Сделки и договоры

Необходимость документального оформления всех хозяйственных операций

Большинство бухгалтеров, «зацикленных» на бухгалтерских проводках, забывают первооснову бухгалтерского учета: каждая бухгалтерская проводка должна производиться только на основании первичных документов. В одних случаях это могут быть внутренние документы (требования, лимитно-заборные карты и др.), в других случаях  документы внешние (счета, накладные и др.) или двух или многосторонние (договоры, акты и т.п.). Отсутствие первичных документов не дает бухгалтеру права вообще производить какие-либо записи на счетах бухгалтерского учета, однако на практике это часто не соблюдается, тем более что оформление большинства документов не входит в обязанность бухгалтера, а добиться от директора или другого должностного лица оформления необходимых документов подчас очень сложно.

Вместе с тем пунктом 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции должны производиться на основании документов, в том числе и унифицированных форм.

Существующие в настоящее время типовые формы первичной учетной документации утверждены постановлением Госкомстата России № 71а, принятым во исполнение постановления Правительства Российской Федерации № 835 «О первичных учетных документах».

В тех случаях, когда для данной хозяйственной операции отсутствует установленная форма, первичный документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Еще раз подчеркнем: без первичного документа не может быть произведено никакой бухгалтерской записи! При отсутствии документа не может быть и учета (как бухгалтерского, так и налогового!) Если оперативный учет может основываться на цифровых показателях, переданных в устной форме по телефону, а статистика и социология  на оценочных данных, полученных в ходе неформальных анонимных опросов и интервью, то бухгалтерский учет всегда строго документален! Этот принцип документальности можно выразить предельно кратко, перефразируя известную фразу «Нет документа  нет и человека» из романа М. Булгакова: «Нет документа нет и бухгалтерского учета»!

Проверяющие из всех фискальных органов (налоговой инспекции, налоговой полиции, внебюджетных фондов и др.) во время документальных проверок в первую очередь проверяют хозяйственные договоры. Например, во «Временных указаниях о порядке проведения документальных проверок юридических лиц независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы) по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль», сообщенных территориальным налоговым органам письмом Госналогслужбы России № ИЛ601/284 (в редакции письма Госналогслужбы России № ВГ601/160), прямо предписано, что «приступая к проверке первичных документов, проверяющий обязан предварительно проанализировать документ... о принятии учетной политики на отчетный год, исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров». В этих Указаниях при рассмотрении каждой хозяйственной операции и рекомендациях по проверке правильности ее отражения в бухгалтерском и налоговом учете предписано в первую очередь руководствоваться условиями хозяйственных договоров. В письме Минфина России № 040114 подчеркнуто, что требование налоговых органов по наличию «договора, составленного в соответствии с Гражданским кодексом в письменной форме, вполне отвечает требованиям законодательства».

При этом в письме Правления ПФР № ЕВ0911/ 2147ИН «О договорах гражданско-правового характера, заключенных между организацией и физическим лицом (индивидуальным предпринимателем)» (в редакции письма Правления ПРФ № ЕВ09 11/ 4168ИН) разъяснено, что «при отнесении договоров гражданско-правого характера к тому или иному виду договора следует исходить не из его названия, а из анализа содержания, предмета и условий договора».

Сделки

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Виды и условия сделок

Сделки могут быть двухсторонними или многосторонними (договоры) и односторонними.

Односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны, К односторонним сделкам относятся выдача доверенности и завещание.

Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех сторон или более (многосторонняя сделка).

Сделки могут быть совершены под одним из условий:

• отлагательным,
• отменительным.

Сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит.

Сделка считается совершенной под отменительным условием, если стороны поставили прекращение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит.

Если наступлению условия недобросовестно воспрепятствовала сторона, которой наступление условия невыгодно, то условие признается наступившим.

Если наступлению условия недобросовестно содействовала сторона, которой наступление условия выгодно, то условие признается не наступившим.

Формы сделок

Сделки совершаются: в устной или письменной форме.

Письменная форма может быть: простой или нотариальной. Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена в устной форме. Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность. Сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и самому договору.

Сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом (лицами), совершающим сделку, или должным образом уполномоченными им лицами.

В простой письменной форме должны совершаться следующие сделки (за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения): сделки юридических лиц между собой и с гражданами; сделки граждан между собой на сумму, не менее чем в 10 раз превышающую ММРОТ, а в случаях, прямо предусмотренных законом, — независимо от суммы сделки.

Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. Несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет недействительность сделки.

Использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Недействительность сделок

Сделка может быть признана недействительной как в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка), так и независимо от такого признания (ничтожная сделка).

При этом если требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено лицами, участвующими в сделке, то требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом, в том числе и налоговым органом.

Сделки могут быть признаны недействительными при:

Самое читаемое за неделю
Введение ковидных паспортов в 2021 году
Должен знать каждый: Сильное повышение штрафов с 2021 года за нарушение ПДД
Введение продуктовых карточек для малоимущих в 2021 году
Доллар по 100 рублей в 2021 году
Новая льготная ипотека на частные дома в 2021 году
Продление льготной ипотеки до 1 июля 2021 года
35 банков обанкротятся в 2021 году

• при несоблюдении формы сделки, установленной законодательством;
• при противоречии содержания сделки требованиям закона;
• при нарушении субъектного состава участников сделки (участниками сделки являются лица, не имеющие на это право);
• при нарушении свободного волеизъявления лица, совершившего сделку (под влиянием заблуждения, обмана, насилия, угрозы).

После признания сделки недействительной каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в частности, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге), — возместить его денежную стоимость (если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом).

Договор

Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Таким образом, договор  это не что иное, как двухсторонняя (или многосторонняя) сделка, поскольку любая гражданско-правовая сделка либо устанавливает, либо изменяет, либо прекращает гражданские права и обязанности.

Это определение, содержащееся в статье 420 ГК РФ, практически аналогично определениям, известным издревле. В качестве примера приведем цитату из древнейшего памятника римского права, относящегося к VI в. н.э., сборника «Дигесты Юстиниана»: «Договор является соглашением двух или нескольких об одном и их согласием... Слово «соглашение» (conventio) имеет общий смысл и относится ко всему, о чем соглашаются ведущие друг с другом дела, в целях заключения сделки...». В дореволюционном российском праве содержится следующее понятие договора: «Договором называется соглашение двух или более лиц, направленное к установлению, изменению или прекращению правоотношений».

Хотя советское гражданское право также содержало аналогичные определения, следует подчеркнуть принципиальное отличие хозяйственных договоров, характерных для плановой социалистической экономики, от хозяйственных договоров, регулирующих отношения сторон в условиях конкурентной рыночной экономики. Поскольку в СССР любому хозяйственному договору предшествовали соответствующие плановые задания и разнарядки, договор не устанавливал обязанности сторон, а лишь оформлял их. В любом случае основанием последующего договора являлись соответствующие планы, разрабатываемые Госпланом, Госснабом, Госкомцен, отраслевыми министерствами и ведомствами. Французский» ученый Рене Давид оценивает эти договоры следующим образом: «Плановые акты управления могут быть весьма детальными и определять, какая продукция должна быть поставлена, по какой цене, в какие сроки и между какими предприятиями должен заключаться договор. Этот договор в данном случае имеет скорее психологическое, чем экономическое, значение; он показывает, что обязательства, вытекающие из планового акта управления, хорошо поняты теми, на кого они возлагаются. Подписывая договор, предопределенный планом, стороны подтверждают, что считают эти обязательства целиком выполнимыми, и берут на себя ответственность за исполнение договора, который воспроизводит содержание планового акта управления».

Свобода договора

Гражданское законодательство основывается на:

- признании равенства участников регулируемых им отношений;

- неприкосновенности собственности;

- свободы договора;

- недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела;

- необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

Физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права по своей воле и в своих интересах; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

При этом гражданские права и обязанности могут возникать из целого ряда оснований, в том числе и из договоров, как предусмотренных ГК РФ, так и не предусмотренных, но не противоречащих ему. Условия договора, не противоречащие ГК РФ, являются обязательными не только для участников сделки, но и для третьих лиц. В случае если стороны в своих отношениях не определили какие-либо нюансы сделки, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона).

Тест "На сколько вы активны" Тест "Подходит ли Вам ваше место работы" Тест "На сколько важны деньги в Вашей жизни" Тест "Есть ли у вас задатки лидера" Тест "Способны ли Вы решать проблемы"

Тест "Для начинающего миллионера" Тест который вас удивит Семейный тест "Какие вы родители" Тест "Определяем свой творческий потенциал" Психологический тест "Вы терпеливый человек?"

Императивные и диспозитивные нормы в гражданском праве

Гражданское право устанавливает различные нормы, которые могут быть императивными или диспозитивными.

Императивные нормы права безусловно обязательны для участников хозяйственных отношений, в то время как установленные в гражданском праве диспозитивные нормы предоставляют всем физическим и юридическим лицам полную свободу выбора любого из предусмотренных в ГК РФ вариантов (моделей поведения). Вместе с тем, если стороны договора специально не оговорили применение одной из диспозитивных норм, то «по умолчанию» (т.е. без специального соглашения сторон на этот счет) действует одна из диспозитивных норм, про которую в ГК РФ содержится специальное уточнение: «если иное не установлено договором».

Например, статьей 616 ГК РФ предусмотрено, что «арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды». Из этого следует, что если в договоре аренды стороны не пришли к соглашению о том, на кого возлагается обязанность осуществления капитального ремонта арендованного имущества, то «по умолчанию» эта обязанность возлагается на арендодателя.

Нераспространение норм гражданского права на налоговые отношения

Хотя физические и юридические лица заключают хозяйственные сделки в первую очередь для приобретения каких-либо благ, доходов или имущества, которые уже во вторую очередь являются объектами налогообложения у этих физических и юридических лиц, являющихся в данном случае налогоплательщиками, налоговое право в налоговых отношениях превалирует над гражданским правом.

Проиллюстрируем это положение на конкретном примере  выплатах вознаграждения физическим лицам по договорам подряда.

ГК РФ не устанавливает обязательность сметы при заключении договоров подряда — смета необходима только при осуществлении строительно-монтажных работ.

