Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. Связаться с автором
Сегодня мы поговорим про финансовые доходы, дадим определение, разберем виды, признаки, причины и все что ними связано. Я постаралась раскрыть тему полностью, поэтому статья получилась большая. Для удобства навигации по статье я разбила её на темы:
Финансовые доходы и расходы компании могут включать следующие виды:
• проценты к получению по займам выданным;
• процентный доход по банковским депозитам;
• доходы в форме дивидендов;
• убытки от обесценения и восстановленные суммы убытков от обесценения по финансовым инструментам;
• реализованные прибыли и убытки от выбытия финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;
• проценты за пользование заемными средствами;
• проценты к уплате по облигационному займу;
• проценты по договорам финансовой аренды;
• проценты по пенсионным обязательствам;
• процентные доходы и расходы, признаваемые в отношении дебиторской задолженности, кредиторской задолженности и займов, оцениваемых в дисконтированной сумме (дисконт и амортизация/высвобождение дисконта);
• расходы по финансовым гарантиям;
• положительные и отрицательные курсовые разницы.
Величина процентных доходов и расходов рассчитывается и признается с использованием метода эффективной ставки процента.
Дисконты и премии признаются на протяжении ожидаемого срока действия соответствующего финансового инструмента с использованием эффективной ставки процента, рассчитанной на дату первоначального признания этого инструмента. Равномерное списание сумм дисконтов или премий не разрешается.
Доход в форме дивидендов признается в тот момент, когда у акционера появляется право на получение соответствующего платежа.
Эффективная ставка процента рассчитывается при первоначальном признании финансового инструмента. Метод эффективной ставки процента – метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства и распределения процентного дохода или расхода на весь применимый срок. При использовании метода эффективной ставки процента амортизация отражает постоянную ставку (норму доходности) на балансовую стоимость соответствующего актива или обязательства, в отличие от линейного метода, предполагающего равномерное отнесение на доходы и расходы.
Доходом называются денежные средства или материальные ценности, полученные за определённый срок государством, юридическим или физическим лицом в результате деятельности. Он формируется из следующих источников: эксплуатации участков земли, разведении животных в сельском хозяйстве, сдачи недвижимости в аренду, торговли, производства товаров или оказания услуг, ренты, ссудного процента, заработной платы, пенсии, стипендии, пособия, авторских гонораров, инвестирования и прочего.
Любой предприниматель должен понимать, что означает термин «доход», а также смежные, но не тождественные понятия, такие как «прибыль» и «выручка». Необходимо знать, чем отличаются эти понятия, и какие существуют виды доходов.
Выручкой является заработок, который приносит прямая деятельность предприятия (от реализации товаров или услуг). Понятие «выручка» используется только в предпринимательстве и бизнесе и характеризует степень эффективности работы компании. В бухгалтерском учёте отражается именно выручка.
Учёт выручки предприятия осуществляется следующими способами:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• кассовым методом. Выручку определяют реальные денежные средства, полученные продавцом при продаже товара или оказании услуги. Если предоставляется рассрочка, выручка будет получена предпринимателем после того, как осуществится фактическая оплата;
• методом начисления. При использовании этого способа получение выручки признаётся при подписании договора или при получении покупателем товара, даже когда оплата происходит позже. Такой вид выручки не включает авансовые платежи.
Выручка предприятия может быть:
1. Валовой, то есть совокупной оплатой, полученной за товар или работу.
2. Чистой, применяемой в бухгалтерском учёте и состоящей из разницы валовой выручки и косвенных налогов (НДС), акцизов, пошлин и т. д.
Общую выручку хозяйствующего субъекта составляет:
• выручка, полученная в результате основной деятельности;
• инвестиционная выручка (продажа ценных бумаг);
• финансовая выручка.
Понятия «выручка» и «доход» не являются тождественными. Доходом считаются все денежные средства, заработанные предприятием в результате деятельности.
Если денежной выручкой являются средства, которые поступили в бюджет предприятия в результате его основной деятельности, то доход может состоять из других источников получения средств (реализация акций, проценты по депозиту в банке и т. п.). Практическая работа предприятия включает в себя разнообразные виды деятельности, дающие возможность использовать разные каналы для извлечения дохода.
Доходом называется общая выгода предприятия, то есть результат его деятельности. Иначе говоря, это средства, полученные за пределами рамок предпринимательства, которые являются суммой, увеличивающей размер капитала компании. В некоторых случаях этот показатель может быть равен размеру чистой выручки компании, однако, чаще предприятия имеют несколько источников дохода, тогда как выручка бывает лишь одна.
Доход могут иметь не только предприниматели, но и частные лица в повседневной жизни, не занимающиеся бизнесом. Например, люди, получающие стипендию, пенсию, заработную плату.
Прибылью называется разница суммарной доходности и общих расходов (в том числе налогов). Другими словами, это сумма денежных средств, которую в повседневной жизни можно отложить или положить в копилку. При расчёте прибыли суммируются любые приходящие средства и из полученной суммы вычитаются все издержки. Прибыль от предпринимательской деятельности даже при большой доходности, но неблагополучном раскладе, может быть нулевой или даже иметь отрицательное значение.
Прибыль бывает:
• бухгалтерской, применяемой в бухучёте. В соответствии с нею составляется бухгалтерская отчётность, и рассчитываются налоги. Для расчёта этого вида прибыли от суммарной выручки вычитают обоснованные расходы;
• экономической (сверхприбылью). Является более объективным показателем прибыли, так как, рассчитывая её, учитывают любые экономические издержки, которые допускались в производственном процессе;
• арифметической. Рассчитывается как разница валового дохода и различных издержек;
• нормальной, то есть необходимой прибылью в деятельности предприятия, на размер которой влияет упущенная выгода;
• хозяйственной, состоящей из суммы экономической и нормальной прибыли. На основании данного показателя решается, как лучше использовать полученную компанией прибыль. Похожа на бухгалтерскую, но расчёт производится иначе.
Отличия дохода от прибыли наглядно показывает пример из розничной торговли. Магазин получил в течение месяца от продажи товаров 60 т. р. Ошибочно считать эту сумму прибылью. Для расчёта прибыли из дохода вычитаются основные расходы.
• закупочная цена товара;
• аренда помещения для торговли;
• оплата налогов;
• выплата заработной платы сотрудникам;
• расходы на транспорт и связь, РКО, канцелярские товары;
• выплата процентов по кредиту за оборудование.
Следовательно, доходом являются средства, которые получил предприниматель и может тратить на своё усмотрение. Прибылью считается остаток денежных средств после вычета всех издержек. Оба показателя можно прогнозировать, учитывая выручку прошлых периодов работы, а также переменные и постоянные затраты.
Виды доходов делятся по определяющим критериям. Основная классификация основана на принципе бухучёта и состоит из следующих видов дохода:
1. Валового, полученного в результате основной деятельности.
2. Чистого, который является остатком валового после всех выплат: уплаты налогов, акцизного и таможенного сбора.
В соответствии с законодательством РФ налогообложению доходов подлежат как юридические, так и физические лица. Основными плательщиками являются юридические лица, которые имеют налогооблагаемый доход по итогам финансового года. От уплаты освобождаются плательщики, выплачивающие единый или фиксированный налог. Налогообложение физических лиц (НДФЛ) рассчитывается как процент совокупного дохода с вычетом расходов, подтверждённых документально. Законодательство предусматривает разные размеры налоговых ставок для различных видов доходов и категорий налогоплательщиков. Расчёт размера платежа производится умножением налоговой базы на ставку.
Финансовый бюджет доходов
Бюджет доходов и расходов (БДР) - это есть прогнозный отчет о прибылях и убытках за бюджетный период. Отражает финансовый результат работы предприятия. В БДР включаются данные по операциям, влияющим на прибыль компании. Для составления БДР используется принцип начислений, то есть доходы и расходы отражаются в том периоде, к которому они относятся.
Бюджет доходов и расходов должен показать руководителям планируемую эффективность хозяйственной деятельности каждого вида бизнеса, структурного подразделения и компании в целом, определить резервы формирования и увеличения прибыли, увеличения рентабельности, оптимизировать расходы и налоговые отчисления в бюджет, сформировать фонды накопления и потребления.
Бюджет доходов и расходов (прибылей и убытков) – инструмент, который позволит руководству компании и менеджерам на всех уровнях находить ответы на такие вопросы, как:
• Какова будет прибыль компании? Насколько она изменится по сравнению с прошлым годом, кварталом? Какие факторы определяют именно такое плановое значение прибыли?
• Какие направления бизнеса и продукты наиболее прибыльны? У каких направлений планируется низкая прибыль? Почему?
• Как изменится прибыль компании при изменении входных параметров её прогнозирования – цен и скидок на продукцию, объемов продаж, структуры затрат и т.п.?
• Как повысить эффективность использования оборотных средств и запасов компании?
• Какие затраты обоснованы, какие – нет? Что нужно для того, чтобы сократить расходы, себестоимость продукции?
• Почему растут постоянные расходы? Какие лимиты условно-постоянных затрат необходимо установить по отдельным структурным подразделениям или направлениям деятельности?
Бюджет доходов и расходов является только частью общего бюджета, одной из форм контроля деятельности организации. Финансовое прогнозирование на предприятии, позволяющее ответить на приведенные выше вопросы, требует комплексного подхода.
Постановка системы планирования доходов и расходов должна включать следующие этапы:
• Разработку методики финансово-экономического планирования, определение ключевых показателей.
• Разработку бюджетного регламента и финансовой структуры компании.
• Внедрение специализированной информационной системы бюджетирования и управленческой отчетности.
