить на четыре группы.
Унифицированные документы, служащие основанием для отражения в учете (утв. Постановлением Госкомстата РФ № 26):
1. Приказ (распоряжение) о приеме на работу (ф. № Т1).
2. Личная карточка (ф. № Т2).
3. Приказ (распоряжение) о переводе на другую работу (ф. № Т5).
4. Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска (ф. № Т6).
5. Приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта) (ф. № Т8).
6. Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. № Т12).
7. Табель учета использования рабочего времени (ф. № Т13).
8. Расчетно-платежная ведомость (ф. № Т49).
9. Расчетная ведомость (ф. № Т51).
10. Платежная ведомость (ф. № Т53).
11. Лицевой счет (ф. № Т54).
Учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по оплате труда и расчетам с персоналом организации, применяющих единую журнально-ордерную форму счетоводства:
5. Ведомость № 13 и №13 «а» «Учета затрат обслуживающих производств и хозяйств».
Разработочные таблицы:
1. Распределение заработной платы и расхода материалов (для предприятий с децентрализованным учетом) (ф. РТ1).
2. Распределение заработной платы (ф. РТ2).
3. Сводка данных по расчетам с рабочими и служащими (ф. РТ3). Л
4. Сводка начисленной заработной платы по составу и категориям работников (ф. РТ4).
5. Сводка начисленной заработной платы по ее составу и категориям работников и сводка данных по расчетам с рабочими и служащими (взамен таблиц РТ3 и РТ4) (ф. РТ5).
6. Сводка начисленной заработной платы по составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом) (ф. РТ5с).
Основание: Письмо МФ РФ № 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях».
В организациях, применяющих форму бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»:
1. Форма № В3 «Ведомость учета затрат на производство».
2. Форма № В5 «Ведомость учета расчетов и прочих операций».
3. Форма № В8 «Ведомость учета оплаты труда».
В организациях, использующих в учете вычислительную технику: машинограммы по счетам 68 «Расчеты по налогам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
Нормативные документы, используемые при аудите
Установив объекты аудита, необходимо детально разобраться, какие же нормативные документы регулируют порядок взаимоотношений и совершения операций в данной области.
Как основным нормативным документам, регулирующим аудит операций по оплате труда и расчетам с персоналом организаций, в настоящее время относятся:
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129ФЗ.
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфином РФ № 34н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина РФ № 60н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина РФ № 43н.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ № 94н.
6. Налоговый Кодекс РФ № 118ФЗ, гл. 23 и 24 второй части.
7. Трудовой кодекс Российской Федерации, принятый № 197ФЗ.
8. Постановление Госкомстата РФ №71 а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации».
9. Инструкция «О составе фонда заработной платы и выплат социального характера» (Постановление Госкомстата РФ № 116).
10. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (Постановления Правительства РФ № 552, № 661, № 1133).
11. Указание об установлении минимального размера пособия по безработице и стипендии на период профессиональной подготовки (переподготовки) граждан по направлению службы занятости (Федеральная служба занятости РФ № ВГ5813).
12. Инструкция о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан (Постановление Фонда социального страхования РФ № 21).
13. О порядке и условиях выплаты процентных надбавок к должностному окладу (тарифной ставке) должностных лиц и граждан, допущенных к государственной тайне (Постановление Правительства РФ № 1161).
Основной задачей проверки расчетов с персоналом по оплате труда является проверка соблюдения нормативно-правовых актов при начислении оплаты труда, удержания из нее и правильности ведения бухгалтерского учета расчетов по оплате труда.
Прежде всего целесообразно проверить, как осуществляется на предприятии соблюдение трудового законодательства. В этой связи аудитор должен проверить, как ведется оформление сотрудников при приеме и увольнении, учет их рабочего времени, как построена система оплаты труда и др.
Правильность оформления (прием на работу работников и оформление) проверяется по приказам, контрактам, трудовым соглашениям. Что касается применяемых систем оплаты труда, то в основном используются аккордная, сдельная и повременная системы оплаты труда.
Источниками информации, используемой в процессе контроля, являются аналитические и синтетические данные по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 76/4 «Расчеты по депонированным суммам», первичные документы по учету выработки и начислению оплаты труда (табеля учета отработанного Семени, наряды и др.), листки о временной нетрудоспособности, расчеты на оплату отпусков и т. д., нормативные документы, регулирующие эти операции.
Учет рабочего времени, соблюдения установленного режима работы и начисления заработной платы работающим, состоящим на повременной оплате труда, организуется в табеле учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. №Т12). По этому документу можно проверить все необходимые данные по каждому работающему, включая отработанное время, дни отпуска, время нахождения в командировке, дни болезни и др.