Тем не менее все вопросы относительно обоснованного включения произведенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения налогом на прибыль регулируются «Положением о составе затрат», в котором, в частности, предусмотрено:

Во-первых, как прямо следует из подпункта «а» пункта 2 указанного Положения, в себестоимость включаются лишь «затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства»;

Во-вторых, согласно пункту 7 данного нормативного документа в элемент «Затраты на оплату труда» в том числе включается «...оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты с работниками за выполненную работу производятся непосредственно самим предприятием. При этом размер средств на оплату труда работников за выполнение работ (услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (услуг) и платежных документов».

Оставим за рамками данной книги бессмысленный теоретический спор о том, что не может быть «работников» по договорам гражданско-правового характера (здесь смешаны две области права — трудовое и гражданское, которые регулируются разными кодексами  КЗоТ РФ и ГК РФ), и остановимся на ключевом моменте: размер средств на выплату физическим лицам по договорам подряда обязательно должен определяться на основании смет.

В подтверждение сказанному приведем обстоятельства конкретного арбитражного дела: АОЗТ обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с обжалованием применения к нему финансовых санкций за занижение прибыли, происшедшей из-за включения в издержки производства выплат физическим лицам за работы, выполненные по договорам подряда, не подтвержденных сметами. Арбитражный суд, рассмотрев дело, в принятом решении по делу № 1796/96 указал, что согласно статье 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, поэтому отсутствующая в гражданском праве норма по наличию сметы в договорах подряда, тем не менее, присутствует в налоговом праве, поэтому финансовые санкции за занижение прибыли применены к АОЗТ правомерно.

Принятое решение было оставлено в силе постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по делу № 1158/96.

В постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» констатируется: «В случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правонарушениям только при условии, что это предусмотрено законодательством».

Налоговые права и обязанности не могут быть изменены договором сторон

Несмотря на провозглашенный в гражданском праве принцип свободы договора, стороны не могут в своих договорах устанавливать какие-либо особенности по начислению и уплате налогов, противоречащие нормам, установленным налоговым законодательством. Это положение известно еще из римского права. Например, в сборнике «Дигесты Юстиниана» относительно внесения в текст договора обязанностей по уплате налога сказано: «Я ответил, что такое соглашение не может быть признано, поскольку оно касается фиска: ибо договорами частных лиц не могут быть подрываемы постановления фискального права».

Напомним, что пунктом 2 статьи 11 Закона «О налоге на прибыль» установлено, что «запрещается включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми предприятие или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога других плательщиков налога».

Смешанный договор

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Публичный договор

Публичным признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).

Коммерческая организация не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами. Цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей. Отказ коммерческой организации от заключения публичного договора при наличии возможности предоставить потребителю соответствующие товары, услуги, выполнить для него соответствующие работы не допускается.

Договор присоединения

Договором присоединения признается договор, условия которого определены одной из сторон в формулярах или иных стандартных формах и могли быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом. Присоединившаяся к договору сторона вправе потребовать расторжения или изменения договора, если договор присоединения хотя и не противоречит закону и иным правовым актам, но лишает эту сторону прав, обычно предоставляемых по договорам такого вида, исключает или ограничивает ответственность другой стороны за нарушение обязательств либо содержит другие явно обременительные для присоединившейся стороны условия, которые она исходя из своих разумно понимаемых интересов не приняла бы при наличии у нее возможности участвовать в определении условий договора.

Предварительный договор

По предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность. Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора. В предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок в предварительном договоре не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора.

В пункте 3 «Обзора практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров», доведенного до сведения судов письмом ВАС РФ № 14, обращено особое внимание на важность предварительного договора, поскольку стороны в дальнейшем обязаны заключить основной договор на условиях, предусмотренных в предварительном договоре. Предварительный договор — это отнюдь не «черновик» основного договора, как наивно полагают неизощренные в гражданском праве предприниматели. Предварительный договор — это соглашение сторон по всем существенным вопросам сделки, которые затем должны полностью войти в текст основного договора.

Договор в пользу третьего лица

Договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или неуказанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.

Толкование договора

При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если указанные выше правила не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Вместе с тем следует предупредить всех участников хозяйственных отношений об опасностях искусственной неопределенности договоров. Это может повлечь за собой только неприятности. Если текст договора настолько непонятен, что требуется его толкование судом (т.е. профессиональными юристами!), то как его будет трактовать при проведении проверки сотрудник налоговой полиции  бывший «командир атомной подводной лодки»? Следует иметь в виду, что договоры оформляются в письменной форме не только для сторон и для юристов, но и для непрофессионалов — для проверяющих из налоговых органов, среди которых могут попасться абсолютно разные «толкователи». В сборнике «Дигесты Юстиниана»  приведены соответствующие этому случаю слова: «Древние считали, что темный или двусмысленный договор идет во вред продавцу или наймодателю, так как в их власти было яснее определить содержание договора...».

Заключение договора

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Момент заключения договора

Договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту (предложение заключить договор), ее акцепта (принятия предложения), направленного другой стороной.

Если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества.

Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.

В совместном постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» отмечено, что договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта при условии, что акцепт получен лицом, направившим оферту, в пределах указанного в ней срока, а при отсутствии в оферте срока для акцепта — до окончания срока, установленного законом или иными правовыми актами. Если срок для акцепта не определен ни офертой, ни законом или иными правовыми актами, договор считается заключенным при условии, что акцепт получен в течение нормально необходимого для этого времени.

Если в оферте, законе, иных правовых актах, помимо срока для акцепта оферты, определен срок для ее рассмотрения и извещение об акцепте направлено адресату в пределах указанного срока, договор должен признаваться заключенным даже в том случае, если извещение об акцепте получено адресатом с опозданием, за исключением случаев, когда сторона, направившая оферту, немедленно уведомит другую сторону о получении ее акцепта с опозданием.

При разрешении преддоговорных споров, а также споров, связанных с исполнением обязательств, необходимо иметь в виду, что акцептом наряду с ответом о полном и безоговорочном принятии условий оферты, признается совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором. Следует учитывать, что для признания акцептом соответствующих действий адресата оферты ГК РФ не требует выполнения условий оферты в полном объеме. В этих целях для квалификации указанных действий в качестве акцепта достаточно, чтобы лицо, получившее оферту (в том числе проект договора), приступило к ее исполнению на условиях, указанных в оферте и в установленный для ее акцепта срок.

Письменная форма договора

Договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. Если стороны договорились заключить договор в определенной форме, он считается заключенным после придания ему условленной формы, хотя бы законом для договоров данного вида такая форма не требовалась.

На практике возникает вполне закономерный вопрос: «Обязательно ли заключать договор в письменной форме?»

Например, можно ли считать оформленными договорные отношения по договору поставки лишь при наличии спецификации, согласованной сторонами? В письме Госарбитража РСФСР № 1813/ЩПИ133 разъяснено, что спецификация, подписанная сторонами, не содержит всех существенных условий для признания договорных отношений установленными и поэтому не может заменить собой письменный договор.

Вместе с тем иногда суд может даже и при отсутствии договора в письменной форме квалифицировать, что договорные отношения между сторонами установлены. Например, ГНИ одного из районов Санкт-Петербурга оштрафовала организацию за неправомерное включение в себестоимость затрат по повышению квалификации сотрудника в связи с отсутствием договора, заключенного в письменной форме. Однако арбитражный суд, исходя из того, что ни законодательные, ни нормативные акты не содержат требования по заключению договора на такого рода услуги именно в письменной форме, а имеющиеся документы (приказ, календарный план циклов обучения, авансовый отчет, свидетельство о повышении квалификации) бесспорно свидетельствуют о наличии договорных отношений, удовлетворил иск налогоплательщика к ГНИ в части рассмотренного выше факта занижения налогооблагаемой прибыли, выявленного налоговым органом у организации налогоплательщика.

Тем не менее во избежание конфликтов как с партнерами по сделкам, так и с проверяющими из налоговых органов необходимо оформлять все сделки только договорами в письменной форме, тем более что статьей 161 ГК РФ предусмотрено, что в письменной форме должны совершаться сделки юридических лиц между собой и с гражданами. При этом, согласно статье 162 ГК РФ, несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права (в случае возникновения спора между ними) ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания (но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства).

Подписи сторон

Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. На данное обстоятельство обратил внимание ВАС РФ в письме № С17/ОП587 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике», отметив, что «в том случае, когда стороны изготовили и подписали договор с помощью электронно-вычислительной техники, в которой использована система цифровой (электронной) подписи, они могут представлять в арбитражный суд доказательства по спору, вытекающему из этого договора, также заверенные цифровой (электронной) подписью. Если же между сторонами возник спор о наличии договора и других документов, подписанных цифровой (электронной) подписью, арбитражному суду следует запросить у сторон выписку из договора, в котором указана процедура порядка согласования разногласий, на какой стороне лежит бремя доказывания тех или иных фактов и достоверности подписи... В случае отсутствия в таком договоре процедуры согласования разногласий и порядка доказывания подлинности договора и других документов, а одна из сторон оспаривает наличие подписанного договора и других документов, арбитражный суд вправе не принимать в качестве доказательств документы, подписанные цифровой (электронной) подписью».

В хозяйственной практике встречаются штемпеля с изображением факсимиле подписи. Следует подчеркнуть, что хотя ГК РФ и разрешает использовать вместо собственноручных подписей оттиски факсимильных штемпелей (что широко распространено в Японии), во избежание возможных споров следует все первичные документы подписывать и визировать только личными подписями уполномоченных на то лиц.

Данный вывод можно сделать на основании существующей арбитражной практики. Например, в пункте 1 «Обзора практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте», являющегося приложением к информационному письму Президиума ВАС РФ № 18, разъяснено, что вексель признается составленным с нарушением формы при отсутствии на нем собственноручной подписи векселедателя. Обстоятельства соответствующего арбитражного дела были таковы: при рассмотрении спора о взыскании суммы по векселю с авалиста было установлено, что подпись лица, подписавшего вексель от имени юридического лица-векселедателя, была воспроизведена посредством штемпеля. Авалист обосновывал свой отказ платить тем, что вексель должен содержать собственноручную подпись уполномоченного лица, поскольку иные способы оформления документа вексельным правом исключены.

