Согласно Федеральному закону №401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» изменяется порядок учета убытков прошлых налоговых периодов.
В отчетные (налоговые) периоды по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период (определяемая по правилам ст.274 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов (п.2.1 ст.283 НК РФ).
Но из данного правила есть исключения. Указанное 50 процентное ограничение не распространяется на налоговые базы, к которым применяются пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль.
Такие ставки установлены для следующих налогоплательщиков (п.1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст.284 НК РФ, п.6 и п.7 ст.288.1 НК РФ):
• резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер;
• участников региональных инвестиционных проектов;
• участников свободной экономической зоны;
• резидентов территорий опережающего социально-экономического развития;
• резидентов свободного порта Владивосток;
• участников Особой экономической зоны в Магаданской области;
• резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области.
Кроме того, снято ограничение по периоду переноса убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
В остальной части сохраняются «старые» правила. Например, перенос убытков прошлых лет на будущее (если невозможно признать в одном налоговом периоде) производится компанией в той очередности, в которой они понесены (п.3 ст.283 НК РФ).
В то время как по «старым» правилам, компания могла бы учесть в пределах налоговой базы остаток неперенесенного убытка и, соответственно, налог на прибыль был бы нулевым.
То есть новый порядок учета убытков прошлых лет приводит к отвлечению оборотных средств компании на уплату авансовых платежей по налогу на прибыль.
Так, показатель по строке 150 «Сумма убытка или части убытка» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период». В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода по строкам 010, 040 - 130 Приложения №4 к Листу 02 декларации могут быть учтены убытки, понесенные налогоплательщиком начиная с убытков.
При вынесении решения после окончания проведенной налоговой проверки и расчета недоимки по налогу на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, налоговики должны учитывать и размер убытков прошлых лет.
Так, в одном из арбитражных споров, судьи пришли к выводу о том, что налоговым органом необоснованно при принятии решения не учтены убытки прошлых лет при определении налоговых обязательств компании по налогу на прибыль.
Для учета убытков прошлых лет при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль компания вправе подать соответствующую налоговую декларацию, а также заявить о таком учете при проведении выездной налоговой проверки, в частности, путем представления соответствующих возражений на акт проверки.
Кроме того, налоговый орган указал, что компания имеет право на перенос на будущее убытка. Компания в ходе проверки в возражениях на акт налоговой проверки подавала заявление о переносе убытков прошлых лет.
В связи с этим, налоговая инспекция обязана учесть сумму убытка прошлых лет и производить доначисление налога, начисление пени и штрафа с учетом суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу (Постановление АС Западно-Сибирского округа №А27-1017).
Аналогичное решение о необходимости корректировки налоговой инспекцией налоговых обязательств на сумму убытка прошлых лет (правда, независимо от представления компанией уточненной налоговой декларации) было вынесено в Постановлениях Седьмого арбитражного апелляционного суда №А27-4936 и АС Западно-Сибирского округа №А27-15349.
А в решении АС Кемеровской области №А27-4936 отмечено, что уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде убытка является его правом, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствующей декларации (ст.80 и ст.283 НК РФ). При этом именно налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток. Налоговый орган не наделен полномочиями принудительно определять размер убытка, подлежащего учету при исчисление налога на прибыль, что согласуется с позицией изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ №3546, в соответствии с которой возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.
В данном деле компания обращалась с возражениями на акт выездной проверки с вопросом произвести такой учет в целях определения налоговых обязанностей налогоплательщика, тем самым заявив о переносе убытков прошлых лет на проверяемый налоговый период, в котором выявлена недоимка. Налоговой инспекции следовало скорректировать налоговые обязательства общества. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств.
Праву учесть убыток корреспондирует обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п.4 ст.283 НК РФ).
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
К таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (Постановления АС Поволжского округа №А12-47947, Московского округа №А40-100692).
Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки прошлых лет, как не подтвержденные документально, в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период. Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер, на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность. Следовательно, для решения вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо проверить реальность таких расходов, их документальное подтверждение.
В постановлении Президиума ВАС РФ №3546 разъяснено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.
При ином подходе налоговый орган должен принять заявленную сумму убытков прошлых лет без обоснования, без проверки их размера, что лишает возможности определить реальный размер налогового обязательства в проверяемом периоде.
Аналогичная позиция отражена в определениях ВАС РФ №ВАС-17101, №ВАС-10478, №ВАС-14298.
Акты инвентаризации, справки к ним, а также налоговые декларации за предыдущие налоговые периоды не являются доказательствами несения затрат, влекущих формирование убытка компанией (Постановление АС Центрального округа №А35-8716).
А как быть в тех ситуациях, когда у налогоплательщика была проведена выездная налоговая проверка, подтверждающая правильность учета доходов и расходов для целей налогообложения, порядок формирования убытков прошлых лет? Нужно ли за проверочные периоды компании повторно представлять документы, подтверждающие размер понесенных убытков? По мнению контролирующих органов, без подтверждающих первичных документов не обойтись даже в тех случаях, когда размер убытков подтвержден результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (Письма Минфина РФ №03-03-06/1/278, №03-03-06/1/276).
Однако в судебной практике есть решения, которые подтверждают право налогоплательщика перенести убыток прошлых лет, если его размер установлен по итогам проведенной выездной налоговой проверки.
Налоговым органом при проведении выездных проверок за указанные периоды проверена и подтверждена правильность учета доходов и расходов для целей налогообложения, порядок формирования убытков прошлых лет.
В указанной части нарушений по порядку формирования убытков и отражения расходов не выявлено.
По мнению налоговиков, размер убытков не может быть подтвержден только декларациями, поскольку декларации не являются первичными бухгалтерскими документами и документально не подтверждают наличие у компании убытка.
Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности по хранению документов после окончания налоговой проверки.
Однако суд принял сторону компании, исходя из следующих аргументов.
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п.4 ст.89 НК РФ).
Таким образом, правильность формирования убытка за прошлые годы подлежит проверке налоговым органом в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной проверкой.
В п.5 ст.89 НК РФ установлен запрет на проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Повторные проверки допускаются по основаниям, указанным в п.10 ст.89 НК РФ.
Постановлением ВАС РФ №8163 разъяснено, что в ходе повторной проверки, не могут быть вновь проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.
Как отметили судьи, доказательств того, что во вновь проверенной налоговым органом налоговые обязательства плательщика были откорректированы по сравнению с данными, ранее подвергшимися проверке, налоговым органом не представлено. То есть никаких уточненных деклараций с момента проведения выездной налоговой проверки компанией не было представлено.
Поэтому решение налоговой инспекции является неправомерным (Решение АC Свердловской области №А60-19076).
Но в данном случае следует учитывать еще один момент. Если компания представляла документы налоговикам в виде подлинников (которые впоследствии возвращены компании), то ограничение на повторное представление документов по запросу налоговиков не действует (п.5 ст.93 НК РФ). Поэтому компания обязана представить документы, подтверждающие понесенные убытки, еще раз (Решение АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области №А56-8850).
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
