Очень хорошо определение «услуги» дано в НК РФ, согласно которому это деятельность, результат которой нематериален, в отличие от товара и выполненных работ (ст. 38 НК РФ). Реализация и потребление результата такой деятельности происходит одновременно, что означает, что она считается оказанной в момент ее потребления.
И это понятно, например:
• вы заказали обучение сотрудников, что осуществляется посредством доведения до сотрудников определенных знаний. При этом сотрудники получают услугу, то есть знания, в тот же момент, когда продавец их преподает сотрудникам;
• услуги телефонной связи мы потребляем именно в момент, когда пользуемся этой связью, то есть принимаем входящий или осуществляем исходящий вызов и т. д.
Товары и работы реализуются в материальной форме, их передача от продавца покупателю осуществляется физически и только в момент приема-передачи. Именно то, что момент оказания услуги является и моментом ее потребления, порождает специфику оформления ее сдачи-приемки и порядок отражения в налоговом учете. Ведь сдавать по акту услугу каждый раз в момент ее оказания казалось бы нереально, а оформлять сдачу актом после ее оказания — правильно ли это?
В таблице перечислены основные виды услуг и возможные варианты оформления их сдачи-приемки с позиции контролирующих органов:
Вид услуг
Подтверждающие документы
Основание
Коммунальные
Могут быть подтверждены:
актами сдачи-приемки;
счетами на оплату;
иными документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства.
Письмо № 03-03-06/1/494.
Если из требований законодательства и(или) условий договора не следует обязательное оформление сторонами ежемесячно актов, значит, они могут не составляться.
Письмо УФНС по г. Москве № 16-15/062200@.
Связь (телефон, Интернет)
Приказ руководителя с утвержденным перечнем сотрудников, которые обеспечиваются сотовой связью для производственных нужд с указанием лимита расхода.
Письма:
Минфина России:
№ 03-03-06/1/750;
№ 03-03-06/1/247;
№ 03-03-07/2;
УФНС по г. Москве:
№ 16-15/104055@;
№ 16-15/066760@.
Договор с оператором.
Детализированные счета оператора связи.
Если из требований законодательства и(или) условий договора не следует обязательное оформление сторонами ежемесячно актов, значит, они ежемесячно могут не составляться (п. 1 ст. 252, пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Аренда (субаренда) недвижимости, транспортных средств
Ежемесячное оформление актов не требуется (п. 1 ст. 252, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Письма:
Минфина России:
№ 03-03-06/1/763;
№ 03-03-06/4/118;
УФНС России по г. Москве:
№ 16-15/100085@.
Акт составлять обязательно в двух случаях:
• услуги носят производственный характер и учитываются в составе материальных расходов (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ);
• законодательно и(или) условиями договора предусмотрено составление акта (п. 1 ст. 252, ст. ст. 254, 264, 265 НК РФ).
Акт составлять не нужно:
• в случаях, не перечисленных выше;
• доходы исполнителя и расходы заказчика можно подтвердить отчетом (юридические или консультационные), детализацией счета (предоставление связи), договором и актом приемки-передачи имущества в аренду.
Как отражается реализация услуг (проводки) зависит от того, что продается.
Рассмотрим порядок учета у продавца на примере реализации транспортной услуги (проводки):
• транспортные расходы включены в стоимость товара, оказание услуг (проводки): Дт 44 Кт 02, 10, 69, 70. В данном случае транспортировка увеличивает расходы на продажу, расходы на доставку подтверждает путевой лист;
• доставка товара выделена в договоре отдельно и не включена в стоимость товара: Дт 62 Кт 90;
• выручка от транспортировки товара признается отдельно на основании транспортной накладной;
• для доставки товара привлекается сторонняя транспортная компания: Дт 44 Кт 60 (76). На привлечение транспортной компании увеличиваются расходы по продаже товара.
Учет у заказчика рассмотрим на примере, как отражаются услуги нотариуса (проводки) в бухучете.
У заказчика сумма нотариального тарифа и вознаграждение за его действия, связанные с производственной деятельностью, являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в отчетном периоде, в котором они имели место быть (ПБУ 10/99), с отражением на счетах бухучета:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• Дт 76 Кт 50, 51, 71 — отражена оплата нотариальных действий;
• Дт 20, 44, др. Кт 76 — поступление услуги (проводки) на основании бланка нотариуса.
В части налога на прибыль нотариальные действия признаются расходами на основании бланка нотариуса, в котором отражены сумма оплаты и вид произведенных действий (Письма № 03-03-06/2/34898, № 03-03-06/2/34843, № 16-15/093518@.2).
Если нотариальные действия оплачены наличными через подотчетное лицо, они признаются в расходах на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Выручка от реализации услуг
Производство материальных благ завершается доведением готового продукта до потребителя, т.е. актом реализации, и представляет собой завершение последней стадии кругооборота средств производства, в которой товарная стоимость вновь превращается в денежную.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму денежных средств, поступающих на счет предприятия за реализованную продукцию. Она является экономической категорией, так как выражает денежные отношения между поставщиками и потребителями товаров, важным источником формирования собственных финансовых ресурсов предприятия.
Выручка — основной вид денежных доходов предприятий, один из главных показателей его финансово-хозяйственной деятельности.
Своевременное поступление выручки одна из основных задач деятельности предприятия в условиях рыночной экономики, гак как это определяет его финансовое положение. Несвоевременное поступление выручки приводит к задержкам выплаты заработной платы работникам, возникновению задолженности по уплате налогов и других обязательных платежей, задержкам в расчетах поставщиками и т.д.
В целях налогообложения выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода (начислений, кассовый) признания доходов и расходов.
Реализованной продукцией считается либо отгруженная (метод начислений), либо оплаченная (кассовый метод) продукция.
В Российской Федерации, в отличие от развитых стран, в основном использовался второй метод, так как отсутствовали развитые фондовый и денежный рынки, с которых можно было бы привлекать денежные средства для страхования от неплатежей. В настоящее время выбор метода определения доходов и расходов предприятия регламентируется гл. 25 НК РФ и отражается в учетной политике предприятия.
Выручка от реализации формируется в результате:
— текущей (основной) деятельности и выступает в виде выручки, полученной от покупателей, заказчиков за реализованную продукцию;
— инвестиционной деятельности за счет продажи объектов основных средств и других внеоборотных активов, полученных процентов и дивидендов по ценным бумагам;
— финансовой деятельности предприятий, связанной с размещением среди инвесторов облигаций и акций предприятия, поступлением займов и кредитов, предоставленных другим организациям.
Поступление выручки отражается в форме № 4 "Отчет о движении денежных средств".
Предприятия в процессе финансово-хозяйственной деятельности могут осуществлять планирование выручки. Различают годовое планирование, которое эффективно при стабильной экономической ситуации (при известном соотношении спроса и предложения, неизменном налоговом, кредитном и др. законодательстве), квартальное и оперативное, используемое для контроля за своевременностью поступления денег за отгруженную продукцию на счета предприятий.
Общая сумма выручки от основной деятельности включает выручку от реализации продукции (работ, услуг) промышленного и непромышленного характера.
При определении выручки важно знать объем реализации продукции в действующих ценах без налога НДС, акцизов, торговых и сбытовых скидок и экспортных тарифов.
На величину выручки от реализации влияют следующие факторы:
1) зависящие от деятельности предприятия (внутренние):
а) в сфере производства — объем производства, его структура, ассортимент выпускаемой продукции, качество и конкурентоспособность продукции, ритмичность производства;
б) в сфере обращения — уровень применяемых цен, ритмичность, своевременное оформление платежных документов, соблюдение договорных условий, применяемые формы расчетов;
2) не зависящие от деятельности предприятий (внешние): нарушение договорных условий поставки материально-технических ресурсов, перебои в работе транспорта, несвоевременная оплата продукции вследствие неплатежеспособности покупателя.
Поступление выручки представляет собой завершение кругооборота средств, а ее использование — начало нового кругооборота.
Выручка используется:
• на оплату счетов поставщиков сырья, материалов, топлива, энергии, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, запасных частей для ремонта;
• заработную плату;
• дивиденды;
• налоги;
• материальную помощь;
• возмещение износа основных фондов;
• погашение кредита и процентов по нему;
• формирование прибыли.
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках".
Цена является важнейшим фактором, определяющим финансовые результаты деятельности предприятия.
Цена — это денежное выражение стоимости товара и его полезности. Она выполняет следующие функции:
• учетную, отражающую общественно необходимые затраты па производство и реализацию продукции (работ, услуг);
• стимулирующую, проявляющуюся в ускорении НТП, улучшении качества продукции, увеличении ее выпуска;
• распределительную, способствующую через государственное ценообразование перераспределению национального дохода между отраслями экономики, населением;
• сбалансирования спроса и предложения, обеспечивающую связь производства и потребления, спроса и предложения;
• средства рационального размещения производства, проявляющуюся в переливе капитала в сектора экономики с наибольшей нормой прибыли.
Методология формирования цены зависит от тина экономики (плановой, смешанной, рыночной). В рыночной экономике формирование цены происходит не как в плановой экономике в сфере производства, а в сфере реализации продукции под воздействием спроса и предложения.
Политика и стратегия ценообразования на предприятии должны разрабатываться в соответствии с определенной маркетинговой стратегий.
Под политикой цен понимаются общие цели, которые предприятие собирается достичь с помощью установления цен па свою продукцию, например:
— максимизация рентабельности продаж, т.е. отношения прибыли (в процентах) к общей величине выручки от продаж;
— максимизация рентабельности чистого собственного капитала предприятия (т.е. отношения прибыли к обшей сумме активов по балансу за вычетом всех обязательств);
— максимизация рентабельности всех активов предприятия (т.е. отношения прибыли к обшей сумме бухгалтерских активов, сформированных за счет собственных и заемных средств);
— стабилизация цен, прибыльности и рыночной позиции, т.е. доли предприятия на данном товарном рынке (эта цель может приобретать особое значение для предприятий, действующих на рынке, где любые колебания цен порождают существенные изменения объемов продаж);
— достижение наиболее высоких темпов роста продаж.
При определении цены продукции, выпускаемой предприятием, следует учитывать следующие факторы:
— уровень потребительского спроса на эту продукцию;
— эластичность спроса, сложившегося на рынке этой продукции;
— меры государственного регулирования ценообразования (например, на продукцию предприятий-монополистов);
— возможность реакции рынка на изменение выпуска предприятием этой продукции;
— уровень цен на аналогичную продукцию предприятий-конкурентов.
Используются следующие методы установления цен на продукцию, производимую предприятием:
— расчет цен, исходя из себестоимости и прибыли (в процентном отношении к себестоимости или на вложенный капитал);
— ориентации на покупательский спрос продукции, выпускаемой предприятием (чем выше спрос, тем выше цена продукции, и наоборот, в результате чего при неизменной себестоимости продукция продается по разным ценам в зависимости от места и времени продаж);
— использования среднеотраслевых цен;
— ориентации на иены продукции, выпускаемой предприятиями-конкурентами (ценового лидера).
Политика цен предприятия, в свою очередь, является основой для разработки его стратегии ценообразования, т.е. набора практических факторов и методов, которых целесообразно придерживаться при установлении рыночных цен на конкретные виды продукции, выпускаемые предприятием.
Политика и стратегия ценообразования должны разрабатываться в соответствии с определенной (выбранной) маркетинговой стратегией предприятия.
Такой стратегией, например, может быть:
— проникновение на новый рынок продукции;
— развитие рынка продукции, выпускаемой предприятием;
— сегментация рынка продукции (т.е. выделение из общей массы покупателей их отдельных групп, различающихся требованиями к свойствам продукции и чувствительностью к уровню его цены);
— разработка новых видов продукции или модификация уже существующей для завоевания новых рынков (например, для удовлетворения особых требований потребителей, в том числе зарубежных).
При разработке ценовой политики и стратегии предприятия необходимо:
— определить оптимальную величину затрат на производство и сбыт продукции предприятия для обеспечения получения прибыли при уровне цен на рынке, который предприятие может достичь для своей продукции;
— установить полезность продукции предприятия для потенциальных покупателей (потребительские свойства) и меры по обоснованию соответствия уровня запрашиваемых цен на продукцию их потребительским свойствам;
— найти величину объема продаж продукции или долю рынка для предприятия, при котором его производство наиболее прибыльно.