Бюджетирование является технологией управления предприятием, основанной на планировании, учете и контроле финансовых и материальных ресурсов. Реализация этого процесса осуществляется посредством разработки и применения специальных финансовых инструментов – бюджетов. Эффективность управленческих решений оценивается с помощью анализа фактических результатов деятельности в сопоставлении с текущими планами и во взаимосвязи с корпоративной стратегией.
Бюджеты включают набор плановых показателей, позволяющих получить объективную информацию о планах по развитию финансово-экономического состояния предприятия. Деятельность компаний ориентирована на получение положительного финансового результата – прибыли. Поэтому глобальное значение для эффективного управления имеет бюджет доходов и расходов (БДР).
Показатели рентабельности и прибыли являются основными критериями оценки результативности деятельности компании.
Для успешной реализации различных управленческих задач значение имеют суммарные величины определенных видов прибыли:
БДР включает все статьи доходов и расходов и отображает финансовые результаты на определенных уровнях. Он позволяет видеть плановые и фактические показатели прибыли и затрат, а также анализировать отклонения в абсолютных величинах и процентном соотношении. В зависимости от управленческих целей бюджет расходов и доходов может быть стандартным или расширенным, ориентированным на различные аналитические признаки.
Типовой вид включает статьи, отображающие валовые и чистые доходы (с учетом скидок), а также расходы:
Для анализа также доступны показатели различных видов прибыли, финансового результата, начисленного налога на прибыль, рентабельности, доли постоянных расходов в чистом доходе, объема использованной и нераспределенной прибыли. БДР типового варианта на базе платформы «1С: Предприятие 8.3».
Для повышения эффективности анализа используются IT-инструменты, позволяющие максимально точно рассчитывать различные показатели бюджета доходов и расходов и расширять спектр аналитических исследований. Система «Финансист» является уникальным решением, так как позволяет произвольно настраивать различные опции в зависимости от целей анализа. Она может гибко использоваться на предприятиях в Москве с различной спецификой и масштабами деятельности.
Формирование бюджета доходов и расходов осуществляется на основе регламентов, определяющих:
• порядок предоставления данных;
• подготовку и согласование проекта;
• утверждения плановых показателей;
• последующий контроль исполнения.
Доход и финансовый результат
Весомый блок в анализе финансового состояния предприятия – это оценка прибыльности его деятельности.
Ее проводят, чтобы увидеть:
• насколько адекватны расходы организации при сложившемся уровне доходов;
• значимо ли влияние чистой прибыли в формировании собственного капитала;
• насколько эффективно используются активы и пассивы в привязке к прибыли;
• какие факторы препятствуют росту финансового результата.
По сути, в названных задачах мы обобщили этапы проведения анализа. К ним мы еще вернемся. А теперь расскажем, какими вопросами стоит задаться в начале исследования.
Это будут такие:
• где взять информацию?
• за какой период делать расчеты?
• как сформулировать корректные выводы?
Где взять информацию? Чтобы проанализировать финансовые результаты компании, вам понадобятся отчет о финансовых результатах и бухгалтерский баланс. Отчет будет основным, так как именно он содержит четыре вида прибыли (убытка). В балансе под это отводится лишь одна строка.
За какой период делать расчеты? Если вы возьмете годовую финансовую отчетность, которая составлена по российскому формату, то анализом получится охватить максимум два года. Для, например, пятилетнего исследования, потребуются отчеты за четыре последовательных годовых периода.
Как сформулировать корректные выводы? Бытует заблуждение: финансовый анализ сводится, прежде всего, к расчету массы коэффициентов. А выводы – второстепенны и нормально, когда они строятся по принципу «Было столько, стало столько». В действительности, лучше рассчитать ограниченный набор показателей, но проникнуться их сутью и основательно разобраться, о чем говорят значения. Куча неосмысленных цифр – пустая трата времени аналитика.
Иногда проблема с пониманием и выводами кроется в нехватке общих познаний о том, как считается финансовый результат и каким он бывает. Давайте вспомним ключевые моменты этих вопросов.
Бытует заблуждение: финансовый анализ сводится к расчету массы коэффициентов. А выводы – второстепенны. В действительности, лучше рассчитать ограниченный набор показателей, но проникнуться их сутью и основательно разобраться, о чем говорят значения. Куча неосмысленных цифр – пустая трата времени аналитика.
Вот несколько простых правил:
• финансовый результат деятельности предприятия – это разница между доходами и расходами. Если она положительна, то итог называется прибылью. Если отрицательна – убытком. Выходит, отождествлять прибыль с доходами, а убыток с расходами неверно. Это принципиально отличающиеся показатели;
• финансовый результат бывает разный. Все определяется тем, какие именно доходы и расходы вы берете в расчет. Например, если вообще все, то получите чистую прибыль (убыток). Если только по основным видам деятельности, то прибыль (убыток) от продаж. Иначе она именуется операционным результатом деятельности;
• предыдущие два правила не совсем подходят для расчета нераспределенной прибыли или непокрытого убытка из баланса. Там это уже не просто доходы за вычетом расходов. Это сумма чистой прибыли (убытка), которую предприятие накопило за весь период функционирования с учетом корректировки на некоторые операции. Например, на уменьшение по причине выплаты дивидендов;
• в большинстве случаев неверно отождествлять доходы и расходы с денежными притоками и оттоками. Значит, нельзя рассматривать финансовый результат как остаток денег на счетах и в кассе. Такое равенство иногда возможно лишь у организаций, которые пользуются кассовым методом признания доходов и расходов. О том, кому разрешается его использовать, написано в п. 4 и 5 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете».
В финансовом анализе нет жестко заданных правил. Это значит, что методику расчета и набор как исходных, так и итоговых показателей аналитик всегда выбирает сам.
Важно понимать: в финансовом анализе нет жестко заданных правил. Это значит, что методику расчета и набор как исходных, так и итоговых показателей аналитик всегда выбирает сам. Поэтому наш подход – примерный. В нем мы ориентировались, прежде всего, на российскую отчетность. В ней нет готовых показателей маржинальной прибыли, EBITDA, NOPAT и т.п. Не будет их и в наших этапах и примерах.
Суть горизонтального анализа в том, чтобы понять: как изменился финансовый результат по сравнению с предыдущим периодом.
Вот некоторые его особенности:
• потребуется минимум два значения прибыли (убытка). Одно из них принимается как база для сравнения. Обычно это величина из самого раннего временного промежутка;
• рассчитываются либо абсолютные, либо относительные отклонения фактического уровня от базового. Для вычисления последних пригодятся формулы темпов роста и прироста. Смотрите их в таблице 1;
• абсолютные отклонения измеряются в той же единице, что и анализируемый показатель. В нашем случае это будут рубли. Относительные – либо в процентах, либо в долях;
• если показатель в базовом периоде равнялся нулю или имел другой знак, нежели в текущем, то темпы роста/прироста рассчитать либо не выйдет, либо они не будут иметь смысла;
• характер изменения (позитивный, негативный) зависит не от знака полученного отклонения. Он определяется смыслом самого показателя. Например, для доходов или прибыли важен рост и, значит, положительные величины отклонений. Для расходов и убытков, наоборот, – отрицательные.
Вертикальный анализ заключается в расчете удельного веса какого-либо показателя в общей сумме однородных величин. Иначе – это оценка структуры, при которой отдельный элемент соотносится с неким целым, частью которого он является.
Данный подход отличается особенностью для всех показателей из отчета о финансовых результатах, так как не сразу ясно, что считать тем целым, на которое будут делиться частные значения. Причина: отчет строится по принципу вычитания, а не суммирования в отличие от баланса.
Поэтому предлагаем реализовать вертикальный анализ по двум направлениям:
• для нераспределенной прибыли из баланса рассчитать ее долю в собственном капитале и/или в пассиве. Это позволит понять, насколько значим вклад накопленного результата в совокупную величину источников финансирования деятельности предприятия;
• для прочих видов прибыли из отчета о финансовых результатах соотнести их значение с доходами. Причем для валовой прибыли и от продаж рассчитать соотношение с выручкой. Для прибыли до налогообложения и чистой – с суммой выручки и прочих доходов. Обоснование: так сделаем сопоставление с теми доходами, которые принимали участие в расчете конкретного вида финансового результата. Что покажут эти вычисления? Какая сумма от заработанного дохода остается у предприятия на каждом этапе формирования прибыли. Косвенно это характеристика значительности расходной части, ведь чем меньше получится удельный вес, тем больше расходов приходится на каждый рубль дохода.
Вертикальный анализ лишен смысла для показателей убытка.
Абсолютные значения финансового результата имеют большой недостаток: низкая степень сравнимости с другими организациями. Это так, даже если исследуется финансовая отчетность предприятий одного вида деятельности.
Абсолютные значения финансового результата имеют большой недостаток: низкая степень сравнимости с другими организациями. Это так, даже если исследуется финансовая отчетность предприятий одного вида деятельности. Например, у федеральной торговой сети рублевая прибыль запросто окажется в разы выше, чем у локального магазина. Однако ее соотношение с величиной активов, собственного капитала или выручки может показать иную картину – совсем не в пользу торгового гиганта.
Такие соотношения значений финансового результата с прочими показателями деятельности организации называются рентабельностью. Их несомненное преимущество – открывающаяся возможность сравнивать изначально несопоставимые абсолютные величины.