По рабочим-сдельщикам аудитор проверяет, как оформлены первичные документы (наряды, маршрутные листки и др.), правильность применения норм и расценок, наличие подписей должностных лиц, заполнение всех реквизитов, обращает внимание на имеющиеся исправления. Особое внимание уделяется расчетам сдельного заработка при бригадной форме оплаты труда, правильности переноса итоговых сумм по работающим в расчетно-платежные ведомости. Целесообразно проверять, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным нарядам.
Контроль аналитического учета расчетов по оплате труда может быть сплошным или выборочным. Вначале проверяют правильность справочных данных (льгот).
Затем изучаются достоверность первичных документов, правильность их заполнения, соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы и других видов оплаты труда.
При повременной оплате труда проверяются правильность применения тарифных ставок или условий контракта, а при сдельной — выполнение количественных и качественных показателей работы, правильность применения норм и расценок.
При проверке первичных документов по учету труда и его оплаты устанавливают наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ, правильность заполнения всех реквизитов, нет ли в документах подчисток, исправлений (неоговоренных) и т. д.
При проверке табелей учета рабочего времени и нарядов, а также других первичных документов по начислению оплаты труда необходимо выяснить, нет ли случаев включения в них вымышленных (подставленных) лиц. Для этого следует проанализировать наряды по датам их выдачи, сопоставить фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава. Необходимо проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам, повторения фамилий одних и тех же лиц в нескольких расчетно-платежных ведомостях. Особое внимание следует обратить на наряды, выписанные на лиц, не состоящих в списочном составе предприятия и проработавших непродолжительное время, а также наряды по установлению брака и переделке работ, выполненных с низким качеством.
При проверке первичных документов и расчетных ведомостей особое внимание необходимо уделить правильности арифметических подсчетов.
Начинать проверку расчетов с персоналом по оплате труда следует с установления соответствия показателей аналитического учета по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» с записями в Главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. Для этого необходимо сверить сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на первое число в Главной книге и в балансе предприятия с итоговыми суммами (к выдаче) расчетно-платежных ведомостей.
При выявлении расхождений необходимо установить их причины.
Также необходимо сверить данные по счету 76 (субсчет «Расчеты по депонированным суммам») с данными книги учета депонированной зарплаты.
Проверка расчетов по оплате труда — довольно трудоемкий процесс, поэтому аудитор проводит проверку наиболее значимых операций.
По начисленным видам оплаты можно проверить начисление повременной оплаты, расчеты по среднему заработку, за дни пребывания в отпуске, премий и других видов оплат.
По удержаниям с работников необходимо проверить правильность исчисления налога на доходы, расчеты удержаний по исполнительным листам, расчеты по прочим видам удержаний. При несовпадении данных необходимо установить причины расхождения, отметить ошибки, внести исправления и отметить о необходимости пересчета начисления и по другим работающим.
При контроле начислений, которые рассчитываются с использованием среднего заработка, прежде всего необходимо установить, правильно ли определен средний заработок. Если ошибки не обнаружены, то дальнейшие расчеты можно не проверять.
При проверке правильности исчисления налога на доходы физических лиц аудитор должен руководствоваться Налоговым кодексом РФ. Необходимо уточнить величину вычетов, статус работника (штатный или совместитель), проверить правильность расчета налога на доходы.
Доходы, полученные физическими лицами в СКВ, для целей налогообложения учитываются по курсу Центрального банка России, действующего на дату получения дохода.
Удержания по исполнительным листам проверяют, пользуясь соответствующей формулой расчета.
Проверка других видов удержаний не представляет сложности. К прочим видам относятся удержания за товары, приобретенные в кредит; удержания по выданным ссудам; удержания по межрасчетным выплатам и др.
Особое внимание при проверке расчетов по оплате труда с работающими следует обратить на формирование налоговой базы.
Помимо доходов в виде заработной платы работников в доходы налогоплательщиков должны быть включены полученные ими материальные выгоды:
• от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами.
Например, работником хозяйствующего субъекта получена беспроцентная ссуда на приобретение квартиры.
Полученные налогоплательщиком доходы от экономии на процентах за пользование заемными средствами в налоговую базу включаются исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
• от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Например, работником хозяйствующего субъекта получен в кредит холодильник с торговой наценкой в размере 10% при действующей ставке для работников сторонних организаций 30%.
Налоговая база при получении доходов от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей.
• определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику;
• от приобретения ценных бумаг.