Разработка ценовой политики и стратегии предприятия осуществляется в три этапа:
— сбор исходной информации;
— стратегический анализ;
— формирование стратегии.
При осуществлении этих этапов разработки ценовой политики и стратегии предприятия выполняются следующие мероприятия:
— оценка затрат производства и сбыта продукции;
— уточнение финансовых целей предприятия;
— определение потенциальных покупателей;
— уточнение маркетинговой стратегии предприятия;
— определение потенциальных конкурентов продукции предприятия;
— финансовый анализ деятельности предприятия;
— сегментный анализ рынка;
— анализ конкуренции предприятия в условиях конкретного рынка;
— оценка влияния мер государственного регулирования на вопросы ценообразования;
— определение окончательной ценовой стратегии.
В настоящее время в Российской Федерации в основном применяются свободные рыночные цены, величина которых определяется спросом и предложением. Переход к свободному ценообразованию сопровождался значительными инфляционными явлениями. Но для узкого круга товаров, производимых естественными монополиями (энергоносители, транспорт и т.д.), используется государственное регулирование цен.
Различают также оптовые и отпускные цены (предприятия, промышленности), розничные пены.
Оптовая цепа предприятия включает полную себестоимость и прибыль предприятия. По оптовым ценам продукция реализуется другим предприятиям или торгово-сбытовым организациям.
Оптовая цепа промышленности включает оптовую цену предприятия, НДС и акцизы. По оптовым ценам промышленности продукция реализуется за пределы отрасли. При определении цены целесообразно применять цены-франко, что означает, до какого пункта покупатель свободен от расходов по доставке.
Учет реализации услуг
Учет реализации услуг является обязательным процессом, который должна выполнять компания в ходе работы с клиентом. Фактически, учет продажи услуг ничем не отличается от формы учета сбыта продукции, только лишь счетами, на которые списываются затраты.
Необходимость, согласно которой ведется учет продажи услуг и выполненных работ, возникает при составлении отчетных документов и регламентируется действующим законодательством.
В частности, в зависимости от наименования услуг и работ используются:
• Счет 20 (Основное производство) – в данном счете отражаются все затраты, связанные непосредственно с проделанными работами по оказанию услуг потребителям. В этот же счет указываются и расходы на заработную плату сотрудникам. Учитываются также некоторые косвенные расходы, в частности, на подготовку к выполнению оказанных услуг. Косвенные расходы, возникшие во время выполнения работ, списываются на счет 20 со счетов 25 (Расходы на общее производство) и 26 (Расходы хозяйственного типа). В случае совершения факта продажи услуги расходы списываются со счета 20 на счет 90 (Продажи).
• Счет 23 (Производства вспомогательного типа) – на данный счет осуществляется учет работ, выполненных по заказу другими организациями или производствами. Подобная практика часто возникает в случае отсутствия ряда производственных мощностей.
• Счет 29 (Обслуживающие производства и хозяйственная деятельность) – на данный счет указываются все услуги, выполненные другими предприятиями или же организациями.
Главным отличием синтетического и аналитического учетов продажи услуг можно назвать обобщенность.
Синтетический учет представляет собой действие первого порядка, отражая информацию обобщенного типа. К примеру, была оказана услуга, конечные показатели которой были записаны на счет 90 (Продажи). Синтетический учет может отображать только общие конечные суммы, дебит и кредит, без разбивки их по отдельным счетам и элементам.
В свою очередь, более точным и структурированным является на практике аналитический счет. Преимущества аналитического счета в том, что он может показать информацию по каждому конкретному счету, в который были записаны данные о проделанной работе. К примеру, отдельно выводятся данные по производству, отдельно по вспомогательным затратам, по использованию услуг других предприятий и организаций и т. п.
В том случае, если синтетический учет представляет собой месячные показатели деятельности предприятия, аналитический учет также может разбить их по каждому наименованию выполненных работ и показать в отдельности.
Реализация оказание услуг
Минфин России разъяснил, что при реализации товаров, произведенных в ходе текущей производственной деятельности организацией-банкротом, НДС не взимается. В то же время, реализация услуг облагается НДС в общеустановленном порядке (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России № 03-07-11/16025).
Напомним, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса). При этом в НК РФ определен перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ).
Так, операции по реализации имущества или имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не признаются объектом налогообложения НДС (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Вместе с тем товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В этой связи реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения НДС не является (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Что касается оказания услуг, то освобождение от налогообложения НДС таких операций не предусмотрено. В связи с этим данные услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Добавим, что операции по реализации имущества или имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не признаются объектом налогообложения НДС (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Доход от реализации услуг
Поступления, полученные от клиентов в счет оплаты товаров, работ или услуг принято называть доходами от реализации. Проще говоря, это результат последовательных действий компании, направленных на продажу некоего продукта в рамках ее коммерческой деятельности и, в конечном счете, на получение прибыли от бизнеса в целом.
Отражение доходов от реализации в бухгалтерском и налоговом учете проводится по похожим принципам.
С точки зрения главы 25 Налогового кодекса доходами от реализации признаются выручка от продажи товаров, работ, услуг, причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Аналогичным образом учитывается и выручка от реализации имущественных прав (статья 249 Налогового кодекса).
В свою очередь выручка от продажи товаров, работ или услуг - это поступления в уплату за эти товары, работы или услуги, причем данные расчеты могут быть выражены как в денежной, так и в натуральной форме. Последнее актуально для случаев, когда компания закрывает сделку бартерной операцией, то есть в оплату, например, продажи собственных товаров принимает оказание ответных услуг от того же контрагента. В этой ситуации, несмотря на отсутствие фактической денежной оплаты товаров, их стоимость, «закрытая» услугами покупателя, будет признаваться доходами от их реализации.
Дата получения доходов от реализации с точки зрения налога на прибыль может определяться двумя способами: по методу начисления и по кассовому методу. В первом случае главенствующая роль отводится моменту передачи клиенту товаров, выполнению работ или факту оказания услуг. Оплаты от покупателя может еще и не быть, но доход от реализации компания уже обязана учесть для целей расчета налога на прибыль. При кассовом методе доход определяется, как раз наоборот, по дате поступления денежных средств от контрагента.
При применении упрощенной системы налогообложения доходы от реализации включаются в налоговую базу также по кассовому методу, то есть на дату получения фактической оплаты от клиента (статья 346.17 Налогового кодекса).
В бухгалтерском учете доходы от реализации - это доходы по обычным видам деятельности. Определение таких поступлений приводится в ПБУ 9/99: доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Данное понятие неразрывно связано с видом бизнеса, который осуществляет компания, и часто связана с заявленными в ЕГРЮЛ кодами ОКВЭД. Дополнительные поступления, которые не относятся к обычным видам деятельности, с точки зрения бухучета идентифицируются, как прочие доходы. Поэтому доходы от реализации в налоговом и бухгалтерском учете все же могут немного различаться. К примеру, если передача во временное пользование собственного имущества компании является у нее официально прописанным видом деятельности, то доходы от реализации таких услуг будут являться поступлениями по обычным видам деятельности в бухучете. Если этот вид деятельности не заявлен, то такие доходы попадут в прочие, однако с точки зрения налогового учета все равно будут оставаться доходами от реализации.
Также нужно отметить, что в бухгалтерском учете доходы по обычным видам деятельности, как, впрочем, и прочие виды доходов определяются по условному методу начисления, то есть учитываются по дате выставления клиенту первичных учетных документов на передачу товаров, оказание услуг или выполнение работ. Соответственно авансы, полученные от контрагентов в счет предстоящих поставок, в бухгалтерском учете и при использовании метода начисления для определения налога на прибыль к доходам не относятся.
Затраты на реализацию услуг
Система затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) включает выраженную в денежной форме оценку расходов (затрат), осуществленных непосредственно и исключительно для производства, продвижения на рынок и (или) реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ № 552), к затратам по производству и реализации относятся:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизационные основных фондов;
5) прочие затраты.
Себестоимость продукции (работ, услуг) - это стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
К материальным затратам относятся фактически осуществленные предприятием расходы на приобретение необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) расходуемых материальных ресурсов.
В составе материальных затрат отражаются отдельные налоговые платежи и сборы, связанные с разработкой и использованием природного сырья:
- платежи за природные ресурсы;
- водный налог (плата за пользование водными объектами);
- лесной налог (плата за древесину, отпускаемую на корню);
- отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.
В затраты на оплату труда включаются любые выплаты работникам предприятия (организации) в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие доплаты и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные выплаты, а также затраты, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами.
Выплаты, отражаемые в данном элементе затрат можно условно подразделить на три группы:
- непосредственно сама оплата труда (в том числе оплата отпусков);
- стимулирующие выплаты (премии, вознаграждения по итогам работы за год, надбавки);
- компенсационные выплаты (надбавки и доплаты к тарифным ставкам).
Отчисления на социальные нужды включают взносы в Пенсионный фонд РФ, в Фонд социального страхования РФ, в Фонд обязательного медицинского страхования и в Государственный фонд занятости населения.
Данная группа затрат регулируется следующими нормативными документами:
- Инструкцией о порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования и учета средств государственного социального страхования (утверждена постановлением Фонда социального страхования РФ, Минтруда РФ, Минфина РФ И Госналогслужбы РФ № 162, 2,87, 07-1-07;
- Инструкцией о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд РФ (утверждена постановлением Правления ПФР № 258);
- Постановлением Правительства РФ №546 о перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ;
- Инструкцией о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование (утверждена постановлением Совмина РФ № 1018);
- Законом РФ "О занятости населения в РФ" в редакции, утвержденной Федеральным законом № 36-ФЗ.
Амортизационные отчисления являются частью стоимости средств труда, перенесенной по мере износа на производимый с их помощью продукт. В практике деятельности предприятий различают амортизируемое и неамортизируемое имущество.
Амортизируемым имуществом признается материальное и нематериальное имущество, находящееся в собственности предприятия и используемое им для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), либо иного осуществления экономической деятельности, стоимость которого уменьшается вследствие износа или устаревания, а также капитализируемые затраты.
К амортизируемому имуществу относятся:
- основные средства;
- нематериальные объекты;
- малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
Амортизация объектов основных средств может производится одним из следующих методов:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В прочие затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) включаются следующие расходы (затраты):
1) суммы налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды, уплачиваемые в установленном законодательством порядке, в частности, суммы:
- государственной пошлины;
- таможенной пошлины и таможенных сборов;
- отчислений в дорожные фонды (кроме налога на реализацию горюче-смазочных материалов);
- земельного налога;
2) затраты на оплату процентов по полученным кредитам;
3) командировочные расходы;
4) платежи по обязательным видам страхования;
5) отчисления в страховые фонды (резервы), производимые в соответствии с действующим законодательством;
6) плата за аренду производственных помещений и площадей и ряд других затрат.
Следует обратить особо внимание на тот факт, что для целей налогообложения отдельные виды затрат лимитированы. Лимитирование выражается в установлении норм и нормативов, в пределах которых данные затраты могут быть отнесены на себестоимость продукции работ и услуг при налогообложении. Сверхлимитные суммы данных затрат включаются в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
К нормируемым затратам отнесены следующие:
- затраты на содержание служебного автотранспорта;
- компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
- затраты на командировки (в части суточных и оплаты проживания);
- представительские расходы;
- оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров;
- расходы на оплату процентов по полученным кредитам банков;
- расходы на рекламу.
Сумма превышения норм добавляется к балансовой прибыли для целей налогообложения.
Место реализации услуг
Организации и ИП на ОСНО признаются плательщиками НДС и должны начислять этот налог при совершении облагаемых операций (ст. 143 НК РФ).
Однако платить НДС нужно только в том случае, если местом реализации товаров, работ и услуг является территория РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Определить это можно, руководствуясь нормами ст. 147, 148 НК РФ.
