Цикл приобретения и расходования: типичные хозяйственные операции
Поток хозяйственных операций цикла приобретения и расходования огромен, поэтому тщательно изучить его в одной статье невозможно. И мы подробно рассмотрим здесь только два вопроса — хозяйственные операции, связанные с МПЗ и с основными средствами.
Материалы настоящей статьи посвящены:
- ведению учета МПЗ;
- подсчету количества МПЗ;
- сверке данных о физическом объеме с данными регистров непрерывного учета МПЗ;
- учету времени регистрации пополнения и выбытия МПЗ из регистров непрерывного учета;
- разрешению на приобретение основных средств;
- оценке основных средств;
- инспекции и хранению основных средств;
- начислению амортизации.
Этап обзора: поток хозяйственных операций и структура контроля МПЗ
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Задача на этом этапе — изучить поток хозяйственных операций для того, чтобы достичь главной цели: установить вероятность неэффективности контроля и определить сильные и слабые его стороны, которые следует учитывать при планировании содержания, времени проведения и объема аудиторских процедур.
Каждый клиент может применять индивидуальные методы учета хозяйственных операций, в которых аудиторы обязаны разобраться. Базисные системы, приведенные в настоящей книге, снабдят Вас алгоритмом распознавания различных систем учета. Вопросники внутреннего контроля содержат типичные вопросы, которые задает аудитор, чтобы определить метод учета хозяйственных операций, применяемый клиентом, сильные и слабые стороны контроля.
Регистры учета МПЗ: внутрихозяйственные операции
Информация для учета МПЗ поступает из трех источников:
1) из отдела отгрузки, когда товары проданы;
2) из отдела приемки, когда товары возвращены покупателями;
3) со складов МПЗ, где купленные товары принимают и складируют.
Сокращение запасов МПЗ происходит вследствие продаж и выявляется благодаря информации об отгрузке (третья копия счета-фактуры реализации), которая поступает из отдела отгрузки. Количественное сокращение оценивает служащий, который отвечает за регистр учета МПЗ и использует информацию о себестоимости из регистра непрерывного учета (предполагая, что издержки отражены в регистре непрерывного учета). Итоги, указанные в счетах-фактурах, суммируют в ежедневном отчете о себестоимости, и эти данные отправляют в отдел ведения Главной книги, где их заносят на счета “Реализованная продукция” и “Материально-производственные запасы”.
Получение старой копии отчета является подтверждением того, что товары, возвращенные покупателями, опять поступили на склад и, следовательно, требуется увеличить их количество в регистрах непрерывного учета МПЗ. Себестоимость по регистрам непрерывного учета прибавляется к сумме, указанной в полученном отчете, по данным которого готовятся записи на контрольных счетах “Материально-производственные запасы” и “Реализованная продукция” Главной книги для исправления предыдущих записей.
После оформления приемки товаров, заведующий складом МПЗ отправляет фотокопию полученного отчета в подразделение отдела главного бухгалтера, где ведутся записи по учету МПЗ. Эта копия нужна для корректировки отдельных данных непрерывного учета МПЗ. Каждый день данные корректировки суммируются в ежедневном отчете о покупках, направляемом в отдел главного бухгалтера. Там полученную информацию используют, чтобы устранить расхождения между данными детального непрерывного учета МПЗ и контрольных счетов МПЗ. Ежедневный отчет о покупках не есть основа для записей в Главной книге на контрольных счетах МПЗ. Эти записи являются результатом обработки счетов кредиторской задолженности.
МПЗ подсчитывают один раз в год, и непрерывные записи корректируются с тем, чтобы они отражали фактический объем МПЗ. Однако если бухгалтер обнаружит на счетах МПЗ “необычные” данные (т. е. очень большие или отрицательные числа), он может попросить заведующего складом сделать инвентаризацию, по результатам которой будут скорректированы данные непрерывного учета МПЗ. На счетах объемы товаров (например, строевого леса или скобяных изделий) отображены по своей себестоимости в долларах, но обычно сложно сохранить равенство сумм на индивидуальных и контрольных счетах МПЗ.
Информация о себестоимости в детализированных регистрах непрерывного учета МПЗ поступает из отдела закупок. Эта информация не отражает скидки, затраты на фрахт или фактические цены по счету-фактуре. Фактические цены покупателя и оценочные цены, используемые в регистрах, корректируются один раз в год, при годовой инвентаризации и переоценке.
Предварительная оценка возможной неэффективности контроля регистров учета МПЗ
Аудиторская проверка проходит в три этапа: постановка проблемы, сбор данных, их оценка. На первом этапе необходимо решить вопрос: какие ошибки могут появиться и какие методы контроля существуют, чтобы предупредить, обнаружить или исправить эти ошибки? Следовательно, любую систему регистров учета МПЗ аудитор должен рассматривать сквозь призму возможных ошибок или неточностей, которые могли бы повлиять на информацию финансовой отчетности.
Примерами ошибок, встречающихся в регистрах учета МПЗ, являются:
- незарегистрированное принятие МПЗ, их отгрузка или производство;
- неправильная дата регистрации;
- фиктивные продажи или корректировки данных о реализации.
Каждая из этих вероятных ошибок влияет на финансовую отчетность. Аудитор оценивает информацию, которую он собрал в своем отчете о регистрах учета МПЗ, чтобы определить, имеет ли клиент методику контроля для предотвращения или обнаружения этих ошибок.
На третьем этапе проверки при оценке данных аудитор может документировать свои суждения о сильных и слабых сторонах контроля в объединенной рабочей ведомости.
Аудиторские тесты контроля для регистров учета МПЗ
На любом предприятии, где осуществляется производство или обработка грузов, хозяйственные операции с МПЗ многочисленны. В аудиторские тесты контроля этих операций для определения эффективности методов контроля включены методы выборочного исследования некоторых хозяйственных операций для их оценки.
В тесты контроля регистров учета МПЗ входят процедуры, помогающие определить, отвечает ли ведение регистров учета направлениям контроля.
Обратите внимание на то, что тестирование идет по двум направлениям — от файлов основных хозяйственных операций к регистрам непрерывного учета (А.1 и А.2), направление контроля: полнота (законченность) и от регистров постоянного учета к детализированным документам-источникам (А.З), направление: реальность.
Процедуры тестов контроля себестоимости продаж описаны для завершения процедуры прослеживания, начатой с образца накладной (или другой документации о выпуске). Однако в то же время процедуры Б. 1 определяют, правильно ли информация в документах об отпуске была суммирована, оценена и отнесена на счет себестоимости продаж.
Другое направление тестирования (Б.2) — подтверждение записей о себестоимости продаж в соответствующей документации.
Аудиторский контрольный тест для регистров учета МПЗ:
А. Получение и выдача МПЗ 1. Выбор образца отчета о получении:
а) проследить запись о получении в регистре непрерывного учета.
2. Выбор образца счета-фактуры реализации, транспортной накладной либо других отгрузочных документов или требования с производства:
а) проследить запись выдачи в регистре непрерывного учета.