Векселедержатель, ссылаясь на пункт 2 статьи 160 ГК РФ, настаивал на признании векселя надлежаще оформленным, поскольку гражданское законодательство допускает такой способ воспроизведения подписи.

Арбитражный суд признал наличие дефекта формы векселя и освободил авалиста от ответственности на основании статьи 32 «Положения о переводном и простом векселе», введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР, указав, что в нормативном порядке иной, кроме собственноручного, способ оформления подписи на векселе не установлен. В представленном истцом документе подпись была воспроизведена посредством штемпеля, что явно устанавливалось при обычном осмотре. Выполнение какого-либо реквизита векселя (включая подпись) способом, прямо не предусмотренным вексельным законодательством, расценивается как отсутствие соответствующего реквизита. Отсутствие на векселе подписи лица, выдавшего вексель, является нарушением вексельного законодательства, содержащего требования к форме вексельного обязательства. В связи с дефектом формы векселя отпадает и обязательство авалиста.

Хотя в данном случае наличие собственноручной подписи на векселе прямо предусмотрено вексельным законодательством, во избежание конфликтов как с партнерами по сделкам, так и с административными органами (налоговыми и правоохранительными), оригинал договора должен быть подписан собственноручно уполномоченным на то лицом.

Следует также иметь в виду, что статьей 7 Закона «О бухгалтерском учете» установлено: «Без подписи главного бухгалтера... финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными...».

Печати сторон

Пунктом 1 статьи 160 ГК РФ предусмотрено, что дополнительные требования к форме сделки (совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и др.) могут устанавливаться законом или соглашением сторон. В письме ГНИ по г. Москве № 1113/2072 отмечено, что «действующим порядком оформления актов за выполненные работы и услуги предусмотрено наличие подписей... и печатей. При этом наличие печатей необходимо в случае, если это определено условиями хозяйственного договора».

Тем не менее практически все налоговые органы единодушно требуют наличие печатей, заверяющих подписи сторон как на договорах, так и на всех остальных первичных документах. При этом «Порядком ведения учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 914, установлено, что у организации-покупателя (заказчика) для подтверждения правомерности выделения суммы НДС и предъявления ее к возмещению из бюджета обязательно должен быть в наличии оригинал счета-фактуры, который без оттиска печати продавца является недействительным.

Таким образом, хотя гражданское право и разрешает использовать факсимильные копии документов, во избежание излишних конфликтов с налоговыми органами необходимо во всех случаях иметь оригиналы всех первичных документов, собственноручно подписанных уполномоченными на то лицами, чьи подписи заверены соответствующими печатями.

Например, пунктом 5 статьи 5 Федерального закона Российской Федерации № 14ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» установлено, что «общество должно иметь круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место нахождение общества». В соответствии с пунктом 5 статьи 26 Федерального закона Российской Федерации № 72ФЗ «О товариществах собственников жилья» «товарищество имеет печать со своим наименованием». Пунктом 4 статьи 5 Федерального закона Российской Федерации № 7ФЗ «О некоммерческих организациях» установлено, что «некоммерческая организация имеет печать с полным наименованием этой некоммерческой организации на русском языке». Согласно пункту 6 статьи 3 Федерального закона Российской Федерации № 208ФЗ «Об акционерных обществах», «общество должно иметь круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место его нахождения».

Хотя законодательно круглая форма печати установлена только для ООО и акционерных обществ, тем не менее на практике круглые печати используются и другими юридическими лицами. При этом в печати указывается также номер государственной регистрации, а в ряде регионов (например, в Татарстане)  еще и идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).

Изменение и расторжение договора

Изменение и расторжение договора возможны как по соглашению сторон, так по основаниям, предусмотренным законодательством.

По требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только:

- при существенном нарушении договора другой стороной;

- в иных случаях, предусмотренных законами или договором.

Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

Существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или заключен на значительно отличающихся условиях.

Соглашение об изменении или расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде.

При расторжении договора обязательства сторон прекращаются.

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения сторон или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке  с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.

В совместном постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации подчеркнуто, что по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут судом только при существенном нарушении договора другой стороной, а также в иных случаях, предусмотренных законами или договором.

Вопросам заключения, изменения и расторжения договоров посвящен «Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров», доведенный до сведения судов уже цитировавшийся письмом ВАС РФ № 14.

В этом обзоре, в частности, обращено внимание на то обстоятельство, что если сторона договора фактически выполнила предложенные ей измененные условия договора, то в арбитражном споре она не вправе ссылаться на то, что изменение к договору не подписано двумя сторонами и поэтому не подлежит исполнению. В подтверждение этого вывода приведен пример из арбитражной практики. Арендодатель обратился в арбитражный суд с иском к арендатору о внесении изменений в договор аренды, поскольку арендатор не дал письменного согласия на увеличение размера арендной платы, хотя и вносил арендную плату по новым ставкам, предложенным арендодателем. Поскольку арендатор, получивший уведомление об увеличении арендной платы (которая являлась в данном случае офертой), выполнил указанные в нем условия (уплатил соответствующие суммы арендной платы), эти действия считаются акцептом оферты, если иное не установлено нормативными актами или не указано в оферте. Поскольку возражений по размеру арендной платы арендатором заявлено не было, то действия арендатора по уплате арендной платы в повышенном размере следует считать согласием на внесение изменений в договор аренды. Таким образом, если одна из сторон фактически выполнила условия оферты, направленной ей другой стороной, то это равнозначно акцепту оферты и фактически означает изменение условий договора.

В этом обзоре обращено также внимание на то обстоятельство, что нарушение подрядчиком сроков окончания строительных работ и превышение сметной стоимости строительства может служить основанием для расторжения договора. В подтверждение этого вывода приведен эпизод из арбитражной практики. ЖСК обратился в арбитражный суд с иском к строительной организации о расторжении договора подряда на строительство жилого дома вследствие нарушения строительной организацией условий договора, выразившихся в несоблюдении срока исполнения обязательств и превышении сметной стоимости жилого дома. Строительная организация мотивировала свои действия трудностями с поставкой строительных материалов и удорожанием строительства из-за инфляции. Однако согласно статьям 743 и 744 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство в соответствии со сметой, определяющей цену работы; если же по независящим от него обстоятельствам стоимость работ превышает сметную стоимость не менее чем на 10%, подрядчик вправе требовать пересмотра сметы. При этом сроки строительства, установленные договором, могут быть изменены только по соглашению сторон. Поскольку подрядчик не согласовал с ЖСК условия о повышении стоимости строительных работ и о продлении срока их завершения, арбитражный суд признал, что подрядчиком нарушены существенные условия договора, на основании чего договор подлежит расторжению. Таким образом, невыполнение одной из сторон существенных условий договора (в данном случае  о цене и сроках) может явиться причиной расторжения договора в судебном порядке.

Существенные условия договора

Существенными признаются условия, которые либо установлены таковыми законом для данных хозяйственных сделок, либо установлены сторонами. Следует подчеркнуть, что в ряде случаев отсутствие в договоре существенного условия влечет за собой либо недействительность данного договора, либо невозможность его исполнения. Например, в случае заключения договора страхования при отсутствии в договоре детального описания конкретного объекта, подлежащего страхованию, договор не может быть исполнен страховщиком.

Субъекты договорных отношений

Участниками договорных отношений могут являться как физические, так и юридические лица.

Физические лица

Способность иметь гражданские права и нести обязанности (гражданская правоспособность) признается в равной мере за всеми гражданами (физическими лицами). Правоспособность гражданина возникает в момент его рождения и прекращается смертью.

Граждане могут иметь имущество на праве собственности, заниматься предпринимательской и любой иной не запрещенной законом деятельностью, совершать любые не противоречащие закону сделки и участвовать в обязательствах, иметь иные имущественные и личные неимущественные права. При этом согласно пункту 1 статьи 23 ГК РФ «гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя». Вместе с тем согласно пункту 2 этой статьи ГК РФ факт отсутствия регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не свидетельствует о том, что сделки, заключаемые физическим лицом не являются предпринимательской деятельностью. Однако при этом контролирующие и фискальные органы вправе привлечь таких граждан к ответственности — административной (за факт отсутствия государственной регистрации) и налоговой (за неуплату налогов с полученных доходов).

Гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с гражданским процессуальным законодательством не может быть обращено взыскание.

Как уже упоминалось, налоговое право предъявляет дополнительное требование к гражданско-правовым договорам, заключаемых с физическими лицами. Пунктом 7 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в издержки производства и обращения включаются выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера только в тех случаях, когда на выполненные работы (оказанные услуги) имеются в наличии соответствующие сметы.

В каких случаях деятельность физических лиц является предпринимательской?

Данный вопрос не является праздным, поскольку от ответа на него зависит, возникнет ли у физического лица проблемы с контролирующими органами?

Если организация заключает с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, гражданско-правовой договор, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, то организация обязана на сумму вознаграждения согласно договору произвести все начисления и отчисления в порядке, установленном для выплат заработной платы. В этом случае у налоговых органов претензий быть не должно (поскольку все налоги удержаны у источника и внесены в бюджет). Единственной «тонкостью» является отсутствие у физического лица государственной регистрации, на основании чего его можно привлечь к административной ответственности согласно статье 156 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях. Эту ситуацию может обострить отсутствие у физического лица специальной лицензии на работы и услуги, являющиеся предметом договора (транспортная, строительная, юридическая и др. деятельность).

Если же организация заключает с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, договор купли-продажи имущества, то организация, расплачивающаяся за приобретенное имущество, обязана удержать подоходный налог с суммы, превышающей 1000 ММРОТ. При этом следует иметь в виду, что данный норматив (в 1000 ММРОТ) является накопительным в течение года — поэтому если гражданин в течение года совершил несколько сделок продажи имущества (каждая  в пределах установленного норматива), он, тем не менее, должен уплатить подоходный налог со всего полученного в течение года дохода, уменьшив его на соответствующие вычеты (в том числе и на установленный норматив).

В судебной практике довольно часто встречаются дела о незаконной предпринимательской деятельности физических лиц. При этом, как разъяснено в пункте 4 постановления Пленума ВС РФ № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», в случае осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности без государственной регистрации с уклонением от уплаты налогов к нему должна применяться ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных следующими статьями Уголовного кодекса Российской Федерации: статьей 171 («Незаконное предпринимательство») и статьей 198 («Уклонение гражданина от уплаты налога»).