Например, работнику ОАО «Строитель» реализовано три акции по цене 5000 руб. Рыночная стоимость акций составляла 5330 руб.
При получении налогоплательщиком дохода от приобретения ценных бумаг налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
При определении налоговой базы учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организации или иных работодателей, за исключением случаев:
• когда страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;
• заключения работодателями добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит 2 тыс. руб. в год на одного работника. Кроме того, аудитор должен тщательно проверить правильность оценки натуральных выплат в счет задолженности по оплате труда персонала. К доходам, полученным в натуральной форме, относятся:
• оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
• полученные налогоплательщиком товары, выполненные в его интересах работы, оказанные услуги на безвозмездной основе;
• оплата труда в натуральной форме.
Наряду с тщательной проверкой налоговой базы следует уделить достаточное внимание проверке правильности применения налоговых ставок.
Налоговая ставка по доходам физических лиц в виде заработной платы и полученным ими в форме материальных выгод установлена в размере 13%.
Налог на доходы физических лиц от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, уплачивается, если они получены от российских организаций или действующих в РФ постоянных представительств иностранных организаций, по налоговой ставке 30%.
Налоговая ставка в размере 35% установлена в отношении следующих доходов:
• выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);
• стоимость любых выигрышей призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг) в части превышающей 2 тыс. руб. по каждому из оснований;
• суммы страховых выплат, полученные по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее 5 лет, если сумма страховых выплат превышает суммы, внесенные физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора;
• с процентных доходов по вкладам в банках я части превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4 действующей стайки рефинансирования ЦБ РФ в течение периода, за который начислены проценты по рублевым вкладам, и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;
• с суммы экономии на проценты при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога по всем ставкам.
Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляется до полного рубля.
При проверке расчетов по начислению налога на доходы физических лиц следует учитывать, что доходы, полученные налогоплательщиком в календарном году, должны уменьшаться на суммы налоговых вычетов, которые Налоговым кодексом поделены на четыре группы:
К стандартным налоговым вычетам относятся ежемесячные вычеты из доходов в размере 300, 400, 500 и 3000 руб.
Правом на ежемесячный вычет в размере 3000 руб., будут пользоваться те налогоплательщики, которые пользовались правом на годовой вычет 50 000 руб. (инвалиды-чернобыльцы и др.). Кроме них, правом на ежемесячный вычет в размере 3000 руб. будут пользоваться налогоплательщики, которые имели право на ежемесячный вычет в размере пяти базовых сумм (инвалиды ВОВ, инвалиды из числа военнослужащих I, II, III групп, а также бывших партизан).
Прочие лица, имеющие право на ежемесячный вычет в размере 5 базовых сумм, получают право на ежемесячный вычет в размере 500 руб. Данный вычет предоставляется и некоторым категориям налогоплательщиков, имеющих в настоящее время право на ежемесячный вычет в размере трех базовых сумм (родители и супруги погибших военнослужащих при защите СССР и РФ, и др.).
Всем остальным физическим лицам ежемесячный доход уменьшается на 400 руб. до месяца, в котором указанный вычет достигнет 20 000 руб.
В таком же порядке, но только в двойном размере 300 руб. на каждого ребенка предоставляется стандартный налоговый вычет на их содержание (вдовам, вдовцам, одиноким родителям, опекунам, попечителям) независимо от других стандартных вычетов.
Вычет на содержание иждивенцев не будет предоставляться.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются одним из работодателей по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на указанные выше вычеты.
С 2001 г. физические лица получают право на социальные налоговые вычеты в виде уменьшения дохода на суммы, израсходованные на свое обучение, а также на обучение своих детей в возрасте до 24 лет в образовательном учреждении по дневной форме.
Такой вычет ограничен суммой:
• 25 000 руб. — в части сумм, потраченных налогоплательщиком на свое обучение:
• 25 000 руб. на каждого ребенка в сумме на обоих супругов — в части сумм, потраченных налогоплательщиком на обучение своих детей.
Кроме того, физическим лицам будет предоставляться вычет на сумму, уплаченную ими:
• российским медицинским учреждениям за свое лечение, а также лечение супруга (супруги), родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет (перечень таких услуг будет утверждаться Правительством РФ);
• при приобретении медикаментов, назначенных им лечащим врачом (перечень также будет определятся Правительством РФ). Общая сумма данного вычета ограничена 25 000 руб. Сумма социального налогового вычета по дорогостоящим видам лечения в российских медицинских учреждениях будет приниматься в фактически произведенных размерах.
Перечень таких видов лечения будет утверждаться Правительством РФ.