3. Выбор образца регистра непрерывного учета какого-либо вида МПЗ:
а) подтверждение данных в отчете о получении;
б) подтверждение выдачи в счетах-фактурах, накладных и других отгрузочных документах или требованиях с производства.
4. Проверка трудовых навыков персонала отдела ведения учета МПЗ.
Б. Стоимость продаж.
1. В соответствии с выборочной проверкой выходных документов (п.А.2):
а) проверить точность подсчета количеств и цен;
б) проследить проводку количественных показателей в Главную книгу.
2. Получение образца записи себестоимости реализованной продукции в Главной книге и подтверждение количества отпущенной готовой продукции.
3. Проверка (пересчет) применяемых нормативов затрат, если их используют для оценки выдаваемых МПЗ и себестоимости реализованной продукции. Проверка отклонений от нормативных затрат.
Окончательная оценка риска неэффективности контроля
Аудитор должен судить об уровне риска неэффективности контроля, основываясь на данных, собранных во время тестирования методов контроля, и сравнивая эти выводы с заключением, сделанным после обзора. Если будет найдено отклонение от контрольного варианта больше допустимого значения, то должен быть установлен более высокий уровень риска неэффективности контроля, Следовательно, придется провести более углубленную проверку, чтобы подтвердить правильность остатков на счетах МПЗ.
Ежегодные аудиторские процедуры
Аудиторские процедуры для проверки счетов МПЗ и соответствующих счетов реализованной продукции зачастую проводятся в расширенном масштабе. О значении правильного учета МПЗ можно судить по такому высказыванию:
“В целом, материально-производственные запасы влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем какой-либо другой вид активов. Столь значимые для производства, торговли (оптовой и розничной) материально-производственные запасы часто отражаются также в финансовой отчетности организаций сферы услуг. По проведенной оценке некоторых типов хозяйственной деятельности, материально-производственные запасы составляют от 20 до 250 суммы активов и представляют собой самую большую статью текущих активов”.
Существенная ошибка (неточность) при учете МПЗ приводит к искажениям финансовой отчетности. Ошибки при учете запасов ведут к ошибкам в отражении текущих активов, сумм активов, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли.
Наиболее сложные проблемы возникают именно в области учета и аудита МПЗ, поэтому аудиторские процедуры проверки и учета МПЗ, рассмотренные ниже, очень важны.
Цели ежегодных аудиторских процедур проверки МПЗ
Разработка программы аудиторской проверки начинается с формирования некоторых предпосылок, касающихся счетов МПЗ и себестоимости продаж.
Вот некоторые типичные предпосылки:
1. МПЗ, отраженные в регистрах непрерывного учета, описях и на счетах, находятся на своем складе, во внешнем хранилище или на складе комиссионера (переданные по консигнации).
2. МПЗ, имеющиеся в наличии, являются собственностью компании. На счетах не отражаются товары, взятые по консигнации.
3. Регистры непрерывного учета МПЗ или описи МПЗ в натуре полностью документируют запасы МПЗ, которыми владеет компания.
4. Запасы точно оцениваются принятым методом движения затрат по принципу меньшего значения (стоимости или рыночной цены). Устаревшие и нереализуемые товары указываются отдельно.
5. МПЗ точно классифицированы в балансе.
6. Даются соответствующие пояснения по поводу основных видов МПЗ, метода оценки, передачи МПЗ в залог.
Вышеуказанными предпосылками не исчерпывается содержание аудиторской проверки, но они иллюстрируют проблемы, требующие решения. Следующая задача — определить, какие нужны данные, подтверждающие или опровергающие эти утверждения, и затем выбрать наиболее эффективные процедуры сбора этих данных.
Ежегодная аудиторская проверка МПЗ организована в соответствии с пятью предпосылками.
Реальность, полнота и права. Первой процедурой сбора данных, касающихся сущности и полноты учета МПЗ, может служить наблюдение за инвентаризацией, проводимой клиентом. Надо помнить, что независимый аудитор контролирует инвентаризацию, но не отвечает за ее проведение. Таким образом, аудиторские процедуры включают в себя проверку планов и наблюдение процесса инвентаризации, а также проведение выборочной проверки с целью проследить составление описи МПЗ.
Цель аудиторских процедур, относящихся к инвентаризации, проводимой клиентом, — собрать данные о том, имеются ли ошибки.
Первая задача — просмотреть инструкции, связанные с проведением инвентаризации. Они должны содержать следующие сведения:
1) фамилии материально ответственных;
2) даты и частоту проведения инвентаризации;
3) фамилии лиц, принимавших участие в инвентаризации;
4) указания по правильной регистрации каждого вида МПЗ, их учету и переучету, а также измерению или переводу стоимостных единиц в натуральные и наоборот;
5) указания по учету устаревших или изношенных предметов;
6) указания по использованию ярлыков, перфокарт, ведомостей или других средств текущего учета, а также по их сбору и контролю;
7) планы прекращения операций предприятия или выдачи МПЗ после закрытия склада, а также планы размещения ценностей на соответствующих местах (например, на полках склада, а не на полу);
8) планы учета и контроля движения товаров в процессе принятия и отгрузки, если эти операции не прекращаются при проведении инвентаризации;
9) указания по переносу информации с бланков для инвентаризации (ярлыков, перфокарт) в итоговые ведомости;
10) указания по оценке отдельных видов МПЗ;
11) указания по просмотру и визированию счетов МПЗ; замечания по поводу устаревших видов МПЗ и оборудования и другие отметки персонала, ответственного за надзор. Эти характеристики служат индикатором хорошо спланированной инвентаризации.
Когда план выработан, для персонала клиента проводится инструктаж, на котором должны присутствовать независимые аудиторы, а затем они обязаны наблюдать, как эти инструкции выполняются.
Когда документация клиента содержит хорошо контролируемые регистры непрерывного учета МПЗ, аудиторская проверка инвентаризации может проходить почти так же, как и проверка хозяйственных операций. Образец статьи учета МПЗ может быть выбран из регистров непрерывного учета для контрольной проверки. Это позволяет убедиться в том, что зарегистрированный вид МПЗ прошел инвентаризацию. Во время наблюдения за инвентаризацией, проводимой клиентом, группа аудиторов может пересчитать какие либо виды МПЗ, зафиксировать соответствующие данные, а затем проследить их оформление в регистрах непрерывного учета и в инвентарной ведомости. Процедура выборочного контроля, как регистров непрерывного учета, так и фактического месторасположения МПЗ обеспечивает доказательство того, что МПЗ, отраженные в регистрах непрерывного учета, фактически имеются в наличии (предпосылка реальности) и что все полученные МПЗ зарегистрированы (предпосылка полноты).
Таким образом, два направления контрольной выборочной проверки при инвентаризации служат целям аудита МПЗ — убедиться в отсутствии фиктивных или незарегистрированных запасов МПЗ или обнаружить их.
Если же регистры непрерывного учета не ведутся, и МПЗ фиксируются только периодически, аудитор может взять для выборочной проверки только тот или иной вид МПЗ в натуре. Во всех случаях аудиторы должны постоянно оценивать качество действующей системы учета перепроверкой (пересчетом) видов МПЗ, уже учтенных персоналом клиента, и просмотром описей для соответствующей расшифровки и измерения. Обладая определенными доказательствами, аудиторы выясняют, точно ли ведется учет.