Местом реализации товаров признается территория России, если выполняется хотя одно из двух условий (п. 1 ст. 147 НК РФ):
1. Товар находится на территории России (на других территориях, находящихся под российской юрисдикцией), не отгружается и не транспортируется;
2. Товар в момент отгрузки и транспортировки находится на территории России (на других территориях, находящихся под российской юрисдикцией).
Нужно отметить, что из данного правила есть исключение.
Так, местом реализации углеводородного сырья, добытого на морском месторождении, и продуктов его переработки (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов) признается территория России, если выполняется одного из указанных условий (п. 2 ст. 147 НК РФ):
1. Товар находится на континентальном шельфе России и (или) в исключительной российской экономической зоне либо в российском секторе Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;
2. Товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе России и (или) в исключительной российской экономической зоне либо в российском секторе Каспийского моря.
Место реализации товаров подтверждают любые документы, которые имеются в распоряжении организации и удостоверяют факт местонахождения товара. В частности, транспортные и товаросопроводительные документы (письмо Минфина России №03-07-08/35).
Таким образом, если указанные условия не выполняются, товар не считается реализованным на территории России. Значит, и НДС платить не нужно.
В общем случае признается, что работы и услуги выполнены (оказаны) на территории России, если они выполнены (оказаны) российской организацией, ИП, зарегистрированным (проживающим) в России или находящимся в России представительством иностранной организации (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Однако и из этого правила есть исключения:
1. В отношении работ (услуг), связанных с движимым и недвижимым имуществом, местом их реализации является место нахождения имущества (подп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
2. В отношении работ (услуг), перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации считается местонахождение покупателя.
3. В отношении услуг в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта местом реализации считается место фактического оказания услуг (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).
4. В отношении вспомогательных работ (услуг) местом реализации считается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).
К услугам, перечисленным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, например, относятся:
• передача патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• разработка компьютерных программ и баз данных;
• оказание консультационных, бухгалтерских, аудиторских, юридических, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и услуг по обработке информации;
• предоставление в аренду персонала;
• сдача в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств.
Место реализации работ (услуг) подтверждает договор, заключенный с контрагентом (иностранной или российской организацией), и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Сумма реализации услуг
Выручка от реализации — сумма денежных средств, поступающих от плательщика на счет предприятия, организации за поставленные товарно-материальные ценности, выполненные работы или оказанные услуги. Выручка от реализации состоит из выручки от реализации продукции основной деятельности и побочных видов деятельности, а также излишков материальных ценностей. Выручка от реализации продукции является основным источником возмещения материальных затрат на производство к реализацию товаров, работ, услуг, формирования фонда оплаты труда, амортизационного и ремонтного фондов, формирования прибыли предприятий, организаций. Поступление выручки на счет предприятия удостоверяет завершение кругооборота средств предприятия, создает предпосылки для продолжения его нормальной финансово-хозяйственной деятельности.
Федеральная налоговая служба рассмотрела запрос по вопросу, касающемуся порядка применения нормы пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), и сообщает следующее.
Как следует из запроса, при реализации услуг налогоплательщиком необоснованно применена льгота, предусмотренная подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Кодекса. Налоговая база определена налоговым органом как сумма реализации по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость (далее - НДС, налог), умноженная на налоговую ставку 18 процентов.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС.
В соответствии с пунктом 3 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 Кодекса.
В случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 164 Кодекса, сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Как следует из пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 33, при расчете суммы НДС, подлежащего уплате, следует учитывать, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 Кодекса сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).
Таким образом, согласно выводам суда, если исходя из условий договора и иных обстоятельств, связанных с заключением договора, следует, что указанная в нем цена сформирована без учета налога, применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной пунктом 4 статьи 164 Кодекса, необоснованно.
Кроме того, пункт 4 статьи 164 Кодекса, устанавливающий перечень случаев применения расчетной ставки, не предусматривает такого основания для ее применения, как обложение налогом выручки (ранее не включенной в объект налогообложения) в связи с неправомерным использованием налоговой льготы (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа по делу N А40-133513/10-129-398).
В этой связи при реализации услуг с применением освобождения от налогообложения НДС и формировании цены договора без НДС налог начисляется в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Кодекса по налоговой ставке 18 процентов.
При этом обстоятельства формирования цены договора необходимо устанавливать в каждом конкретном случае в ходе мероприятий налогового контроля на основании доказательств в их совокупности и взаимной связи.
Договор реализации услуг
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, т.е. совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Услуга — это деятельность или определенные действия исполнителя, направленные на удовлетворение потребностей другого лица (безопасности, состояния здоровья, обучения, связи, получения информации и др.). Услуга не имеет вещественного результата и неотделима от личности исполнителя. Одна и та же услуга, оказанная разными исполнителями, может иметь разный результат. Для оказания отдельных видов услуг, таких как медицинских, образовательных или услуг связи, исполнитель обязан иметь лицензию.
Гражданский кодекс регулирует положения о возмездном оказании услуг в статьях 779 – 783.
Действие этих статей распространяется на такие услуги как:
• медицинские и ветеринарные;
• аудиторские и консультационные;
• информационные и услуги по обучению;
• туристическое обслуживание, услуги связи и др.
Перечень видов услуг, указанных в статье 779 ГК РФ, не является полным, но при заключении договора услуг, которых нет в этом списке, надо следить, чтобы деятельность исполнителя не подпадала под действие других гражданско-правовых норм.
Например, такие услуги как перевозка, хранение, комиссия, поручение, банковский вклад и банковский счет, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, рассматриваются специальными главами ГК РФ. Кроме того, к договору оказания услуг применяются положения о подряде и бытовом подряде.
Для того чтобы договор услуг считался заключенным, достаточно соблюсти простую письменную форму сделки. В то же время, если стороны решат заключить договор услуг в определенной форме (нотариальное удостоверение; подписание каждой страницы договора; бланк определенного образца; обязательные приложения к договору и др.), то несоблюдение такой формы повлечет ничтожность сделки.
Под простой письменной формой сделки для договора услуг понимают любой из этих способов:
• стороны подписывают договор услуг в форме единого документа;
• заказчик и исполнитель обмениваются письменными документами с помощью почтовой, телефонной, электронной или другой связи;
• заказчик или исполнитель, получивший оферту, т.е. предложение заключить договор, выполняет действия по предложенным условиям (оплачивает счет на услуги или начинает их оказывать) или письменно выражает свое согласие с условиями оферты.
Документом, подтверждающим заключение договора услуг, может быть и счет-договор. Стороны составляют его на свое усмотрение, но он должен содержать описание услуги, счет на ее оплату, реквизиты обеих сторон. Счет-договор не очень популярен в российской практике, т.к. не позволяет учесть множество договорных условий, которые хоть и не названы существенными, но имеют важное значение для сторон договора услуг.
Существенным условием договора услуг в Гражданском кодексе названо одно – его предмет, т.е. конкретные действия или деятельность исполнителя. Если предмет договора услуги в тексте описан не будет, то такой договор может быть признан незаключенным, а значит, исполнитель не сможет потребовать от заказчика оплаты услуг. А вот заказчик по договору услуг с несогласованным предметом может потребовать от исполнителя возврата уплаченного аванса как неосновательного обогащения с начислением процентов за пользование чужими денежными средствами.
Если, например, в качестве предмета договора услуг указать такое общее понятие как «бытовые услуги», то суд может посчитать, что предмет договора не конкретизирован и не согласован сторонами, поэтому при составлении договора стоит применять характеристики видов деятельности, указанные в классификаторах ОКВЭД и ОКУН.
Кроме самого описания деятельности исполнителя по договору услуг надо еще указать и объем услуг (в тех случаях, когда это необходимо). Например, это может быть количество часов устных консультаций или составленных документов, площадь помещения для уборки, объем вывозимых бытовых отходов и др.
В некоторых случаях предмет договора услуг должен описывать место оказания услуги. Так, при оказании охранных услуг надо обязательно указать конкретный объект, подлежащий охране. Это может быть также и указание на местоположение земельного участка, на котором будет производиться сбор урожая, место проведения развлекательного мероприятия, адрес территории, с которой должен быть вывезен мусор. Наконец, при оказании таких услуг, как техническое обслуживание оборудования или техники, надо описать и саму технику, которая подлежит обслуживанию. Таким образом, чем подробнее описан предмет договора при заключении договора услуг, тем меньше риск споров сторон о надлежащем исполнении ими своих обязанностей.
Кроме предмета договора услуги рекомендуем согласовать и такие важные условия как:
• сроки оказания услуг (так же, как в договоре подряда, стороны могут указать начальный, промежуточный и конечный срок);
• качество услуги (здесь, например, можно указать требования к квалификации исполнителя, применение им определенного оборудования, соблюдение стандартов ГОСТ или СанПиН и т.д.);
• порядок сдачи-приемки оказанных услуг;
• стоимость услуг и порядок расчетов;
• возможность оказания услуг исполнителем не лично, а через привлечение третьих лиц.
Качество любой услуги трудно оценить первоначально, со стороны, поэтому у заказчика может в любой момент появится желание расторгнуть договор на оказание услуг конкретным исполнителем - из-за низкого качества услуги, нарушения сроков ее оказания или просто утраты интереса к услуге. Исполнитель тоже может иметь причины для расторжения договора услуг, например, из-за несвоевременной оплаты услуг заказчиком или изменения ситуации на рынке, когда оговоренная стоимость услуги не покрывает расходов исполнителя на ее оказание.
Досрочно расторгнуть договор услуг можно в следующем порядке:
• по соглашению сторон;
• из-за одностороннего отказа от дальнейшего исполнения договора;
• в судебном порядке.
Проще всего расторгнуть договор услуг по соглашению сторон. Причина, по которой стороны согласились расторгнуть договор, не имеет значения, главное, чтобы текст договора не содержал запрета на это. Обычно соглашение о расторжении договора услуг оформляется письменно и подписывается обеими сторонами, но даже если одна из сторон его не подпишет, она может своими действиями показать, что выполняет условия соглашения (например, вернет аванс).
Верно и обратное – если стороны подписали соглашение о расторжении договора, но при этом продолжают исполнять договорные условия (подписывать акты приемки услуг, делать новые заявки на их оказание, вносить аванс), то договор услуг будет считаться действующим.
Расторжение договора в одностороннем порядке может быть мотивированным или немотивированным.
При мотивированном отказе заказчик может отказаться от договора услуг и потребовать возмещения убытков от исполнителя в следующих случаях:
• исполнитель не приступил своевременно к оказанию услуг;
• во время оказания услуг становится очевидным, что они не будут предоставлены надлежащим образом (при этом исполнитель не устранил недостатки в назначенный заказчиком срок);
• услуги были оказаны с существенными или неустранимыми недостатками.
Мотивы отказа исполнителя от оказания услуг могут быть следующими:
• заказчик, несмотря на предупреждение исполнителя, не заменил предоставленные им непригодные или некачественные материалы/оборудование, необходимые для оказания услуги;
• заказчик не представил своевременно техническую документацию или другие документы, из-за чего исполнитель не может приступить к оказанию услуги;
• действия заказчика препятствуют исполнению договора услуг исполнителем (например, ограничивают его доступ на территорию заказчика);
• заказчик нарушает сроки оплаты услуг или неоднократно допускает просрочку оплаты и др.
Факты нарушения сторонами своих договорных обязанностей должны быть доказаны документально, иначе контрагент может обжаловать односторонний отказ в суде и признать договор услуг действующим.
Но у каждой стороны договора услуг есть право и немотивированного (без каких-либо уважительных причин) отказа от договора, и она может это сделать в любое время - до начала оказания услуг или в процессе их оказания. Сообщить об одностороннем отказе от договора услуг одна сторона другой должна письменно. При этом заказчик должен оплатить исполнителю все фактически понесенные им до момента одностороннего отказа расходы, а исполнитель - полностью возместить заказчику убытки (если заказчик сможет доказать их наличие).
Для расторжения договора услуг в судебном порядке надо обратиться в арбитражный суд с иском о признании договора расторгнутым. Основания для такого порядка расторжения применимы для любых видов договоров, и обратиться в суд может как заказчик, так и исполнитель.