Вот несколько особенностей, которые характерны для таких относительных величин:
• есть базовая схема расчета. Ее суть: в числителе – всегда прибыль, в знаменателе – тот показатель, рентабельность которого рассчитывается. Чаще других это: активы, собственный капитал и выручка. Но ничто не мешает поставить в знаменатель только внеоборотные или оборотные активы, обязательства или заемные средства. Конкретные названия показателей определяются именно знаменателем. Например, рентабельность активов, собственного капитала, продаж и т.д.;
• какую именно прибыль использовать в числителе? Решайте сами. Чаще других используются чистая и от продаж;
• если в знаменателе формулы находится балансовый показатель, значит, берется его среднегодовое значение, а не просто величина на дату. Почему? Потому что прибыль из числителя – это финансовый результат, который получен за период. Неверно совмещать при расчете периодические и точечные значения. Разумный выход: превратить то, что сложилось на дату, в то, что было в среднем за год. Не самый точный, но самый простой способ для этого – суммировать половинки значений на начало и на конец года;
• в чем измеряется рентабельность? Стандартная практика – проценты. Реже – доли единиц. И совсем редко, но тоже приемлемо – рубли на рубль. Например, для рентабельности активов, рассчитанной по чистой прибыли и равной 10%, трактовка будет следующей: на каждый рубль, который вложили в активы, идет отдача в виде 10 копеек чистой прибыли;
• неверно называть рентабельностью те показатели, в числителе которых – убыток. Правильнее – убыточность. В данном случае не будет противоречия с исконным смыслом слова «рента».
Факторный анализ финансовых результатов можно реализовать по двум направлениям:
• по абсолютным значениям прибыли (убытка);
• по относительным величинам, то есть по рентабельности.
Посмотрим формулы для каждого из них.
Предположим: аналитик не располагает ничем, кроме бухгалтерской отчетности предприятия. У него нет данных о цене, объеме продаж и операционной прибыли по конкретной номенклатурной позиции.
Тогда оптимальной окажется такая формула факторного анализа:
С ее помощью оценивается влияние четырех факторов (в формуле – справа) на значение финансового результата.
Особенность формулы: для расчета факторного влияния по ней нет необходимости применять какие-то особые методики. Когда факторы увязываются через алгебраическую сумму, то достаточно вычислить абсолютное отклонение каждого, чтобы понять, каким было его воздействие на финансовый результат.
Доходы финансовой деятельности
Прибыль от финансовой деятельности - это результат денежных потоков, которые связаны с обеспечением предприятия внешними источниками финансирования.
Внешние источники финансирования включают в себя:
• привлечение дополнительного акционерного или паевого капитала,
• эмиссию акций, облигаций или других долговых ценных бумаг,
• привлечение кредита в различных формах,
• обслуживание привлеченного капитала путем выплаты дивидендов и процентов и погашения обязательств по основному долгу.
Такое содержание денежных потоков не формирует прямо прибыль предприятия, так как, в конечном счете, возвращать приходится больше денежных средств, чем получено. Однако в процессе финансовой деятельности как собственный, так и заемный капитал может быть получен на более или менее выгодных для предприятия условиях, что соответственно отразится на результатах.
Доходы от финансовой деятельности подразделяется на такие виды доходов, как:
- доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам;
- доходы от сдачи имущества в финансовую аренду (лизинг);
- положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах;
- доходы от проведения переоценок средств, вложенных в ценные бумаги, дочерние предприятия и т.д.;
- полученные роялти и трансферт капитала;
- прочие доходы от финансовой деятельности.
Дивидендами для целей налогообложения признаются доходы, получаемые по акциям и от долевого участия в уставном капитале хозяйствующих субъектов. Доходы-дивиденды подлежат налогообложению у источника выплаты.
К процентам относятся доходы, получаемые по депозитным вкладам, долговым обязательствам и другим ценным бумагам. Проценты, выплачиваемые банкам и иным финансово-кредитным организациям - резидентам, не подлежат налогообложению у источника выплаты, а подлежат налогообложению у банка и иной финансово-кредитной организации-резидента в установленном порядке.
Депозитные вклады - это денежные средства или ценные бумаги, помещаемые на хранение в банк на определенный срок от имени юридического лица, которому за это начисляется определенный процент.
Долговое обязательство - документ, выдаваемый заемщиком кредитору при получении ссуды, в котором указывается сумма кредита и срок его погашения. Долговыми обязательствами являются: закладные, векселя, облигации займов, договоры, например, займа, кредитные соглашения, депозитные сертификаты.
Доходы в виде процентов следует отражать в учете по принципу начисления, независимо от факта получения денежных средств.
По данному виду доходов законодательством предусмотрен ряд льгот:
• Доходы, полученные юридическими лицами в виде дивидендов и направленные в уставный капитал юридического лица, от которого они получены, не подлежат налогообложению как у предприятий - плательщиков общеустановленных налогов, так и у предприятий - плательщиков единого налогового платежа.
• Юридическое лицо - резидент, получившее дивиденды и проценты, подлежащие обложению у источника выплаты, имеет право на вычет их из совокупного дохода. Ответственность за удержание и перечисление налога на прибыль у источника выплаты несет юридическое лицо, выплачивающее доход.
• Передача основных средств в финансовую аренду отражается в бухгалтерском учете как их реализация и учитывается в балансе как часть дебиторской задолженности и отсроченных доходов (расходов).
• Дебиторская задолженность делится на текущую и долгосрочную части. Текущая задолженность отражается на счете "Текущие платежи к получению по долгосрочной аренде", долгосрочная - на счете “Платежи к получению по долгосрочной аренде”. Отсроченные доходы также разделяются на долгосрочные, учитываемые на счете "Прочие долгосрочные отсроченные доходы", и текущие - на счете "Прочие отсроченные доходы".
• Доходы от сдачи имущества в финансовую аренду (лизинг) возникают у арендодателя, для которого деятельность по предоставлению имущества в аренду (лизинг) не является основной (профильной). В момент передачи объекта в аренду (лизинг) доход арендодателя (лизингодателя) в бухгалтерском учете не отражается.
При этом доход арендодателя (лизингодателя) начисляется в соответствующих отчетных периодах, согласно графику (порядку) арендных (лизинговых) платежей, независимо от времени оплаты и даты поступления денег.
Арендная плата (лизинговый платеж) состоит из двух частей:
- первая - представляет собой возмещение затрат арендодателя (лизингодателя), связанных с приобретением объекта аренды (лизинга), то есть погашение основной суммы долга;
- вторая - представляет собой процентный доход арендодателя (лизингодателя), то есть это проценты за пользование своего рода “кредитом” или точнее финансовый доход арендодателя (лизингодателя).
Доходом от сдачи основных средств и нематериальных активов в финансовую аренду является процентный доход арендодателя.
В бухгалтерском учете арендодателя (лизингодателя) арендный (лизинговый) платеж учитывается также как два различных платежа:
- погашение основной суммы долга уменьшит сумму дебиторской задолженности в балансе;
- процент за пользование “кредитом” увеличит прибыль предприятия в отчете о финансовых результатах, а не в балансе. Их начисление производится в соответствии с графиком распределения арендных (лизинговых) платежей.
Учет доходов осуществляется на счете “Доходы от долгосрочной аренды” или на счете “Доходы от выполнения работ и оказания услуг” в зависимости от того, является ли арендная (лизинговая) деятельность для предприятия основной или нет.
Положительная курсовая разница возникает по операциям, совершенным в иностранной валюте, в результате временного разрыва между датой совершения хозяйственной операции и датой расчета по этой операции в результате отражения в бухгалтерском учете операций в национальной валюте. Предприятия ежемесячно производят переоценку валютных статей баланса на последнее число отчетного месяца и на дату совершения хозяйственных операций по курсу Центрального банка.
К валютным статьям баланса относятся:
- валютные средства в кассе, на депозитных и ссудных счетах в банке, в том числе в аккредитивах;
- денежные документы в иностранной валюте;
- краткосрочные и долгосрочные ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте;
- дебиторская и кредиторская задолженности, кредиты и займы, выраженные в иностранной валюте.
Курсовая разница может списываться двумя методами:
- методом прямого отнесения на результаты финансово-хозяйственной деятельности;
- методом накопления.
При прямом методе курсовая разница списывается на результаты финансово-хозяйственной деятельности и в бухгалтерском учете отражается на следующих счетах:
а) положительная курсовая разница - по кредиту счета "Доходы от валютных курсовых разниц";
б) отрицательная курсовая разница - по дебету счета "Убытки от валютных курсовых разниц".
По методу накопления курсовая разница в момент возникновения не относится на финансовые результаты хозяйствующего субъекта и в бухгалтерском учете отражается на следующих счетах:
а) положительная курсовая разница - по кредиту счета "Прочие отсроченные доходы" - их текущая часть и (или) счета "Прочие долгосрочные отсроченные расходы" - их долгосрочная часть;
б) отрицательная курсовая разница - по дебету счета "Прочие отсроченные расходы" - их текущая часть и (или) счета "Прочие долгосрочные отсроченные расходы" - их долгосрочная часть.
Накопленная курсовая разница в результате использования метода накопления относится на результаты финансово-хозяйственной деятельности в следующем порядке:
а) по дебиторской и кредиторской задолженностям в иностранной валюте - по мере их погашения (или списания);
б) в остальных случаях - по мере совершения хозяйственных операций с соответствующими валютными статьями баланса.
Применяемый метод отнесения курсовой разницы в обязательном порядке должен быть отражен в учетной политике хозяйствующего субъекта. Хозяйствующие субъекты не должны изменять учетную политику и течение календарного года, за исключением некоторых случаев. К ним относятся случаи реорганизации, смены собственников предприятия, изменения законодательства, разработки новых способов бухгалтерского учета.
При переходе с метода накопления на метод прямого отнесения положительная и отрицательная курсовые разницы, ранее накопленные и возникающие в результате ежемесячной переоценки валютных статьей баланса, ежемесячно (равномерно) списываются на результаты финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта до конца календарного года, на который принята учетная политика.