Предшествующие процедуры применимы при количественных проверках только в том случае, когда аудиторы присутствуют для наблюдения за инвентаризацией (во-первых) и когда инвентаризация проводится в последний день года (во-вторых). Однако часто встречаются и другие ситуации.
Опишем их:
A. Аудиторы присутствуют. Инвентаризация проводится в день, предшествующий концу года или следующий за ним. Аудиторы выполняют процедуры, о которых говорилось выше, для наблюдения за инвентаризацией. Однако в промежуточный период (между датой инвентаризации и концом года) дополнительные аудиторские процедуры должны проводиться для хозяйственных операций, связанных с покупкой, увеличением запасов или отпуском МПЗ, осуществлявшихся в этот период. Данные о МПЗ на день инвентаризации согласуют с данными о них на конец года путем прибавления к ним (вычитания) результатов хозяйственных операций, связанных с получением или отпуском МПЗ в промежуточный период (пересчет.
Б. Аудиторы присутствуют. Инвентаризация проводится на циклической основе или по статистическому плану, но никогда на определенную дату. Если используется статистический план, то главный аудитор должен разобраться с планом выборочной проверки и оценить разумность его применения. В этой ситуации аудиторы присутствуют при проведении некоторых учетных операций. Только при необычных обстоятельствах, таких как углубленная (расширенная) проверка, аудиторы присутствуют ежемесячно (или чаще) и наблюдают все операции учета. Те, кто учитывает таким способом МПЗ, имеют целью точно вести регистры непрерывного учета и проводить инвентаризацию только в качестве проверки регистров.
Аудиторы должны присутствовать во время некоторых операций с целью их оценки. Используются также процедуры ежегодной инвентаризации, перечисленные выше; применяются контрольные тесты расчетов, и на группу аудиторов ложится ответственность за заключение о точности данных регистров непрерывного учета.
В. Аудиторы не присутствуют. Инвентаризацию проводит клиент. Такая ситуация возникает во время первой аудиторской проверки, когда аудиторская фирма получает заказ уже после того, как МПЗ проинвентаризованы на начало года. Тогда аудиторы просматривают план уже сделанной клиентом инвентаризации. Проводится несколько контрольных тестов для текущих запасов с целью проследить их регистрацию. Это необходимо для того, чтобы сделать вывод о правильности ведения регистров непрерывного учета. Если данные только что учтены, то результаты хозяйственных операций, происходящих после этого момента, должны быть пересчитаны, чтобы можно было вернуться к показателям МПЗ на начало года (пересчет).
Однако пересчет результатов хозяйственных операций, происходивших на протяжении 23 месяцев с целью определения количества МПЗ на начало года, может быть очень сложным. Аудиторы могут воспользоваться определенными процедурами, учитывающими такие взаимосвязи, как деятельность по продажам, физический объем, изменение цен и размер общей прибыли для решения того, правильно ли определены объемы МПЗ на начало года.
Большое внимание следует уделить изучению результатов аудиторской проверки информации о МПЗ в предшествующем периоде.
Аудиторы должны определить, где и в каком объеме (в стоимостном выражении) МПЗ размещены за пределами складов клиента — на складах фирм, которые будут реализовывать те или иные ценности клиента, или на других складах. Если эти запасы существенны и если контроль не слишком строг, то группа аудиторов может выразить желание посетить места складирования и провести там тесты контроля. Однако, если эти запасы несущественны или представлена соответствующая адекватная информация (например, периодические отчеты, платежные ведомости, регистры дебиторской задолженности, регистры отгрузки), а также риск неэффективности контроля низок, то прямое подтверждение заведующего складам может считаться достаточно убедительным доказательством наличия этих запасов.
Периодизация. Наблюдение за инвентаризацией также может быть использовано в связи в контролем за потоком МПЗ в день окончания финансового года. В местах отгрузки и приема грузов номера последних счетов о получении и последних документов об отгрузке могут быть не зарегистрированы. Можно составить список ценностей, которые должны быть отгружены (или получены), но в то же время включены (или исключены) в общее число МПЗ. Эти данные могут быть затем прослежены по описям МПЗ на счетах дебиторской или кредиторской задолженностей и на счетах продажи, что является частью аудиторских процедур проверки правильной периодизации хозяйственных операций в конце года.
Периодизация движения МПЗ прямо влияет на данные счетов кредиторской задолженности. Незарегистрированные единицы МПЗ (такие, как товары в пути) очень часто относятся к задолженности, которая должна быть зарегистрирована в том году, в котором проводилась данная аудиторская проверка. Однако возникают проблемы согласования данных инвентаризации с данными регистров непрерывного учета МПЗ.
Аудитор должен определить следующее:
- учтены ли товары и включены ли они в опись МПЗ;
- включены ли товары, находящиеся на складах консигнатора, других складах (товары, являющиеся собственностью, но которых нет в наличии), в опись МПЗ;
- было ли прибавлено количество товаров в пути (товаров, фактически купленных и зарегистрированных, но еще не полученных) к количеству МПЗ поданным инвентаризации, и включены ли эти данные в опись МПЗ;
- что товары, имеющиеся в наличии, уже проданные, но еще не отгруженные, не были учтены и были исключены из описи МПЗ;
- исключены ли из описи МПЗ товары, полученные по консигнации (товары, имеющиеся в наличии, но не являющиеся собственностью).
Аналитически процедуры. Эти процедуры часто используются как тест для проверки полноты учета МПЗ и соответствующих счетов. Основные аналитические соотношения, возникающие между счетами МПЗ и себестоимостью реализованной продукции — это оборачиваемость оборотных средств, их закрепление, размеры наценки и скидки, норма валовой прибыли. Эти показатели должны быть проанализированы для того, чтобы можно было выявить тенденцию их изменения от периода к периоду в отдельных компаниях, а также в масштабе всей отрасли. Это необходимо для того, чтобы обеспечить удовлетворительное объяснение тех или иных отклонений.
Для производственных операций относительные показатели использования материалов, труда и прямых накладных расходов по счетам МПЗ и себестоимости реализованной продукции можно исчислить и проанализировать. Отклонения могут быть вызваны неправильным отражением количеств товаров на счетах. Например, статьи расходов на ремонт и хранение классифицированы как закупки материалов в текущем году, что неверно, ибо из-за этого относительные показатели поступлений могут измениться настолько, что это вызовет вопросы и, таким образом, потребуется документальное подтверждение изменения количества материальных запасов.
Если аудиторская проверка затрагивает и филиалы компании, то группа аудиторов может сопоставить показатели внутрифирменных покупок и продаж. Когда к проверке филиалов подключаются другие аудиторы, информация такого рода может быть получена от них (с согласия администрации проверяемой компании, за исключением секретной информации).
Финансовые планы, прогнозы, отчеты о выполнении планов, результатах анализа отклонений — все это часть внутренней информационной системы управления, которая должна быть исследована и сопоставлена или согласована с учетными данными.
