Минфин России разрешил организациям не формировать входящее сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам. Казалось бы, стоит поблагодарить финансовое ведомство за это послабление, облегчающее подготовку годовой отчетности. Но все ли так просто?
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России № 114н, введено начиная с отчетности. Как известно, бухгалтерский баланс содержит две группы показателей: на начало и на конец года. В ПБУ 18/02 не содержится требования об обязательном формировании вступительного сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам. Поэтому Минфин России в своем письме № 16-00-14/129 разъяснил, что подобное формирование - дело добровольное.
Разъяснение носит характер ответа на частный запрос. Следовать ему или нет - решает бухгалтер. Но прежде нужно разобраться, на что влияет такое решение, и взвесить все «за» и «против».
На что влияет входящее сальдо
ПБУ 18/02 действительно напрямую не предусматривает отражения в отчетности входящего сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам по состоянию на 2003 год. Но вопросам отчетности посвящено не только, и не столько ПБУ 18/02, но и Положение по бухгалтерскому учету «бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России № 43н. Пунктом 6 ПБУ 4/99 предусмотрено, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации. Трудно представить достоверную информацию, которая была бы основана на недостоверных данных.
Различия в бухгалтерском и налоговом учете привели к образованию временных разниц независимо от того, что в учете они не отражались. Если такие разницы не погашены, то возникают отложенные налоги, которые связаны с доходами и расходами и, следовательно, должны корректировать финансовый результат прошлого года. Чтобы предоставить достоверные данные о финансовом положении организации, следует отразить отложенные налоги и откорректировать показатель «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» во вступительном сальдо бухгалтерской отчетности.
Пример 1
Бухгалтерская прибыль организации за 2015 год составила 200 000 руб., а налоговая - 150 000 руб. Постоянных разниц не было. Отличие бухгалтерской прибыли от налоговой обусловлено налогооблагаемыми временными разницами (например, связанными с амортизациейосновных средств).
С налоговой прибыли организация исчислила налог в размере 36 000 руб. (150 000 руб. ? 24%).
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Таким образом, в отчетности организация показала нераспределенную прибыль в размере 164 000 руб. (200 000 руб. - 36 000 руб.).
Между тем условный налог на прибыль, то есть сумма, которую придется заплатить в бюджет (пусть и не сразу) с финансового результата за год, составил 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%). Дополнительные 12 000 руб. (48 000 руб. - 36 000 руб.) организация перечислит в бюджет позже (так как различия между бухгалтерской и налоговой прибылью обусловлены налогооблагаемыми временными разницами, которые привели к образованию отложенного налогового обязательства).
Получается, что организация не уменьшила финансовый результат на сумму, которая потребуется в будущем для погашения возникшего отложенного налогового обязательства. Поэтому нераспределенная прибыль оказалась завышена на 12 000 руб., что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности организации, например учредителей.
Исправить это можно путем отражения входящего сальдо по отложенным налогам в бухгалтерской отчетности. Благодаря этому отчетность будет точнее отражать финансовое состояние организации.
Конечно, чтобы отразить входящее сальдо по отложенным налогам, придется проделать дополнительную работу. Если этого не сделать, это обернется трудностями при составлении отчетности в дальнейшем. Дело в том, что возникшие временные разницы с течением времени погашаются. Следовательно, если не отразить отложенные налоги во входящем сальдо, их придется учитывать как постоянные налоговые активы или обязательства, но не одномоментно, а по мере погашения временных разниц. То есть дополнительной работы, связанной со «старыми» разницами, все равно не избежать. Но вариант с формированием входящего сальдо более предпочтителен, так как отложенные налоги будут учитываться в обычном порядке, предусмотренном ПБУ 18/02.
Рассмотрение вопроса о необходимости отражать входящее сальдо будет неполным, если не сказать о санкциях. Грозят ли они организации, если входящее сальдо сформировано не будет? Организации - нет. Руководству же формально может угрожать штраф по статье 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Она предусматривает наказание за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.