Например, в пункте 12 письма ВС PC «Некоторые вопросы судебной практики по гражданским делам» изложено конкретное дело. На гражданина М. было наложено административное взыскание за систематическое приобретение и продажу лома цветного металла, что было расценено как предпринимательская деятельность без государственной регистрации.

Статья 2 ГК РФ содержит исчерпывающее определение предпринимательской деятельности, под которой понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Рассматриваемый эпизод судебной практики подчеркивает наличие весьма существенной проблемы: при каких обстоятельствах деятельность физического лица считается предпринимательской?

Предположим, физическое лицо приобрело лом цветных металлов с целью дальнейшей перепродажи  является ли это предпринимательской деятельностью? А если лом приобретен для личных нужд, но в дальнейшем по ряду причин реализован? Подобные вопросы можно задавать до бесконечности, поскольку практически ЛЮБОЙ гражданин может попасть в подобную ситуацию: купил вещь, а потом по каким-либо причинам ее продал — это предпринимательская деятельность или нет? Если гражданин строит садовый домик и, в течение ряда лет регулярно закупая строительные материалы с «запасом», их излишки систематически продает соседям, о чем известно всему садовому товариществу, то является ли это предпринимательской деятельностью?

Однозначного ответа на эти вопросы нет, поскольку в законодательстве отсутствует определение термина «систематичность», который, тем не менее, является решающим при определении предпринимательской деятельности. При этом Президиум Приморского краевого суда, рассматривая данное дело, решил, что в действиях гражданина М. отсутствовали такие существенные признаки предпринимательской деятельности, как «реальное получение прибыли, достигаемое только при продаже скупленного лома цветных металлов, а также систематичность, которая... должна была выразиться в виде повторяющихся полных циклов торгового оборота от скупки товара до его продажи». Судебная коллегия по гражданским делам ВС РФ, рассматривая это дело, отметила, что «извлечение прибыли  цель предпринимательской деятельности, а не ее обязательный реальный результат», поэтому из отсутствия прибыли от деятельности отнюдь не следует вывод, что такая деятельность не является предпринимательской. Вместе с тем, признавая правомерность привлечения гражданина М. к административной ответственности, ВС РФ констатировал, что «М. систематически приобретал в различных местах лом цветных металлов в целях его последующей продажи». От прямого ответа на вопрос, что же такое «систематически» суд уклонился.

Как уже упоминалось, в статье 2 ГК РФ определены отличительные черты предпринимательской деятельности, при совпадении которых у одного субъекта можно утверждать, что его деятельность носит предпринимательский характер.

Следует отметить, что ныне отмененный Закон РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности» не содержал такого необходимого элемента предпринимательской деятельности, как ее систематичность. Согласно пункту 1 статьи 1 этого Закона «предпринимательская деятельность (предпринимательство) представляет собой инициативную самостоятельную деятельность граждан и их объединений, направленную на получение прибыли».

Понятие «систематичность» не имеет однозначного определения и в других отраслях права. Например, в соответствии со статьей 33 КЗоТ РФ трудовой контракт может быть расторгнут по инициативе предприятия в случае «систематического неисполнения работником без уважительных причин обязанностей, возложенных на него трудовым договором (контрактом) или правилами внутреннего трудового распорядка, если к работнику ранее применялись меры дисциплинарные или общественного воздействия». Неоднозначное понимание термина «систематичность» являлось предметом судебного рассмотрения в каждом конкретном случае обращения граждан за судебной защитой. Потребовалось даже специальное разъяснение Госкомтруда СССР и ВЦСПС, в котором систематическим неисполнением называлось такое, за которое уже однажды было наложено взыскание, но которое было совершено работником повторно.

Пока не выяснено, что же следует понимать под «систематичностью» применительно к предпринимательской деятельности, однако это дает право административным органам применять соответствующие штрафные санкции за осуществление предпринимательской деятельности без соответствующей государственной регистрации или без лицензии, которые в каждом конкретном случае могут явиться предметом судебного иска.

Тем не менее данный вопрос однозначно урегулирован в развитых капиталистических странах. Например, в США все уличные торговцы должны оформлять специальные лицензии. Однако если граждане устраивают так называемые гаражные распродажи (продажа вещей около своего дома, в гараже или в квартире) не более трех раз в течение года, то никаких лицензий на это не требуется. Не требуется также и уплата каких-либо налогов. «Но с четвертого раза уже потребуются соответствующие лицензии, а стало быть, вступает в силу ответственность за неуплаты налога на продажу»8. Как видим, для американских граждан «систематичность» (а, следовательно, и предпринимательская деятельность) наступает только, если они начинают заниматься продажами в четвертый раз в году.

Индивидуальные предприниматели

Физические лица, осуществляющие систематическую предпринимательскую деятельность, должны регистрироваться в качестве предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица.

В настоящее время индивидуальные предприниматели в России находятся в двойственном положении, так до конца и не отрегулированном законодательством.

Неясен статус индивидуальных предпринимателей по отношению к заказчикам и покупателям («работодателям»).

С одной стороны, к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой ими без образования юридического лица, согласно пункту 2 статьи 23 ГК РФ применяются правила гражданского права, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношений.

С другой стороны, организации, выплачивающие индивидуальным предпринимателям любые вознаграждения по договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, должны были начислять на суммы этих вознаграждений обязательные страховые взносы в ПФР в порядке, аналогичном для наемных работников, несмотря на то, что индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками обязательных страховых взносов не только в ПФ, но и фонды обязательного медицинского страхования.

Неясен статус индивидуальных предпринимателей по отношению к наемным работникам.

С одной стороны, пунктом 3 статьи 25 ГК РФ установлено, что при банкротстве индивидуального предпринимателя во вторую очередь производятся расчет по «оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту», а статьей 15 КЗоТ РФ (с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом Российской Федерации № 69ФЗ) однозначно определено, что «трудовой договор (контракт) есть соглашение между работником и работодателем (физическим или юридическим лицом)». При этом пунктом 5 статьи 22 Закона РСФСР № 3481 «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» (с учетом последующих изменений и дополнений) установлено, что «записи о трудовом стаже членов крестьянского хозяйства и граждан, заключивших договор об использовании их труда, вносятся в трудовые книжки главой крестьянского хозяйства и подтверждаются местным Советом народных депутатов».

С другой стороны, согласно письму Минтруда России № 286 «индивидуальные предприниматели без образования юридического лица не могут вести трудовые книжки лиц, работающих у них по трудовому договору (контракту)», при этом трудовой стаж таких работников «может быть подтвержден справками об уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, выданными соответствующими отделениями Пенсионного фонда». Однако статьей 39 КЗоТ РФ определено, что «трудовая книжка является основным документом о трудовой деятельности работника». При этом пунктом 5 постановления Совета Министров СССР и ВЦСПС № 656 «О трудовых книжках рабочих и служащих» однозначно установлено, что «прием на работу без трудовой книжки не допускается».

Наличие трудовой книжки важно и в ряде других ситуаций. Например, пунктом 100 «Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию», утвержденного постановлением Президиума ВЦСПС № 136, было разъяснено, что «пособия назначаются по месту работы рабочего или служащего (где находится его трудовая книжка)». Наличие именно трудовой книжки (а не справки работодателя) необходимо и для подтверждения стажа работы по специальности. Например, именно выписки из трудовых книжек врачей и медицинских работников необходимы для получения лицензии медицинским учреждением (приказ Минздрава России № 93), Для получения аттестата аудитора также необходима выписка из трудовой книжки, подтверждающая необходимый стаж работы в качестве бухгалтера или экономиста (постановление Правительства Российской Федерации № 482). Согласно пункту 10 «Положения о порядке назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации № 883 (с учетом последующих изменений и дополнений) именно выписка из трудовой книжки является основанием для выплаты пособия по беременности и родам.

Вместе с тем следует подчеркнуть, что пенсии лицам, состоящим в договорных отношениях (как трудовых, так и гражданско-правовых) с индивидуальными предпринимателями, могут быть начислены и вне зависимости от наличия записей об этих отношениях в трудовой книжке — самое главное, чтобы на это лицо индивидуальным предпринимателем осуществлялись платежи страховых взносов в ПФР.

При выплате индивидуальному предпринимателю вознаграждений по договорам, предмет которых соответствует видам деятельности, указанным в свидетельстве о его государственной регистрации, подоходный налог у источника выплат не удерживается, поскольку индивидуальный предприниматель в данном случае самостоятельно ведет учет своих доходов и расходов по предпринимательской деятельности, а сумму подоходного налога исчисляет лишь с разницы между доходами и расходами. Однако если с индивидуальным предпринимателем заключен договор, предмет которого отсутствует среди видов деятельности, указанных в свидетельстве о его государственной регистрации, источник выплат обязан с выплачиваемого по такому договору вознаграждения удержать сумму подоходного налога. При этом во всех случаях любых выплат в адрес физических лиц (включая и индивидуальных предпринимателей) организация  источник дохода обязана в установленном порядке сообщить в ГНИ.

Юридическим лицом признается организация, которая:

- имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом;

- может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс (для хозяйственных организаций) или смету (для бюджетных организаций).

Юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации.

Следует также иметь в виду, что помимо общей правоспособности, которой обладают практически все юридические лица, имеющие в своих уставах кроме длинного перечня конкретных видов деятельности также заключительную запись о «других видах деятельности, не запрещенных законодательством», ряд юридических лиц может обладать специальной правоспособностью. Эти лица могут осуществлять только ту предпринимательскую деятельность, которая исчерпывающе указана в их учредительных документах; все виды иной деятельности, хотя и не запрещенные законом, для них запрещены. Такая специальная правоспособность имеется у унитарных предприятий (государственных и муниципальных), а также у ряда коммерческих организаций (аудиторских организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг и др.).

Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Право юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. О лицензиях будет рассказано в последующем  применительно к каждому виду договора (каждому виду обязательств), но, забегая вперед, отметим, что если срок действия соответствующей лицензии исчисляется, а хотя бы одна сделка по лицензируемой деятельности фактически совершена, то эта сделка может быть признана судом незаконной с изъятием в доход государства всего полученного по такой сделке дохода.