Указанные отчеты в общем случае являются частью подсистемы контроля описываемой системы и раскрывают возникающие проблемы и неожиданные результаты. Эти проблемы и неожиданные результаты также представляют интерес для аудиторов, поэтому их обзор может помочь снять отдельные вопросы или наоборот потребовать дальнейшего проведения процедур.
Необходимо подчеркнуть, что методики проверки стоимостных оценок МПЗ и их остатков различны. Если стоимость реализованной продукции проверяется при помощи расширенных аудиторских процедур и ограниченного документального подтверждения, то проверка остатков МПЗ, напротив, не нуждается в такой мощной аналитической базе, а осуществляется посредством наблюдения, документального подтверждения и пересчета.
Расходы, функционально зависимые от уровня МПЗ и производственной деятельности, могут быть соотнесены с остатками МПЗ и стоимостью продаж. Страховка и некоторые виды налогов на имущество, которые относятся к МПЗ, должны быть подтверждены учетными данными. Размеры платежей по роялти и лицензиям могут служить индикатором размаха производственной деятельности. Некоторые виды товаров, хранящиеся на складах фирмы, могут быть отнесены к категории находящихся на государственном хранении, о чем будет свидетельствовать пломба, поставленная заведующим складом. Некоторые виды комиссионных продаж могут быть представлены как продажи по консигнации, и суммы издержек по ним могут быть связаны с себестоимостью реализованной продукции через механизм консигнации.
Оценка или распределение. Процедуры наблюдения физических объемов специально разработаны и облегчают поиск устаревших или ненужных видов МПЗ. Другие процедуры проверки информации о МПЗ включают в себя аудит удельных цен, используемых для оценки и пересчета МПЗ с целью получить общую сумму их стоимости. Эти процедуры заключаются в выборочной проверке партий МПЗ, сгруппированных по средневзвешенным ценам (по каждой группе количество умножается на общую стоимость). После того, как объемы МПЗ будут проверены путем наблюдения, останется только проверить средневзвешенные цены, подтвердив их счетами-фактурами продавца.
Аудиторы должны знать принципы оценки МПЗ для определения цены, установленной продавцом.
Когда партия МПЗ состоит из произведенных товаров, подтверждение должно фиксироваться в регистрах учета затрат и затем на счетах-фактурах, в регистрах учета затрат на рабочую силу и учитываться при распределении накладных расходов. В той мере, в какой предыдущая работа аудиторов по установлению уровня неэффективности контроля за системой учета себестоимости позволила определить, что риск низок, применение документального подтверждения может быть ограничено. Однако здесь аудиторы должны внимательно изучить документы, касающиеся фактических затрат, для изучения обоснованности нормативов.
Особое внимание следует уделить стоимости возмещения МПЗ. Если ее значение упадет ниже значения, используемого для оценки МПЗ, то необходимо сделать пересчет по принципу меньшего из двух значений (себестоимости или текущей рыночной цены). Затем аудиторам требуется получить данные о продажных ценах и торговых издержках, а также издержках по доработке продукции в незавершенном производстве и нормативной валовой прибыли. Это нужно для установления верхней и нижней границ оценки МПЗ. Когда МПЗ, находящиеся на складе предприятия розничной торговли, учтены по розничной цене, возникают дополнительные проблемы. В таких случаях документальное подтверждение необходимо расширить за счет информации о розничных ценах, размерах издержек и наценок (скидок), включенных в калькуляцию розничных цен.
Документальное подтверждение особенно важно при проверке данных о себестоимости МПЗ, относящихся к покупкам у филиалов или дочерних компаний. Цены, указанные на этих товарах, могут отличаться от рыночных. Любой внутрифирменный выигрыш в МПЗ должен выявляться и элиминироваться в консолидированной отчетности.
С точки зрения определения себестоимости реализованной продукции, документальное подтверждение является очень полезной процедурой сбора специальной и детализированной информации. В ряде случаев эта процедура может заключаться в детальной проверке результатов некоторых операций, отражающихся на себестоимости реализованной продукции, сходной с аудиторской проверкой стоимости отдельных видов МПЗ. Если издержки возникают по каждой операции продажи, то вся генеральная совокупность зарегистрированных данных может быть определена как хозяйственная операция продажи.
При помощи выборки из совокупности продаж себестоимость соответствующей реализованной продукции может быть определена и затем документально подтверждена
данными счетов-фактур реализации или регистров учета затрат. Другие направления контроля — применение теста выборочной проверки записей о себестоимости реализованной продукции, подтвержденных соответствующими первичными документами, а затем регистрами, где отражаются продажи. Посредством этого теста выясняют, все ли совокупные затраты и доходы были зарегистрированы в тот период, когда совершались операции продажи.
Иногда себестоимость продаж может и не идентифицироваться с конкретными хозяйственными операциями по продаже. Здесь достаточную информацию можно получить, проведя всестороннюю проверку обоснованности расчетов (аналитические процедуры) и пересчет. Рассмотрим типичный расчет себестоимости реализованной продукции.
Если наблюдение, подтверждение, пересчет и другие процедуры достаточны для проверки МПЗ на начало и конец учетного периода и покупок (без учета дисконта, фрахта, возврата и т.п.), то себестоимость реализованной продукции тоже можно проверить путем пересчета. Если существуют значительные статьи отчетности, требующие отдельного раскрытия (такие, как большие растраты, кражи или потери от стихийных бедствий), они могут быть проверены при помощи других процедур и показываться в отчете отдельно от себестоимости реализованной продукции.
Пересчет МПЗ и себестоимости реализованной продукции в большинстве случаев проводится вместе с подтверждением цен и затрат и при проверке правильности подсчета стоимости МПЗ. Общие суммы по отдельным видам МПЗ (количество, умноженное на стоимость) могут быть выборочно проверены путем пересчета на предмет правильности вычислений, а подсчет стоимости МПЗ в целом необходимо проследить. Различные количественные преобразования (например, штуки — в дюжины, галлоны — в баррели), касающиеся оцениваемой единицы товара, должны быть пересчитаны. Умножение цены единицы объема на количество, измеренное в дюжинах, может привести к грубой ошибке. Пересчет включается в тестирование правильности калькуляции себестоимости по процессам или заказам, подтверждающей затраты и цены.
Принятые методы оценки тестируются путем пересчета. Цель — определить, уместно ли здесь применение именно такого метода. Аналогично, т. е. пересчетом процентных (долевых) данных, проверяют точность измерения и оценки.
Метод розничной оценки МПЗ сложнее, так как приходится учитывать соотношение себестоимости и розничной цены, наценок и скидок и показатели затрат. Этот метод следует проанализировать на предмет ошибок, связанных с логической или математической неточностью.
Прямая связь с внешними поставщиками учитывается ограниченно с позиций исследования МПЗ и практически не учитывается с позиций себестоимости продаж. Подтверждение данных о МПЗ, содержащихся на складах консигнатора или государства, как ранее указывалось, может быть принято при условии строгого внутреннего контроля. При помощи подтверждений можно также удостовериться о сроках соглашения о закладе МПЗ для того, чтобы обезопасить обязательства или для выяснения вопроса о сроках контрактов или распоряжений.