Доходы от проведения переоценок средств, вложенных в ценные бумаги, дочерние предприятия, признаются и отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место и отражаются по кредиту счета "Доходы от переоценки ценных бумаг". Предприятия должны в своей учетной политике утвердить применяемый метод.
Роялти - это доходы, получение которых связано с передачей прав пользования собственных долгосрочных активов предприятия другим хозяйствующим субъектам. Например, роялти возникает при передаче в пользование патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерных программ. Доход в виде роялти (проценты, рента и др.) признается в течение времени использования актива в соответствии с договором (по методу начисления).
Полученные доходы в виде роялти отражаются по кредиту счета "Доходы в виде роялти" в корреспонденции со счетом "Роялти к получению" или счетами учета денежных средств.
Доходы финансовых организаций
Показателем эффективности управления финансами предприятия является, прежде всего, устойчивость генерирования прибыли в среднем. Прибыль является функцией от двух параметров – доходов и расходов.
Определения понятий доходов и расходов предприятия, увязанные с финансовой концепцией капитала, содержатся в положениях по бухгалтерскому учету – «Доходы организации» и «Расходы организации».
Доходы организации – увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Следующие средства не влекут увеличения капитала, а потому не являются доходами:
– суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и других аналогичных обязательных сумм, подлежащих перечислению в бюджет;
– поступления по договорам комиссии;
– суммы, полученные предприятием в виде авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
– суммы полученных задатков;
– суммы полученных залогов;
– суммы, полученные в погашение кредита (займа), предоставленного ранее заемщику.
Расходы организации – уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Выбытие активов не влияет на величину капитала и не является расходом, если оно произошло по следующим обстоятельствам:
– приобретение (создание) внеоборотных активов;
– вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций и приобретение акций и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;
– перечисление средств в рамках благотворительной деятельности, организации отдыха, мероприятий спортивного и культурно-просветительского характера;
– договоры комиссии;
– перечисление авансов и задатков;
– погашение полученных ранее кредитов и займов.
Финансовый план доходов
Основная задача финансового планирования — поиск и выбор наиболее выгодного и финансово-устойчивого варианта финансового плана (бюджета) фирмы.
Финансовый план — это комплексный план функционирования и развития предприятия в стоимостном (денежном) выражении. В финансовом плане прогнозируются эффективность и финансовые результаты производственной, инвестиционной и финансовой деятельности фирмы.
В финансовом плане отражаются конечные результаты производственно-хозяйственной деятельности. Он охватывает товарно-материальные ценности, финансовые потоки всех структурных подразделений, их взаимосвязь и взаимозависимость.
Финансовый план является завершающим синтезирующим и отражающим в стоимостном выражении результаты деятельности фирмы. Информационной базой для составления финансового плана является главным образом, бухгалтерская документация.
В первую очередь, это бухгалтерский баланс и приложения к балансу:
• доходы и поступления средств;
• расходы и отчисления денежных средств;
• кредитные взаимоотношения;
• взаимоотношения с бюджетом.
Результаты расчетов указанных доходов и расходов сводятся в форму «Баланс доходов и расходов». В состав документов финансового планирования входит также баланс фирмы.
Баланс предприятия — это сводная таблица, указывающая источники капитала и средства его размещения. Отчетный баланс служит основой для первой стадии финансового планирования — анализа финансовых показателей. При этом обычно используют внутренний баланс, т.е. баланс, отражающий истинное финансовое положение фирмы, для внутрифирменного пользования. Специально для публикации составляют внешний баланс направленный обычно на преуменьшение размеров прибыли для снижения сумм налогообложения и создания резервного капитала и других причин. Для лучшего планирования финансов на фирмах составляется план финансовых потоков предприятия.
В доходной части отражаются доходы от обычных видов деятельности, операционные доходы (различные поступления, прибыль от совместной деятельности и др.), внереализационные доходы и чрезвычайные доходы (поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности). По тем же статьям что и доходы отражаются расходы.
Неотъемлемой частью краткосрочного и долгосрочного планирования является бюджетирование.
Любой план действий должен сопровождаться составлением бюджета (сметы расходов и доходов), который является количественным воплощением плана, характеризуя доходы и расходы на конкретный период и определяя потребность в ресурсах для достижения заданных планом целей.
Бюджеты могут составляться для: фирмы, предприятия, подразделений.
Бюджет намного превосходит план с точки зрения строгости бухгалтерского учета и обязательности исполнения. Бюджет имеет смысл только тогда, когда он проводится в жизнь, т.к. простая смета доходов и расходов не имела бы ценности.
Предприятие в целом разрабатывают генеральный или основной бюджет, в котором в стоимостном выражении рассматриваются будущая прибыль, денежные потоки и поддерживающие планы. Основной бюджет — это финансово количественно определенное выражение маркетинговых и производственных планов, обеспечивающих оперативное и финансовое управление.
Стратегические планы — это планы генерального развития бизнеса и долгосрочной структуры организации. В финансовом аспекте стратегические планы определяют важнейшие финансовые показатели и пропорции воспроизводства, характеризуют инвестиционные стратегии и возможности реинвестирования и накопления. Такие планы определяют объем и структуру финансовых ресурсов, необходимых для сохранения предприятия как бизнес-единицы.
В наиболее общем виде стратегический финансовый план представляет собой документ, содержащий следующие разделы:
1. Инвестиционная политика предприятия:
• политика финансирования основных средств;
• политика финансирования нематериальных активов;
• политика в области долгосрочных финансовых вложений.
2. Управление оборотным капиталом:
• управление денежными средствами;
• управление дебиторской задолженностью (кредитная политика предприятия);
• управление запасами.
3. Дивидендная политика предприятия.
4. Финансовые прогнозы:
• прогноз доходов предприятия;
• прогноз расходов;
• общая потребность в капитале;
• бюджет денежных средств.
5. Учетная политика предприятия.
6. Система управленческого контроля.
Текущие планы разрабатываются на основе стратегических путем их детализации. Если стратегический план дает примерный перечень финансовых ресурсов, их объем и направления использования, то в рамках текущего планирования проводится взаимное согласование каждого вида вложений с источниками их финансирования, изучается эффективность каждого источника финансирования, проводится финансовая оценка основных направлений деятельности предприятия и путей получения дохода.
Оперативные планы — это краткосрочные тактические планы, непосредственно связанные с достижением целей фирмы (план производства, план закупки сырья и материалов и т. п.). Оперативные планы входят как составная часть в годовой или квартальный общий бюджет предприятия.
Для учета возможных факторов неопределенности и связанного с ней риска рекомендуется готовить несколько вариантов финансовых планов: пессимистический, оптимистический и наиболее вероятный.
Оперативные финансовые планы — инструмент управления денежными потоками.
Финансирование плановых мероприятий должно осуществляться за счет поступающих средств. Это требует повседневного эффективного контроля за формированием финансовых ресурсов. В целях контроля за поступлением финансовой выручки на расчетный счет и расходованием наличных финансовых ресурсов организации необходимо оперативное финансовое планирование, которое дополняет текущее. При составлении оперативного финансового плана необходимо использовать объективную информацию о тенденциях экономического развития в сфере деятельности организации, инфляции, возможных изменениях в технологии и организации процесса производства.
Оперативное финансовое планирование включает:
• составление и исполнение платежного календаря;
• расчет потребности в краткосрочном кредите;
• составление кассовой заявки.
Доходы в финансовом отчете
Отчет о финансовых результатах сдают в инспекцию в составе годовой бухгалтерской отчетности — в течение трех месяцев по окончании года (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ и ч. 2 ст. 18 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ, далее — Закон № 402-ФЗ). В составе промежуточной отчетности Отчет формируется не позднее 30 дней по окончании отчетного периода (п. 51 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России № 43н, далее — ПБУ 4/99). Промежуточную отчетность сдавать в инспекцию не нужно, но сформировать ее компания обязана (ч. 4 и 5 ст. 13, ч. 3 ст. 14, ч. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ, п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России № 34н, п. 49 ПБУ 4/99, письмо ФНС России № КЕ-4-3/7388@).
Практика показывает, что у бухгалтеров часто возникают сложности с составлением Отчета о финансовых результатах (далее — Отчет), который входит в состав бухгалтерской отчетности компании (прежнее название — Отчет о прибылях и убытках, форма которого утв. приказом Минфина России № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"). Ошибки при заполнении этого Отчета могут привести к рискам по налогам, ведь контролеры при проверке сравнивают показатели бухгалтерской отчетности и декларации.
Так, именно из Отчета о финансовых результатах инспекторы видят фактические бухгалтерские доходы, расходы, прибыль (п. 21, 22 и 23 ПБУ 4/99). Несмотря на то что показатели бухгалтерской и налоговой отчетности формируются для разных целей и по разным правилам, источник информации используется один — факты хозяйственной деятельности.
Кроме того, за счет применения ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России № 114н) корректируются различия в определении налога на прибыль по бухгалтерским данным и нормам НК РФ. В результате показатель "Текущий налог на прибыль" в Отчете (строка 2410) и показатель "Сумма исчисленного налога на прибыль — всего" по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль (форма утв. приказом ФНС России № ММВ-7-3/174@) должны быть равны.
Рассмотрим подробнее наиболее проблемные моменты составления Отчета, чтобы бухгалтер смог без ошибок составить бухгалтерскую отчетность, не рискуя при этом в налоговом плане.
В бухгалтерском учете компания отражает доходы, если происходит увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России № 32н, далее — ПБУ 9/99). Исходя из этого определения, в Отчете данные о доходах организации представлены по следующим строкам.