Это могут быть:
• существенное нарушение договора другой стороной, из-за которого сторона в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора (например, исполнитель нарушил срок оказания услуги, а ее более позднее оказание для заказчика невозможно);
• существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора (это может быть значительный рост стоимости материалов и оборудования, которые исполнитель применяет при оказании услуги);
• другие причины, предусмотренные законом или договором.
Перед тем, как подать иск в суд, сторона должна обратиться к другой стороне с предложением о расторжении договора услуг и получить отказ от этого или дождаться истечения срока, за который должен был быть получен ответ (обычно это 30 дней, но в договоре может быть указан другой срок).
Некоторые виды услуг могут быть аналогичными той трудовой функции, которую работник осуществляет в рамках трудового договора. Это, например, юридические, бухгалтерские, охранные, рекламные, маркетинговые услуги.
Реализация финансовых услуг
Особенности определения расходов при реализации имущественных прав установлены ст. 268 НК РФ. Среди прочих к имущественным правам относится уступка права требования, налоговая база по которой определяется в соответствии со ст. 279 НК РФ. При дальнейшей реализации права требования долга (переуступке) налогоплательщиком, купившим это право, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Нередко при переуступке возникает убыток, отражение которого в налоговом учете сопряжено с определенными проблемами.
Основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу отражены в гл. 24 ГК РФ. В соответствии с положениями п. 1 ст. 382 ГК РФ поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность третьему лицу на основании соглашения об уступке права требования, или так называемому договору цессии. В результате уступки поставщик (он же первоначальный кредитор или цедент) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права (напомним, что в данном случае речь идет об имущественных правах) переходят к новому кредитору - цессионарию (ст. 384 ГК РФ). В названной статье закрепляется основная идея передачи прав кредитора, заключающаяся в следующем: к цессионарию переходит право в том объеме, состоянии и на тех условиях, в которых оно существовало у первоначального кредитора в момент передачи.
Однако стороны вправе внести изменения в это общее правило и договориться, например, о передаче не всего объема прав требований, а лишь его части. Кроме того, кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки, может переуступить его другому лицу или предъявить к оплате должнику.
В Налоговом кодексе при уступке права требования различают первичную реализацию третьему лицу и дальнейшую реализацию права. Вследствие чего налоговый учет (в частности, порядок налогообложения и признания убытка) в соответствии с положениями налогового законодательства различен.
Так, при первичной реализации убыток первоначального кредитора (налогоплательщика - продавца товаров (работ, услуг)) при совершении уступки права требования долга определяется в зависимости от того, когда произошла уступка - до или после срока платежа (п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ). А вот если новый кредитор (или третье лицо), купивший право требования долга, впоследствии его продаст, такая реализация в целях налогообложения рассматривается как реализация финансовых услуг.
Реализации финансовых услуг в ст. 279 НК РФ посвящен п. 3, в котором указано, что налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению названного права. Как видим, данной нормой не предусмотрена возможность учета убытка при переуступке права требования.
В то же время особенности определения расходов при реализации товаров или имущественных прав отражены в ст. 268 НК РФ. Поэтому п. 3 ст. 279 НК РФ нельзя применять без учета положений ст. 268. Согласно названной норме при реализации товаров и имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и имущественных прав. Указанная стоимость определяется в порядке, предусмотренном пп. 1 - 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом положительный результат от превышения доходов над расходами увеличивает облагаемую базу по налогу на прибыль. В случае отрицательного результата убыток учитывается для целей налогообложения в порядке, установленном п. 2 ст. 268 НК РФ.
Напомним, что в п. 2 ст. 268 НК РФ возможность учета убытка от реализации имущественных прав (в частности, прав требования долга), обозначенных в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, предусмотрена не была.
В то же время в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Следовательно, хозяйственные операции, связанные с реализацией финансовых услуг, скорее всего, окажутся под пристальным вниманием проверяющих.
Отсутствие в НК РФ прямого указания на возможность принятия к учету убытка от переуступки прав требования в целях налогообложения прибыли способствовало тому, что Минфин на протяжении нескольких лет отказывался признавать этот убыток в расходах (см. Письма N 03-03-06/2/48, N 03-03-04/1/205). Обосновывая свою позицию, финансисты ссылались исключительно на положения п. 3 ст. 279 НК РФ. Иначе говоря, расходы по данной операции должны приниматься лишь в пределах суммы полученных доходов. Схожее мнение высказывали и налоговики (см., например, Письмо УМНС по г. Москве N 24-11/51137).
Более того, и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль соответствовал изложенной позиции Минфина: значение строки 090 (убыток от реализации права требования как реализации финансовых услуг) Приложения 3 к листу 02 учитывалось в общей сумме убытков по строке 360 Приложения 3 к листу 02. Затем эта сумма переносилась в строку 050 листа 02 и увеличивала прибыль (или уменьшала убытки) по строке 060 листа 02.
Однако доводы Минфина о том, что при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования как реализации финансовых услуг, лишь в пределах доходов, на наш взгляд, противоречили другим положениям гл. 25 НК РФ. Ведь несмотря на отсутствие правил признания убытка при реализации финансовых услуг налогоплательщик мог руководствоваться общими принципами при расчете налога на прибыль.
С точки зрения норм гл. 25 НК РФ порядок признания доходов для целей обложения налогом на прибыль организаций представляет собой совокупность общих и специальных принципов. Руководствуясь ими, плательщик данного налога определяет метод расчета налоговой базы в части полученных им доходов и понесенных расходов (как от реализации, так и внереализационных). Также он вправе сам принять решение, подлежит ли та или иная сумма дохода включению в налоговую базу, в каком размере (полностью или частично), необходимо ли признать полученный доход для указанных целей и в каком отчетном (налоговом) периоде его величина будет влиять на итоговую сумму налогового обязательства налогоплательщика (Определение КС РФ N 747-О-О).
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Перечень убытков, включаемых во внереализационные расходы согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, является открытым, следовательно, отнесение убытка от реализации финансовой услуги на расходы не противоречит требованиям НК РФ. Другой нормой (ст. 270 НК РФ) установлены расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Убыток от операций по реализации финансовых услуг в указанной статье не поименован.
Можно сделать вывод, что и до внесения изменений в п. 2 ст. 268 НК РФ положения Налогового кодекса не содержали прямого запрета на признание в целях налогообложения прибыли убытка от реализации финансовых услуг (или переуступки права требования).
Правомерность изложенных доводов подтверждает и судебная практика по этому вопросу сложившаяся в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС ПО N А57-21213, ФАС ЗСО N Ф04-6707 (38640-А67-15), ФАС СЗО N А05-13854).
Поэтому смелым налогоплательщикам, которые при расчете налога на прибыль не учли убыток, возникший по названным операциям можно посоветовать внести исправления сейчас. Тем более что правила, действующие с 1 января этого года, избавляют налогоплательщика в данном случае от необходимости подавать в налоговую инспекцию уточненные расчеты.
Напомним, что п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на проведение корректировки налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. То есть если расходы, понесенные и документально подтвержденные организацией, не были учтены в прошлых налоговых (отчетных) периодах, налогоплательщик вправе учесть их в налоговой базе текущего периода (см. Письма Минфина России N 03-02-07/1-131, N 03-02-07/1-9). Более того, в Письмах N 03-03-06/1/148, N 03-03-06/1/261 финансисты рекомендуют отражать неучтенные ранее расходы в составе соответствующих групп (видов) расходов, например, расходов на оплату труда, амортизационных отчислений, внереализационных расходов.
Однако с заполнением декларации по налогу на прибыль (в ред. Приказа N 135н) даже в текущем периоде возникают сложности. Дело в том, что, несмотря на изменения, внесенные в п. 2 ст. 268 НК РФ, Порядок заполнения декларации в части отражения убытка от реализации финансовых услуг, увы, не изменился. Как и прежде, значение строки 090 (убыток от реализации права требования как реализации финансовых услуг) Приложения 3 к листу 02 учитывается в общей сумме убытков по строке 360 Приложения 3 к листу 02. Затем эта сумма переносится в строку 050 листа 02 и увеличивает прибыль (или уменьшает убытки) по строке 060 листа 02.
Изменения в Порядок заполнения декларации, внесенные Приказом N 135н, вопрос отражения убытка от реализации финансовых услуг не затронули. Надеемся, что указанное несоответствие положений Налогового кодекса и формы налоговой декларации (включая и Порядок ее заполнения) будет в ближайшее время устранено.
А пока, принимая во внимание изложенные обстоятельства, предлагаем убыток от реализации финансовых услуг отражать в декларации следующим образом: по строке 013 Приложения 1 к листу 02 показывается доход от реализации финансовых услуг, по строке 059 Приложения 2 к листу 02 - расходы на приобретение этого права. Если такой порядок заполнения декларации вызовет нарекания со стороны налоговых органов, налогоплательщик (учитывая Решение ВАС РФ N ВАС-3454), скорее всего, сможет отстоять свою позицию в суде.
К сведению. Решением ВАС РФ N ВАС-3454/09 форма налоговой декларации по налогу на прибыль (в ред. Приказа N 54н) в части показателей, отражаемых по строке 050 листа 02, строке 290 и строке 360 Приложения 3 к листу 02, признана недействующей.
Напомним, что по строке 290 отражается убыток от реализации долей, паев, которые также относятся к имущественным правам. Согласно правилу, установленному в п. 2 ст. 268 НК РФ, этот убыток учитывается при расчете налога на прибыль.
В силу названных причин в налоговой декларации по налогу на прибыль из суммы по строке 360 была исключена строка 290 Приказом Минфина России N 135н.
В заключение еще раз подчеркнем, что положения, установленные в ст. ст. 268 и 279 НК РФ, тесно связаны между собой.
Так, п. 3 ст. 279 НК РФ нельзя применять без учета положений ст. 268. С другой стороны, принимая во внимание отсылку из абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 к ст. 279 НК РФ, можно признать убытком в целях налогообложения прибыли отрицательную разницу между выручкой от реализации (погашения) права требования долга и ценой его приобретения.
Обращаем внимание на то, что доходы от реализации финансовых услуг в данном случае уменьшаются только на расходы, которые связаны с приобретением права требования (п. 3 ст. 279 НК РФ). В то время как расходы, связанные с реализацией такого права, в названной норме не поименованы. Например, расходы на услуги нотариуса, связанные, соответственно, с оформлением документов при реализации финансовых услуг. Не указаны такие расходы и в абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, которым определяются особенности определения расходов при реализации имущественных прав, представляющей собой право требования долга.
В то же время абз. 1 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Поэтому если налогоплательщик расходы, связанные с реализацией финансовых услуг (в силу отсутствия прямого на то указания в п. 3 ст. 279 и абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ), будет учитывать при расчете налога на прибыль, то он, по-видимому, не избежит претензий со стороны проверяющих. Дело в том, что и финансисты в разъяснениях о порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль при переуступке права требования говорят лишь о цене приобретения имущественного права (см. Письма N 03-03-05/147, N 03-03-06/2/67). Как будут развиваться события в этом случае, покажет время.
Налог на реализацию услуг
Минфин России в ответ на запрос налогоплательщика разъяснил, что неотражение в книге продаж документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение определенного периода, при реализации услуг физлицам, а также невключение таких сведений в налоговую декларацию по НДС неправомерно (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России № 03-07-05/59705 "О правомерности неотражения в книге продаж документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение определенного периода, при реализации услуг физическим лицам, а также невключения данных сведений в налоговую декларацию по НДС").
В рассмотренном примере компания оказывает услуги физлицам без выставления счетов-фактур. Обосновывается это тем, что при совершении облагаемых НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Так как физлица не являются налогоплательщиками НДС и налог к вычету не принимают (ст. 143 НК РФ), то при согласии компании и физлица, являющимися сторонами сделки, счета-фактуры не составляются, а, соответственно, отсутствует обязанность по регистрации их в книге продаж.