Что касается подтверждения кредиторской задолженности, то для крупных поставщиков требуется подтверждение, как текущих расходов, так и остатков по счетам на конец года. Поэтому значительная часть общей суммы покупок может быть проверена путем данного подтверждения в большей степени, чем расширенным документальным подтверждением.
При планировании аудита очень полезны предварительные опросы. Таким образом, получают информацию о размещении МПЗ, дате инвентаризации МПЗ, содержащихся на складах консигнаторов или государства, принципе оценки себестоимости реализованной продукции и МПЗ и о количестве заложенных МПЗ.
Большую часть прямых сведений, однако, можно почерпнуть из дискуссий с ответственным персоналом клиента о видах и стоимости медленно используемых МПЗ; наличии ненужных, поврежденных и устаревших МПЗ; существовании неоправданно больших запасов МПЗ. Опросы также могут дать сведения о крупных торговых соглашениях, информацию о которых требуется раскрыть.
В ходе обсуждения соответствующих вопросов можно выявить природу и причины больших расходов на конструкторские разработки или работы производственного характера. Это поможет объяснить отклонения или изменения данных на счетах издержек производства или цен МПЗ. Конечно, аудиторы должны быть достаточно опытными, чтобы отличить удовлетворительное объяснение от неадекватного. Объяснение типа “себестоимость продаж выросла в этом году в результате роста объемов продаж и инфляции” — должно быть проверено. Аудиторы должны быть способны определить, повлияла ли на самом деле инфляция на стоимость МПЗ и действительно ли увеличились объемы продаж или они были просто завышены ложными записями.
Права, представление и раскрытие. В ходе опросов также обсуждаются вопросы о закладе МПЗ в качестве залога под обеспечение займа. Однако доказательства этого обычно находят при проверке обязательств. Аудиторам также следует обсудить с персоналом клиента вопрос о необходимости соответствующего описания метода оценки МПЗ в раскрытии учетной политики.
Главная рабочая ведомость
Главная рабочая ведомость служит для документирования аудиторских процедур проверки данных о МПЗ и является обобщенным документом. Контрольный подсчет прослеживается в ней, цены подтверждены в счетах-фактурах, и все суммы пересчитаны.
Этап обзора основных средств: поток хозяйственных операций и структура контроля
Многие процедуры и виды ответственности при покупках МПЗ и денежных расходах, описанные выше, распространяются и на основные средства. Программу внутреннего контроля основных средств и соответствующих хозяйственных операций обычно не разрабатывают потому, что у большинства компаний таких операций немного, и издержки на специальный контроль не оправдываются. (Исключение составляют капитальные расходы крупных компаний, бизнес которых связан с арендой или прокатом осязаемых активов, например легковых и грузовых автомобилей и трейлеров.)
Виды функциональной ответственности за основные средства, которые должны быть делегированы отдельным подразделениям или управленческим уровням, таковы:
- Планирование и утверждение капитальных затрат.
- Полномочия для списания, продажи или иного изъятия активов из производства.
- Обработка данных, связанных с приобретением основных средств и платежами за них.
- Ответственность за физическую сохранность и эксплуатацию активов.
Согласование результатов инспекции (инвентаризации) основных средств с данными вспомогательных счетов.
В каждом звене блок-схемы, где дается соответствующее объяснение, аудитор найдет задокументированные доказательства, которые помогут протестировать эффективность контроля и ежегодных аудиторских процедур.
Например:
- Производственный персонал может подготовить предложения по смете основных средств, которые содержат аналитические оценки.
- В заключении директоров и в смете капитальных вложений должно содержаться утверждение затрат.
- Должна быть представлена утвержденная документация, устанавливающая размещение, принятие и готовность к эксплуатации основных средств.
- Утверждения и контракты должны быть задокументированы.
- Должна существовать соответствующая система обработки данных о покупках, распределении и получении наличных средств, генерирующая документацию по элементам хозяйственных операций, связанных с основными средствами.
Программа аудита МПЗ и себестоимости реализованной продукции:
1. Наблюдение инвентаризации, проводимой компанией, выборочный постатейный учет МПЗ и прослеживание результатов в окончательной описи МПЗ,
2. Выбор какой-либо статьи МПЗ. Подтверждение цены единицы в счете-фактуре продавца или в других регистрах учета издержек. Пересчет таксировки произведения числа единиц на цену единицы.
3. Сканирование итоговой описи МПЗ на предмет поиска статей, добавленных из иных, чем инвентаризация, источников и статей, появившихся как результат округления или систематических приписок.
4. Пересчет итоговых сумм и примечаний итоговой описи МПЗ для проверки точности. Увязать сумму с данными скорректированных предварительных балансов.
5. Для некоторых статей и категорий запасов определить стоимость возмещения и возможность применения оценки по меньшему из двух значений (стоимости или текущей рыночной стоимости).
6. Определить, должны ли быть особо указаны устаревшие или испорченные товары:
а) справка об устаревших, испорченных, нереализуемых, ненужных, медленно реализуемых и избыточных видах запасов;
б) тщательное изучение регистров непрерывного учета с целью поиска медленно реализуемых запасов;
в) во время наблюдения инвентаризации необходимо выявить испорченные МПЗ или отходы производства;
г) сравните опись устаревшего, медленно или вообще не реализуемого имущества, составленную в ходе прошлогодней проверки, с текущей описью МПЗ.
7. В конце года получите номера последних в этом году документов на отгрузку и принятие грузов. Используйте их для соответствующей периодизации учета продаж и кредиторской задолженности.
8. Прочтите текст банковских подтверждений, долговых обязательств и протоколов совещаний и наведите справки о залоге или передаче имущества для гарантии долга.
9. Справка о МПЗ переданных или полученных по консигнации.
10. Подтверждение или проверка МПЗ, хранящихся на государственных складах.
11. Пересчет суммы прибыли от внутрифирменных операций компании и ее исключение из консолидированной отчетности.
12. Получение письменных представлений клиента, касающихся затрат МПЗ (в качестве материального обеспечения кредита), внутрифирменных продаж, других хозяйственных операций, частично относящихся к предмету проверки.
Б. Себестоимость продаж
1. Выберите образец записи в регистре учета себестоимости продаж и найдите ее подтверждение в соответствующих документах.
2. Выберите образец основных операционных документов (счета-фактуры, отчета о производстве) и определите, правильно ли себестоимость реализованной продукции была оценена и зарегистрирована.
3. Определите, правильно ли клиент применил тот или иной метод оценки запасов.
4. Вычислите процент элементов затрат в общей себестоимости реализованной продукции и сравните результат с данными за прошлый год.
Обзор внутреннего контроля должен включать обзор общего и частного контроля, базирующегося на компьютерной обработке данных, в дополнение к обзору контроля, осуществляемого вручную. Вопросник для проверки работы с компьютером. Он поможет аудиторам при установлении возможности риска неэффективности общего и частного контроля. Совершенная организация общего контроля позволит аудитору убедиться в том, что компьютерная система сформирована так, что обеспечено правильное разграничение обязанностей, ограничение доступа к компьютерным ресурсам и правильная их защита. Хорошая постановка частного контроля дает уверенность в том, что существенные ошибки могут и не возникнуть или их обнаружат и грамотно устранят.