По этой строке отражаются доходы организации, полученные от обычных видов деятельности (п. 4, 5 и 18 ПБУ 9/99). Перечень таких доходов зависит от рода деятельности и положений устава (п. 4 ПБУ 9/99). Критериями обычных видов деятельности могут быть такие показатели, как величина дохода, систематичность его получения и пр.
Так, если компания занимается сдачей имущества в аренду, арендная плата учитывается в показателе "Выручка" (п. 5 ПБУ 9/99). Если аренда — не основной вид деятельности, то арендная плата учитывается в качестве прочего дохода (по строке 2340).
Напомним, отражать выручку нужно за вычетом НДС и акцизов (п. 3 ПБУ 9/99 и приложение № 1 к приказу Минфина России № 66н), а также без учета экспортных пошлин (письмо Минфина России № 07-02-18/01).
Если основной деятельностью компании не является участие в уставных капиталах других организаций, то полученные дивиденды отражаются по строке 2310 "Доходы от участия в других организациях" отчета о финансовых результатах. Иначе дивиденды нужно включить в выручку, указываемую в строке 2110 (п. 4 ПБУ 9/99). Причем дивиденды отражаются в Отчете за вычетом налога на прибыль, который удержал налоговый агент при их выплате (письмо Минфина России № 07-05-06/302).
По этой строке отражаются все проценты по любым видам долговых обязательств: займам, векселям и облигациям, депозитам (п. 7 и 18 ПБУ 9/99). Но если вложение средств с целью получения процентов относится к основным видам деятельности компании, эти данные отражаются в составе показателя "Выручка" (п. 4 ПБУ 9/99).
Доход в виде процентов компания отражает по итогам каждого отчетного периода (п. 16 ПБУ 9/99). Напомним, что для целей налогообложения прибыли компания также включает причитающиеся проценты в налоговые доходы независимо от наступления срока их фактической уплаты на конец каждого месяца пользования предоставленными средствами (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России № 03-03-РЗ/13369 и № 03-03-06/4/39056).
По этой строке отражаются доходы, не включенные в предыдущие показатели отчета о финансовых результатах: поступления от продажи основных средств, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученное безвозмездно имущество, списанная кредиторская задолженность, курсовые разницы и пр. (п. 4 и 7 ПБУ 9/99, п. 13 и 19 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России № 154н, п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России№ 26н, п. 20 и 22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. приказом Минфина России № 126н).
В составе прочих доходов не учитываются суммы, полученные по посредническим договорам в пользу посредника, и стоимость имущества, полученного в залог. Кроме того, не является доходом предоплата за товары, работы или услуги (ведь права на эти средства компания еще не имеет, так как не выполнила свои обязательства перед контрагентом) и задаток, который по сути является предоплатой (п. 1 и 2 ст. 380 ГК РФ).
Напомним, что в налоговом учете перечень неналоговых доходов больше, что приводит к возникновению постоянных разниц (ст. 251 НК РФ, ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. приказом Минфина России № 114н).
Показатели по строке 2340 отчета о финансовых результатах можно отражать свернуто — доходы отражаются за минусом расходов (п. 34 ПБУ 4/99, п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России № 33н, далее — ПБУ 10/99). Зачет возможен, если доходы и расходы возникли по одной или аналогичным операциям, которые не являются существенными для понимания финансового положения компании.
Расходами компании признается уменьшение ее выгоды из-за выбытия активов и возникновения обязательств (п. 2 ПБУ 10/99). Исключением являются:
— уменьшение вкладов в уставном капитале по решению участников;
— создание (приобретение) основных средств и нематериальных активов (их стоимость погашается через амортизацию и ее нельзя учесть сразу в периоде трат);
— вклады в уставные капиталы других организаций;
— выплаченные авансы, выданный задаток;
— возврат кредитов и займов (п. 3 ПБУ 10/99).
При этом включение затрат в расходы для целей бухгалтерского учета, в отличие от налогового учета, не зависит от намерений компании получить доход (п. 17 ПБУ 10/99 и ст. 252 НК РФ).
Этот показатель включает расходы, связанные с получением дохода от обычной деятельности, то есть выручки отчетного периода (п. 9 ПБУ 10/99). В себестоимость включаются затраты на сырье, материалы, товары, расходы, возникающие непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи (п. 7 ПБУ 10/99). По аналогии с налоговым учетом — это прямые расходы, но их перечень в бухучете может быть шире (подп. 1 п. 1 ст. 318 НК РФ).
Затраты, которые нельзя отнести на себестоимость конкретных товаров или продукции, в бухгалтерском учете распределяются в соответствии с учетной политикой и учитываются по мере реализации и признания выручки. Либо их можно отразить по строкам 2210 "Коммерческие расходы" и 2220 "Управленческие расходы" (п. 9 и 20 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России № 94н).
Сюда включают расходы, связанные с продажами: упаковка, доставка товаров, продукции, представительские, рекламные и пр. (Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России № 94н).
Если компания учитывает такие расходы в себестоимости (п. 9 и 20 ПБУ 10/99), указанная строка в Отчете может остаться незаполненной.
Показатель формируется из расходов, связанных с организацией работы компании в целом, уплатой налогов, содержанием управленческого персонала — тех затрат, которые не связаны непосредственно с производственным процессом.
Компании, которые не занимаются производством (например, организации сферы услуг), отражают все понесенные расходы как общехозяйственные. Такие компании могут отражать свои расходы в составе себестоимости, не формируя при этом показатель "Управленческие расходы".
Возврат полученного займа расходом не признается, а вот проценты по нему являются расходами отчетных периодов, к которым они относятся (п. 21 ПБУ 10/99, п. 17 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утв. приказом Минфина России № 107н). Причем в расходах отражаются проценты по всем видам долговых обязательств, кроме тех, которые включены в стоимость инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 10/99 и письмо Минфина России № 07-04-18/01).
Отметим, по этой строке возможны разницы с налоговым учетом за счет нормирования суммы расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли (ст. 269 НК РФ).
Перечень расходов, которые учитываются при расчете данного показателя, аналогичен прочим доходам, отражаемым по строке 2340 Отчета "Прочие доходы".
За грубое нарушение правил ведения учета и представления бухгалтерской отчетности предусмотрен административный штраф в размере от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ). При этом грубым нарушением признается искажение любой статьи формы бухгалтерской отчетности более чем на 10%. Также за грубое нарушение правил учета доходов и расходов компании грозит налоговая ответственность по статье 120 НК РФ.
Если в уже сданной бухгалтерской отчетности компания обнаружила ошибки, ей не нужно представлять "уточненку" (п. 10 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утв. приказом Минфина России № 63н). Такие ошибки компания исправляет в отчетности того отчетного периода, в котором она обнаружила эти ошибки (п. 9 и 14 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утв. приказом Минфина России № 63н).
Работодатели обязаны предоставлять сотрудникам освобождение от работы на один рабочий день. Право на такой день получили сотрудники старше 40 лет и лишь на одну цель.
Владимир Путин подписал Федеральный закон № 261-ФЗ, в котором закрепили гарантию на освобождение от работы на один день для сотрудников 40+. Этот день они могут потратить исключительно на прохождение диспансеризации.
Напомним, что до закона 261-ФЗ в ТК право на освобождение для посещения врачей было у работников с периодичностью один день раз в три года (ст. 185.1 ТК).
Исключение работодатели должны были делать только работникам предпенсионного возраста и пенсионерам. Их надо было освобождать для диспансеризации на два рабочих дня и один раз в год.
Компании и ИП должны в эти диспансеризационные дни сохранять за сотрудником место работы и средний заработок.
Новый закон дополнил статью 185.1 ТК. Теперь в ней есть условие, что работники в возрасте 40+ вправе запросить у работодателя освобождение от работы на один рабочий день один раз в год. День все так же можно использовать исключительно на диспансеризацию и в этот день за работником сохраняют место работы и средний заработок.
Кроме того, работодатель вправе предусмотреть в коллективном договоре или локальном нормативном акте обязанность работника подтверждать диспансеризацию. Подтвердить факт использования предоставленного освобождения от работы надо справкой из медицинской организации.
Напомним, чтобы оформить дни для осмотра, работник должен написать заявление и согласовать дату либо дни диспансеризации с работодателем. Форма заявления – свободная. Дополнительные документы оформлять не нужно.
Во внутренних документах можно прописать сроки, когда работники должны подавать заявление о диспансеризации. Например, в положении о диспансеризации работодатель вправе указать, что все сотрудники обязаны подавать заявления не позднее чем за три рабочих дня до прохождения диспансеризации. Данные условия не будут противоречить трудовому законодательству.
На основании заявления издайте приказ о предоставлении дополнительного выходного дня для диспансеризации в произвольной форме. В приказе укажите, что дополнительный выходной оплачиваете. С приказом ознакомьте сотрудника под подпись.
Учет финансовых доходов
Доходы, которые получает организация, согласно действующему законодательству по бухгалтерскому учету, делятся на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
Организации имеют право самостоятельно провести квалификацию своих доходов с учетом направления деятельности организации, а также характера и условий получения дохода.
Коммерческие предприятия при формировании информации о доходах должны пользоваться Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, которое утверждено Приказом Минфина России N 32н (далее по тексту - ПБУ 9/99).
В пункте 4 ПБУ 9/99 указана классификация доходов, в соответствии с которой весь полученный организацией доход делится на доходы от обычных видов деятельности и на прочие доходы.
Отметим, что выбранный порядок признания полученных доходов организация обязана прописать в учетной политике по бухгалтерскому учету.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 Доходом организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.
При этом не признаются доходами организации вклады участников (собственников имущества).
Отметим, что не все полученные организацией денежные средства и имущество могут быть признаны доходом организации.