Социальные налоговые вычеты за обучение или лечение не будут предоставляться, если они оплачены работодателями за счет собственных средств.
В процессе аудиторской проверки необходимо проверить документальное обоснование произведенных налоговых вычетов.
Налоговым кодексом установлены имущественные налоговые вычеты в ряде случаев. При продаже налогоплательщиком жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находящихся в его собственности менее 5 лет, размер вычета ограничен 1 000 000 руб. Если же данная собственность продается по истечении пяти и более лет после ее приобретения, указанные ограничения снимаются и вычет предоставляется на всю сумму, полученную от продажи.
Такие-же правила будут действовать в отношении иного имущества. При продаже такого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, вычет ограничивается 125 000 руб. Когда продается иное имущество, находящееся в собственности три года и более, вычет предоставляется в полной сумме, полученной от продажи этого имущества.
Предоставляется вычет на суммы, израсходованные на приобретение (строительство) жилого дома или квартиры, но не дачи или садового домика. Этот вычет будет предоставляться при подаче налоговой декларации. Поэтому работники, имеющие единственный источник доходов в виде заработной платы по основному месту работы, для получения имущественного вычета должны заполнять налоговую декларацию.
Аудит операций по начислению оплаты труда
Проверка расчетов с рабочими и служащими по оплате их труда, как правило, проводится выборочно. Основанием для проведения служат первичные документы по учету выработки и заработной платы, табели, расчетные и платежные ведомости, нормативные и справочные материалы по оплате труда, а также разработочные таблицы, ведомости, машинограммы, журналы-ордера и другие учетные регистры, где отражаются расчеты по оплате труда.
Правильность начисления заработной платы за проверяемый месяц руководящим, инженерно-техническим работникам, служащим, охране и младшему обслуживающему персоналу, оплата труда которых производится по установленным окладам, проверяется путем умножения количества отработанных рабочих дней в месяц на среднедневную заработную плату. Величина последней определяется путем деления установленного месячного оклада на количество рабочих дней в месяц. Если за проверяемый месяц указанным работникам в расчетной ведомости начислены, кроме заработной платы, премии и другие суммы, то необходимо проверить обоснованность выплат указанных сумм. Для проверки правильности начисления заработной платы рабочих с повременной оплатой труда аудитору необходимо по данным табеля установить количество отработанных часов рабочим за проверяемый период и умножить их на часовую тарифную ставку, установленную предприятием.
При проверке начисления заработной платы рабочим сдельщикам необходимо обратить внимание на правильность применения норм выработки и расценок. Неправильное применение расценок приводит к переплате или недоначислению заработной платы, а применение заниженных норм выработки — к неоправданному перевыполнению норм выработки и получению премий. Нередко расценки завышают с целью повышения заработка рабочих, а иногда с целью присвоения разницы между заработной платой и начисленной суммой. Установив факты неправильного применения расценок, аудитор обязан вскрыть причины такого нарушения и в отдельной ведомости зафиксировать их, указав, кому была неправильно начислена заработная плата, по какому документу (наименование, номер и дата документа), сумма переплаты или недоначисления заработной платы, кто применил неправильные расценки или кто разрешил их применение. В некоторых случаях необходимо организовать сплошную проверку первичных документов по учету выработки и заработной платы.
На практике иногда завышается фактическая выработка. Проверить подобные факты можно путем сопоставления количества изготовленной продукции, деталей или выполненных трудовых процессов, указанных в документах по учету выработки, с фактически оприходованной продукцией или деталями, с переданными деталями по приемосдаточным накладным, маршрутным картам и другим документам, используемым на предприятии для оформления движения готовой продукции, деталей и выполненных работ. Иногда по отдельному документу трудно установить приписки. В этом случае необходимо обобщать все первичные документы по выполнению данного вида работ, подсчитать их объем и полученные результаты сопоставить с количеством, которое должно было быть выполнено в соответствии с объемом выпущенной продукции и приростом незавершенного производства. По другим работам, не связанным с выпуском продукции, приписки невыполненных работ определяются путем установления возможного выполнения объема работ в рабочее время.
На практике имеют место случаи приписок ремонтных и строительных работ. Выявляют их путем сопоставления объема оплаченных работ по нарядам с их количеством, предусмотренным к выполнению, а если весь объем работ еще не выполнен, то на месте производят контрольный обмер выполненных работ и сопоставляют его с оплаченным. Иногда сметы на капитальный ремонт зданий, сооружений и другие объекты основных средств составляют работники, ответственные за его выполнение. При этом они в проектно-сметной документации завышают объемы работ. Чтобы вскрыть подобные факты, необходимо произвести экспертизу правильности составления соответствующей проектно-сметной документации, а в заключении указать размер завышения объема работ и фактически выплаченную незаконно сумму заработной платы.