Если частный контроль сокращает риск неэффективности общего контроля, то он может быть предметом аудиторского теста. Тогда аудитор просмотрит инструкции для служащих, вводящих информацию, по технике тестирования данных, использованию метода групповых сумм, а также отчет об ошибках для того, чтобы убедиться в эффективности процедур компьютерного контроля.
Вопросник внутреннего контроля: основные средства и учет соответствующих хозяйственных операций
1. Ведутся ли детализированные регистры для различных видов основных средств? Да.
2. Фиксирует ли бухгалтерия действия по размещению, разборке или останову производственного оборудования? Регистрируется ли сдача в прокат или в аренду? Да. Неформально через планирование производства.
3. Проводятся ли периодическая инспекция и инвентаризация основных средств? Да. Один раз в шесть месяцев.
4. Существует ли страховка на случай стихийных бедствий? Анализируются ли периодически коэффициенты покрытия? Когда проводился последний анализ? Да. Каждые шесть месяцев.
5. Анализируется ли периодически правильность установления налогов? Когда проводился последний анализ? Да. 30 ноября.
6. Подготавливаются ли счета расходов и предложения по аренде для просмотра и утверждения Советом директоров или ответственными служащими? Да.
7. Если фактические расходы превышают утвержденные, то должен ли этот излишек получить подтверждение? Да.
8. Существует ли единая политика по вопросу определения уровня амортизации, времени использования оборудования, стоимости реновации оборудования? Да.
9. Проверяют ли начисление амортизации внутренние аудиторы или другие ответственные лица? Нет.
10. Содержит ли инструкция по учету указания по капитализации активов и издержек на ремонт и хранение этих активов? Да.
11. Согласуются ли периодические сведения регистров учета основных средств с данными Главной книги? Да.
12. Ведутся ли регистры по сданным или взятым в аренду активом? Периодизация не применяется.
13. Содержит ли положение об учете инструкции по регистрации поступающих основных средств на соответствующую дату приобретения? Да.
Предварительная оценка возможной неэффективности контроля учета основных средств
Обзор внутреннего контроля, в том числе системы учета и контрольных процедур, обычно делают “младшие” участники группы аудиторов. Руководитель аудиторов оценивает рабочие документы обзора (блок-схемы и вопросники) для того, чтобы предварительно установить возможность риска его неэффективности и решить, снизится ли этот риск в дальнейшем при тестировании контроля.
Вопросник по компьютеризированным процедурам (извлечение):
Общий контроль
1. Отстранены ли операторы и программисты от участия в контроле данных на входе и выходе?
2. Допущены ли программисты к работе на компьютере?
3. Существует ли администратор базы данных, не зависит ли он от систем программирования и пользователей?
4. Огражден ли компьютерный персонал от проведения, разрешения и регистрации хозяйственных операций или изменений в базе данных Главной книги или вспомогательных журналов?
5. Запрещен ли доступ в компьютерный зал для ответственного персонала?
6. Контролируется ли прямой доступ к данным и программам при помощи кодов отделов, персональных идентификационных номеров и паролей?
7. Хранятся ли программы и документация в месте, защищенном от огня?
8. Могут ли текущие и отчасти главные файлы измениться под действием файлов, хранящихся где-либо снаружи?
Контроль основных средств
1. Осуществляется ли конечная регистрация данных об основных средствах согласно письменным инструкциям?
2. Представляют ли важные данные об основных средствах предмет для таких видов контроля реальности поступающей информации, как тестирование на пропуск данных, границ и ранжирования, арифметическая проверка, коды реальности и т.д.?
3. Печатает ли компьютер отчет об ошибках в составе поступающей информации? Возвращается ли отчет в бухгалтерию для исправления ошибок?
4. Несет ли какое-либо лицо из бухгалтерии ответственность за исправление ошибок во входных данных об основном капитале и за регистрацию вновь этих данных, включая их в следующую группу?
5. Используется ли контроль суммы по каждой группе данных для согласования обработанных компьютером выходных данных об основных средствах с входными контрольными данными?
6. Просматриваются ли выходные данные об основных средствах, выходящие с компьютера, на предмет реальности, аккуратности и правильности обработки персоналом компьютеров и персоналом отдела учета основных средств?
Предварительная оценка риска неэффективности контроля хозяйственных операций, связанных с основными средствами, проводится с использованием рабочих документов, содержащих информацию об эффекте ошибок на счетах основных средств, возникающих при совершении хозяйственных операций, и хорошо распознаваемых методов контроля. На некоторых фирмах определение риска неэффективности контроля просто документируется с объяснением решения руководителя аудиторов по поводу этого риска и причин, вызвавших это решение.
Аудиторские тесты контроля учета основных средств
Тестирование контроля хозяйственных операций, связанных с основными средствами, используется только тогда, когда операции многочисленны и риск неэффективности контроля может считаться высоким. Когда же налицо небольшое число основных операций, существенный аудит каждой уже проведен, то тест контроля обычно не используется. В любом случае аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение системы учета, поскольку требуется определить, какая информация может быть получена.
Аудиторский тест частного компьютерного контроля может включать в себя следующие моменты:
- получение и чтение инструкций для окончательного ввода данных об основных средствах (цель — изучение условий);
- выбор той или иной базы скорректированных данных об основных средствах и подтверждение исходными документами (цель — обоснованность);
- выбор какой-либо исходной хозяйственной операции и прослеживание ее через окончательный вводе БД регистров учета основных средств (цель — полнота);
- получение и обзор отчетов об ошибках в данных на входе и подтверждение того, что ошибки исправлены и данные снова введены (цель — полнота и точность);
- получение и просмотр контрольных групп данных и подтверждение их рабочими ведомостями на предмет согласования сумм на входе и выходе (цель — точность);
- подготовка и запись контрольных данных для определения того, правильно ли действует тест проверки истинности информации на входе (цель — точность);
- просмотр отчета компьютерного отдела о выходных данных и прослеживание распределения информации по списку ответственных получателей (цель — точность).
Этим тестом завершается определение риска неэффективности контроля системы учета основных средств. Следующие этапы ежегодной аудиторской проверки построены на предположении, что риск неэффективности контроля уже установлен и его значение подставляется в аудиторскую модель для определения максимального значения риска невыявления ошибок, что позволяет рассчитать желаемое значение риска неэффективности аудиторской проверки; оценка уже не будет результатом формальных вычислений в рамках аудиторской модели риска для большинства фирм, но элементы модели аудиторы и их партнеры будут использовать при составлении окончательной программы ежегодной аудиторской проверки.
Основные средства и соответствующие счета: ежегодные аудиторские процедуры
Основные средства, приобретенные в течение года, были предметами обзора при оценке структуры контроля и установлении риска неэффективности контроля, описанного выше. Слабые стороны контроля, выявленные в процессе проверки, должен оценить руководитель аудиторов, чтобы понять, требуются ли углубленные аудиторские процедуры. Несмотря на то, что в основных средствах и хозяйственных операциях происходят многочисленные изменения, проверять следует каждую хозяйственную операцию.