Хотя Конституцией Российской Федерации и предусмотрено, что лицензирование видов деятельности должно осуществляться на основании федерального закона, в настоящее время вопросы лицензирования регулируются Постановлением Правительства Российской Федерации от № 1418 «О лицензировании отдельных видов деятельности» и целым рядом законодательных и нормативных актов как федерального уровня, так и уровня субъектов Российской Федерации. Стремясь привести все лицензионные нормы и правила в единое конституционное русло, Государственная Дума Федерального Собрания Российской Федерации приняла Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности», которым предусматривается установление исчерпывающего перечня 194 видов деятельности, подлежащей лицензированию.

Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации № 23001 «О защите прав потребителей» установлено, что «если вид (виды) деятельности, осуществляемой изготовителем (исполнителем, продавцом), подлежит лицензированию, потребителю должна быть предоставлена информация о номере лицензии, сроке ее действия, а также об органе, выдавшем лицензию».

При этом пунктом 3 статьи 5 Федерального закона Российской Федерации № 108ФЗ «О рекламе» установлено, что «реклама товаров, реклама о самом рекламодателе, если осуществляемая им деятельность требует специального разрешения (лицензии), но такое разрешение (лицензия) не получено... не допускается».

Представительства и филиалы

Участниками хозяйственных отношений могут также быть и обособленные подразделения юридических лиц, к которым относятся представительства и филиалы.

Представительство  это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиал  это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами; они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Вопросы заключения договоров обособленными подразделениями юридических лиц рассмотрены в письме ВАС РФ № С17/ОП742 «О заключении договоров обособленными подразделениями», в котором констатируется:

«Руководители обособленных подразделений юридических лиц при наличии надлежаще оформленных юридическими лицами полномочий на заключение договоров вправе от их имени и в пределах данных полномочий заключать соответствующие договоры.

Такие полномочия могут быть оформлены доверенностью юридического лица либо предусмотрены в его уставе или в положении об обособленном подразделении.

При наличии надлежаще оформленных полномочий отсутствие в тексте договора, заключенного руководителем обособленного подразделения, указания на то, что договор оформлен от имени юридического лица и по его полномочию, само по себе не может служить основанием для признания такого договора недействительным. В этом случае договор следует считать заключенным от имени юридического лица.

В пункте 2 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации разъяснено:

«Представительства и филиалы не являются юридическими лицами, их руководители назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (пункт 3 статьи 55).

Необходимо иметь в виду, что соответствующие полномочия руководителя филиала (представительства) должны быть удостоверены доверенностью и не могут основываться лишь на указаниях, содержащихся в учредительных документах юридического лица, положении о филиале (представительстве) и т.п., либо явствовать из обстановки, в которой действует руководитель филиала.

При разрешении спора, вытекающего из договора, подписанного руководителем филиала (представительства) от имени филиала и без ссылки на то, что договор заключен от имени юридического лица и по его доверенности, следует выяснить, имелись ли у руководителя филиала (представительства) на момент подписания договора соответствующие полномочия, выраженные в положении о филиале и доверенности.

Сделки, совершенные руководителем филиала (представительства) при наличии таких полномочий, следует считать совершенными от имени юридического лица.

Необходимо также учитывать, что руководитель филиала (представительства) вправе передоверить совершение действий, на которые он уполномочен доверенностью, другому лицу с соблюдением правил, предусмотренных статьей 187".

Иностранные юридические лица

Стороной в сделке могут быть также и нерезиденты. В случае, если с иностранным юридическим лицом заключается экспортно-импортный контракт, предусматривающий пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации, существенными моментами исполнения контракта являются:

- оформление паспорта сделки для целей валютного контроля;

- недопущение превышения срока в 180 дней с момента перевода за рубеж денежных средств до момента поставки товара, после чего данная операция из текущей валютной операции переходит в разряд вывоза капитала, на что требуется соответствующая лицензия Банка России;

- надлежащее оформление товаросопроводительных документов, актов приемки товаров, грузовых таможенных декларацй с отметками таможни, а также документов, свидетельствующих об оплате экспортированного товаров как российскому поставщику, так и иностранным покупателям;

- при этом для возмещения НДС по экспортной операции необходимо поступление валютной выручки в российский банк.

Сложнее дело обстоит в тех случаях, когда с нерезидентом заключаются договор на оказание услуг за рубежом или любые гражданско-правовые договоры, предусматривающие продажу товаров (выполнение работ, оказание услуг) непосредственно на территории Российской Федерации.

В случае если иностранное юридическое лицо, осуществляющее свою предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, не состоит на налоговом учете в органах Госналогслужбы России, на российскую сторону возлагается обязанность налогового агента по удержанию из дохода иностранного юридического лица соответствующих налогов (налог на доходы и НДС) с перечислением их в бюджет.

Если предметом договора с нерезидентом является оказание иностранным юридическим лицом услуг российскому резиденту за рубежом, то, поскольку с точки зрения налогового права местом экономической деятельности в данном случае является месторасположение покупателя услуг — российской организации, российская сторона и обязана исчислить НДС с суммы, причитающейся уплате иностранному партнеру.

Например, если российская организация, заключившая с иностранной фирмой договор на рекламные услуги производственного назначения, оплачивает эти услуги, НДС по этим услугам уплачивается не поставщику этих услуг, а непосредственно в российский бюджет. При этом сумма НДС начисляется по ставке 20 % от полной суммы средств, перечисляемых иностранной организации. Как разъяснено в письме Минфина России№ 040308, сумма НДС, уплаченная в бюджет при перечислении денежных средств иностранной фирме за оказанные рекламные услуги принимается к возмещению из бюджета (в пределах норм) у организации, уплатившей этот налог, в общеустановленном порядке. Порядок оформления счетов-фактур при подобных ситуациях разъяснен в письмах Минфина России и № 040311: «Оформление счетов-фактур российским предприятием-покупателем осуществляется на полную сумму выручки за реализуемые иностранным юридическим лицом работы (услуги) с пометкой «уплата за иностранного поставщика» с указанием налога на добавленную стоимость.

Первый экземпляр составленного счета-фактуры хранится у российского предприятия в журнале учета получаемых счетов-фактур для зачета (возмещения) налога на добавленную стоимость в порядке, установленном налоговым законодательством.

Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится у российского предприятия в журнале учета выдаваемых счетов-фактур и подлежит регистрации в книге продаж с пометкой «уплата за иностранного поставщика» в момент фактического перечисления средств иностранному предприятию».

Предмет договора и обязанности сторон

К объектам гражданских прав, а, следовательно, и к объектам договорных отношений, относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Все объекты гражданских прав полностью свободны в своем обороте, если только они не изъяты из оборота или ограничены в обороте на основании законов (радиоактивные материалы, оружие и др.).

Вещи

Все вещи делятся на: недвижимые и движимые.

К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Следует подчеркнуть, что в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации № 122ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре. Регистрации подлежат право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных законом.

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги. Регистрации прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законодательных актах.

Особой формой объекта гражданских прав является предприятие, под которым в гражданском праве признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. При этом предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Интеллектуальная собственность

Граждане и юридические лица могут иметь исключительное право (интеллектуальная собственность) на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и др.).

Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Обязательства сторон в договоре

Предметом любого договора является обязательство, в силу которого одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.,  либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Предмет договора и налоговый учет

К сожалению, почти все причастные к заключению договоров юристы, будучи весьма внимательными к форме договора, упускают из виду существенный фактор — роль формулировки предмета договора в налоговом учете. Тем не менее прежде всего от формулировки предмета договора и обязанностей сторон зависит принципиальный вопрос об источнике финансирования затрат по данному договору затраты (себестоимость), которые в конечном итоге уменьшают налог на прибыль или чистая прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Для обоснования включения произведенных расходов в себестоимость необходимо, чтобы затраты носили производственный характер и были предусмотрены «Положением о составе затрат». После принятия в установленном порядке Налогового кодекса Российской Федерации все формулировки предмета договора и обязанностей сторон должны проверяться на предмет буквального совпадения с формулировками соответствующих статей Налогового кодекса, регламентирующих состав затрат.

Например, в затраты включаются текущие расходы по управлению производственной деятельностью организации. Однако если в штате организации имеется соответствующий специалист (например, юрист, в обязанности которого входит претензионная работа), услуги юридической консультации по составлению претензий, связанные с производственной деятельностью организации, но дублирующие функции штатного работника, могут быть оплачены Исключительно только за счет чистой прибыли организации.

Еще пример. Расходы по ремонту основных производственных средств могут быть включены в затраты, а расходы по ремонту основных средств непроизводственного назначения могут быть оплачены только за счет чистой прибыли. Для ремонтников в данном случае безразлично, что именно предстоит ремонтировать  холодильник, в котором хранится готовая продукция организации, или холодильник, в котором охлаждается пиво для охранников, — поскольку предметом договора в обоих случаях будет «ремонт холодильных установок». Однако в налоговом учете расходы по ремонту холодильника, в котором хранится готовая продукция, могут быть включены в затраты, а НДС на основании счета фактуры может быть предъявлен к возмещению из бюджета; в то же время расходы по ремонту холодильника, в котором охлаждается пиво для охранников (на основании чего он относится к непроизводственным основным средствам), должны быть отнесены за счет чистой прибыли; за счет этого же источника должен быть возмещен и НДС, суммы которого в части непроизводственных расходов на расчеты с бюджетом не относятся.

Расходы по текущему (среднему, капитальному) ремонту основных производственных средств включаются, а расходы по модернизации и реконструкции этих же производственных основных средств не включаются в себестоимость; аналогичным образом информационно-консультационные услуги текущего производственного назначения включаются, а маркетинговые услуги, носящие стратегический характер,  не включаются в себестоимость.

Можно привести множество таких примеров, смысл которых сводится к следующему: для включения произведенных расходов по договору в себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо, чтобы предмет договора полностью соответствовал тексту «Положения о составе затрат»  не только по сути, но и по букве. Имеют важность не только назначение расходов, но и их буквальное совпадение с названиями расходов, входящих в перечень, содержащийся в «Положении о составе затрат».

Договорная цена

Договор может быть: возмездным и безвозмездным.

Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законом порядке. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Если договорная цена выражена в иностранной валюте

В ГК РФ указано, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

Тем не менее, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц надень платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Следует подчеркнуть, что если цена договора выражена в иностранной валюте, то при проведении всех последующих расчетных операций курсовые разницы, образовавшиеся в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю, могут исчисляться только по внешнеторговым контрактам, предусматривающим импорт или экспорт. Если сторонами договора являются российские резиденты, то изменение рублевой оценки задолженности за поставленный товар в связи с изменением курса иностранной валюты образует не курсовую разницу, а суммовую разницу.

Отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль, а отрицательные суммовые разницы — не уменьшают.

Пунктом 3.9 «Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России № 97 (с учетом последующих изменений и дополнений), установлено, что «суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах», относятся на прочие внереализационные расходы.

При этом следует иметь в виду, что поскольку пунктом 15 «Положения о составе затрат» в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли включены лишь «отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте», отрицательные суммовые разницы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В письме Минфина России № 040213 разъяснено, что «суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов с поставщиками и подрядчиками в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по курсу соответствующей условной единицы, и относимые на внереализационные расходы, при налогообложении прибыли не учитываются».

На вопрос о возможности составления счетов-фактур в иностранной валюте дан ответ в письме Минфина России № 04 0311: «...учитывая, что в настоящее время счета-фактуры являются специфическим налоговым документом, предприятия правомочны при наличии соответствующих условий договора, не вступающих в противоречие с нормами гражданского законодательства Российской Федерации, составлять счета-фактуры в иностранной валюте». В письме Минфина России № 040311 разъяснено, что «сумма налога на добавленную стоимость, указанная в счетах-фактурах, заполненных в иностранной валюте, принимается к зачету (возмещению) в общеустановленном порядке».

В письме Минфина России № 040311 разъяснено, что в связи с постановлением Правительства Российской Федерации № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», регламентирующих порядок оформления счетов-фактур, запрета на их составление в иностранной валюте и в условных единицах не имеется. В этом же письме также констатируется, что «поскольку счет-фактура является специфическим налоговым документом, предприятия правомочны при наличии соответствующих условий договора, не противоречащих нормам гражданского законодательства Российской Федерации, заполнять счета-фактуры как в иностранной валюте, так и в условных единицах».

Договорная цена и НДС

При указании размера цены в тексте договора обязательно должен быть предусмотрен НДС. Отсутствие указания на сумму НДС может привести к тому, что продавец (исполнитель) вправе потребовать оплату поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в размере, увеличенной против договорной цены на сумму НДС.

На данное обстоятельство обращено внимание в информационном письме Президиума ВАС РФ № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»: «Продавцом товаров (работ, услуг) могут быть взысканы с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие налог на добавленную стоимость». В подтверждение данного вывода приведен эпизод из арбитражной практики. В арбитражном суде рассматривался иск машиностроительного завода о взыскании с покупателя его продукции суммы, составляющей НДС и не уплаченной при расчетах за поставленную продукцию. Из имеющихся в деле документов следовало, что между заводом и организацией-покупателем был заключен договор купли-продажи продукции, во исполнение которого завод своевременно отгрузил соответствующую продукцию, а покупатель ее оплатил в установленный договором срок в соответствии с выставленными продавцом расчетными документами. Впоследствии продавец обратился к покупателю с требованием доплатить сумму, составляющую НДС и исчисленную от цены продукции, указанной в договоре и в расчетных документах. По мнению истца, в данном случае на организации-покупателе осталась обязанность уплатить спорную сумму, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона «О налоге на добавленную стоимость» данный налог является косвенным налогом и подлежит уплате покупателем сверх цены продукции. При рассмотрении дела арбитражный суд исходил из следующего. В силу статьи 454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако в силу императивного указания Закона «О налоге на добавленную стоимость» согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС (пункт 1 статьи 7). В данном договоре при указании цены продукции стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму. При таких обстоятельствах у покупателя не было оснований в ходе осуществления расчетов за реализованную продукцию отказываться от уплаты суммы, составляющей НДС. С учетом изложенного арбитражный суд удовлетворил иск завода (продавца).

Если договорная цена не покрывает всех затрат продавца (исполнителя) по данному договору

При определении договорной цены кроме конъюнктуры рынка и интересов сторон необходимо руководствоваться также и особенностями отечественной налоговой системы. Если выручка, полученная по сделке, не компенсирует всех затрат продавца (как прямых, так и косвенных), и финансовым результатом по сделке явится убыток, то для целей налогообложения должны применяться рыночные цены на аналогичные товары (работы, услуги). Если в бухгалтерском учете допустим убыток, то в налоговом учете все убыточные сделки должны быть пересчитаны в прибыльные сделки исходя из существующих рыночных цен с доначислением соответствующих налогов (налог на прибыль, НДС, налог на пользователей автодорог).

Во избежание убыточных сделок следует к каждому договору составлять подробную внутреннюю калькуляцию всех необходимых затрат с учетом установленной рентабельности.

Стоимость любого товара (работ, услуг) складывается из двух компонентов:

- материальных ресурсов, услуг и работ производственного характера, приобретаемых на стороне и представляющих собой не что иное как прошлый овеществленный труд или производственные ресурсы,  (Р);

- добавленной стоимости данного производителя (подрядчика, исполнителя, продавца)  (ДС).

Из экономической теории известно, что в процессе производства к исходным производственным ресурсам (сырью, материалам, работам и услугам производственного назначения) добавляется стоимость потребленных в процессе производства основных средств, нематериальных активов, затрат на оплату труда (с соответствующими начислениями налогов и обязательных платежей), а также установленной нормы рентабельности, что, в конечном счете, и формирует отпускные цены. Таким образом, если стоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) формирует показатель валового выпуска, то все производственные ресурсы, приобретенные для выпуска реализованной продукции, формируют показатель промежуточного потребления. Все, что производитель «добавил» к стоимости приобретенных ресурсов в процессе производства, и составляет добавленную стоимость. При этом в добавленную стоимость входят затраты на оплату труда соответствующими начислениями в социальные внебюджетные фонды, потребление основных фондов (основных средств и нематериальных активов), прочие налоги на производство, прибыль.

Следовательно, экономический показатель добавленной стоимости можно выразить в виде следующей формулы:

ДС = ФОТ + ООТ + ПОФ + ПНП + ПР,

- добавленная стоимость; оплата труда;

- отчисления во внебюджетные социальные фонды, начисляемые на фонд оплаты труда;

- ПОФ  потребление основных фондов (начисление амортизации основных средств и нематериальных активов); прочие налоги на производство;

- прибыль.

Таким образом, цену товара (продукции, работы, услуги) можно представить в виде формулы:

Ц = Р + ДС,

где Ц  - цена товара (продукции, работы, услуги);

Р  - стоимость производственных ресурсов;

ДС - добавленная стоимость.

Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной постановлением Верховного Совета Российской Федерации № 37081, предусмотрено внедрение в отечественную практику системы национальных счетов (СНС).

В СНС счет производства в качестве ресурса имеет единственный показатель  валовой выпуск, из значения которого вычитается значение показателя промежуточного потребления, в результате чего формируется балансирующий показатель добавленной стоимости.

В свою очередь, счет образования дохода, имеющий в качестве ресурсного — показатель добавленной стоимости, показывает его использование — на оплату труда с соответствующими начислениями, на уплату налогов на производство, потребление основного капитала. В качестве результирующей (балансирующей) статьи данного счета формируется показатель прибыли, который, в свою очередь, является ресурсной статьей для счета первичного распределения дохода и т.д.

Долю налогов в составе отпускной цены товаров (работ, услуг) можно рассчитать лишь применительно к конкретному объекту.

Тем не менее позволим себе не согласиться с мнением Минфина России, содержащемуся в письме № 040320, о том, что «в условиях свободных рыночных цен их уровень определяется, прежде всего, спросом и предложением конкретных видов товаров, а не удельным весом содержащихся в цене налогов». Аналогичный вывод содержится также в письмах Минфина России № 040320 и № 040301.

Для сравнения тяжести налогового бремени в разных странах используется показатель эффективной ставки налоговых платежей — отношение общей суммы налогов и обязательных платежей, внесенных предприятием, работником и акционером, к добавленной стоимости, созданной в процессе производства и реализации товаров и услуг. Эффективная ставка показывает, какая часть добавленной стоимости изымается в государственный бюджет и внебюджетные фонды (платежи в который носят обязательный, точнее, принудительный характер).

Однако отечественные специалисты в области экономики рассчитывают налоговое бремя по-другому — исходя из удельного веса налоговых поступлений не в добавленной стоимости, а в валовом внутреннем продукте (ВВП), под которым понимается совокупная рыночная стоимость всего объема товаров и услуг во всех сферах экономики страны.

По расчетам специалистов, эффективная ставка для России должна составлять не более 3540 %  ее превышение, по мнению В.В.Глухова и И.ВДольде, является «налоговой ловушкой» для отечественного производства.

Шведский профессор экономики Гуннар Мюрдаль сказал однажды, что «шведская честность была гордостью для меня и моего поколения. Сейчас у меня возникло чувство, что из-за плохих законов мы стали народом ловкачей. Из всех несовершенств нашего налогового законодательства для меня самое серьезное  это прямое приглашение к утаиванию доходов, подлежащих обложению налогом». О традиционной российской честности распространяться не будем, но подчеркнем тот факт, что российские налоговые законы являются, по сути, ничем иным, как прямым приглашением к утаиванию подлежащих налогообложению доходов. Если честно платить все налоги, то налоги могут превысить доходы (за счет превышения установленных лимитов для нормируемых расходов, включаемых в себестоимость; за счет того, что все большее число производственных по своей сути расходов налоговые органы предписывают финансировать за счет сумм, оставшихся после уплаты всех налогов; за счет того, что для выплаты физическому лицу располагаемого дохода в форме заработной платы в 1 руб. работодатель обязан уплатить в бюджет налогов и обязательных платежей также почти на 1 руб.) Для обоснования реальности указанных выше цифр приведем приблизительный расчет доли налоговых платежей (налогов и сборов, включая обязательные платежи во внебюджетные фонды, которые по своей сущности сходны с налоговыми платежами, что констатировал Конституционный суд Российской Федерации в постановлении № 7П) в составе добавленной стоимости:

Предположим, коммерческая организация желает выплатить своему сотруднику заработную плату в размере 10000 руб. в месяц.