Встречаются и другие нарушения, когда без всякого документального обоснования начислялись значительные суммы денег. Иногда приписки оформляют на подставных лиц, а полученные деньги присваивают участники злоупотребления. Чтобы установить такие факты, нужно проверять, как выполняют работники служебные функции, сопоставлять списочный состав с данными расчетно-платежных ведомостей и трудовых книжек.
Очень внимательно следует проверять правильность выплаты дополнительной заработной платы. К ней, в частности, относятся оплата за время выполнения государственных и общественных обязанностей, перерывов в работе кормящих матерей, очередных отпусков и др.
Одним из основных видов дополнительной заработной платы является оплата отпусков. Проверяя правильность начисления сумм за время отпуска, аудитор должен установить полноту включения в расчет выплат, принимаемых при определении среднего заработка, правильно ли начислена заработная плата за месяцы, предшествующие месяцу ухода в отпуск, правильно ли определены среднемесячная заработная плата и среднедневная заработная плата.
При аудите операций расчетов по оплате труда при определении среднедневного заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск следует руководствоваться ст. 139 «Исчисление средней заработной платы» Трудового кодекса РФ.
Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат.
При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 мес., предшествующих моменту выплаты.
Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные дни отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). Средний дневной заработок для оплаты отпусков, представляемых в рабочих днях, в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом, а также для выплаты компенсации за неиспользованные дни отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.
В процессе аудита подлежат тщательной проверке требования указанной статьи Трудового кодекса.
Корректировка среднего заработка при повышении оплаты труда в бюджетных организациях производится по решению соответствующих органов власти, а в остальных — по решению самих хозяйствующих субъектов.
При этом, если повышение произошло в пределах расчетного периода, повышению подлежат выплаты, учитываемые при исчислении среднего заработка, за предшествующий изменению отрезок времени; если же после расчетного периода до дня наступления события (отпуска и др.) — повышению подлежит средний заработок, исчисленный исходя из расчетного периода; а если в пери» од действия события — повышению подлежит лишь та часть среднего заработка, которая приходится на период с момента повышения тарифных ставок, должностных окладов, денежного вознаграждения до окончания события.
При аудите расчетов по исчислению среднего заработка необходимо особое внимание обратить на соблюдение перечня выплат, принимаемых в соответствии с Порядком исчисления среднего заработка утвержденных Постановлением Минтруда и социального развития РФ № 38, для его исчисления.
Перечень выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка, и примеры его расчета приводятся в первой главе настоящего пособия.
При проверке правильности исчисления среднего заработка необходимо ознакомиться с учетной политикой и уточнить, какой период принят на проверяемом предприятии для исчисления среднего заработка — 3 или 12 календарных месяцев (с 1годо 1го числа), предшествующих событию, с которым связана соответствующая выплата.
Отсутствие тщательного контроля за субсчетом «Расчеты по депонированным суммам», как показывает аудиторская практика, нередко способствует хищениям денежных средств. Это обусловлено тем, что субсчет «Расчеты по депонированным суммам» обычно находится без должного надзора со стороны главного (старшего) бухгалтера.
На этом счете в организациях, как правило, числится большое количество различных сумм невостребованной заработной платы, причем размер каждой незначителен.
Пренебрежительное отношение к данному счету как к счету, на котором числится никого не интересующая «разная мелочь», нередко способствует хищениям денежных средств в течение длительного времени.
Аудитор может встретиться с злоупотреблениями, совершенными в связи с начислением и выдачей заработной платы. Чаще всего они заключаются в следующем. Приписки работ в нарядах делаются с целью увеличить подлежащие оплате рабочее время или трудовые процессы по сравнению с фактическими данными. Факт приписки возможно выявить путем сопоставления количества работ или часов со смежными работами. Так, в пошивочном производстве, чтобы проверить, правильно ли отражены в нарядах операции по пришивке пуговиц, необходимо сопоставить их с количеством операций по прометке петель.
В отдельных случаях объем работы, значащийся в наряде, целесообразно сопоставить с количеством материалов, использованных на производстве или в строительстве. Например, значащееся по нарядам количество указанных каменщиком кирпичей сравнивают с количеством кирпичей, списанных на строительство, и т. п.