Бухгалтерскую справку-счет или сводный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям, облагаемым НДС, компания также не составляла, полагая, что их формирование не предусмотрено требованиями НК РФ и постановлением Правительства РФ № 1137. А позиция по применению ст. 169 НК РФ и положений Правил ведения книги продаж не соответствует налоговому законодательству и нормативным актам на основании того, что Правила ведения книги продаж содержат закрытый перечень документов, которые допускается регистрировать в книге продаж помимо счетов-фактур/корректировочных счетов-фактур. В этот перечень входят только контрольные ленты ККТ и бланки строгой отчетности, а не сводные документы и справка-счет. В то же время, в силу специфики своей работы компания при реализации услуг не использует ККТ и не применяет бланки строгой отчетности.
Кроме того, компания в отсутствии счетов-фактур представляла в ФНС России налоговую декларацию по НДС без учета операций по реализации услуг физлицам. По мнению представителей компании, включение в раздел 9 налоговой декларации сведений из книги продаж по операциям с физлицами, в отношении которых счета-фактуры не составляются, не соответствует законодательству по вышеуказанным основаниям и влечет на компанию избыточную регуляторную нагрузку и неэффективные затраты, связанные с требованиями налоговых органов о пояснении расхождений между показателями налоговой декларации компании и деклараций контрагентов, используемыми для налогового контроля и надзора за соблюдением фискальных интересов.
В ответе финансисты уточнили, что в налоговую декларацию необходимо включать сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. При этом состав сведений, указанных в книге продаж и включаемых в налоговую декларацию, определяется ФНС России (п. 5.1 ст. 174 НК РФ).
В то же время, составление продавцом первичных учетных документов и иных документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) при реализации услуг лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС (код 26), предусмотрено в книге продаж (п. 18 Перечня кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по НДС, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
Форма реализации услуг
Правовыми формами реализации товаров, работ, услуг являются различные договоры. В зависимости от предмета реализации выделяют:
• договоры, направленные на передачу товаров в собственность, хозяйственное ведение, оперативное управление;
• договоры, направленные на передачу результатов работ;
• договоры, направленные на оказание услуг.
Правовое регулирование заключения, исполнения, расторжения договоров, ответственности сторон осуществляется нормами ГК РФ, а также специальными законами: "О лизинге", "Об оценочной деятельности в РФ", "О рекламе", "О почтовой связи" и др.
Договоры, направленные на реализацию товаров, работ, услуг, могут заключаться путем проведения переговоров, обмена письмами, телеграммами. Такие договоры могут заключаться на торгах, биржах, выставках и ярмарках. Так, в Москве распоряжением Мэра Москвы N° 212 создан Ярмарочный центр московской промышленности. Координацией выставочно-ярмарочной деятельности в АПК России занимается постоянно действующая комиссия, положение о которой было утверждено Постановлением коллегии Минсельхозпрода РФ Комиссия представляет АПК России на международных выставках, принимает решения рекомендательного характера по ярмарочно-выставочной деятельности.
Порядок заключения договоров на товарных биржах определяется Законом РФ "О товарных биржах и биржевой торговле" и правилами биржевой торговли, которые принимаются на каждой товарной бирже. Особенностями биржевых сделок являются заключение их участниками биржевой торговли; заключение сделок в ходе биржевых торгов; заключение сделок в отношении биржевого товара; регистрация заключенных сделок на бирже.
В некоторых случаях нормативно-правовыми актами устанавливаются правила оказания услуг и проведения работ. В качестве примера можно привести утвержденные Постановлением Правительства РФ № 725 Правила оказания услуг почтовой связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 1235 Правила оказания услуг телефонной связи.
Анализ реализации услуг
Анализ продажи продукции, работ и услуг позволяет более глубоко понять наметившиеся тенденции спада или роста продаж. Он также позволяет выявить такие товары или услуги, для продвижения на рынок которых следует приложить усилия. Проведение такого анализа позволяет формировать более конкретные и целенаправленные управленческие решения в части продажи продукции.
К основным задачам анализа продаж относятся:
- оценка степени выполнения плана и динамики продаж;
- определение влияния факторов на изменение величины этих показателей;
- выявление внутрихозяйственных резервов увеличения продаж;
- разработка мероприятий по освоению выявленных резервов.
Полезными источниками информации для анализа являются: бизнес-план предприятия, оперативные планы-графики, данные текущего бухгалтерского и статистического учета и отчетности, журналы ордера, карточки складского учета.
В ходе анализа динамики плана продажи товаров могут применяться натуральные, условно-натуральные и стоимостные показатели. Последний показатель считается более предпочтительным.
Стоимостные показатели должны быть приведены в сопоставимый вид, поскольку в условиях инфляции нейтрализация изменения цен или «стоимостного» фактора является важнейшим условием сопоставимости данных.
Анализ продаж может сводиться к выборочному или совокупному обзору таких параметров как: объем выручки, объем отгрузок, объем продаж в натуральном и стоимостном выражении, остатки на складе, цена реализации, анализ ассортиментного ряда, рентабельность, прибыль, доход, затраты, дебиторская и кредиторская задолженности, количество клиентов, количество звонков, сделанных менеджером по продажам и т.п.
Реализованная продукция - это количество продукции, за которую поступили денежные средства в кассу или на расчетный счет, чеки, векселя.
Выручка от реализации продукции - определяется в действующих ценах реализации. Она включает стоимость реализованной (отгруженной и оплаченной покупателями) продукции.
Размер выручки определяется внутренними и внешними (конъюнктурными) факторами. Резервы увеличения производства и выручки от реализации продукции определяются, прежде всего, первой группой факторов. Среди них: структура (ассортимент) и качество товарной продукции; обеспеченность предприятия производственными ресурсами и эффективность их использования: ритмичность производства и изменение остатков продукции на складах и отгруженной покупателям.
Структура товарной продукции - это соотношение отдельных видов продукции в общем объеме ее производства, оказывает существенное влияние на все показатели операционной деятельности: объем выручки, прибыль и уровень рентабельности реализации. Увеличение в структуре высокорентабельной продукции приводит к росту этих показателей, и наоборот.
Важное значение для оценки выполнения производственной программы имеют и натуральные показатели объемов производства и реализации продукции (штуки, метры, тонны и т.д.). Их используют при анализе объемов производства и реализации продукции по отдельным видам и группам однородной продукции.
К основным задачам анализа производства и реализации продукции относятся:
• оценка степени выполнения плана и динамики производства и реализации продукции;
• определение влияния факторов на изменение величины этих показателей;
• выявление внутрихозяйственных резервов увеличения выпуска и реализации продукции;
• разработка мероприятий по освоению выявленных резервов.
Цель анализа реализации продукции состоит в выявлении наиболее эффективных путей увеличения объемов реализации продукции, пользующихся спросом по сравнению с конкурентами, расширение доли рынка.
Анализ объема реализации продукции позволяет оценить динамику объема и структуры продаж, проверить степень выполнения плана объема реализации, выявить степень влияния основных факторов на показатели объемов деятельности и разработать важнейшие мероприятия по использованию резервов для повышения темпов прироста реализации продукции, улучшения ее ассортимента и качества.
Продажи - западный термин, подчеркивающий современный подход к организации торговли в компании, применение эффективных методов, нацеленность на конкретный результат. В советское время вместо термина «продажи» в СССР пользовались термином «сбыт».
В современном понимании продажи считаются неразрывно связанными с маркетингом, служат логическим продолжением, практическим результатом и подтверждением правильности ведущейся маркетинговой работы компании. Считается, что само понятие маркетинг появилось из продаж, является их неким теоретическим осмыслением.
В настоящее время продажи являются скорее практической нежели теоретической дисциплиной. Продажам посвящены многочисленные обучающие практические тренинги по развитию конкретных навыков продаж, статьи и книги по специфике того или иного вида продаж и т. п.
Разработаны многочисленные классификации продаж. Например - оптовые и розничные продажи, продажи, прямые продажи, многоуровневые продажи, «длинные» продажи, мобильные продажи, продажи товаров и услуг, всевозможные отраслевые продажи (продуктов питания, стройматериалов и т. п.).
Понятие продажи входит в качестве базового и основополагающего в большое количество других современных терминов и бизнес-понятий: профессия менеджера по продажам является одной из наиболее распространенных на рынке труда, составление плана продаж является основой для составления бизнес-плана, отдел продаж есть практически на любом коммерческом предприятии и т. д.
В процессе коммерциализации российской экономики особую значимость приобретает такая важная форма реализации товаров как, розничная торговля.
Розничная торговля - это завершающая форма продажи товаров конечному потребителю в небольших объемах через магазины, павильоны, лотки, палатки и другие пункты сети розничной торговли. Коммерческая работа по продажи в розничных торговых предприятиях в отличие от оптовых предприятий имеет свои особенности. Розничные торговые предприятия реализуют товары непосредственно населению, то есть физическим лицам, применяя свои, специфические способы и методы розничной продажи, окончательно завершают обращение от изготовителя продукции. Розничные торговые предприятия в условиях функционирования рыночной экономики представляют собой самостоятельное звено торговлей и сферой услуг. Актуальность выбранной темы заключается в возрастающей важности развития розничной торговли, так как именно розничная торговля позволяет не только динамично реагировать на изменения в рыночной среде, но и повышать качество жизни за счет своевременного удовлетворения запросов каждого потребителя.
Функции продажи товара определяются ее сущностью и заключаются в следующем:
- удовлетворение потребностей населения в товарах;
- доведение товаров до покупателей путем организации пространственного их перемещения и подачи к местам продажи; - поддержание баланса между предложением и спросом;
- воздействие на производство в целях расширения ассортимента и увеличения объема товаров;
- совершенствование технологии торговли и улучшение обслуживания покупателей. Следовательно, процесс розничной торговли складывается из целенаправленной продажи товаров, обслуживания покупателей, торговых и послепродажных услуг. Услуга розничной торговли - это результат взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при купле-продаже товаров. Классификация услуг торговли и общие требования к ним установлены ГОСТ Р 51304-99 «Услуги розничной торговли. Общие требования».
Услуги розничной торговли включают:
1. реализацию товаров;
2. оказание помощи покупателю в совершении покупки и при ее использовании;
3. информационно-консультационные услуги;
4. создание удобств покупателям.
Процесс услуги реализации товаров состоит из следующих основных этапов:
- формирование ассортимента;
- приемка товаров;
- обеспечение хранения;
- предпродажная подготовка;
- выкладка товаров;
- предложение товаров покупателю;
- расчет с покупателем;
- отпуск товара.
К услугам по оказанию помощи в совершении покупки и при ее использовании относят:
- прием и исполнение заказов на товары;
- организацию доставки товаров;
- упаковывание купленных в магазине товаров;
- комплектование и улучшение упаковывания подарочных наборов из имеющихся в наличии товаров, в том числе по заказам; - оценку ювелирных изделий на дому;
- оценку антиквариата на дому;
- реализацию товаров в кредит;
- организацию работ по послепродажному обслуживанию;
- организацию приема заказов на выполнение ремонтно-строительных и монтажных работ с использованием товаров, приобретенных в магазине.
Информационно-консультационные услуги включают:
- предоставление информации о товарах и их изготовителях, об услугах, оказываемых магазином, аудио- и видео средствами; - консультации специалистов по товарам;
- проведение рекламных презентаций товаров (показ товаров, дегустация продуктов питания).
В состав услуг по созданию удобств покупателю входят:
- организация и создание мест отдыха;
- предоставление услуг комнаты матери и ребенка (при наличии комплекса товаров для детей);
- гарантированное хранение купленных товаров.
Сегодня сфера услуг становится более значимой в экономике, так как она создает многочисленные рабочие места и вносит существенный вклад во внутренний национальный продукт. Услуги вышли на передний план в результате демографических сдвигов. Люди больше работают, имеют меньше свободного времени, благосостояние семей растет, что позволяет человечеству покупать больше услуг для экономии времени. Расширению сферы услуг способствуют также иностранные конкуренты, которые отвоевывают рынок у отечественных производителей, предлагая товары высокого качества по более низким ценам. В результате многим промышленным фирмам приходится переключиться на услуги, чтобы обеспечить свой рост.