Ежегодные аудиторские процедуры по направлениям
Создание ежегодной аудиторской программы применения процедур должно начинаться с ознакомления со спецификой учета основных средств и ведения соответствующих счетов затрат. Это можно сделать, собрав достаточно убедительную информацию.
Перечислим некоторые принципы отражения основных средств на счетах:
1. Основные средства, отраженные на счетах, действительно существуют и используются в производстве:
а) размещение активов зарегистрировано;
б) увеличение активов зарегистрировано.
2. В перечень основных средств включено все имущество, свое или арендованное, с последующим выкупом компанией:
а) средства на содержание и ремонт основных средств, а также издержки капитализированы правильно;
б) на стоимость капитализируемых активов затраты на ремонт и содержание не относятся.
3. Оценка активов включает в себя стоимость сооружений, фрахта, установки, капитализацию аренды и процента и другие элементы в соответствии с принципами учета.
4. Амортизация рассчитана правильно при помощи принятых методов и разумных оценок времени использования основных средств и других факторов.
5. Чистая текущая балансовая стоимость на счетах может быть восстановлена в ходе хозяйственных операций или списания основных средств в обычном порядке.
6. Основные средства верно классифицированы в балансе по соответствующим расшифрованным статьям.
7. Налоги платятся или исчисляются на все налогооблагаемое имущество (основные средства).
8. Имущество застраховано от стихийных бедствий.
9. Активы, заложенные в качестве обеспечения ссуды, не были неправомерно исключены из баланса.
10. Адекватно раскрыты база оценки, метод начисления амортизации, виды активов, капитализированный процент, арендованные активы, заложенные активы и др.
Вот далеко не полный список объектов аудиторского исследования, но он иллюстрирует проблемы, требующие своего разрешения.
Еще одна задача — найти данные, которые могут подтвердить или опровергнуть эти принципы. Аудитор выбирает наиболее эффективные процедуры сбора данных.
Реальность, полнота и права. Как и МПЗ, осязаемые основные средства могут быть предметом наблюдения и инвентаризации. Однако полная инвентаризация основных средств считается “расширенной” процедурой и используется только в том случае, когда налицо серьезные недостатки внутреннего контроля. Активы инвентаризуют и прослеживают в детализированных регистрах учета, чтобы выяснить, зарегистрированы ли они. (Арендованные средства должны быть прослежены по документам об аренде и регистрах учета издержек по аренде.) Зарегистрированные активы проверяют с целью определить, существуют ли они фактически.
При выполнении процедур аудиторы ведут наблюдения за количеством, качеством, кондицией и степенью износа.
Не используемые в производстве активы могут быть классифицированы отдельно от основных средств. Устаревшие активы списывают частично или полностью.
Процедура прослеживания в документах включает в себя накопление исходных данных и запись хозяйственной операции в учете до отражения на счетах. При проверке счетов основных средств начинают с проверки утверждения сметы расходов Советом директоров и выделения в смете капитальных вложений планируемых затрат. Это можно сделать в процессе выявления риска неэффективности контроля или когда проверяется увеличение активов, чтобы убедиться, были ли на самом деле произведены все утвержденные увеличения активов. Результаты поиска, однако, могут быть более полезны внутреннему аудитору, чем независимому, которому не нужно составлять отчет о соответствии планов и фактических данных.
Аудиторская программа проверки основных средств и соответствующих счетов:
A. Основные средства
1. Суммируйте и детально распишите данные регистров учета основных средств и согласуйте их с данными контрольных счетов Главной книги.
2. Выберите образец детального регистра учета основных средств:
а) проведите инвентаризацию (осмотр) основных средств;
б) проверьте документы на право собственности (если они есть).
3. Подготовьте (или воспользуйтесь сделанным клиентом) список поступлений основных средств и их распределения в течение периода:
а) подтвердите документально правильность соответствующих виз;
б) подтвердите документально издержки счетами-фактурами, контрактами или другими документами;
в) определите, все ли издержки по отгрузке, размещению, проверке и тому подобные были правильно капитализированы;
г) подтвердите сведения о кассовых поступлениях наличных средств регистрами, отражающими учет наличных средств и других активов;
д) проследите суммы в детализированных регистрах учета основных средств и на контрольных счетах Главной книги.
4. Подготовьте программу анализа основных средств как предмета налогообложения инвестиций для корреляции с аудиторской проверкой налоговых обязательств.
5. Пронаблюдайте инвентаризацию основных средств и сравните ее результаты с данными детализированных регистров учета основных средств.
6. Получите письменные представления от управленческого персонала по поводу залога средств под ссуды и арендуемые активы.
Б. Амортизация
1. Проанализируйте расходы на амортизацию на предмет выяснения их обоснованности со ссылкой на стоимость активов и среднюю норму амортизации.
2. Подготовьте (или возьмите подготовленную клиентом) ведомость накопленной амортизации, отражающую начальный остаток, текущую амортизацию, реализацию и итоговый баланс. Проследите за расходами на амортизацию и распределением средств; итогами на счетах Главной книги.
3. Пересчитайте амортизационные отчисления и проследите их на счетах Главной книги.
B. Другие счета
1. Проанализируйте сведения о страховке и выясните, адекватно ли покрытие.
2. Проанализируйте налоги на имущество, чтобы определить, уплачены или начислены ли требуемые налоги на активы.
3. Пересчитайте суммы уплаченной вперед или начисленной страховки и налогов.
4. Выберите образец записи расходов по аренде. Подтвердите ее данными арендных контрактов, чтобы определить, подходит тот или иной вид аренды для капитализации.
5. Выберите образец записей расходов на ремонт и содержание основных средств и подтвердите их данными соответствующих счетов-фактур для подтверждения данных об имуществе, которое должно быть капитализировано.
Если рабочие документы, где фиксируются данные о ремонте и хранении, содержатся в отдельном файле, то они могут быть выборочно прослежены на счетах затрат. Затем может быть решен вопрос о правильности классификации анализируемых затрат.
Подтверждение отдельных данных о хозяйственной операции с основными средствами в общем случае считается расширенной процедурой, так как большая часть данных представлена и внешними, и внутренними документами. Счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки налоговой инспекции; погашенные чеки и инвентаризация активов могут снабдить аудитора убедительной информацией, которую довольно легко получить.
Однако подтверждение может быть использовано, когда необходимо:
- проверить сроки и статус важной аренды;
- уточнить, действует ли страховой полис;
- убедиться, что права собственности не нарушены и налоги уплачены.
При помощи подтверждения можно обнаружить, что осязаемые активы находятся в закладе как обеспечение по обязательствам. Письма, адресованные арендодателям, страховым компаниям, правительственным чиновникам и кредиторам, будут полезны, если группа аудиторов нуждается в более убедительных данных, чем те, которые можно извлечь из регистров учета клиента.
