Договор займа считается заключенным с момента передачи денег заемщику (статья 807 Гражданского кодекса). Сами по себе суммы полученного и погашенного займа в 2020 году не создают доходов, расходов, учитываемых для целей налогообложения (пункт 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного суда). На сумму денежных средств, переданных по договору займа, со дня, следующего за днем передачи, и по день возврата включительно начисляются проценты в соответствии с размером, указанным в договоре. Но, если их размер не установлен, проценты начисляются по ключевой ставке Банка России, которая действует на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (статья 809 Гражданского кодекса). Однако иногда получение физическим лицом даже возмездного займа (кредита) может приводить к возникновению у него специального вида дохода — материальной выгоды. Материальная выгода выражается в том, что заемщик пользуется заемными (кредитными) средствами бесплатно или за процент, размер которого меньше, чем предусмотрено НК РФ (пункт 2 статьи 212 НК РФ). Подобный способ регулирования, когда лицу в законодательном порядке фактически вменяется доход, является примером противодействия случаям избежания налогообложения. Отметим, что в письме Минфина № 03-04-06/15118 сказано о возникновении у физического лица дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование отсрочкой (рассрочкой) платежа. Но данная точка зрения представляется не очень обоснованной. Хотя отношения, возникающие в связи с отсрочкой (рассрочкой), и схожи с отношениями в связи с займом (кредитом), данного обстоятельства недостаточно для появления нового вида дохода, поскольку статья 212 НК РФ требует передачи физическому лицу денежных средств.
Займодавцем по договору может являться как физическое, так и юридическое лицо. Но согласно НК РФ материальная выгода может возникать только при выдаче займа организацией или индивидуальным предпринимателем.
Материальная выгода не возникает при получении займа:
• от физического лица, не являющегося предпринимателем;
• от физического лица, являющегося предпринимателем, но выдавшего займ вне рамок предпринимательской деятельности.
В том случае, если получателем займа является индивидуальный предприниматель, у него может появиться доход от экономии на процентах. Но этот доход нельзя рассматривать как доход от предпринимательской деятельности независимо от цели расходования займа. На это не влияет и режим налогообложения применяемый индивидуальным предпринимателем. Налогообложение полученного дохода в виде материальной выгоды будет производиться в соответствии с нормами главы 23 НК РФ.
Гражданство физического лица на налогообложение не влияет, если иное не установлено международным договором. Важен налоговый статус получателя займа и организации, выдавшей займ. Материальная выгода является объектом налогообложения для физических лиц – налоговых резидентов. Когда займ выдан российской организацией, российским индивидуальным предпринимателем, то доход, возникший в результате экономии на процентах за пользование физическим лицом - нерезидентом заемными средствами, относится к доходам от источников в России и будет облагаться в России.
Налогообложение зависит не только от размера процентов, но и от того, на какие цели израсходован займ. Освобождена от налогообложения материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, потраченными на приобретение жилья в Российской Федерации, включая земельные участки под жилье.
Освобождение материальной выгоды от налогообложения действует и в ситуации, когда:
• имущественный вычет еще не начал использоваться;
• имущественный вычет по приобретенному на заемные средства жилью полностью получен, а займ продолжает погашаться (письмо Минфина № 03-04-06/6-212).
Воспользоваться освобождением у работодателя работник может, представив ему выданное налоговым органом уведомление о подтверждении права на имущественный налоговый вычет. Форма уведомления утверждена приказом ФНС России № ММВ-7-11/3@.
Можно. Необходимо обратиться в налоговый орган за выдачей подтверждения права на получение имущественного налогового вычета. Рекомендуемая форма справки, предназначенная для налоговых агентов, не являющихся для физических лиц работодателями, приведена в письме ФНС № БС-4-11/329@.
У налогоплательщика образуется сумма излишне удержанного налога за предшествующий период пользования заемными средствами. Порядок зачета, возврата налога в такой ситуации нормами НК РФ четко не урегулирован. Статья 231 НК РФ предписывает налогоплательщику обращаться за возвратом излишне удержанного НДФЛ к налоговому агенту. Если исходить из статьи 78 НК РФ, срок обращения за зачетом (возвратом) суммы излишне уплаченного налога ограничен тремя годами.
Если организацией-займодавцем получено подтверждение наличия у работника права на имущественный налоговый вычет, то в последующих налоговых периодах представление нового подтверждения не требуется (письмо Минфина России № 03-04-07/55231).
Статья 212 НК РФ в редакции Федерального закона № 333-ФЗ предусматривает возникновение налогооблагаемой материальной выгоды от пользования заемными (кредитными) средствами в следующих случаях:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• взаимозависимость кредитора и должника;
• наличие трудовых отношений между кредитором и должником;
• предоставление займа в качестве материальной помощи (например, бывшим работникам);
• наличие у организации или индивидуального предпринимателя перед физлицом обязательства, в рамках которого предоставление ему займа является условием сделки, в том числе формой оплаты, в том числе вознаграждением.