Понятие услуги разработано менее, чем понятие товара. Услуга - полезное действие, результатом которого является либо изделие, либо полезный эффект. Основное содержание заключается в том, что, услуга - действие, осуществляемое одной стороной для другой. Полезность услуги проявляется в виде результата, который получает потребитель. Услуги удовлетворяют потребности частных лиц, коллективов, предприятий.
Услуга - любая деятельность, либо мероприятие или выгода, которую одна сторона может предложить другой, неосязаемое действие, не приводящее к владению чем-либо. Ее представление может быть связано с материальным продуктом.
Основными методами анализа рынка являются: многомерные, имитационные, гибридные, регрессионные, статистические и детерминированные методы. В данной курсовой работе будет использоваться статистический метод, на основе информации из источников финансовой отчетности.
Анализ объема продаж и анализ динамики продаж - это важный инструмент управления продажами. Анализ продаж предназначен для принятия тактических и стратегических решений, в первую очередь, для планирования деятельности и организации работы отделов продаж. Анализ клиентской базы позволяет правильно сегментировать клиентов компании и учесть при будущем планировании характер потребления продуктов и услуг компании. Анализ объема продаж позволяет выработать решения по стратегии и тактике продаж. Анализ динамики продаж направлен на выработку сбытовой политики и нормативов по контактам с клиентами.
Подготовка данных для анализа объема продаж и анализа динамики продаж:
• сегментация клиентов компании;
• структурирование дерева продуктов (продуктовой линейки) компании;
• разработка структуры карточки (паспорт) клиента, включая параметры оценки перспективности клиента;
• подготовка к анализу продаж накопленных данных о продажах - "Чистка данных" и сбор дополнительной информации о действующих клиентах. Этот этап является самым длительным, в среднем составляет до 50% временных затрат на реализацию проекта.
Результаты принято выводить в специализированные отчеты и документы:
• отчет - «Анализ продаж» - иллюстрация результатов анализа, полученных при применении аналитический методик; представляются в графическом, текстовом и табличном виде;
• "Реестр проблем и возможностей" - общий реестр существующих угроз и возможностей для увеличения продаж компании Заказчика;
• "Реестр рекомендаций" - перечень рекомендаций, как устранить существующие угрозы и использовать имеющиеся возможности для увеличения продаж;
• список клиентов компании Заказчика с присвоенными рейтингами текущей и потенциальной ценности. Заполненные карточки клиентов.
Для того, чтобы четко представить, кто будет покупать предлагаемый вами товар или услугу, и каков размер потенциальной ниши на рынке, существуют методы анализа рынка. Статистические методы анализа рынка - группа методов и способов сбора и обработки данных, используемых для описания и анализа информации. Статистические методы анализа рынка включают в себя определение средних оценок, величин ошибок, степени согласованности мнений и т.д.
Каждый товар или услуга имеет свои особенности, свои достоинства и недостатки. Исходя из этого и выбираются конкретные методы анализа рынка. Проще говоря, то, что можно применить для шиномонтажной мастерской не всегда сработает при анализе рынка парфюмерной продукции.
Основные статистические методы анализа рынка можно условно разделить на 6 групп:
- статистическое наблюдение, которое может быть сплошным или выборочным;
- сводка и группировка первичных данных;
- дескриптивный анализ;
- выводной анализ, в основе которого лежит проверка статистических гипотез с целью обобщения полученных результатов;
- анализ связей (данный статистический метод анализа рынка может быть использован для обоснования маркетинговых решений, в основе которых лежит множество взаимосвязанных переменных - например, зависимость объема продаж от качества товара);
- прогнозный анализ, определяющий развитие рынка в будущем, в первую очередь спроса и предложения.
Весь перечень статистических методов анализа рынка, применяемых в маркетинге, не исчерпывается перечисленными 6 группами методов. В частности, в целях описания реакции покупателей на конъюнктурные сдвиги, для обоснования стратегии маркетинга, оптимизации системы обслуживания, определения лояльности покупателей к определенной торговой марке и других задач применяются также методы статистической теории принятия решений (теория игр, теория массового обслуживания, стохастическое программирование), имитационное моделирование и другие статистические методы анализа рынка.
Реализация социальных услуг
В настоящее время ведутся активные поиски способов преодоления кризиса, повышения эффективности социально-экономических преобразований, осуществляемых реформ со-циальной сферы, защиты и адаптации населения к условиям переходного периода.
Социальная политика государства направлена на решение социальных проблем. Основными направлениями социальной политики являются:
- гарантирование членам общества минимального дохода;
- поддержание и развитие способностей членов общества и прежде всего способности к труду;
- обеспечение членов общества приемлемым уровнем социальных услуг.
В настоящее время провозглашены следующие принципы реализации социальной политики государства в России:
- четкое разграничение ответственности между федеральными и местными органами за реализацию социальной политики;
- учет социальных нормативов при формировании бюджетов разного уровня;
- устранение монополизма в предоставлении социальных услуг;
- привлечение на лицензионной основе негосударственного сектора к предоставлению бесплатных и субсидируемых социальных услуг;
- разгосударствление организаций и учреждений социальных услуг;
- корректировка сроков и масштабов мер с учетом конкретной складывающейся экономической ситуации, итогов социальной экспертизы проводимых мероприятий.
На уровне региональной социальной политики решаются задачи обеспечения комплексного, сбалансированного развития территории, конкретизируются и наполняются специфическим содержанием те или иные положения федеральных решений, вырабатываются механизмы их привязки а региональным проблемам. Местный уровень призван в значительно большей мере конкретизировать методы, способы и механизмы достижения целей, определенные в рамках федеральной и региональной социальной политики, привязать их к особенностям тех или иных муниципальных образований, учесть специфику демографических, экологических, ресурсных и прочих характеристик муниципального образования.
Современная социальная политика должна строиться с учетом следующих обстоятельств:
- приоритетность проблем социальной защищенности населения в условиях вхождения в рынок;
- повышение роли личного трудового вклада в удовлетворении материальных, социально-культурных и бытовых потребностей населения;
- формирование нового механизма обоснования и реализации социальных услуг.
Целевая ориентация системы управления социально-экономическими процессами и учреждениями социальной сферы в регионе должна предполагать соединение интересов государственных, общественных и индивидуальных потребителей социальных услуг с федеральной и национально-территориальной компонентами социального стандарта.
Создание и развитие системы управления социально-экономическими процессами связаны не только с необходимостью удовлетворения растущих потребностей населения, но и с управлением процессом развития социальной сферы на рациональной основе, а также эффективным функционированием соответствующих учреждений и организационно-правовых структур.
Действенное управление социально-экономическими процессами может быть реализовано на основе единого социального пространства, в рамках которого возможно использование критериев оценки социальной услуги, ее эффективного потребления.
В современном индустриальном обществе огромную роль в жизнеобеспечении человека играет непроизводственная социальная сфера – важнейший фактор развития производительных сил. Социальная инфраструктура, в которую входят учреждения народного образования, здравоохранения, культуры, искусства, социального обеспечения, занимает видное место в народнохозяйственном комплексе государства. В России в отраслях социальной инфраструктуры трудится примерно 25% работников, основные фонды учреждений социальной инфраструктуры составляют примерно 30% основных фондов народного хозяйства. На содержание и развитие этих учреждений из консолидированного бюджета РФ ежегодно выделяется около 25% всех бюджетных ассигнований.
В настоящее время социальная сфера включает отрасли, подотрасли и виды деятельности, результатом функционирования которых является удовлетворение, в первую очередь, потребностей населения в здравоохранении, образовании, обеспечении жильем, а также духовных и культурных потребностей. При этом объем и качество потребляемых социально-культурных услуг и оценка состояния соответствующих отраслей рассматриваются как один из важнейших показателей благосостояния, образа жизни населения, а такие показатели, как состояние здоровья, общеобразовательный, культурный и профессиональный уровень населения, являются, в свою очередь, одним из основных индикаторов, характеризующих степень развитости общества.
Развитие социальной сферы зависит от уровня развития материального производства, объема созданного здесь национального дохода и его распределение между производственной и непроизводственной сферами. Социальная сфера оказывает всестороннее влияние на производительные силы. В условиях все усиливающегося процесса общественного разделения труда практически невозможно функционирование отраслей материального производства без социальной инфраструктуры. Материальные и духовные блага, предоставляемые предприятиями и учреждениями социальной сферы, удовлетворяя личные потребности людей, являются важнейшим фактором воспроизводства рабочей силы и интенсификации производства. Инфраструктура все в большей степени становится социальным ускорителем экономического развития.
Под понятием «социальная сфера муниципальных структур» понимается система взаимосвязанных элементов, включающих:
- общедоступные учреждения социальной сферы, расположенные на территории муниципальных структур,
- потребителей социальных услуг (жителей муниципальных структур),
- обслуживающую их инфраструктуру (состоящую из специализированного транспорта, информационных, рекламных, сервисных центров и т.п.), направленную на удовлетворение потребностей населения муниципальных структур в социальных услугах.
Социальная сфера муниципальной структуры ограничена географически масштабами территории и имеет целью удовлетворение потребностей местного населения в социальных услугах (здравоохранения, образования, культуре, спорте). В результате достижения данной цели повышается уровень качества жизни населения муниципальной структуры, а предприятия социальной сферы получают прибыль, позволяющую им развиваться.
Возникновение и развитие теории управления развитием социальной сферой обу-словлены рядом причин:
- во-первых, качественные сдвиги в экономике ставят перед объектами социальной сферы новые сложные задачи по наиболее полному удовлетворению постоянно возрастающих потребностей населения в социальных услугах;
- во-вторых, рост масштабов деятельности социальной сферы, развитие и усложнение ее связей с другими отраслями народного хозяйства, ускорение научно-технического прогресса, интенсификация отрасли, переход к цивилизованной, социально ориентированной рыночной экономике выдвигают крупные теоретические проблемы, решение которых невозможно без управления, основанного на научных знаниях.
Управление социальной сферой муниципальных структур должно быть ориентировано на стратегические цели развития социальных услуг города. Какими бы выгодными ни казались те или иные проекты управленческих решений в текущем периоде, они, на наш взгляд, должны быть отклонены, если вступают в противоречие с миссией, стратегическими направлениями развития муниципальных структур или ведут к снижению эффективности их развития в перспективном периоде.
Решение концептуальных и методических проблем определения перспективных направлений программно-целевого развития системы управления, формирования и воплощения основных принципов и факторов, влияющих на создание эффективной системы управления социально-экономическими процессами, конструирования и использования механизма многоуровневого и многоканального финансирования, повышения мобильности, гибкости и адаптивности систем управления учреждениями социально-экономической сферы к изменяющимся потребностям рынков социальных услуг также ждут своего решения.
Анализируя развитие систем управления социальным развитием региона, необходимо:
- выявить особенности функционирования системы управления социальными процессами в регионе в условиях существенного изменения факторов хозяйствования, реформирования социально-экономической сферы;
- обосновать социально-экономическую результативность применения общесистемных, особенных и специфических принципов создания эффективной системы управления социальными процессами;
- разработать методические положения многоуровневого управления процессом оказания социальных услуг населению, а также программу вычислений потенциала доходов бюджета региона;
- определить стратегические направления программно-целевого развития системы управления социально-экономическими процессами, стратегию развития учреждений социальной сферы.