Приписки в расчетно-платежных ведомостях могут быть двух видов: 1) общая сумма в последней колонке «К выдаче на руки» указывается больше итога частных сумм по этой же колонке. На основе этих ведомостей из банка получают наличные деньги и списывают их в расход по кассе в завышенных суммах. Разница между неправильным итогом и действительно выплаченной суммой присваивается; 2) в той же колонке «К выдаче на руки» на имя лица, участвующего в злоупотреблении, выписывается сумма большая, чем ему фактически причитается. Приписанная сумма регулируется в ведомости путем искажения итогов за счет фальсификации сумм, удержанных с рабочих и служащих по налогам, и др.
Участниками злоупотребления являются: в первом случае — бухгалтер и кассир, во втором — бухгалтер и тот получатель, на имя которого выписана сумма. Иногда и во втором случае в злоупотреблении участвует кассир.
В обоих случаях злоупотребление выявляется путем проверки подсчета колонок расчетно-платежных ведомостей.
Включение в расчетно-платежную ведомость вымышленных лиц может сопровождаться подлогом в табелях и нарядах на работу.
Подлоги выявляются путем сопоставления фамилий лиц, значившихся в расчетно-платежной ведомости, с данными отдела кадров о приеме на работу; в некоторых случаях достаточно сопоставить расчетно-платежную ведомость с табелем и нарядами на работу. Подложность подписи устанавливается с помощью почерковедческой экспертизы.
Аудитор проверяет правильность объема выполненных работ и количества проработанного времени. Для этого перечисленные показатели сопоставляют с нарядами, учетными листками, картами, табелями выхода на работу, актами приемки выполненных работ и другими документами, приложенными к журналу-ордеру при начислении заработной платы.
На следующем этапе проверки выборочно проверяется правильность начисления оплаты труда, а именно:
• правильность оплаты по сдельным расценкам, тарифным ставкам и окладам;
• обоснованность и правильность начисления премий сдельщикам и повременщикам по действующим на предприятии системам премирования;
• правильность начисления доплат в связи с отклонениями от нормальных условий работы, за работу в ночное время, за сверхурочные работы, за бригадирство, оплаты простоев не по вине рабочих, за работу в тяжелых и вредных условиях, за работу в выходные и праздничные дни и т. п.
Если рабочему приходится затрачивать дополнительное время, то необходимо проверить расчет этого времени и его оплату. С этой целью должен быть выписан наряд на сдельную работу — в случае выявления дополнительных технологических операций, не предусмотренных ранее в документах, либо листок на доплату — в случае несоответствия фактических условий работы запланированным.
Время вынужденных перерывов в работе, в течение которого рабочие находятся на предприятии, но не могут быть обеспечены фронтом работ, называется простоем. Простои не по вине рабочего оплачиваются в размере не ниже 2/3 тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада). В период освоения новых видов, производства простои не по вине рабочего оплачиваются из расчета полной тарифной ставки повременщика соответствующего разряда. Оформляется это время листком о простое. В нем должны быть указаны причины и виновники простоя, его продолжительность, тарифная ставка рабочего, размер оплаты и сумма заработка.
Браком в производстве считаются изделия, детали, узлы, не отвечающие требованиям установленных стандартов или техническим условиям, которые не могут быть использованы по прямому назначению. Различают брак частичный (исправимый) и полный (неисправимый).
Полный брак не по вине работника оплачивается в размере 2/3 тарифной ставки повременщика соответствующего разряда за время, которое должно быть затрачено на эту работу по норме.
Частичный брак не по вине работника оплачивается в зависимости от процента годности продукции, но не менее 2/3 тарифной ставки повременщика соответствующего разряда за время, требуемое на изготовление данной продукции по норме.
Брак продукции, вызванный дефектами в обрабатываемом материале (трещина, раковина в металле и т. п.), обнаруженный после того, как на обработку детали затрачено не менее рабочего дня, оплачивается по установленным сдельным расценкам.
Брак, допущенный рабочим в период освоения нового производства, оплачивается наравне с годными изделиями.
На обнаруженный брак продукции составляется акт, в котором отражаются затраты на брак и сумма потерь.
Ночным считается время с: 22 ч до 6 ч утра. Оно фиксируется в табелях учета рабочего времени итоговым количеством за месяц. Оплата производится в повышенном размере, устанавливаемом коллективным договором (положением об оплате труда) предприятия, но не ниже, чем предусматривается законодательством.
Работа в сверхурочное время оплачивается за первые два часа не менее чем в полуторном размере, а за последующие часы — не менее чем в двойном размере. Основанием для расчета доплаты за работу, выполненную в сверхурочное время, служит табель учета рабочего времени.