Под грубым нарушением понимается, в частности, «искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов». Протокол об этом нарушении составляют налоговые органы (ст. 28.3 КоАП РФ). Сумма штрафа - от 20 до 30 МРОТ (2000-3000 руб.). Однако взыскание этого штрафа за неотражение входящего сальдо в свете разъяснений, данных Минфином России, выглядит, конечно же, проблематично.
Итак, с одной стороны, мы имеем «индульгенцию» Минфина России, позволяющую избежать работы по формированию вступительного сальдо баланса по отложенным налоговым активам и обязательствам. С другой - получаем в результате, во-первых, недостоверную отчетность с несопоставимыми показателями бухгалтерского баланса на начало и конец года. Во-вторых, возможного на первый взгляд упрощения работы не происходит.
Что выбрать - решать организации. Если вы все-таки решили отразить входящее сальдо, далее вы можете узнать, как это сделать наиболее рационально.
Как сформировать входящее сальдо
Прежде всего, необходимо определиться с аналитическим учетом временных разниц. Очевидно, что аналитика должна быть единой для всего периода существования таких разниц. То есть аналитика временных разниц, имевшихся, должна совпадать с аналитикой по временным разницам, возникшим позднее.
Согласно пункту 13 ПБУ 18/02 временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникли временные разницы. Минфин России в своем письме № 16-00-14/129 разъяснил, что организация вправе самостоятельно определить порядок ведения аналитического учета временных разниц, закрепив его в своей учетной политике.
По определению, данному в ПБУ 18/02, временные разницы возникают в случае, когда доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах.
Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток), отражаются на счетах бухгалтерского учета (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»). Доходы и расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль, отражаются в регистрах налогового учета. Бухгалтеру надо выявить объекты, по которым доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разных суммах и (или) в разные отчетные периоды с учетом специфики своей организации. А затем организовать аналитический учет временных разниц по ним.
К таким объектам можно отнести себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по видам деятельности и видам продукции (работ, услуг), проценты к получению, проценты к уплате и другие операционные и внереализационные доходы и расходы, по которым возникают временные разницы. Расчет этих разниц можно вести в аналитической таблице путем нахождения отклонений по выбранным объектам между данными бухгалтерского и налогового учета. Обратите внимание: весь учет за 2002 год «перерывать» не надо. Достаточно сравнить показатели годового баланса и декларации по налогу на прибыль и выявить временные разницы.
Бухгалтерские записи по корректировке в балансе входящего сальдо временных разниц отражаются в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Эта корректировка оформляется справкой в межотчетный период.
Как проверить, правильно ли определено входящее сальдо
Пунктом 3 ПБУ 18/02 определена зависимость между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Ее можно выразить с помощью формулы 1. Если каждый из показателей этой формулы умножить на ставку налога на прибыль, получится формула 2, показывающая связь между налогом с бухгалтерской и налоговой прибыли.
При составлении бухгалтерской отчетности организация вправе отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02). Иными словами, организация может сальдировать два счета - 09 «Отложенный налоговый актив» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» - и отразить результат в одной строке баланса (в активе или пассиве, в зависимости от знака). Этим мы и воспользуемся - будем проверять не отдельные показатели, а свернутое сальдо.
Определить сальдо временных разниц можно по формуле 3, которая путем несложных арифметических действий выводится из формулы 1. Положительное сальдо временных разниц означает, что налогооблагаемые временные разницы превышают вычитаемые. То есть в бухучете нужно отразить отложенное налоговое обязательство. Если же сальдо отрицательное, значит, вычитаемые временные разницы превышают налогооблагаемые. Следовательно, в бухучете необходимо отразить отложенный налоговый актив.
Как видно из формулы 3, чтобы определить сальдо временных разниц, нужно исходя из данных бухгалтерского учета за 2002 год выявить постоянные разницы. Сделать это несложно, так как большинство из них перечислены в статьях 251 и 270 НК РФ. К тому же многие организации отражали их на отдельных субсчетах.