В качестве условий, формирующих среду, а также особенностей функционирования и причин, вызывающих необходимость реформирования системы социального обеспечения и защиты населения в регионе и социальной сферы в целом, могут выступать:
- формирование и становление новой социально-экономической среды, проявляющиеся в возникновении рынков социальных продуктов и услуг, в изменении механизмов социальной защиты различных слоев, групп и категорий населения, в становлении новых государственных и общественных структур - органов занятости населения, общественных объединений предпринимателей, новых профсоюзов, бирж труда, выступающие как предпосылка возникновения новых возможностей управления социальной сферой в регионе, значительно отличающихся от существовавших ранее;
- многократное сокращение объемов финансирования социальной сферы из средств федерального бюджета, не позволяющее осуществлять социальную помощь и оказывать социальные услуги населению региона в необходимом объеме и обладающих качественными характеристиками, адекватными требуемым на рынке социальных продуктов и услуг, обусловливающее создание многоканального, многоуровневого финансирования;
- отсутствие координации при взаимодействии элементов системы социального обеспечения в регионе, не способных, в свою очередь, создать научно обоснованную и эффективную систему управления социальным процессом в соответствии с новыми социально-экономическими стандартами и с учетом вносимых изменений в планы социально-экономического развития региона, а также обеспечить привлечение иных, кроме государственного, каналов, источников финансирования;
- недостаточность научных обоснований результатов маркетинговых исследований рынка социальных продуктов и услуг на федеральном, региональном и местном уровнях управления, не позволяющая осуществить сегментирование рынков потребителей социальных услуг, позиционирование экономических свойств и качеств социальных продуктов и услуг, а также выявить потребности социального рынка и установить его особенности в каждом регионе, области, городе, районе в соответствии с наличием и перспективами структурных изменений доли и объемов промышленного производства и инфраструктуры, обусловленными тенденциями развития предприятий различных организационно-правовых форм;
- неэффективность и несогласованность принимаемых целевых программ по управлению развитием социальных процессов не только на территории района, города, но и в рамках региона, не позволяющие создать действенную региональную систему критериев определения качества, единых требований к объему социальных продуктов и услуг, и, в свою очередь, обусловливающие необходимость разработки и внедрения организационно-социальных и управленческих мероприятий по созданию координирующего органа.
Эффективный механизм управления социальной сферой муниципальных структур позволяет в полном объеме реализовать стоящие перед ним цели и задачи, способствует результативному осуществлению всех его функций в социальной сфере.
Управление социальной сферой муниципальных структур должно быть ориентировано на стратегические цели развития региона. Какими бы выгодными ни казались те или иные проекты управленческих решений в текущем периоде, они должны быть отклонены, если вступают в противоречие с миссией, стратегическими направлениями развития муниципальных структур или ведут к снижению эффективности реализации социальных услуг в перспективном периоде.
Стратегия управления социальной сферой муниципальных структур непосредственно связана с формированием стратегий развития муниципальных структур. В наиболее общем виде под стратегией управления социальной сферой муниципальных структур понимается формирование системы долгосрочных целей социальной деятельности в муниципальных образованьях и выбор наиболее эффективных путей их достижения.
Таким образом, одним из основных направлений формирования системы управления социальным развитием муниципальных структур является формирование условий для наиболее полного удовлетворения потребностей населения в социальных услугах.
Реализация образовательных услуг
Система российского образования за последние 10 лет претерпела значительные изменения в русле общих процессов экономических и политических преобразований, происходящих в обществе. Законы Российской Федерации: «Об образовании», «О высшем и послевузовском профессиональном образовании», Национальная доктрина образования в Российской Федерации, охватывающая период до 2025 года, — все эти документы стали важнейшей законодательной базой в сфере образования.
В концепции модернизации российского образования, развитие рынка образовательных услуг является одним из приоритетных направлений на пути к качественным изменениям. После перехода к рыночной экономике в России начал формироваться и рынок образовательных услуг. В последние годы наблюдается тенденция — формирование образования, как сферы услуг. Характеризуется и выражается в появлении рыночных механизмов, в появлении несвойственных для образования позиций: «клиент», «заказчик», «потребитель», «производитель» и само понятие «предоставление услуги» — является необычной функцией образования.
Сфере образовательных услуг принадлежит приоритетное место во всех национальных и международных проектах формирования и дальнейшего созревания информационного общества. Учитывая состояние образовательной системы, ее специфических возможностей и способностей удовлетворять потребности индивидуума и общества в качественных образовательных услугах, определяются направления и перспективы общественного развития.
Согласно Указу Президента Российской Федерации № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»: «…Под функциями по оказанию государственных услуг понимается предоставление федеральными органами исполнительной власти непосредственно или через подведомственные им федеральные государственные учреждения либо иные организации безвозмездно или по регулируемым органами государственной власти ценам услуг гражданам и организациям в области образования, здравоохранения, социальной защиты населения и в других областях, установленных федеральными законами» и других нормативно-правовых актов.
По мнению Ф. Котлера: «Услуга — любое мероприятие или выгода, которые одна сторона может предложить другой и которые в основном неосязаемы, и не приводят к завладению чем-либо».
Согласно классической теории маркетинга, услугам присущи специфические характеристики, отличающие их от товара и учитываемые при разработке маркетинговых программ:
- неосязаемость заключается в невозможности увидеть услугу, попробовать на вкус, услышать или понюхать до момента приобретения;
- неотделимость от субъекта производства;
- непостоянство качества зависит от их производителей, а также от времени и места их оказания;
- несохраняемость физических характеристик для дальнейшего использования или перепродажи.
До настоящего времени отсутствует единая трактовка понятия «услуга в сфере образования».
Выделим наиболее характерные трактовки:
- услуги направлены непосредственно на потребителя;
- услуги представляют собой виды деятельности, не создающие новых товаров, а лишь изменяющие их качество;
- услуги — это конкретные виды благ, получаемые в процессе выполнения определенных действий или определенной деятельности;
- услуги рассматриваются в качестве товаров, производимых, передаваемых и потребляемых одновременно и характеризующихся неосязаемостью, несохраняемостью, непостоянством качества и неотделимостью от источника.
Основным видом деятельности учреждений сферы образования является оказание образовательных услуг, при этом отсутствует конкретное видение, в какой именно форме она должна быть осуществлена и что конкретно понимать под товаром, предоставляемым учебным заведением. Образовательные услуги являются интеллектуальным продуктом учреждения сферы образования. Следовательно, образовательная услуга представляет собой благо, предоставляющее возможность развития, самореализации и само актуализации индивида, обеспечения карьерного и профессионального роста, а также повышения уровня его благосостояния и качества жизни в целом.
Таким образом, даже если образовательная организация обеспечивается из бюджетных и целевых средств, это не означает, что она находится в устойчивом положении. Если организация не стремиться исследовать среду и, в конечном счете, усовершенствовать свой продукт, удовлетворить растущие потребности клиентов, — она обречена.
В ситуации постоянных изменений на рынке образовательных услуг, для того чтобы организация не топталась на месте, постоянно развивалась и самосовершенствовалась, необходимо анализировать и фиксировать определенные моменты в образовательном процессе, которые позволят ей выходить на новый уровень и предлагать на рынок образовательных услуг что-то новое или усовершенствованное.
Анализ и оценка деятельности особенно требуется в организациях, где изменения становятся постоянными факторами и влияют на развитие организации. К таким организациям относится и образовательная организация, в которой я работаю. Родительский центр «Филиппок» г. Томска — это небольшая частная структура, оказывающая дополнительное образование детям дошкольного возраста. Ситуация в нашей организации была такова, что мы достаточно давно находимся на рынке образовательных услуг (на рынке дополнительного образования) и предлагаем большой спектр услуг нашим клиентам, все это и подтолкнуло нас к необходимости систематизации и конкретизации работы, как педагогов, так и организации в целом.
Проработав в своей организации в течение 5 лет, я наблюдала складывающуюся ситуацию с оказанием образовательных услуг, она была не такой “радужной”, как хотелось бы. Появление нового педагога в нашем центре ознаменовалось, появлением новой услуги в центре, в большой степени, мы ориентировались в работе с новым человеком, на его идеи и интерес. Мы пробовали запускать услугу, в помощь ему мы предлагали старшего педагога центра, который оказывал посильную помощь, ведь основная нагрузка в его работе шла от педагогов групп кратковременного пребывания, так как именно эти группы более многочисленны и прибыльны в организации. Все это приводило к тому, что педагог не долго оставался в нашем центре, его идея, интерес уходила в «не бытие», не получив поддержку и сопровождение со стороны более опытного педагога.
Начался сбор эмпирического материала и его анализ. В своей работе мы использовали феноменологическое описание ситуации, прецедента; методика исследования личностного пространства педагогов: “Мой родительский центр «Филиппок»”; SWOT — анализ, для анализа сильных и слабых сторон организации в системе управления персоналом, а также благоприятных возможностей и угроз внешней среды.
Феноменологическое описание ситуации, позволило выявить, что данная ситуация или прецедент был необходим для дальнейшего развития нашей организации, и ценность ее в том, что, с ее помощью мы создали место для выявления инициативы и потенциала педагогического коллектива: мы их увидели, услышали, а теперь необходимо правильно организовать работу с потенциалом и превращение его в ресурс разработки и реализации образовательной услуги, а для этого нам необходимо создавать места самостоятельных проб, совместного обсуждения, рефлексии и т. д.
Для нас ценным было увидеть результатом методики исследования личностного пространства педагогов, своеобразное “единение”, которое выражается в схожести большинства ответов, что мы все движемся в унисон, в одном направлении. Важно, что мы не теряем и оставляем главным субъектом образовательного процесса — ребенка, и делаем все для его развития, создаем ситуации успешности для него. Осталось только сделать так, чтобы, нас “педагогов — единомышленников” стало больше.
Потенциал педагогического коллектива, мы увидели в желание и инициативе проявить себя, организацию они считают местом для самореализации, необходимо только поддерживать и выстраивать планомерный процесс поддержки и сопровождения индивидуальной траектории педагога. На первом месте у педагогов стоит ребенок, ради которого весь образовательный процесс и организован. Психологический климат в организации благоприятный, носит семейный характер, не смотря на этот не маловажный фактор, наблюдается текучка педагогического коллектива, значит необходимо создавать определенные “точки роста”. В нашу организацию приходит молодой “педагог”, не имеющий опыта, нам необходимо ему помочь. Педагогу необходимо развиваться, двигаться вперед и реализовывать свой потенциал, что непременно приведет к его развитию и организации в целом. В нашем случае, необходимо только создать условия для “взращивания” педагогов, создавать ситуации “успеха” для педагога, возможность посещения научных образовательных мероприятий и других инновационных площадок.
По результатам проведения SWOT — анализ можно сделать выводы о том, что организация надежно защищена от угроз внешней среды (например: трудности набора квалифицированного персонала; снижение потребительского спроса; конкуренция и т. д.), при том, что, именно сильные стороны организации (например: квалифицированный персонал; направленность на развитие и внедрение инноваций; тесное взаимодействие с потребителями (родителями) и т. д.) позволяют защищаться от этих угроз, но не способствуют использованию возможностей, упускают их. Нельзя не отметить, тот факт, что сотрудники осознают, какое большое влияние, благоприятные возможности (например: специализированное обучение в различных направлениях; благоприятный сдвиг отношения у “власти” к коммерческим дошкольным организациям (сотрудничество с законодательными органами); сотрудничество с другими образовательными сообществами; участие в научно — образовательных событиях и т. д.) могут принести для совершенствования своей деятельности, развития персонала и организации в целом. Кроме того, слабые стороны организации (например: слабая политика продвижения услуг (реклама); текучка кадров; отсутствие анализа информации о потребителях; перевод ресурса педагога в образовательную услугу и т. д.) заметно мешают использованию благоприятных возможностей и развитию организации, они ее тормозят, причем эти слабые стороны имеют ярко выраженный характер.
Таким образом, областью нашего интереса, является превращение человеческого потенциала организации в ресурс разработки и реализации образовательной услуги.
Нами были изучены следующие концепции, они раскрывают перед нами представление о человеческом ресурсе: что с ним делать, как им управлять и какой при этом использовать подход:
1. социального и человеческого капитала (Г. Беккер, Т. Дж. Коулмен, Дж. Минсер, Т. Шульц и др.);
2. управления знаниями (Э. Тоффлер, Питер Сенге, Девенпорт и Прусак, Икуджиро Нонака);
3. гуманитарное управление образовательными инновациями (Г. Н. Прозументова и др.).
В связи с этим мною была проявлена инициатива по созданию модельной ситуации: проведение МО (методическое объединение) по знакомству с образовательной технологией “Портфолио”, т. е. создание места совместной работы, взаимодействия и обсуждения. На МО необходимо присутствие не только самих педагогов образовательных услуг, а также менеджера клубных групп (руководитель, управляющий за определенное направление в организации), который обязательно будут использовать будущий продукт в виде портфолио в работе с клиентами, где они могут выступать в качестве эксперта.