Согласно пункту 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобные;
• сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• задатка;
• в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Критерии, согласно которым поступления отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности, устанавливаются организацией самостоятельно и прописываются в учетной политике по бухгалтерскому учету.
Как правило, доходами от осуществления обычного вида деятельности признаются доходы, получаемые организацией по основному виду деятельности компании.
По сути, доходами от обычных видов деятельности организации является выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Если организация осуществляет нескольких видов деятельности, то в качестве критерия признания доходов от обычных видов деятельности следует определить уровень существенности "обычных" доходов в общем доходе, который получает организация.
Критерий существенности для классификации доходов следует закреплять в учетной политике по бухгалтерскому учету.
Условия признания выручки от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете.
Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлены пять условий, при одновременном выполнении которых выручка будет признаваться доходом в бухгалтерском учете:
- организация имеет право на получение выручки, которое вытекает из конкретного договора или подтверждается иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении полученных организацией денежных средств и иных активов не выполняется хотя бы одно из перечисленных выше условий, в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Для учета информации о доходах согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России N 94н, следует использовать счет 90 "Продажи".
Для учета поступления выручки предусмотрен субсчет 90-1 "Выручка", записи по которому осуществляются накопительно в течение отчетного года.
Выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Прочие финансовые доходы
Размер прибыли в значительной степени зависит от финансовых результатов деятельности, не связанных с реализацией продукции. Это, прежде всего доходы от инвестиционной и финансовой деятельности, а также прочие операционные доходы и расходы.
К инвестиционным доходам относятся проценты к получению по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам, доходы от участия в других организациях, доходы от реализации основных средств и иных активов и т.п.
Финансовые расходы включают выплату процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).
Прочие операционные доходы и расходы – это безвозмездно полученные (переданные) активы; прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная в отчетном году; курсовые разницы по операциям в иностранной валюте; полученные и выплаченные пени, штрафы и неустойки; убытки от списания безнадежной дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности; убытки от уценки и недостачи материальных ценностей и т.д.
В процессе анализа изучаются состав, динамика, выполнение плана и факторы изменения суммы полученных убытков и прибыли по каждому конкретному случаю.
Основными видами ценных бумаг являются акции, облигации внутренних государственных и местных займов, облигации субъектов хозяйствования (акционерных обществ, коммерческих банков), депозитные сертификаты, казначейские, банковские и коммерческие векселя и др.
В процессе анализа изучают динамику и структуру доходов по каждому виду ценных бумаг, определяют влияние факторов на изменение их величины.
Прибыль от акций может измениться за счет:
- количества акций, имеющихся в портфеле предприятия;
- средней стоимости одной акции;
- уровня дивидендной доходности (отношения суммы полученных дивидендов к сумме инвестированных средств в данный вид активов), которая зависит от рентабельности предприятия-эмитента, его дивидендной политики, уровня процентной ставки за кредит, на-логовой и амортизационной политики государства и т.д.
Величина прибыли (убытка) от реализации основных средств и прочих материальных активов зависит от количества проданного имущества, его балансовой стоимости и цены реализации.
При этом нужно учитывать не только прямой финансовый результат, но и эффект от ускорения оборачиваемости капитала, методика определения которого будет рассмотрена далее.
Убытки от выплаты штрафов возникают в связи с нарушением отдельными службами договоров с другими предприятиями, организациями и учреждениями. При анализе устанавливаются причины невыполнения обязательств, принимаются меры для предотвращения допущенных нарушений.
Изменение суммы полученных штрафов может произойти не только в результате нарушения договорных обязательств поставщиками и подрядчиками, но и по причине ослабления претензионной работы со стороны предприятия в отношении их. Поэтому при анализе дан-ного показателя следует проверить, во всех ли случаях нарушения договорных обязательств поставщикам были предъявлены соответствующие санкции.
Убытки от списания невостребованной дебиторской задолженности возникают обычно на тех предприятиях, где постановка учета и контроля за состоянием расчетов находится на низком уровне, а также по причине банкротства клиентов. Прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные в текущем году, также свидетельствуют о недостатках бухгалтерского учета.
Для правильной оценки результатов деятельности предприятия необходимо выделять прибыли и убытки от чрезвычайных событий, не связанных с его обычной деятельностью. К ним относятся убытки от стихийных бедствий, от техногенных катастроф, возмещение убытков от чрезвычайных событий, доходы от списания кредиторской задолженности, безвозмездно полученная помощь в порядке благотворительности, безвозмездное целевое финансирование из бюджета и другие доходы и расходы, которые могут как снизить, так и увеличить финансовый результат и доходность бизнеса и ввести в заблуждение инвесторов и кредиторов предприятия.
В заключение анализа разрабатываются конкретные мероприятия, направленные на предупреждение и сокращение убытков и потерь от внереализационных операций и увеличение прибыли от долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Виды финансовых доходов
Виды финансовых доходов:
I. Доходы от обычных видов деятельности – это выручка, полученная в результате продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. В системе учета выручка отражается в исчисленной в денежном выражении сумме, равной величине поступивших на счет предприятия денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности.
II. Операционные доходы:
1) доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
2) доходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности;
3) доходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
4) результаты переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
5) проценты, полученные по предоставленным кредитам и займам.
III. Внереализационные доходы:
1) доходы от безвозмездного получения активов;
2) поступления и перечисления в возмещение причиненных организации убытков;
3) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
4) суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
5) сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);
6) иные доходы, непосредственно не связанные с реализацией продукции, работ, услуг.
Строго говоря, выделение таких групп, как внереализационные и операционные доходы имеет значение только для составлении отчетности в современных, рекомендуемых сегодня форматах. В отношении формирования результата финансовой деятельности предприятия данная классификация не является полезной или даже сколько-нибудь нужной: обе разновидности доходов все равно в системе бухгалтерского учета учитываются в одном счете (91) «Прочие доходы и расходы».
Учет доходов, так же как и расходов, следует вести с разделением их на основные виды доходов и расходов. Наиболее распространенным принципом систематизации доходов, является их группировка по источникам поступления.
Вот основные виды доходов в такой системе:
• Доходы по основному месту работы: отпускные, зарплата, бонусы, премии, компенсации и так далее.
• Доходы от прочей деятельности: оплата разовой или временной работы, зарплата на другом месте работы, оплата за участие в проектах и так далее.
• Целевое финансирование: пособие на ребенка, средства, безвозмездно выданные на покупку определенных предметов, пособие по безработице, алименты, пенсия, страховые выплаты и так далее.
• Регулярные пассивные доходы: купонные доходы по облигациям, проценты по вкладам, дивиденды по акциям, плата за отданный вами в прокат автомобиль, за сдаваемую вами недвижимость и другое имущество и так далее.
• Доходы от бизнеса и предпринимательской деятельности: доля от прибыли компании, прибыль от реализации товаров или услуг, доходы от созданной в системе сетевого маркетинга сети и так далее.
• Доходы от реализации собственного имущества: средства от продажи книг, мебели, автомобиля, прибыль от продажи ценных бумаг или любой другой собственности.
• Разовые поступления: возмещенные налоговые вычеты, денежные подарки, наследство, найденные на улицы деньги, денежные выигрыши и так далее.
• Заемные средства: ссуды, кредиты, деньги, взятые в долг.
Источники финансового дохода
Для определения источников получения доходов вся деятельность предприятия разделяется на:
- основную или операционную деятельность (производство и реализация продукции, работ и услуг предприятия);
- финансовую деятельность (получение кредитов и выдача их другим предприятиям; участие предприятия в деятельности других компаний; операции предприятия на финансовых рынках, курсовые разницы и др.);
- чрезвычайные статьи (операции, не являющиеся характерными для деятельности предприятия).
Такое деление весьма важно, поскольку оно позволяет определить, каков удельный вес доходов, полученных как от основной деятельности предприятия, так и из других источников, в особенности из таких, которые вообще не являются характерными для деятельности данного предприятия и не могут рассматриваться как постоянный источник получения его доходов.
Таким образом, в системе финансового управления необходимо иметь показатели доходов и прибыли:
• чистая выручка от реализации продукции (работ, услуг) - это валовая выручка от реализации за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов, возвращенных товаров и ценовых скидок. Именно этот показатель является реальной базой для последующего расчета показателей прибыли и оценки рентабельности предприятия;
• валовая прибыль от реализации - чистая выручка от реализации за вычетом производственных расходов на реализованную продукцию. Этот показатель позволяет анализировать эффективность производственной деятельности предприятия;
• прибыль (убыток) от основной деятельности (операционная прибыль или операционный убыток) - валовая прибыль от реализации за вычетом расходов по управлению и расходов по сбыту. Этот показатель отражает влияние расходов по управлению и сбыту на финансовый результат от реализации;
• прибыль (убыток) от финансовой деятельности (внереализационные доходы и расходы) - сальдо доходов и расходов по финансовой деятельности. Этот показатель необходим для того чтобы отделить прибыль от производственно-хозяйственной деятельности предприятия от таких источников прибыли, как получение процентов и дивидендов предприятием, операции с иностранной валютой и др.;
• прибыль от обычной хозяйственной деятельности - сумма прибылей от основной хозяйственной деятельности и прибылей от финансовой деятельности;
• чрезвычайные прибыли;
• прибыль (убыток) до уплаты налога. Этот показатель является точкой перехода от бухгалтерской прибыли к налогооблагаемой прибыли. Бухгалтерская (или отчетная) прибыль - это прибыль, рассчитанная в соответствии с требованиями бухгалтерского учета. Основная цель определения бухгалтерской прибыли - показать эффективность деятельности предприятия за отчетный период. Бухгалтерский учет для того и существует, чтобы собрать и обработать информацию о доходах и расходах предприятия, а также о чистом результате его деятельности для принятия управленческих решений на будущие периоды. После того как этой цели добились, полученный результат (прибыль до уплаты налога) должен корректироваться в соответствии с налоговым законодательством страны. Таким образом, налогооблагаемая прибыль - это бухгалтерская прибыль, пересчитанная согласно налоговым требованиям;
• чистая прибыль (чистый убыток) - прибыль после уплаты налога. В условиях рыночной экономики это важнейший показатель деятельности предприятия. Именно он находится в центре внимания управляющих предприятия и финансовых рынков. От его динамики зависит само существование предприятия, рабочие места для его работников, выплата дивидендов в акционерной компании.