Это потребует от организации соответствующих обязательных начислений:

2800 руб. - отчисления в ПФР;

540 руб. - отчисления в Фонд социального страхования Российской Федерации;

360 руб. - отчисления в фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальный);

150 руб. — отчисления в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации;

100 руб.  начисление сбора на нужды образовательных учреждений.

Таким образом, в издержки производства и обращения должна быть включена сумма в 13950 руб. (которая в данном случае составляет добавленную стоимость, создаваемую в процессе производства и обращения в данной организации).

Помимо этого коммерческая организация должна уплатить в бюджет сумму НДС, приходящуюся на добавленную стоимость в виде заработной платы и соответствующих социальных начислений, в размере 2790 руб.

При этом из начисленной заработной платы физического лица будут произведены следующие удержания:

100 руб. — отчисления в ПФР;

1190 руб.  подоходный налог.

Таким образом, физическому лицу будет выдан лишь 8710 руб., а организация, осуществившая эту выплату, должна отдать государству в виде налогов и сборов 6740 руб.

Итак, сопоставим: располагаемый доход физического лица составляет 8710 руб., но при этом совокупные налоги (уплаченные как организацией, так и самим физическим лицом) с этой суммы составляют 6740 руб., т. е. на 1 руб. располагаемого дохода физического лица приходится 77 коп. налоговых и прочих обязательных платежей.

Если предположить невероятное — что добавленная стоимость, созданная в процессе производства и обращения в данной организации, включает лишь фонд оплаты труда и соответствующие налоговые начисления (без учета амортизации основных фондов и прибыли), то даже в этом случае доля налоговых платежей в составе добавленной стоимости (исходя из приведенного выше расчета) составит 48%.

Если же учесть в приведенном выше расчете также потребление основных фондов и обязательную для любой предпринимательской деятельности прибыль, то доля налоговых платежей в составе добавленной стоимости приблизится к 60%, в то время как в большинстве стран это показатель не превышает 40%!

Очевидно, что налоги самым существенным образом влияют на уровень цен в России, хотя Минфин России и придерживается иной точки зрения.

Тем не менее позволим себе не согласиться с уже цитировавшимся мнением Минфина России, изложенным в письме № 040320, о том что «в условиях свободных рыночных цен их уровень определяется, прежде всего, спросом и предложением конкретных видов товаров, а не удельным весом содержащихся в цене налогов», поскольку в другом письме  № 0110/04500 Минфин России констатирует прямо противоположное: установление налоговых льгот по акцизам «значительно снизит уровень отпускных цен на производимую подакцизную продукцию, что неизбежно повлечет за собой неоправданное повышение ее конкурентоспособности при вывозе этой продукции для реализации в соседних регионах».

Действие договора и срок исполнения договорных обязательств

Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. При этом стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Срок окончания действия договора может быть установлен в виде конкретной даты  в этом случае окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору; если конкретная дата отсутствует, то договор признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства.

Окончание срока действия договора не освобождает стороны от ответственности за его нарушение.

Срок исполнения обязательства

Если обязательство предусматривает или позволяет определить конкретный день его исполнения или период, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.

В тех случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Должник вправе исполнить обязательство до срока, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо не вытекает из его существа. Однако досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, допускается только в случаях, когда возможность исполнить обязательство до срока предусмотрена законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства.

Срок оплаты

Весьма существенным в договорных отношениях является и срок оплаты поставленного товара (выполненных работ, оказанных услуг).

Налоговые последствия нарушения срока оплаты

С одной стороны, в гражданском праве установлен срок исковой давности в 3 года, по истечении которого покупатель, не оплативший полученный товар, сумму кредиторской задолженности должен отнести на прибыль, а продавец, не получивший оплату, сумму непогашенной дебиторской задолженности должен отнести на убытки. «Планом счетов» предусмотрено, что на счете 80 «Прибыли и убытки» отражаются в том числе и «убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска срока исковой давности (если по этой задолженности ранее не был создан резерв по сомнительным долгам)  в корреспонденции со счетами учета соответствующих расчетов». В соответствии с «Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», утвержденными приказом Минфина России № 49, в конце года производится инвентаризация имущества, дебиторской и кредиторской задолженности. При этом выявленная дебиторская задолженность в соответствии с «Планом счетов» списывается на финансовые результаты бухгалтерской проводкой: Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

С другой стороны, в налоговом праве установлены иные правила отражения в бухгалтерском и налоговом учете задолженностей за полученный, но не оплаченный товар. Указом Президента Российской Федерации № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или указание услуг)», в частности, установлено:

- «к важнейшим основам правопорядка при осуществлении сделок на поставку товаров (выполнения работ или оказания услуг) относятся соблюдение формы договора, полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами соответствующих договоров, вне зависимости от вида договора;

- ...обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнения работ или оказания услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги);

- ...предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг)».

Пунктом 3 данного Указа установлено, что «суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам... подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел».

Во исполнение данного Указа Президента Правительство Российской Федерации приняло постановление № 817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)».

Пункт 1 этого постановления гласит:

«Установить, что не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организатора кредитора».

В письме Минфина России № 040311 (которое не зарегистрировано в установленном порядке в Минюсте России и в связи с этим не может являться нормативным документом) разъяснен порядок исчисления НДС при списании неистребованной дебиторской задолженности согласно Указу Президента № 2204 и постановлению Правительства № 817:

«В случае определения для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты сумма налога на добавленную стоимость подлежит взносу в бюджет по товарам (работам, услугам), числящимся как не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, которая списывается на убытки организации-кредитора в соответствии с вышеназванным Указом Президента и постановлением Правительства Российской Федерации, Налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в сроки, установленные для уплаты налога за отчетный период, в котором списывается дебиторская задолженность.

Суммы денежных средств, полученные организацией-кредитором в счет оплаты указанных товаров (работ, услуг) после уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет, повторно в оборот, облагаемый этим налогом, не включаются.

В случае определения для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки (выполнения работ, услуг) налог на добавленную стоимость уплачивается в общеустановленном прядке. Суммы не истребованной дебиторской задолженности при списании на убытки организации-кредитора повторно в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, не включаются.

При списании на финансовые результаты организации-должника кредиторской задолженности налог на добавленную стоимость, указанный в документах, подтверждающих стоимость неоплаченных материальных ресурсов (работ, услуг), не включается в оборот, облагаемый этим налогом. При этом сумма налога на добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам) из бюджета не возмещаются и к зачету не принимается, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации».

Как разъяснено в письме Минфина России № 04 0214, при последующем фактическом поступлении средств от предприятия-дебитора ранее списанные на убытки суммы включаются в состав налогооблагаемой прибыли.

Хотя письмо Минфина России № 040311 и не является нормативным документом, тем не менее налоговые органы широко применяют его положения на практике, о чем, в частности, свидетельствует письмо ГНИ по г. Москве № 1306/23974.

Вместе с тем, отвечая на частный запрос налогоплательщика о противоречии Указа Президента № 2204 нормам ГК РФ, Минфин России в письме № 040214 рекомендовал налогоплательщику обращаться за защитой своих прав в суд.

Штрафные санкции за нарушение сроков оплаты

Нарушение срока оплаты может быть также основанием для применения штрафных санкций. Вопрос о возможности применения к покупателю санкций (пени) за просрочку платежа при отсутствии в договоре условий о сроке оплаты и формах расчетов, а также при неполучении должником платежного требования разъяснен в письме ВАС РФ № С17/ОП299 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике», в котором, в частности, констатируется для определения периода просрочки покупателем оплаты продукции (товаров) необходимо исходить из установленного в договоре поставки срока оплаты подлежащей поставке или поставленной продукции (товаров) если в договоре сторонами определена форма расчетов платежными требованиями-поручениями, но не указан срок оплаты, то выставленное поставщиком платежное требование-поручение должно быть оплачено в течение трехдневного срока со дня поступления платежного документа в банк, обслуживающий плательщика. При неоплате этого платежного требования-поручения в указанный срок к покупателю могут быть применены предусмотренные законодательством санкции;

- в случае когда ответчик ссылается на то, что им не оплачено платежное требование-поручение из-за его неполучения, истец обязан представить доказательства направления платежного требования-поручения  в банк, обслуживающий покупателя, и передачи этого документа плательщику. Если же поставщик (истец) не докажет факт получения покупателем платежного требования-поручения, то оснований для взыскания с покупателя (ответчика) пени за просрочку платежа не имеется;

- в случае когда в договоре поставки не установлены ни форма расчетов, ни срок оплаты, следует исходить из того, что цена должна быть уплачена без промедления после передачи покупателю проданного имущества или товарораспорядительных документов на имущество. Если в этом случае поставщик выставит покупателю платежное требование-поручение на оплату переданного (отгруженного) имущества, то требование-поручение должно быть оплачено в течение трехдневного срока со дня поступления платежного документа в банк плательщика в тех случаях, когда в договоре поставки установлена предварительная оплата продукции (товаров) и не предусмотрена возможность изменения этого условия в одностороннем порядке, а поставщик, не дождавшись предоплаты, отгрузил продукцию (товары) и выставил платежное требование-поручение на инкассо, т.е. тем самым изменил условие о порядке расчетов, с покупателя, не оплатившего платежное требование поручение, не могут быть взысканы санкции за просрочку платежа, несмотря на использование полученной продукции. Поставщик вправе требовать оплаты лишь стоимости такой продукции.

Момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю

В договоре должен быть четко установлен момент перехода права собственности на продукцию (товары) от продавца к покупателю. В случае если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации-продавца к покупателю (заказчику) после поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации-продавца в банках либо непосредственно в кассу организации-продавца, стоимость данной продукции (товара) подлежит отражению у организации-продавца по дебету счета 45 «Товары отгруженные», а выручка (как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения) будет определена лишь после фактического поступления денежных средств.

Аналогичный порядок может применяться также и в отношении работ (услуг), результаты выполнения (оказания) которых представлены в материально-вещественной форме.