Бухгалтерскую прибыль следует взять из строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» годового баланса. Имейте в виду: берется то значение прибыли, которое было до распределения учредителями. Налогооблагаемая прибыль (убыток) берется из строки 140 декларации по налогу на прибыль за 2002 год. Обратите внимание: льгота, отражаемая по строке 100 декларации, - это тоже временная разница, так как она может быть утеряна, а налог за период пользования ею восстановлен. А льготы по строкам 110-130 - не что иное, как постоянные разницы, являющиеся доходом.
Пример 2
По данным бухгалтерского баланса за 2002 год организация получила прибыль 180 000 руб., по данным налоговой декларации - убыток в размере 200 000 руб. В 2002 году возникли постоянные разницы на сумму 60 000 руб. в результате того, что часть расходов не была принята для целей налогообложения.
Подставим данные примера в формулу 3 и получим сальдо временных разниц. Оно составит 440 000 руб. [180 000 руб. + 60 000 руб. - (-200 000 руб.)]. Сальдо получилось со знаком «плюс». Следовательно, имеет место налогоблагаемая временная разница. Это означает, что с течением времени предприятие погасит убыток и заплатит налог на прибыль с бухгалтерской прибыли и постоянных разниц.
Это сальдо надо сравнить с тем, которое получилось по результатам выявления разниц в аналитике.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового обязательства. Его величина определяется умножением полученной временной налогооблагаемой разницы на ставку налога на прибыль (п. 15 ПБУ 18/02). В нашем примере - 105 600 руб. (440 000 руб. ? 24%). Эта сумма отражается проводкой:
Дебет 84 Кредит 77
- 105 600 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство, полученное из-за различий в формировании бухгалтерской и налоговой прибыли.
В соответствии с пунктом 8 ст. 274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (в нашем примере - 200 000 руб.), то в этом периоде налоговая база признается равной нулю. Убыток, полученный в налоговом периоде, может быть перенесен на будущее в течение последующих десяти лет. Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу последующих налоговых периодов на сумму убытка (ст. 283 НК РФ).
Согласно пункту 11 ПБУ 18/02 этот переносимый на будущее убыток есть не что иное, как вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива. Он равен величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль (п. 14 ПБУ 18/02). В нашем примере он составляет 48 000 руб. (200 000 руб. ? 24%). Эта сумма отражается проводкой:
Дебет 09 Кредит 84
- 48 000 руб. - отражен отложенный налоговый актив, полученный из-за обнуления налоговой базы.
Итоговое сальдо по счету 84 - кредитовое и составляет 122 400 руб. (180 000 руб. + 48 000 руб. - 105 600 руб.).
Проверим показатель нераспределенной прибыли за 2002 год, используя формулу 4 (бухгалтерская прибыль - условный расход по налогу на прибыль - налог с постоянных разниц). Он равен 122 400 руб. [(180 000 руб. - (180 000 руб. ? 24%) - (60 000 руб. ? 24%)]. Показатель совпадает с итоговым сальдо счета 84. Поэтому вступительное сальдо баланса откорректировано верно.
Откорректированные сальдо на 1 января 2003 года составляют:
Введение откорректированного сальдо по счетам 09, 77 и 84 делает сопоставимыми показатели баланса на начало и на конец 2003 года. Откорректированное сальдо счета 84 показывает реальную величину нераспределенной прибыли за 2002 год.
Обратите внимание: корректировка данных счета 84 должна быть согласована с учредителями организации, так как распределение нераспределенной прибыли находится в их компетенции.
Формула 1. Взаимосвязь между бухгалтерской и налоговой прибылью
Формула 2. Взаимосвязь между налогом с бухгалтерской и налоговой прибыли
Условный расход по налогу на прибыль (либо условный доход со знаком «минус») + Постоянное налоговое обязательство — Постоянный налоговый актив — Отложенное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив = Текущий налог на прибыль
Формула 4. Проверка расчета сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в части нераспределенной прибыли 2002 года на начало 2003 года
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) = Бухгалтерская прибыль (либо убыток со знаком «минус») + Условный расход по налогу на прибыль (либо минус условный доход) — Постоянное налоговое обязательство + Постоянный налоговый актив.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