Указанные случаи сформулированы настолько емко, что, в конечном счете, все сводится к тому, что материальная выгода не будет возникать в отношениях между банками или иными подобными организациями и заемщиком. При этом материальная выгода появится, если заемщик является по отношению к банку его взаимозависимым лицом, работником или исполнителем по гражданскому правовому договору, даже если условия его кредита такие же как и для других лиц. Основания для налогообложения устанавливаются на дату, когда доход в виде материальной выгоды признается полученным. — Как определяется налоговая база по материальной выгоде? Налоговая база по материальной выгоде определяется в зависимости от валюты займа. Когда займ получен не в российских рублях, а в валюте любой другой страны, то налоговая база возникает, если имеется разница между суммой процентов за пользование заемными средствами, исчисленной по ставке 9 % в год, и суммой процентов, исчисленной согласно условиям договора. Для займа, выраженного в рублях, налоговая база (сумма процентов) рассчитывается как разница между 2/3 ставки рефинансирования Центрального банка и процентной ставкой по договору, умноженная на непогашенную сумму займа.
При беспроцентном займе налоговая база будет равна произведению 2/3 ключевой ставки и суммы задолженности.
В расчете налоговой базы используется ключевая ставка Банка России, установленная на дату получения дохода налогоплательщиком. Если ставка становится ниже или выше, то на новую дату получения дохода расчет производится исходя из новой процентной ставки. Налоговая база за истекшие периоды не пересчитывается. В ряде случаев физическому лицу может быть удобнее согласиться на перезаключение договора займа (кредита) по новым ставкам. Перезаключив договор до последнего числа месяца, налогоплательщик, начиная с месяца перезаключения договора, налог с материальной выгоды не уплачивает. Следует учитывать, что ключевая ставка в настоящее время меняется достаточно динамично. Поэтому рекомендуется в договоре не указывать конкретную ставку по займу (кредиту), а обозначить ее как 2/3 ключевой ставки Центрального банка.
Ранее в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ датами получения дохода в виде материальной выгоды признавались даты уплаты процентов, в том числе даты их капитализации (даты включения процентов в сумму основного долга). При беспроцентном займе датами фактического получения дохода в виде материальной выгоды предлагалось считать даты возврата средств (письмо Минфина России № 03-04-07-01/21). В 2020 году датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (подпункт 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ). Причем, в этих положениях речь идет о календарном дне, так как формулировка о дате возникновения дохода указывает на определенную календарную дату. А значит какое-либо дополнительное исчисление срока в значении пункта 6 статьи 6.1 НК РФ не требуется.
Налоговая база по доходу в виде материальной выгоды определяется только за период пользования заемными (кредитными) средствами. Долговое обязательство может прекратиться (исполнением, прощением долга и другими способами) не в последний день месяца. Исходя из положений статей 212 и 223 НК РФ, определение налоговой базы по материальной выгоде внутри месяца не производится. Таким образом, при частичном погашении основного долга в течение месяца налоговая база определяется только на последний день месяца исходя из непогашенной суммы долга на последний день месяца . НК РФ не содержит правил расчета налоговой базы, если на момент фактического получения дохода (последний день месяца) долговое обязательство уже отсутствует. В том случае, если займ получен первого числа месяца и погашен в день, предшествующий последнему числу месяца, налоговая база не определяется. Однако из разъяснений Минфина России (например, письмо № 03-04-06/19792) следует, что налоговая база должна определяться также за месяц погашения долгового обязательства. Вместе с тем, в любом случае при полном погашении долгового обязательства в течение месяца дни, истекшие после полного погашения долгового обязательства, в расчете налоговой базы не участвуют. Также отметим, что НК РФ не содержит правил расчета налоговой базы для месяца, в котором произошла уступка права требования по займу другому кредитору. В письме № 03-04-06/28042 Минфин предписывает каждому кредитору определять налоговую базу в отношении материальной выгоды на последний день месяца пропорционально дням месяца, в течение которых они считались кредиторами.
Сумма экономии на процентах, полученная налоговым резидентом, облагается по ставке 35% (пункт 2 статьи 224 НК РФ). Это значит, если налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета, или такой вычет уже был ему предоставлен ранее в связи с приобретением иного объекта недвижимости, его доход, полученный в виде материальной выгоды, подлежит налогообложению по ставке 35%. Ставка налога для налоговых нерезидентов составляет 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).
Организация, выдавшая беспроцентный займ, или займ с льготными ставками, признается налоговым агентом. Поэтому она должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с суммы материальной выгоды. Материальная выгода рассчитывается на дату получения дохода налогоплательщиком. Исчисленная сумма НДФЛ удерживается непосредственно из доходов при их фактической выплате в денежной форме. Исключением является ситуация, когда доход в виде материальной выгоды получает от банка лицо, не являющееся его работником.
