Учет доходов компании по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 18 «Доходы» («Revenue»; далее – МСФО 18).
МСФО 18 является одним из самых важных, но далеко не единственным стандартом, посвященным отражению дохода в финансовой отчетности компании по МСФО.
Отражение доходов регулируется многими другими стандартами, например:
• доходы по операциям аренды – МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
• доходы подрядчика по договорам строительства, в том числе от услуг, связанных с такими договорами, например архитектурный надзор, – МСФО (IAS) 11 «Договоры строительства»;
• дивиденды по инвестициям, отражаемым по методу долевого участия, – МСФО (IAS) 28 «Вложения в зависимые компании»;
• доходы по договорам страхования - МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
• изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, а также доход от их выбытия -МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
• требования к представлению отчета о прибылях и убытках - в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и др.
Впервые МСФО 18 начал применяться при составлении финансовой отчетности за периоды заменив ранее действовавший МСФО (IAS) 18 «Признание дохода». За время существования МСФО 18 в него был внесен ряд изменений и дополнений, связанных с введением в действие других стандартов (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и др., в которых более полно рассмотрены некоторые вопросы учета доходов компании, ранее раскрывавшиеся в МСФО 18. Еще одной причиной пересмотра МСФО 18 является его сближение с принципами ГААП США.
Под доходом в соответствии с МСФО 18 понимается поступление экономических выгод в течение отчетного периода в ходе обычной деятельности компании, приводящее к росту капитала (кроме увеличения капитала в результате вкладов акционеров/участников). Применение МСФО 18 «Доходы» разъяснено в ПКИ (SIC) 27 «Оценка сущности операций в форме аренды» и в ПКИ (SIC) 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги».
В соответствии с МСФО 18 доход должен быть отражен в отчетности по справедливой стоимости вознаграждения, полученного или подлежащего получению. Если оплата по договору осуществляется денежными средствами или их эквивалентами по факту поставки, то справедливая стоимость дохода, отражаемая в отчетности, равна, как правило, сумме полученного вознаграждения.
В ситуации, когда оплата денежными средствами производится значительно позже поставки товаров, вознаграждение дисконтируется с учетом беспроцентного кредита, предоставленного поставщиком.
В качестве ставки дисконтирования следует использовать один из следующих показателей, который может быть определен наиболее ясно и четко:
• ставка процента, под которую покупатель или иной заемщик могли бы привлечь аналогичные средства по подобной сделке;
• ставка процента, полученная путем сравнения номинальной суммы вознаграждения по данной операции со стоимостью реализации товара, поставленного без отсрочки платежа на условиях оплаты товара денежными средствами.
Разница между номинальной величиной вознаграждения и его справедливой стоимостью признается в качестве процентного дохода (с учетом положений МСФО 39 и МСФО 18).
Когда оплата производится встречной поставкой однородных, аналогичных по цене товаров или услуг, то такой обмен не рассматривается как операция, приносящая доход. В качестве примера в МСФО 18 рассмотрен обмен запасами молока между поставщиками в разных регионах.
Если же товар обменивается на неоднородную продукцию (услуги, работы), то доход признается по справедливой стоимости полученного товара с учетом доплат. Например, организация обменивает продовольственные товары на промышленные и получает доплату деньгами. Доход в этом случае признается по справедливой стоимости полученных товаров и денежных средств.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
На практике может возникнуть ситуация, когда надежно оценить справедливую стоимость полученного товара нельзя. В этом случае доход компании должен быть отражен по справедливой стоимости проданных товаров.
Скидки, предоставляемые по договору, учитываются при определении суммы дохода, то есть уменьшают его сумму, однако такое уменьшение производится с учетом различных обстоятельств.
Для каждого из видов поступлений - дохода от продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ) и от использования активов компании третьими сторонами в МСФО 18 приведены критерии их признания.
Общими для всех видов дохода являются два критерия:
• существует высокая вероятность получения компанией экономических выгод от проведенной операции;
• можно надежно оценить полученные доходы.
Помимо перечисленных выше критериев для каждого вида дохода в МСФО 18 определен набор дополнительных условий, соблюдение которых необходимо, чтобы те или иные поступления экономических выгод можно было отразить в финансовой отчетности компании в качестве дохода.
Доходы от продажи товаров признаются при выполнении не только двух общих вышеуказанных условий, но и всех нижеперечисленных требований, а именно:
• компания передала покупателю все значительные выгоды и риски, связанные с собственностью на товар;
• компания утратила возможность управления товарами, обычно связанную с правом собственности на них;
• затраты, которые понесены или будут понесены в ходе операции, могут быть надежно оценены.
В большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей прав собственности на товар. Если же компания сохраняет значительные риски независимо от передачи права собственности, то операция не является продажей и доход от нее не признается. Например, по условиям договора продажи определенная часть товара может быть возращена покупателем в течение двух недель с момента передачи покупателю. Если неясно, будет ли возвращен товар, то продавец признает доход от продажи либо в момент подтверждения покупателем получения товаров и того, что товар не будет возвращен, либо после истечения срока возврата переданного товара.
Доходы от оказания услуг (выполнения работ) признаются в отчетности компании методом процента выполнения на отчетную дату, если результат операции по оказанию услуг может быть надежно оценен.
Результат от оказания услуг может быть надежно оценен при выполнении общих для всех видов дохода условий признания, а также двух дополнительных, а именно:
• если можно достоверно оценить степень завершенности услуг (работ) на отчетную дату (процент выполнения);
• затраты, которые понесены в ходе оказания услуги (выполнения работы), и затраты, необходимые для завершения оказания услуги (выполнения работы), могут быть надежно оценены.
Процентный доход, роялти и дивиденды признаются при выполнении двух общих критериев признания дохода с учетом следующих особенностей:
• проценты признаются на основе метода эффективной ставки процента3 в соответствии с МСФО 39;
• роялти признаются по методу начисления с учетом экономической сущности заключенного договора;
• дивиденды признаются, когда у компании возникает право на их получение.
На практике оказание услуг, выполнение работ и продажа товаров могут осуществляться в рамках одного контракта. Одно соглашение или сделка могут включать несколько элементов, к каждому из которых может потребоваться применение разных условий признания дохода (если такой подход отражает экономическую суть соглашения или сделки). Для того чтобы избежать искажения данных в финансовой отчетности, необходимо правильно идентифицировать различные виды доходов.
Например, договором предусмотрена продажа оборудования с его последующим обслуживанием. В этом случае доход будет получен от продажи оборудования и от оказания услуг по последующему обслуживанию. К каждому из данных элементов дохода будут применяться различные правила признания.
Признание в качестве дохода выделяемой части, относящейся к послепродажному обслуживанию и включенной в продажную стоимость товара, в момент продажи откладывается и осуществляется в течение срока обслуживания оборудования. Может также возникнуть необходимость объединить несколько операций, осуществляемых по разным договорам, в одну, если без этого невозможно оценить их экономическую сущность и влияние на финансовую отчетность.
В примечаниях к финансовой отчетности компания должна раскрыть учетную политику, принятую для признания дохода. В отчете о прибылях и убытках доход от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг, процентов, роялти, дивидендов раскрывается отдельно.
Если какой-либо из видов дохода получен в результате обмена товарами, работами или услугами, то его величина также подлежит раскрытию в финансовой отчетности.
Объем раскрываемой информации зависит от ряда факторов, включая важность информации для пользователей финансовой отчетности, необычность учетной политики, следование сложившейся отраслевой практике, специфику признания дохода данной компанией по сравнению с другими, действующими в данной области (отрасли), методику определения процента выполнения при оказании услуг и осуществлении работ и др.
Учет доходов компании согласно российским стандартам бухгалтерского учета регулируется положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (далее - ПБУ 9/99). Перечислим наиболее существенные отличия МСФО 18 от ПБУ 9/99.
Оценка доходов согласно МСФО 18 производится по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению вознаграждения. Кроме того, будущий платеж в случаях, когда его получение отложено, необходимо дисконтировать. В российских правилах бухгалтерского учета понятие справедливой стоимости отсутствует, как и требования о дисконтировании.
Признание дохода от продажи товаров по российским правилам бухгалтерского учета зависит от момента перехода права собственности на них. При этом в МСФО формальный момент перехода права собственности не обязательно является необходимым условием перехода к покупателю всех значительных выгод и рисков и не всегда означает утрату контроля над товарами.
В отличие от МСФО в РСБУ отсутствуют некоторые особенности признания разных видов дохода, например применение эффективной ставки процента при получении процентных доходов.
Правление Комитета по МСФО и Совет по стандартам финансовой отчетности США (US FASB) пришли к выводу, что существующие определения дохода в МСФО и ГААП США неоднозначны и нуждаются в пересмотре.
В рамках совместного проекта правление Комитета по МСФО и Совет по стандартам финансовой отчетности США планируют разработать новую концепцию признания дохода и подготовить соответствующий стандарт. При этом рассматривается вариант признания компанией дохода на основе изменений в активах и обязательствах в ходе договорных отношений с покупателями и заказчиками. Другими словами, компании будут признавать доход при выполнении обязательств по поставке товаров, оказании услуг или передаче иных прав.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
