По договору лизинга бюджетные организации, занимающиеся коммерческой деятельностью, могут получить необходимое им оборудование и начать его использовать, при этом не уплачивая сразу значительной суммы денежных средств. Приказ Минфина России N 70н (далее - Инструкция N 70н) не регулирует порядок учета имущества, полученного по договору лизинга, поэтому в данной статье рассмотрены некоторые вопросы по учету лизинговых операций и связанных с ними платежей с точки зрения автора.
Основными нормативными документами, обеспечивающими правовую основу взаимоотношений лизингодателя и лизингополучателя, являются ГК РФ и Федеральный закон N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).
Договор лизинга - это разновидность договора аренды, поэтому общие нормы договора аренды применяются и к договору лизинга в части, не противоречащей положениям Гражданского кодекса о финансовой аренде (ст. 625 ГК РФ).
В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору лизинга арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Исходя из предмета договора лизинга (ст. 666 ГК РФ) можно прийти к выводу, что бюджетное учреждение вправе воспользоваться договором лизинга только в том случае, если оно занимается предпринимательской деятельностью, так как в соответствии со ст. 161 БК РФ бюджетным учреждением признается организация, созданная органами государственной власти РФ или субъектов РФ, а также органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основании сметы доходов и расходов.
Предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, за исключением земельных участков и других природных объектов. В соответствии с п. 1 ст. 607 ГК РФ под непотребляемой понимают вещь, которая не теряет свои натуральные свойства в процессе своего использования, например, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и др.
В соответствии со ст. 31 Закона N 164-ФЗ переданный лизингополучателю предмет по договору лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Основанием для отражения предмета лизинга на балансе является договор лизинга. Однако независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, он остается собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ), если договором не предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю по истечении срока договора или в пределах этого срока в порядке, определенном соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 20 Закона N 164-ФЗ предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и др.), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.
В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Как было указано выше, имущество, переданное по договору лизинга, может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. В данном разделе нашей статьи мы определим порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль в обоих случаях.
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (порядок отражения данной операции в бюджетном учете будет рассмотрен в примере 1). При этом, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по ним амортизации, рассчитанной по правилам НК РФ.
Однако, по мнению Минфина, выраженному в Письме N 03-03-01-04/1/288 (в случае если по окончании договора лизинга право собственности переходит к лизингополучателю), лизинговый платеж включает две части: выкупную стоимость предмета лизинга и оставшийся лизинговый платеж. Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли затраты, связанные с приобретением или созданием основных средств, являющихся амортизируемым имуществом. Данные расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль через амортизацию либо единовременно при реализации данного имущества (пп. 3 п. 2 ст. 253 и ст. 268 НК РФ).
По мнению автора, данные требования Минфина противоречат пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, гласящему, что в случае нахождения имущества на балансе лизингополучателя к его расходам относятся лизинговые платежи, уменьшенные на сумму начисленной амортизации, то есть из лизингового платежа по правилам НК РФ выделяется не выкупная стоимость предмета лизинга, а сумма начисленной по нему амортизации. Кроме того, как показывает арбитражная практика, сложившаяся относительно вычетов по НДС, суды неоднократно приходили к выводу о том, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, и, несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, этот платеж нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей (Постановления ФАС СЗО N А05-11095/2005-22, ФАС СЗО N А52-3453/2005/2 и др.). Однако судебная практика по исчислению налога на прибыль отсутствует.
В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, переданное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться на балансе в соответствии с условиями договора лизинга. Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данный коэффициент не применяется при начислении амортизации нелинейным методом по основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Кроме того, для амортизации легковых автомобилей стоимостью свыше 300 000 руб. и микроавтобусов стоимостью свыше 400 000 руб. в налоговом учете надо использовать понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Таким образом, общий максимальный коэффициент ускорения по данной группе основных средств будет равен 1,5.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
В целях налогового учета налогоплательщики самостоятельно определяют метод начисления амортизации: линейный или нелинейный (п. 3 ст. 259 НК РФ). В бюджетном учете в соответствии с Инструкцией N 70н бюджетные учреждения обязаны начислять амортизацию на основные средства и нематериальные активы только линейным методом. Применение одного и того же метода начисления амортизации как в налоговом, так и в бюджетном учете позволит избежать двойного учета. Выбранный метод начисления амортизации (в целях налогового учета) необходимо закрепить в учетной политике бюджетного учреждения.