Оценка. Документальное подтверждение в общем случае предоставляет много данных по счетам основных средств. Помните, что процедура подтверждения была определена как процесс выбора статьи счета и прослеживания в обратном порядке, т. е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить, что поступило, а что выбыло, а также выявить (подтвердить) статьи ремонта, по которым были затрачены значительные средства.
Могут использоваться также метод случайной выборки и другие математические методы выбора отчета обобщенной системы программного обеспечения аудита. Подобным же образом можно выбрать зарегистрированные налоги и расходы по страхованию. Однако эти статьи отбирают не для проверки качества внутреннего контроля и обработки данных, а для контроля подтверждения правильности выбора направлений аудита.
Данные выбранных регистров учета активов (основных средств) могут подтвердиться информацией счетов-фактур, контрактов, погашенных чеков и других документов. Важно выявить капитализированную статью, которая должна быть учтена в расходах. Подтверждение статей, связанных с ремонтом и содержанием основных средств, данными счетов-фактур, заказов на производство работ, регистров учета затрат может способствовать обнаружению статей расходов, которые должны быть капитализированы.
Математические проверки делают в ходе проведения процедур по выявлению риска неэффективности контроля, чтобы гарантировать обнаружение неумышленных ошибок. При помощи аудиторских процедур сведения вспомогательных регистров должны быть сопоставлены с данными контрольных счетов активов. Записи на счетах расходов должны быть прокомментированы. Распределение страховых премий, установление налогов и соответствующие начисления должны быть пересчитаны.
Множество операций пересчета требуется при проверке начисления износа и оценок выбытия и списания. Накопленный износ существует только как арифметическая величина, поэтому ее проверка заключается только в пересчете. Однако аудиторы должны сначала определить путем процедур подтверждения и анализа, что база вычислений правильна (т. е. стоимость, фактический износ, срок службы, процент и стоимость списанного имущества). Если суммы амортизации, начисленные остаточным и налоговым методами, различны, то они должны быть пересчитаны с учетом отсроченного налога на прибыль.
Для процедур пересчета может быть использован компьютер. Предположим, что надо провести вычисления, связанные с амортизацией. Они могут быть проверены полностью на компьютере за меньшее время, чем выборочным методом вручную. Перед пересчетом аудиторы должны удостовериться, что база вычислений правильна. Это можно проверить путем подтверждения данных случайно выбранного регистра при помощи соответствующей программы системы общего программного обеспечения аудита. Аудитор может взять копию файла клиента, содержащего регистр учета основных средств, обработать и сравнить полученный результат с результатами клиента. При этом он получает параметры математической модели зарегистрированных вычислений, связанных с амортизацией. Разность между амортизацией, рассчитанной при помощи программного обеспечения и взятой из регистров учета клиента, может быть распечатана и изучена “вручную” по каждому пункту.
Отметим, что в случае применения компьютера последний не собирает какие-либо доказательства, а всего лишь помогает аудиторам в чтении файлов и в выборе статей для следующих ручных процедур.
Представление и раскрытие. Опрос служащих клиента может привести к осуществлению и других процедур, поскольку их результаты могут оказаться единственным подходящим доказательством, в частности, когда речь идет о прогнозируемых соглашениях, предварительных планах продажи активов или их изъятия из производства, либо других действиях, т. е. об операциях на стадии планирования или переговоров.
Полная рабочая документация должна содержать результаты опросов по поводу активов и соответствующих счетов, в которых фиксируется движение активов, их заклад в качестве обеспечения обязательств, даны учетная трактовка полностью амортизированных активов, статус активов в процессе производства, объяснена действующая страховая политика, отражены временные платежи по специально установленным налоговым ставкам, факт переоценки имущества с точки зрения налогообложения и программа ремонта и затрат на содержание основных средств. Информацию по многим из только что перечисленных пунктов можно не найти в обычных регистрах учета, значит клиенту следует изложить их в специальном письме.
Опрос может проводиться и для получения предварительной информации о политике в области учета и других моментах, требующих пояснения, В этих случаях, как правило, объясняют методы амортизации, базу учета активов по не денежным операциям, содержание хозяйственных операций, методы учета при аренде, изменения учетной политики в области методов и капитализации начисленной амортизации. Подробные справки об аренде могут понадобиться, потому что необходимое раскрытие некоторых прогнозируемых сумм содержится в соглашениях об аренде, но еще не зарегистрировано на счете расходов по аренде (арендной платы). В этих справках зафиксированы такие данные, как минимальный размер обязательств по аренде в будущие периоды, доход от субаренды в будущие периоды, текущая стоимость не капитализированных арендных соглашений, виды и сроки обновления или покупки активов с опционом, сведения о скользящих ценах, гарантиях, ограничениях выплат дивидендов и увеличении задолженности и увеличении сроков аренды. Сведения о всех видах аренды необходимо рассмотреть, чтобы определить, соблюдаются ли принципы капитализации и подтверждено ли это данными документов об аренде.
Главная рабочая ведомость. Рабочая ведомость для основных средств — ведомость анализа счетов. В ней отражаются: сальдо на начало года, хозяйственные операции, увеличивающие или уменьшающие суммы по счетам, и сальдо на конец года. Отметим, что только добавления и вычеты подтверждаются соответствующей документацией, так как сальдо на начало года уже заверялось в ходе предыдущего аудита.
Основные типы ложной и неточной информации
Простое хищение средств служащими должно быть предупреждено методами внутреннего контроля и не может считаться основным типом мошенничества. Таковыми должны считаться действия, которые могут вызвать лавину ошибок в финансовой отчетности. Эти действия чаще всего совершают управляющие, реже — служащие более низких звеньев, поскольку управленческий персонал не подвергается столь сильному контролю или может переступить преграды обычного контроля.
Основные средства
Хищения основных средств или незарегистрированную их продажу определить не сложно. Для этого существуют инвентаризация и наблюдение.
Сложнее обстоит дело с подкупом управляющих контрагентами, поставщиками, арендодателями, так как подкуп невозможно обнаружить в регистрах учета клиента. Аудиторы должны быть начеку, чтобы найти данные о стоимости активов, превышающей рыночные цены.
Еще труднее выявить случаи мошенничества при покупке активов, сдаче (получении) их в аренду или покупке страховки у компаний, контролируемых представителями фирмы (директорами, служащими, агентами по продаже). Такие хозяйственные операции обычно совершаются по ценам, отличающимся от определяемых рынком. Подобные факты должны быть раскрыты в пояснениях к финансовой отчетности. Согласно одному из основных учетных принципов, хозяйственные операции отражаются по рыночным ценам, определяемым в ходе коммерческих сделок между независимыми участниками. Операции зависимых участников таковыми не являются.
К сожалению, из-за таких хозяйственных операций в финансовой отчетности появляются существенные ошибки. Примерами могут служить фиктивная продажа каких-либо активов для получения выигрыша в целях поддержания дохода и утечка наличных средств вследствие вздувания цен. Внутренние аудиторы могут быстрее раскрыть этот тип мошенничества, поскольку они более осведомлены о конфликтах интересов. Они могут также раскрыть мошенничество, когда проверяют отклонения от политики в области управления или когда собирают доказательства существования внутренних резервов повышения эффективности функционирования предприятия.
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