Банк не производит удержание и уплату исчисленной суммы НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, получаемого клиентами банка, не являющимися его работниками. Уплату НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, в том числе процентов по вкладам, клиенты-заемщики, не являющиеся работниками банка, производят по итогам налогового периода самостоятельно.
В последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, доход, из которого мог бы быть удержан НДФЛ с материальной выгоды, может не выплачиваться. Поэтому исчисленная сумма налога с дохода в виде материальной выгоды должна быть удержана из первого дохода, выплаченного в денежной форме. Например, организация-работодатель может это сделать при выплате заработной платы, но в размере, не превышающем 50% суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ). Налог перечисляется не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.
Изменениями к договору можно прекратить начисление процентов по займу либо снизить процентную ставку. Стороны вправе распространить действие изменений и на предшествующий период. В результате таких изменений с заемщика снимается обязанность уплаты начисленных процентов. Условия соглашения, применяемые в отношении обязательств, существовавших до его подписания, носят характер прощения долга заемщику. Материальной выгоды при снижении ставок за уже истекшие периоды не возникает. Ранее возникшая материальная выгода не пересчитывается. По смыслу пункта 1 статьи 210 НК РФ списание долга может свидетельствовать о получении дохода, если обязательство по погашению долга действительно было у физического лица (пункт 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда). С физического лица — заемщика снимается обязанность по возврату и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению. Таким образом возникает доход в размере суммы прощаемых процентов (прощаемой задолженности), подлежащий обложению по ставке 13%. Возможна иная ситуация, когда кредитор предпринимает действия по взысканию задолженности в судебном порядке, заключает мировое соглашение, одним из условий которого является снижение размера задолженности в целях реального погашения долга должником, но в меньшем размере. Но суммы задолженности физического лица, от уплаты которых он был освобожден в результате заключения мирового соглашения, утвержденного судом, от НДФЛ не освобождаются.
Понятия «списание безнадежного долга» и «прощение долга» не являются равнозначными. В первом случае отсутствует намерение одарить физическое лицо. Безнадежными долгами (нереальными к взысканию) признаются те долги, по которым, в частности, истек установленный срок исковой давности. После истечения срока исковой давности и списания задолженности с баланса как безнадежной, у физлица может возникнуть доход в сумме списанной задолженности. Подпункт 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ признавал датой фактического получения дохода день списания безнадежного долга с баланса организации.
С учетом Федерального закона № 335-ФЗ дата определения дохода устанавливается подпунктом 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ только для случая списания безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к физическому лицу – должнику. Согласно пояснительной записке, внесенная поправка направлена на исключение налогообложения доходов физических лиц – заемщиков в виде сумм списанных с них безнадежных долгов. Такая идея могла бы быть реализована посредством дополнения пункта 5 статьи 208 НК РФ положениями о непризнании сумм задолженности физического лица, признанных безнадежными долгами, доходом такого физического лица. Но законодатель внес изменения в статью, касающуюся определения даты возникновения дохода, что само по себе лишь условно может рассматриваться как освобождение от НДФЛ. Следует обратить внимание, что порядок признания задолженности безнадежной в значении пункта 2 статьи 266 НК РФ предполагает наступление фактических обстоятельств, влекущих признание долга безнадежным, предполагающих, в том числе действия кредитора по взысканию задолженности. В этой связи признание сумм списанных безнадежных долгов доходом физического лица, в том числе физического лица, являющегося взаимозависимым с организацией - кредитором, не вполне обоснованно. С другой стороны, законодатель стремился создать хоть какой-то барьер для безналоговой передачи имущества физлицу в рамках возмездного договора, задолженность по оплате которого признана безнадежной и списана. Вместе с тем взаимозависимость на дату признания долга безнадежным может быть устранена как корпоративными действиями, так и, например, посредством уступки права требования.
Суммы по договору займа, а также суммы невозвращенного работником займа не относятся к объекту обложения страховыми взносами (пункт 1 статьи 420 НК РФ). Но если выдача займов физическим лицам, состоящим с плательщиком страховых взносов в трудовых или гражданско-правовых отношениях, с последующим прощением долга носит систематический характер, то в ходе налоговых проверок соответствующие суммы могут быть переквалифицированы. На это обращено внимание в письме ФНС России № БС-4-11/8019.
Долговое обязательство может прекратиться исполнением, зачетом, прощением долга и другими способами, предусмотренными законодательством (глава 26 ГК РФ). После списания в установленном порядке безнадежного долга физического лица с баланса организации доход в виде материальной выгоды не определяется. Если впоследствии задолженность будет взыскана с заемщика или уплачена им добровольно, налоговый агент должен в соответствии с пунктом 1 статьи 231 НК РФ сообщить физическому лицу о факте излишнего удержания и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ. Кстати, если исходить из того, что после списания задолженности пользование денежными средствами прекращается, то последующая оплата задолженности заемщиком не приводит к возникновению материальной выгоды за период с даты списания по день взыскания.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