Разделение производственной себестоимости и общехозяйственных расходов периода, а также расходов по сбыту необходимо, чтобы оценить, какое влияние на конечные результаты оказала производственная деятельность предприятия, а также его административная и внепроизводственная деятельности. Так, невысокое значение показателя «Валовая прибыль от реализации продукции» свидетельствует о том, что предприятию требуется внести изменения в производственный процесс с целью повышения его эффективности. Невысокое значение показателя «Прибыль от основной деятельности» (операционная прибыль) при хорошем уровне валовой прибыли от реализации отражает проблемы предприятия в системе общехозяйственного управления производственным процессом и сбытом.
Разделение постоянных и переменных расходов важно для целей финансового планирования. Основная задача здесь заключается в том, чтобы определить, как должны измениться постоянные и переменные расходы при планируемых темпах роста объема реализованной продукции с учетом того, что только переменные затраты изменяются пропорционально росту или падению объема производства и реализации.
Финансовая политика доходов
По своему материальному содержанию финансы – это целевые фонды денежных средств, в совокупности представляющие финансовые ресурсы страны. Главное условие роста финансовых ресурсов – увеличение национального дохода. Финансы и финансовые ресурсы – тождественные понятия. Финансовая наука изучает не ресурсы как таковые, а общественные отношения, возникающие на основе образования, распределения и использования ресурсов, она исследует закономерности развития финансовых отношений.
Финансы – это экономическая категория, которая выражает определенные экономические отношения. Содержание финансов как экономической категории заключается в том, что они всегда имеют денежную форму выражения, поэтому их роль и значение зависят от того, какое место денежные отношения занимают в экономических отношениях. Однако, не всякие денежные отношения выражают финансовые отношения. Финансы отличаются от денег, как по содержанию, так и по выполняемым функциям. Деньги – это всеобщий эквивалент, с помощью которого, прежде всего, измеряются затраты труда производителей, а финансы – это экономический инструмент распределения и перераспределения ВВП и национального дохода, орудие контроля за образованием и использованием фондов денежных средств.
Финансы как экономическая категория зависят от преобразований во взаимоотношениях между звеньями финансовой системы. Это относится прежде всего к взаимосвязи между финансами макроуровня и микроуровня.
Без участия финансов не может быть распределен национальный доход. Финансы – неотъемлемое связующее звено между созданием и использованием национального дохода. Финансы воздействуют на производство, распределение и потребление и носят объективный характер. Они выражают определенную сферу производственных отношений и относятся к базисной категории.
Финансы способствуют достижению общих целей экономического развития, для чего требуется их оптимальная организация. Определение принципов организации и функционирования финансов позволяет выявить направления воздействия финансов на развитие государственного сектора экономики и выработать критерии его функционирования.
Финансы должны опираться на информационные потоки, потому что принятие государственных решений основано на совокупности информации.
Финансы должны иметь целевую ориентацию, потому что затрагивают определенные социально-политические интересы отдельных слоев общества.
Сущность финансов проявляется в их функциях. Финансы выполняют две основные функции: распределительную и контрольную, осуществляемые ими одновременно. Многие экономисты выделяют также регулирующую или стимулирующую функцию.
Распределительная функция финансов означает участие финансов в распределении и перераспределении ВВП и национального дохода. Через бюджет перераспределяется более половины национального дохода.
Распределение финансов можно классифицировать:
1) по виду доходов:
- первичное распределение (зарплата, прибыли, рента, проценты);
- вторичное распределение (налоги, распределение бюджета);
2) по уровню власти в государстве:
- федеральный,
- региональный;
- местный;
3) по отраслям:
- внутрихозяйственное;
- внутриотраслевое, например, между отраслями материального и нематериального производства;
- межотраслевое и межтерриториальное (между гос. и отраслями, между отраслями);
- межгосударственные.
Финансовое управление доходами
Как известно, целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли, поэтому управление факторами, определяющими рост прибыли, является одним из важнейших направлений работы финансовых служб компаний. Рассмотрим основные этапы формирования и управления доходами и расходами: идентификацию доходов и расходов, определение себестоимости и финансового результата, планирование и контроль доходов и расходов компании.
Как правило, коммерческие и управленческие расходы могут относиться к себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном периоде, но возможен вариант подсчета себестоимости, при котором управленческие и коммерческие расходы также распределяются па стоимость выпускаемой продукции.
Рассмотрим подробнее механизм влияния варианта определения себестоимости на величину прибыли. Себестоимость в нижеприведенном примере рассчитаем вначале без выделения затрат периода.
Таким образом, можно сделать вывод, что второй способ расчета себестоимости снижает итоговую величину прибыли от продаж при наличии непроданных остатков продукции на конец периода по сравнению с первым способом. Но, с другой стороны, если компания имела бы остатки на начало периода, то в случае их успешной реализации ее прибыль от продаж выроста бы в большей степени, чем в нервом варианте. Расчет прибыли от продаж в соответствии со вторым вариантом показывает большую эластичность показателя прибыли к изменениям объема продаж, что является более предпочтительным при принятии оперативных финансовых решений.
Логика расчета прибыли от продаж воплощается в планировании основной деятельности компании путем разработки бюджета доходов и расходов, который включает в себя поэтапную разработку бюджета продаж, бюджета производства, бюджета запасов готовой продукции, бюджета постоянных (общехозяйственных и общих коммерческих) расходов, бюджета производственной себестоимости реализованной продукции. Зачастую компании планируют доходы и расходы, опираясь на анализ поведения затрат в зависимости от объемов продаж. Использование такого подхода обусловлено тем, что спрос на продукцию подвержен влиянию различных не зависящих от предприятия факторов, которые могут привести к убыткам.
Затраты, которые меняются пропорционально уровню деловой активности, называются переменными, например: материальные расходы, расходы на оплату труда основных производственных рабочих. Постоянные расходы не подвержены влиянию динамики объема производства и продаж. Как правило, не меняются в пределах определенного диапазона деловой активности затраты на управленческий персонал, арендная плата, налог на имущество. Проиллюстрируем на следующем примере использование данного подхода в управленческих целях.
Зная, что переменные расходы на единицу товара должны представлять собой неизменную величину, можно контролировать исполнение плановых показателей бюджета доходов и расходов путем внедрения гибкого бюджетирования, при котором общая сумма фактических переменных расходов сравнивается с нормативными переменными затратами, пересчитанными на фактический объем проданной продукции.
Итак, мы изучили вопросы управления доходами и расходами корпораций.
Доходы в финансовой отчетности
Учет доходов компании по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 18 «Доходы» («Revenue»; далее – МСФО 18).
МСФО 18 является одним из самых важных, но далеко не единственным стандартом, посвященным отражению дохода в финансовой отчетности компании по МСФО.
Отражение доходов регулируется многими другими стандартами, например:
• доходы по операциям аренды – МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
• доходы подрядчика по договорам строительства, в том числе от услуг, связанных с такими договорами, например архитектурный надзор, – МСФО (IAS) 11 «Договоры строительства»;
• дивиденды по инвестициям, отражаемым по методу долевого участия, – МСФО (IAS) 28 «Вложения в зависимые компании»;
• доходы по договорам страхования - МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
• изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, а также доход от их выбытия -МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
• требования к представлению отчета о прибылях и убытках - в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и др.
Впервые МСФО 18 начал применяться при составлении финансовой отчетности за периоды заменив ранее действовавший МСФО (IAS) 18 «Признание дохода». За время существования МСФО 18 в него был внесен ряд изменений и дополнений, связанных с введением в действие других стандартов (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и др., в которых более полно рассмотрены некоторые вопросы учета доходов компании, ранее раскрывавшиеся в МСФО 18. Еще одной причиной пересмотра МСФО 18 является его сближение с принципами ГААП США.
Под доходом в соответствии с МСФО 18 понимается поступление экономических выгод в течение отчетного периода в ходе обычной деятельности компании, приводящее к росту капитала (кроме увеличения капитала в результате вкладов акционеров/участников). Применение МСФО 18 «Доходы» разъяснено в ПКИ (SIC) 27 «Оценка сущности операций в форме аренды» и в ПКИ (SIC) 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги».
В соответствии с МСФО 18 доход должен быть отражен в отчетности по справедливой стоимости вознаграждения, полученного или подлежащего получению. Если оплата по договору осуществляется денежными средствами или их эквивалентами по факту поставки, то справедливая стоимость дохода, отражаемая в отчетности, равна, как правило, сумме полученного вознаграждения.
В ситуации, когда оплата денежными средствами производится значительно позже поставки товаров, вознаграждение дисконтируется с учетом беспроцентного кредита, предоставленного поставщиком.
В качестве ставки дисконтирования следует использовать один из следующих показателей, который может быть определен наиболее ясно и четко:
• ставка процента, под которую покупатель или иной заемщик могли бы привлечь аналогичные средства по подобной сделке;
• ставка процента, полученная путем сравнения номинальной суммы вознаграждения по данной операции со стоимостью реализации товара, поставленного без отсрочки платежа на условиях оплаты товара денежными средствами.