Место исполнения договорного обязательства

Если место исполнения не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства, исполнение должно быть произведено:

- по обязательству передать земельный участок, здание, сооружение или другое недвижимое имущество  в месте нахождения имущества;

- по обязательству передать товар или иное имущество, предусматривающему его перевозку, — в месте сдачи имущества первому перевозчику для доставки его кредитору;

- по другим обязательствам предпринимателя передать товар или иное имущество — в месте изготовления или хранения имущества, если это место было известно кредитору в момент возникновения обязательства;

- по денежному обязательству — в месте жительства кредитора в момент возникновения обязательства, а если кредитором является юридическое лицо — в месте его нахождения в момент возникновения обязательства; если кредитор к моменту исполнения обязательства изменил место жительства или место нахождения и известил об этом должника  в новом месте жительства или нахождения кредитора с отнесением на счет кредитора расходов, связанных с переменой места исполнения;

- по всем другим обязательствам — в месте жительства должника, а если должником является юридическое лицо  в месте его нахождения.

Вместе с тем пунктом 5 статьи 4 Закона «О налоге на добавленную стоимость» установлено, что для целей исчисления НДС местом реализации товаров (работ, услуг) признается место:

- нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом;

- фактического осуществления работ (оказания услуг), если они связаны с движимым имуществом;

- фактического осуществления услуг в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;

- экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец  в другом. Это правило применяется, в частности, в отношении консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, услуг по обработке данных и предоставлению информации и иных аналогичных услуг,

Порядок исполнения условий договора

В ряде случаев законодательно установлены процедуры регистрации заключенных договоров, без чего такие договоры считаются недействительными.

Например, договоры аренды недвижимого имущества подлежат обязательной государственной регистрации в соответствии со статьей 26 Федерального закона Российской Федерации № 122ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Сдача-приемка товаров и работ

Во избежание последующих излишних конфликтов в договорах следует предусмотреть процедуру сдачи-приемки товаров и работ, являющихся объектом договора,

В договоре обязательно должна быть указана процедура осуществления расчетов:

- погашением имеющейся задолженности;

- в порядке взаиморасчетов с третьими лицами;

- встречной поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

- в безналичном порядке;

- наличными деньгами.

В последнем случае необходимо иметь в виду установленное ограничение  не более 3000 руб. по одной сделке!

Ответственность сторон

В договоре можно и не предусматривать ответственность сторон — кроме тех случаев, когда такая ответственность установлена законом. При этом следует иметь в виду, что в пункте 7 «Обзора практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров» (Приложение к информационному письму ВАС РФ № 14) подчеркнуто, что «отсутствие в договоре условий об ответственности сторон за его нарушение само по себе не является основанием для принудительного внесения в него изменений».

Обеспечение исполнения договорных обязательств

Заключая любой хозяйственный договор, его участники (как юридические, так и физические лица), вполне естественно, желают предусмотреть дополнительные гарантии исполнения условий данного договора другой стороной. В гражданском праве этот комплекс действий называется обеспечением исполнения договорных обязательств и включает в себя: неустойку; залог; удержание; поручительство; банковскую гарантию; задаток.

Помимо перечисленных способов обеспечения существуют также организационно-экономические способы защиты интересов участников договорных отношений:

- аванс;

- расчеты аккредитивами;

- расчеты платежными поручениями в безакцептном порядке; страхование риска неисполнения договора.

Все перечисленные способы обеспечения исполнения договорных обязательств призваны защитить интересы как кредитора (покупателя, заказчика), так и должника (поставщика, исполнителя).

Поскольку большинство бухгалтерских и налоговых аспектов применения на практике различных способов обеспечения исполнения договорных обязательств рассмотрены подробно в книге «Как правильно заключить хозяйственный договор», в данной книге мы не будем на них останавливаться, тем не менее, отметим важность этого вопроса как при заключении и исполнении хозяйственных договоров, так и при их бухгалтерском и налоговом учете.

Прекращение договорных обязательств

Договор считается исполненным или утратившим силу при прекращении договорных обязательств, которые могут прекратиться полностью или частично по следующим основаниям:

- надлежащее исполнение;

- соглашение сторон о прекращении договорных обязательств с уплатой отступного, т. е. предоставлением взамен исполнения обязательств денег, имущества и т.п.;

- зачет встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования (для зачета достаточно заявления одной стороны);

- зачет при уступке требования (должник вправе зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору);

- совпадение должника и кредитора в одном лице; новация, т. е. соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения; прощение долга;

- невозможность исполнения по вине как должника (исполнителя), так и кредитора (заказчика);

- акт государственного органа;

- смерть гражданина  участника договорных отношений; ликвидация юридического лица  участника договорных отношений.

В любом случае факт прекращения договорных обязательств должен быть обязательно оформлен соответствующим двусторонним документом (актом, протоколом).

Следует особо подчеркнуть, что существующие расчетные документы, выполняя специфические функции, не являются документами, подтверждающими факт исполнения сторонами договорных обязательств:

- счет или счет-фактура формы 868 является основанием для совершения платежа;

- платежное поручение (или квитанция к приходному ордеру, или чек контрольно-кассовой машины) только подтверждают факт состоявшегося платежа;

- счет-фактура формы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на Добавленную стоимость», является специфическим налоговым документом для возмещения покупателем (заказчиком) сумм НДС, уплаченных поставщику (исполнителю, подрядчику);

- накладная расшифровывает номенклатуру передаваемых товарно-материальных ценностей;

- двусторонний акт сдачи-приемки товаров (работ, услуг) фиксирует исполнение сторонами своих договорных обязанностей и является основанием для включения принятых работ и потребленных услуг в издержки производства и обращения. В данном случае произведенные затраты не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) ранее даты подписания акта сдачи-приемки работ (услуг). На это обстоятельство, в частности, обращено внимание в письме Минфина России № 040214/м:

«...Уменьшение налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль при списании затрат по оказанию услуг сторонними организациями производится на момент подписания в установленном порядке акта приемки услуг от организации. При этом момент оплаты не является обязательным условием при решении вопроса по отнесению данного вида затрат на себестоимость продукции (работ, услуг)».

Добавим, что и НДС по таким услугам и работам может быть возмещен из бюджета только после включения этих работ и услуг в себестоимость продукции (работ, услуг).

Классификация договоров

ГК РФ регламентирует отдельные виды договоров, которые рассмотрены в следующей последовательности:

- договоры об отчуждении имущества в собственность (купля-продажа, мена, дарение);

- договоры о предоставлении имущества в пользование (об аренде, найме жилого помещения, безвозмездном пользовании имуществом);

- договоры, предметом которых является выполнение работ (подрядные, научно-исследовательские и др.);

- договоры об оказании услуг, отличительной особенностью которых является отсутствие результата в материально-вещественной форме;

- банковские договоры; посреднические договоры.

Несколько видов договоров (купля-продажа, рента и пожизненное содержание, аренда, подряд, заем и кредит, хранение) разделены на отдельные типы. Например, существуют следующие типы договора купли продажи: поставка, поставка для государственных нужд, розничная купля-продажа, энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия.

Расположение описания договоров в ГК РФ именно в такой последовательности отнюдь не случайно, поскольку в какой-то мере носит систематический характер.

Не претендуя на истину в последней инстанции, можно предложить следующую классификацию хозяйственных договоров:

- договоры о возмездной передаче имущества в собственность (купля продажа, мена, рента и пожизненное содержание с иждивением);

- договоры о безвозмездной передаче имущества в собственность (дарение);

- договоры о передаче имущества в собственность с обязательством возврата равноценного имущества или без него (заем, кредитный договор, финансирование под уступку денежного требования);

- договоры о возмездной передаче имущества в пользование (аренда, наем жилого помещения);

- договоры о безвозмездной передаче имущества в пользование; договоры о выполнении работ (подряд, выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ); договоры о возмездном оказании услуг; договоры о совместной деятельности (простое товарищество); посреднические договоры о совершении юридических или фактических действий в чужом интересе (поручение, комиссия, экспедиция, агентирование, доверительное управление имуществом);

- договоры на банковские услуги (банковский вклад, банковский счет);

- договоры о доставке грузов, багажа и пассажиров (перевозка); договоры о производстве денежных выплат при наступлении определенного события (страхование);

- договоры на использование прав на фирменное наименование, на товарный знак, прав на промышленный образец (коммерческая концессия);

- договоры о создании произведений науки, литературы или искусства, передаче их для использования (авторские);

- договоры о предоставлении прав на использование изобретений, на которые выдан патент (лицензионные).

Классификация договоров важна не только в научном плане. От четкой и недвусмысленной квалификации хозяйственного договора зависит правильность бухгалтерского и налогового учета. Приведем лишь один пример: для прибыли, полученной от посреднических сделок, установлена повышенная ставка налога на прибыль (до 43%) по сравнению со ставкой налога на прибыль, полученной от других видов сделок (до 35%); при этом для правильного исчисления суммы налога на имущество предприятий важно знать, какое имущество является собственностью налогоплательщика и в связи с этим подлежит отражению в его бухгалтерском балансе. Например, при получении комиссионером товара на реализацию этот товар не является собственностью комиссионера, поэтому подлежит отражению на забалансовых счетах и не входит в расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество у комиссионера, а подлежит налогообложению у комитента.

Крайне важна классификационная принадлежность договора и для начисления страховых платежей во внебюджетные фонды (и в первую очередь  в ПФР). Например, базой для начисления страховых взносов в ПФР являлись выплаты в адрес физических лиц по договорам подряда и поручения. Выплаты в адрес физических лиц, выполняющих функции перевозчика по договорам перевозки, объектом для начисления страховых взносов в ПФР не являлись. В письме Правления ПФР № ЮЛ0911/4919ИН «О практике рассмотрения арбитражными судами и судами общей юрисдикции дел региональных отделений ПФР» приведен конкретный пример из арбитражной практики. Организация заключила с физическим лицом договор, квалифицировав его как договор перевозки, и по существовавшему в тот период порядку не начислило страховые взносы в ПФР. Однако суд квалифицировал этот договор как договор «подряда на выполнение работ по оказанию услуг», поскольку в договоре отсутствовали «существенные условия договора перевозки (согласованный объем перевозок, условия перевозки, сроки приема груза к перевозке)», и признал правомерными штрафные санкции за занижение обязательных страховых взносов в ПФР.

Можно привести множество подобных примеров, поэтому бухгалтерские и налоговые аспекты договоров будут проанализированы при рассмотрении конкретного хозяйственного договора или конкретной сделки. 

Назад | | Вверх