Оплата за работу в праздничные дни производится:
• рабочим-сдельщикам не менее чем по двойным сдельным расценкам;
• работникам е часовыми или дневными тарифными ставками не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производится сверх месячной нормы времени, и одинарной сверх оклада, если работа выполнялась в пределах месячной нормы рабочего времени.
С согласия работника денежная компенсация может быть заменена предоставлением другого дня отдыха, но с оплатой в одинарном размере.
Если рабочий работает в смену, которая частично переходит в праздничный день и в ночное время, в двойном размере оплачиваются только те часы фактической работы, которые совпали с праздничным днем. Оплата за работу в ночное время производится по существующим нормам, без удвоения доплат. Сверхурочные работы в праздничный день дополнительно не оплачиваются, так как все часы оплачиваются в двойном размере.
Начисление пособий по временной нетрудоспособности производится исключительно на основании листка временной нетрудоспособности лечебного учреждения. Размеры пособия зависят от среднего заработка за два предшествующих болезни месяца работы, количества дней болезни и непрерывного стажа работы.
В размере 100% независимо от непрерывного стажа работы выплачиваются пособия по временной нетрудоспособности при наличии трех и более детей в возрасте до 18 лет, инвалидам Великой Отечественной войны и при трудовом увечье и профессиональном заболевании, а также пособия по беременности и родам.
Размер пособия по временной нетрудоспособности за каждый день не должен превышать двойной суммы дневного заработка, рассчитанного на основе должностного оклада, или двойной дневной тарифной ставки рабочего сдельщика или повременщика соответствующего разряда.
В сумму заработка включаются все виды оплат, кроме оплаты и доплаты за работу, выполненную в сверхурочное время, в праздничные дни, по совместительству, за непроработанное время.
К заработку каждого из двух месяцев прибавляют среднемесячную сумму премий и вознаграждений за прошлый год. Если работник в одном или каждом из этих двух месяцев фактически проработал не все дни, то среднюю сумму премий учитывают пропорционально отработанному времени. В тех случаях, когда в указанных двух месяцах работник не имел заработка (например, вследствие болезни или находился в очередном отпуске), пособие исчисляют исходя из заработка за фактически проработанные дни в месяце нетрудоспособности и части среднемесячной суммы премий за прошлый год (пропорционально отработанному времени). Лицам, находящимся на месячной оплате труда, пособия рассчитывают исходя из основного оклада, к которому прибавляют среднемесячную премию (общую сумму делят на количество рабочих дней в месяце нетрудоспособности и умножают на количество фактически проработанных дней).
При исчислении пособий не включают премии, не входящие в фонд оплаты труда или носящие единовременный характер.
Аудит операций по удержаниям из заработной платы
Следующий этап — проверка правильности удержаний из заработной платы.
В соответствии с законодательством из доходов физических лиц могут быть произведены следующие удержания: налог на доходы; погашение задолженности по ранее выданным авансам, а также сумм, излишне выплаченных ввиду арифметической ошибки; в погашение задолженности по подотчетным суммам; квартплата; за содержание ребенка в детских дошкольных учреждениях; возмещение материального ущерба, причиненного работником предприятию; денежные начеты; за товары, купленные в кредит; за подписку на газеты и журналы; по исполнительным документам; за брак продукции. Другие удержания из заработной платы могут быть произведены лишь с согласия работника. Налог на доходы физических лиц удерживается в порядке и размерах, в соответствии с гл. 23 второй части Налогового кодекса.
Удержание по исполнительным листам производится только при наличии этих листов либо на основании личного заявления работников.
Удержание за товары, проданные в кредит, производится на основании поручения-обязательства, предусмотренного Правилами продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит (Постановление Правительства РФ № 895).
Удержание в возмещение материального ущерба, причиненного работником, производится на основании приказа по предприятию (при наличии согласия работника) либо по решению суда.
Основанием для такой проверки являются данные, приведенные в расчетных ведомостях, а также сведения, имеющиеся в карточках-справках или распорядительных документах, дающих право производить соответствующие удержания. К таким документам относятся исполнительные листы, исполнительные надписи нотариальных контор, приказы и распоряжения по предприятию, распоряжения главного бухгалтера об удержании не сданных вовремя остатков подотчетных сумм, допущенных переплатах вследствие арифметических ошибок и в возмещение материального ущерба, обязательства, выданные торговым организациям за товары, приобретенные в кредит, и др.
Аудитор должен также проверить своевременность выплаты заработной платы. Сроки выплаты заработной платы устанавливаются при заключении коллективного договора и согласовываются с обслуживающим учреждением банка. Если в проверяемом периоде допускались случаи несвоевременной выплаты заработной платы, то необходимо установить их причины.