Разница между номинальной величиной вознаграждения и его справедливой стоимостью признается в качестве процентного дохода (с учетом положений МСФО 39 и МСФО 18).
Когда оплата производится встречной поставкой однородных, аналогичных по цене товаров или услуг, то такой обмен не рассматривается как операция, приносящая доход. В качестве примера в МСФО 18 рассмотрен обмен запасами молока между поставщиками в разных регионах.
Если же товар обменивается на неоднородную продукцию (услуги, работы), то доход признается по справедливой стоимости полученного товара с учетом доплат. Например, организация обменивает продовольственные товары на промышленные и получает доплату деньгами. Доход в этом случае признается по справедливой стоимости полученных товаров и денежных средств.
На практике может возникнуть ситуация, когда надежно оценить справедливую стоимость полученного товара нельзя. В этом случае доход компании должен быть отражен по справедливой стоимости проданных товаров.
Скидки, предоставляемые по договору, учитываются при определении суммы дохода, то есть уменьшают его сумму, однако такое уменьшение производится с учетом различных обстоятельств.
Для каждого из видов поступлений - дохода от продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ) и от использования активов компании третьими сторонами в МСФО 18 приведены критерии их признания.
Общими для всех видов дохода являются два критерия:
• существует высокая вероятность получения компанией экономических выгод от проведенной операции;
• можно надежно оценить полученные доходы.
Помимо перечисленных выше критериев для каждого вида дохода в МСФО 18 определен набор дополнительных условий, соблюдение которых необходимо, чтобы те или иные поступления экономических выгод можно было отразить в финансовой отчетности компании в качестве дохода.
Доходы от продажи товаров признаются при выполнении не только двух общих вышеуказанных условий, но и всех нижеперечисленных требований, а именно:
• компания передала покупателю все значительные выгоды и риски, связанные с собственностью на товар;
• компания утратила возможность управления товарами, обычно связанную с правом собственности на них;
• затраты, которые понесены или будут понесены в ходе операции, могут быть надежно оценены.
В большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей прав собственности на товар. Если же компания сохраняет значительные риски независимо от передачи права собственности, то операция не является продажей и доход от нее не признается. Например, по условиям договора продажи определенная часть товара может быть возращена покупателем в течение двух недель с момента передачи покупателю. Если неясно, будет ли возвращен товар, то продавец признает доход от продажи либо в момент подтверждения покупателем получения товаров и того, что товар не будет возвращен, либо после истечения срока возврата переданного товара.
Доходы от оказания услуг (выполнения работ) признаются в отчетности компании методом процента выполнения на отчетную дату, если результат операции по оказанию услуг может быть надежно оценен.
Результат от оказания услуг может быть надежно оценен при выполнении общих для всех видов дохода условий признания, а также двух дополнительных, а именно:
• если можно достоверно оценить степень завершенности услуг (работ) на отчетную дату (процент выполнения);
• затраты, которые понесены в ходе оказания услуги (выполнения работы), и затраты, необходимые для завершения оказания услуги (выполнения работы), могут быть надежно оценены.
Процентный доход, роялти и дивиденды признаются при выполнении двух общих критериев признания дохода с учетом следующих особенностей:
• проценты признаются на основе метода эффективной ставки процента3 в соответствии с МСФО 39;
• роялти признаются по методу начисления с учетом экономической сущности заключенного договора;
• дивиденды признаются, когда у компании возникает право на их получение.
На практике оказание услуг, выполнение работ и продажа товаров могут осуществляться в рамках одного контракта. Одно соглашение или сделка могут включать несколько элементов, к каждому из которых может потребоваться применение разных условий признания дохода (если такой подход отражает экономическую суть соглашения или сделки). Для того чтобы избежать искажения данных в финансовой отчетности, необходимо правильно идентифицировать различные виды доходов.
Например, договором предусмотрена продажа оборудования с его последующим обслуживанием. В этом случае доход будет получен от продажи оборудования и от оказания услуг по последующему обслуживанию. К каждому из данных элементов дохода будут применяться различные правила признания.
Признание в качестве дохода выделяемой части, относящейся к послепродажному обслуживанию и включенной в продажную стоимость товара, в момент продажи откладывается и осуществляется в течение срока обслуживания оборудования. Может также возникнуть необходимость объединить несколько операций, осуществляемых по разным договорам, в одну, если без этого невозможно оценить их экономическую сущность и влияние на финансовую отчетность.
В примечаниях к финансовой отчетности компания должна раскрыть учетную политику, принятую для признания дохода. В отчете о прибылях и убытках доход от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг, процентов, роялти, дивидендов раскрывается отдельно.
Если какой-либо из видов дохода получен в результате обмена товарами, работами или услугами, то его величина также подлежит раскрытию в финансовой отчетности.
Объем раскрываемой информации зависит от ряда факторов, включая важность информации для пользователей финансовой отчетности, необычность учетной политики, следование сложившейся отраслевой практике, специфику признания дохода данной компанией по сравнению с другими, действующими в данной области (отрасли), методику определения процента выполнения при оказании услуг и осуществлении работ и др.
Учет доходов компании согласно российским стандартам бухгалтерского учета регулируется положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (далее - ПБУ 9/99). Перечислим наиболее существенные отличия МСФО 18 от ПБУ 9/99.
Оценка доходов согласно МСФО 18 производится по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению вознаграждения. Кроме того, будущий платеж в случаях, когда его получение отложено, необходимо дисконтировать. В российских правилах бухгалтерского учета понятие справедливой стоимости отсутствует, как и требования о дисконтировании.
Признание дохода от продажи товаров по российским правилам бухгалтерского учета зависит от момента перехода права собственности на них. При этом в МСФО формальный момент перехода права собственности не обязательно является необходимым условием перехода к покупателю всех значительных выгод и рисков и не всегда означает утрату контроля над товарами.
В отличие от МСФО в РСБУ отсутствуют некоторые особенности признания разных видов дохода, например применение эффективной ставки процента при получении процентных доходов.
Правление Комитета по МСФО и Совет по стандартам финансовой отчетности США (US FASB) пришли к выводу, что существующие определения дохода в МСФО и ГААП США неоднозначны и нуждаются в пересмотре.
В рамках совместного проекта правление Комитета по МСФО и Совет по стандартам финансовой отчетности США планируют разработать новую концепцию признания дохода и подготовить соответствующий стандарт. При этом рассматривается вариант признания компанией дохода на основе изменений в активах и обязательствах в ходе договорных отношений с покупателями и заказчиками. Другими словами, компании будут признавать доход при выполнении обязательств по поставке товаров, оказании услуг или передаче иных прав.
Внутренний финансовый доход
Бюджетный кодекс обязывает главных администраторов бюджетных средств, распорядителей и получателей бюджетных средств, администраторов доходов бюджета, администраторов источников финансирования дефицита бюджета проводить внутренний финансовый аудит (досье на проект Приказа Министерства финансов РФ "Об утверждении федерального стандарта внутреннего финансового аудита "Права и обязанности должностных лиц (работников) при осуществлении внутреннего финансового аудита" ID проекта 01/02/10-19/00096055, проект Приказа Министерства финансов РФ "Об утверждении федерального стандарта внутреннего финансового аудита "Планирование внутреннего финансового аудита").
Согласно обновленной редакции БК РФ внутренний финансовый аудит должен осуществляться в соответствии с федеральными стандартами. В настоящее время Минфин ведет активную работу по разработке всех девяти нормативных актов. Проект первого из них – "Определения, принципы и задачи внутреннего финансового аудита" – мы рассматривали ранее.
Подготовлены еще два Стандарта: "Планирование внутреннего финансового аудита" и "Права и обязанности должностных лиц (работников) при осуществлении внутреннего финансового аудита".
Стандартом "Планирование внутреннего финансового аудита" предстоит руководствоваться при составлении плана и программы проведения аудиторских мероприятий.
План аудита составляется и утверждается до начала очередного финансового года. В него должны быть включены как минимум два мероприятия, по результатам которых можно будет подтвердить достоверность бюджетной отчетности и правильность ведения бюджетного учета.
Могут проводиться и внеплановые проверки. Соответствующее решение принимает руководитель главного администратора/ администратора бюджетных средств.
Стандартом предусмотрен перечень факторов, которые необходимо учесть при планировании ВФА. Один из них – оценка бюджетных рисков, т.е. возможности возникновения событий, негативно влияющих на выполнение процедур составления и исполнения бюджета, ведения бюджетного учета и составления бюджетной отчетности, в том числе возможности коррупционного проявления.
Для сбора и анализа информации о бюджетных рисках и их оценки должен быть сформирован специальный реестр, куда будет включаться предусмотренная Стандартом информация в отношении каждого идентифицированного бюджетного риска.
Составление Программы аудиторских мероприятий возлагается на руководителя аудиторской группы. Стандарт устанавливает обязательные параметры Программы.
Какой из методов будет выбран при проведении аудиторских мероприятий, зависит от характера исследуемого вопроса аудита и целей его изучения. Причем для изучения одного вопроса могут быть использованы несколько методов внутреннего финансового аудита. Стандарт подробно разъясняет, какие методы целесообразно использовать при проведении тех или иных контрольных мероприятий.
Стандарт "Права и обязанности должностных лиц (работников) при осуществлении внутреннего финансового аудита" помимо прав и обязанностей должностных лиц/работников органа, уполномоченного на осуществление внутреннего финансового аудита, определяет также порядок привлечения к аудиторским мероприятиям экспертов.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