В случае если имущество, полученное по договору финансовой аренды, числится на балансе лизингодателя, у лизингополучателя возникают те же проблемы, что и при нахождении данного имущества на его балансе. Лизинговый платеж также разбивается на две составляющие: выкупную стоимость предмета лизинга и оставшийся лизинговый платеж.
Первую составляющую (выкупную стоимость имущества) надо накапливать до окончания договора лизинга на счетах бюджетного учета, а потом из нее следует сформировать первоначальную стоимость имущества, полученного в собственность от лизингодателя. Стоимость этого имущества будет списываться на расходы по мере начисления амортизации. При этом коэффициенты ускорения применять нельзя, так как амортизация будет начисляться не по предмету лизинга, а по выкупленному по окончании договора собственному имуществу лизингополучателя. Следовательно, льгота, предусмотренная п. 7 ст. 259 НК РФ, в данном случае не применяется.
Оставшаяся часть платежа списывается на расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Согласно гл. 25 НК РФ учреждение самостоятельно определяет метод признания доходов и расходов по предпринимательской деятельности (метод начисления или кассовый) в целях налогового учета. Инструкцией N 70н определено, что в целях бюджетного учета учреждение обязано определять доходы и расходы методом начисления. По моему мнению, в целях налогообложения целесообразно применять также метод начисления. Применение одного и того же метода признания доходов и расходов для бюджетного и налогового учета позволит избежать двойного учета, а также использования в налоговом учете регистров бухгалтерского учета. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, бюджетное учреждение может самостоятельно ввести в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, сформировав регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Напомним, что в отличие от кассового метода при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления и перечисления денежных средств.
Таким образом, бюджетное учреждение может либо выполнить указания Минфина России и ФНС России, либо попытаться доказать свою позицию в суде.
При соблюдении требований ст. ст. 171, 172 НК РФ бюджетное учреждение (лизингополучатель) имеет право на получение налоговых вычетов в сумме НДС, предъявленного лизингодателем. Вычеты налога производятся налогоплательщиками на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, подлежащих налогообложению, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Суммы НДС, уплачиваемые лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится начисление лизинговых платежей, при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ, и в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, независимо от указания в договоре выкупной стоимости оборудования отдельной строкой.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Порядок ведения бюджетного учета лизинговых операций действующей редакцией Инструкции N 70н не урегулирован. Однако согласно Приказу Минфина России N 25н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 70н" (в настоящее время данный Приказ находится на регистрации в Минюсте России) предмет лизинга должен отражаться на забалансовом счете 01, кроме случаев, когда он учитывается на балансе лизингополучателя. Таким образом, если имущество, переданное по договору лизинга, находится на балансе лизингополучателя, то оно должно учитываться на соответствующем счете учета основных средств.
В случае отражения имущества, переданного по договору лизинга, на балансе у бюджетной организации (лизингополучателя) она обязана уплатить налог на имущество в порядке, установленном гл. 30 НК РФ.
Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения согласно ст. 358 НК РФ.
Как мы уже говорили, предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.
Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утвержденными Приказом МВД России N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" (далее - Приказ N 59), предусмотрено оформление транспортных средств, приобретенных в лизинг. Согласно п. 52 Приказа N 59 транспортные средства, приобретенные в собственность лизинговой компанией и переданные ею на основании договора лизингополучателю во временное пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон за одним из участников договора. При этом если транспортные средства регистрируются за лизингополучателем, такая регистрация будет временной (на срок действия договора лизинга).
Таким образом, если транспортное средство, которое зарегистрировано за лизингодателем, временно передается лизингополучателю и временно им регистрируется, уплачивать транспортный налог будет лизингодатель по месту основной государственной регистрации переданного им транспортного средства (Письмо Минфина России N 03-06-04-04/39 "Об исчислении транспортного налога").
В случае если транспортное средство находится на балансе лизингополучателя и сразу на него регистрируется, плательщиком транспортного налога будет лизингополучатель.
Рассмотрим ситуацию, когда предмет договора лизинга находится на балансе у лизингодателя. Так как в Инструкции N 70н отсутствует порядок учета операций по отражению в бюджетном учете имущества, полученного по договору лизинга, необходимо ввести субсчет по учету лизинговых платежей на счете 2 302 07 730 (830) "Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом". Номер счета приведен в соответствии с изменениями, внесенными в Инструкцию N 70н Приказом Минфина России N 25н.
В ресторане за один столом сидела две мамы и столько-же дочерей. Официант подал к столу три кофе, и при этом всем досталось по чашке. Как это возможно?
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