Синтетический учет расчетов по оплате труда предусматривает проверку данных по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и корреспондирующих счетов. При журнально-ордерной форме учета обороты по кредиту этого счета проверяют по данным журналов-ордеров №10 и 10/1, а дебетовые данные по счету 70 (выдача заработной платы, удержания и др.) — по данным журналов-ордеров №1 «Касса», №2 «Расчетные счета», №8 — по счетам учета расчетов по налогам и сборам, депонентами и др.
При использовании автоматизированной формы учета контролю подвергаются записи в ведомостях дебетовых и кредитовых оборотов. Кроме того, сводные данные проверяют по Главной книге (счет 70). Сальдо по этому счету должно быть тождественно показателям баланса ф. № 1 по статье «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Для контроля расчетов по оплате труда используются первичные документы по учету выработки и начисления заработной платы, расчетные (расчетно-платежные) ведомости, лицевые счета работающих, платежные ведомости и др.
Прежде всего проверяется соответствие итогов в ведомостях цехов, отделов общему итогу предприятию. Далее контролируется правильность отнесения начисленной заработной платы на соответствующие счета затрат. Здесь необходимо руководствоваться Положением о составе затрат и гл. 23, 24 Налогового кодекса.
Так, выплаты из фонда заработной платы, включенные в себестоимость продукции, относятся в дебет счетов 20, 23, 25,26 (производственные затраты), 29 (на расходы обслуживающих производств и хозяйств), 08 (вложения во внеоборотные активы), 44 (расходы на продажу). Затраты, относящиеся за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года, — на счет 84.
Проверяя ведомости (книги) начисления заработной платы, аудитор контролирует своевременность и правильность удержаний из заработной платы и их перечисления финансовым и другим организациям. При этом особое внимание он обращает на возможные случаи удержаний различных сумм е одних лиц и перечислений их, например, на вклады в сберегательные банки другим работникам; уточняет, нет ли случаев создания нереальной кредиторской задолженности на различных расчетных счетах.
Аудитор контролирует правильность подсчета сумм, обозначенных в колонках удержаний, и особенно в графе «К выдаче». Одновременно он должен проверить правильность ведения лицевых счетов персонала и сличить их данные с расчетно-платежными ведомостями. При этом следует помнить, что сальдо по счету «Расчеты по оплате труда» должно соответствовать начисленной заработной плате за вторую половину предыдущего месяца. Расхождений по задолженности рабочим и служащим между данными баланса и аналитического учета не должно быть. Сумму невыплаченной заработной платы нужно проверять на основе реестра или карточек депонированных сумм.
Обязательной проверке подлежит состояние учета расчетов с персоналом по заработной плате. Для этого проверяется соответствие синтетического учета счета 70 данным аналитического учета на одну и ту же дату. Данные расчетных ведомостей, оборотных ведомостей по лицевым (аналитическим) счетам или соответствующих им машинограмм сопоставляются с показателями Главной книги. При выявлении расхождений между данными аналитического и синтетического учета следует тщательно проверить их причины и выяснить, не вызвано ли это злоупотреблениями. Оставлять невыявленными расхождения по заработной плате недопустимо. Если учет по счету «Расчеты по оплате труда» запущен, и расхождения по этому счету невозможно выявить в срок, установленный для проверки, аудитор сообщает об этом руководству проверяемого субъекта и просит проведения дополнительной проверки.
При аудите регистры бухгалтерского учета прошедшего года сопоставляют с открытыми регистрами на последующий год по всем лицевым счетам.
В заключение проверки необходимо установить:
• правильность отнесения расходов к фонду оплаты труда;
• правильность отнесения отдельных выплат на себестоимость продаж;
• правильность составления бухгалтерских проводок по оплате труда;
• правильность ведения синтетического и аналитического учета, сводных данных и заполнения форм бухгалтерской отчетности по оплате труда;
• включены ли в доход физических лиц суммы, выплаченные при возмещении командировочных расходов сверх установленных норм;
• соответствие записей аналитического учета по счету 70 «Расчеты по оплате труда» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части расчетов по исполнительным листам и депонированной зарплате.
Наряду с проверкой аналитических и синтетических данных расчетов по оплате важное значение приобретает работа по улучшению организации этого участка учета. Для этой цели аудиторская фирма может порекомендовать следующее: автоматизировать расчеты по оплате труда, применять унифицированные формы документов, уточнить правильность выполнения расчетов, применить наиболее рациональные системы ведения аналитического учета по работающим и др.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