В модельной ситуации были созданы следующие условия:
- Создание потенциала совместной деятельности;
- Осмысление перспектив этой деятельности;
- Предоставление выбора (в целях, структуре, субъекта и материала);
- Сопровождение процесса конструирования своего исследовательского опыта (создание мест для совместного обсуждения);
- Использование потенциала педагогического коллектива, с осмыслением смыслы своей деятельности;
- Получение инновационного продукта.
Эта ситуация позволила нам выявить следующие проблемы: нет возможности для привлечения всех педагогов, для решения нашей задачи сообща и на это есть объективные причины (учеба, другая работа и т. д.), нет условий для привлечения к совместной деятельности всего педагогического коллектива. Нам необходимо продолжать работу с человеческим ресурсом, активно привлекать педагога в инновационную деятельность, создавать все условия для этого. В очередной раз эта ситуация нам показывает, что в нашей организации есть человеческий ресурс и если правильно организовать работу с ним, создать необходимые условия, организовать процесс сопровождения, возможна обратная положительная связь. После совместно проведенного МО, педагоги положительно отзывались о данном событии: «Здорово, что мы все вместе собрались, сообща лучше думается и получается……»., «В совместной деятельности лучше думается и результат становится более качественным…»... Для нас было очень важно услышать это и понять, что не нам одним все это важно, но и всему педагогическому коллективу. Значит, мы и дальше будем двигаться в этом же направлении.
Таким образом, мы выделили три главные управленческие позиции при разработке и реализации образовательной услуги: методист, педагог и менеджер. Каждая из них должна быть наделена определенными функциями.
Методист работает с опытом, ресурсом и инициативой педагога, совместно с педагогом разрабатывает экспериментальные занятия и программы, организует процесс сопровождения, создает места обучения, места совместного обсуждения и рефлексии, создает ситуации наблюдения и самостоятельных проб, моделирования опыта, создает совместно с педагогом разработки и их реализует.
Педагог разрабатывает авторские занятия программы, участвует в совместном обсуждении, рефлексии в обучении, получает и накапливает опыт в ситуациях проб и наблюдения, совместно создает программы, разработки и их реализует.
Менеджер формирует спрос, заказ на услугу, дает рекламу, осуществляет набор клиентов, производит анализ заинтересованности.
Образовательная слуга может рождаться от заказа клиента, от его потребностей (нужда, голод); а так же от ресурса педагога (знания, опыт, интерес).
Проанализировав полученные данные, мы пришли к следующему результату, который вылился в технологизацию процесса разработки и реализации образовательной услуги, с позиции методиста.
Работа методиста с педагогом по разработке и реализации услуги, двигается в трех направлениях:
- построение содержания услуги (опыта и самостоятельных проб), где педагог совместно с педагогом, разрабатывает, пробует, обсуждает, рефлексирует, наблюдает, т. е. иными словами приобретает и моделирует собственный опыт;
- дать представление педагогу о работе с клиентом, через организацию: специальных мест, по презентации и трансляции разных форм работы с клиентом, которые будут необходимы педагогу во время общения со своим клиентом; маркетинговых тренингов из участия в которых педагог может узнать, кто такой клиент, конкурент, в чем специфика образовательной услуги;
- совместная деятельность методиста, педагога, менеджера направленная на продвижение услуги, здесь методист и педагог дают общее представление о будущей услуге, предоставляют информацию необходимую для ее рекламы и набору клиентов, менеджеру.
Последовательность этих направлений может быть разной они не привязаны друг к другу. Результатом первого направления может быть продукт, который представлен двумя видами: портфолио услуги, программа. А результатом всех трех направлений является появление образовательной услуги.
Таким образом, на данный момент в нашем центре мы используем данную технологию в работе с педагогами. Что, на наш взгляд, позволит нам разнообразить услуги центра, дать более полное представление о содержании и качестве предлагаемых нами услуг нашему клиенту, заказчику, а также осмыслить и проанализировать деятельность педагогов в рамках “услуги” и найти их точки роста.
Система реализации услуг
Одним из ключевых понятий для определения объекта налогообложения НДС выступает место реализации товаров (работ, услуг) (ст. 147 НК). По законодательству о налогах и сборах им должна быть территория РФ. Это соответствует природе косвенных налогов как налогов на потребление. Различают подходы к определению места реализации товаров и места реализации работ, услуг.
Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких из следующих обстоятельств (ст. 147 ПК):
– товар находится на территории Российской Федерации или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается, и не транспортируется;
– товар в момент отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
Определение места реализации работ (услуг) различают по видам работ (услуг) с учетом других критериев.
Различают несколько случаев признания территории РФ как места реализации (ст. 148 НК):
1) по месту нахождения недвижимого имущества: работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ. К таким работам, услугам относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, эксплуатационные, реставрационные работы, работы по озеленению и услуги по аренде;
2) по месту фактического осуществления работ (услуг), связанных с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ. В частности, это монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;
3) по месту фактического осуществления услуг, а именно на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования и обучения, физической культуры или туризма и спорта, медицины либо в иной аналогичной сфере деятельности;
4) по месту экономической деятельности покупателя услуг, а именно покупатель осуществляет деятельность на территории РФ, при условии, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец – в другом. К таким услугам относятся услуги, в частности, по передаче, предоставлению патентов, авторских прав или аналогичных прав; консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые, а также услуги по обработке информации, проведению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; но предоставлению персонала, в случае, если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя; и некоторые другие;
5) по месту экономической деятельности производителя работ (услуг) при условии, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), осуществляется на территории РФ. Это положение распространяется на те виды работ и услуг, которые специально не оговорены в НК.
В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).
Примеры:
1. Российская консультационная организация дает иностранной фирме консультации по особенностям применения концепции transfer pricing в соответствии с российским налоговым законодательством. Местом реализации консультационных услуг признается место осуществления деятельности покупателем услуг. Покупателем является организация, осуществляющая деятельность на территории другого государства. Следовательно, в данном примере Россия не является местом реализации услуг.
2. Российская организация оказывает иностранной фирме услуги по поиску кладов. Данные услуги не поименованы в закрытом перечне услуг, для которых место реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя. Следовательно, место реализации определяется по месту осуществления деятельности продавца услуги, т.е. российской организации. Таким образом, в данном примере местом реализации признается Россия.
Для подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) у налогоплательщиков должны быть следующие документы:
• контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
• документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Реализация туристской услуги
Реализация туристского продукта - деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором. В настоящей статье рассмотрим особенности реализации туристского продукта туроператорами и турагентами.
В настоящее время туристская деятельность в Российской Федерации регулируется Федеральным законом N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ).
Согласно статье 1 названного закона под туристским продуктом понимается комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта.
Реализация сформированного туристского продукта может осуществляться следующими способами:
- туроператор может реализовать туристский продукт самостоятельно;
- туроператор может реализовывать турпродукт через турагентов.
При реализации туристского продукта туроператор может реализовывать не весь комплекс услуг, входящих в турпродукт, а его часть, то есть конкретную услугу (например, размещение в отеле). Есть туроператоры, которые отправляют туристов за рубеж по договоренности с принимающими туроператорами или с поставщиками услуг. Такой туроператор формирует сложные маршрутные туры, комплектуя их из услуг местных туроператоров в разных местах посещения, обеспечивает проезд и организовывает предоставление внутримаршрутного транспорта. Другие туроператоры работают на приеме, то есть формируют туры и программу обслуживания в месте приема туристов. При этом используются прямые договора с поставщиками услуг (гостиницами, развлекательными заведениями и тому подобное).
Общие условия формирования, продвижения и реализации туристского продукта определены статьей 9 Закона N 132-ФЗ. Согласно указанной статье Закона N 132-ФЗ туроператор формирует туристский продукт по своему усмотрению исходя из конъюнктуры туристского рынка или по заданию туриста или иного заказчика туристского продукта (далее - иной заказчик).
Туроператор:
- обеспечивает оказание туристам всех услуг, входящих в туристский продукт, самостоятельно или с привлечением третьих лиц, на которых туроператором возлагается исполнение части или всех его обязательств перед туристами и (или) иными заказчиками;
- несет предусмотренную законодательством Российской Федерации ответственность перед туристом и (или) иным заказчиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта (в том числе за неоказание или ненадлежащее оказание туристам услуг, входящих в туристский продукт, независимо от того, кем должны были оказываться или оказывались эти услуги);
- отвечает перед туристами или иными заказчиками за действия (бездействие) третьих лиц, если федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации не установлено, что ответственность перед туристами несет третье лицо;
- несет ответственность перед туристом и (или) иным заказчиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта, заключенному турагентом как от имени туроператора, так и от своего имени.
Реализация туристского продукта осуществляется туроператором на основании договора, заключаемого в письменной форме с туристом и (или) иным заказчиком туристского продукта (далее - иной заказчик) (статья 10 Закона N 132-ФЗ). Указанный договор должен соответствовать законодательству Российской Федерации, в том числе Закону Российской Федерации N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1). Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа N Ф08-2271/2008-817А по делу N А53-1612/2008-с4-19 суд вынес решение, что в силу пункта 1 статьи 16 Закона N 2300-1 условия договора, ущемляющие права потребителя по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами Российской Федерации в области защиты прав потребителей, признаются недействительными. Перечень существенных условий договора о реализации туристского продукта установлен статьей 10 Закона N 132-ФЗ.
К существенным условиям договора о реализации туристского продукта относятся:
- полное и сокращенное наименования, адрес (место нахождения), почтовый адрес и реестровый номер туроператора;
- размер финансового обеспечения, номер, дата и срок действия договора страхования ответственности туроператора или банковской гарантии, наименование, адрес (место нахождения) и почтовый адрес организации, предоставившей финансовое обеспечение;
- сведения о туристе, а также об ином заказчике и его полномочиях (если турист не является заказчиком) в объеме, необходимом для реализации туристского продукта;
- общая цена туристского продукта в рублях;
- информация о потребительских свойствах туристского продукта - о программе пребывания, маршруте и об условиях путешествия, включая информацию о средствах размещения, об условиях проживания (месте нахождения средства размещения, его категории) и питания, услугах по перевозке туриста в стране (месте) временного пребывания, о наличии экскурсовода (гида), гида-переводчика, инструктора-проводника, а также о дополнительных услугах;
- права, обязанности и ответственность сторон;
- условия изменения и расторжения договора;
- сведения о порядке и сроках предъявления туристом и (или) иным заказчиком претензий к туроператору в случае нарушения туроператором условий договора;
- сведения о порядке и сроках предъявления туристом и (или) иным заказчиком требований о выплате страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора либо требований об уплате денежной суммы по банковской гарантии, а также информация об основаниях для осуществления таких выплат по договору страхования ответственности туроператора и по банковской гарантии.
Иные условия договора туроператор и турист определяют самостоятельно.
Исходя из статьи 10 Закона N 132-ФЗ, каждая из сторон вправе потребовать изменения или расторжения договора о реализации туристского продукта в связи с существенным изменением обстоятельств, из которых исходили стороны при заключении договора.
К существенным изменениям обстоятельств относятся:
- ухудшение условий путешествия, указанных в договоре;
- изменение сроков совершения путешествия;
- непредвиденный рост транспортных тарифов;
- невозможность совершения туристом поездки по независящим от него обстоятельствам (болезнь туриста, отказ в выдаче визы и другие обстоятельства).
Претензии к качеству туристского продукта предъявляются туристом и (или) иным заказчиком туроператору в письменной форме в течение 20 дней со дня окончания действия договора и подлежат рассмотрению в течение 10 дней со дня получения претензий. При заключении договора о реализации в сфере выездного туризма туристского продукта турист и (или) иной заказчик должны быть проинформированы в письменной форме о возможности туриста обратиться за оказанием экстренной помощи с указанием сведений об объединении туроператоров в сфере выездного туризма и о способах связи с ним (номеров телефонов, факсов, адреса электронной почты и других сведений). Отметим, что Правила оказания экстренной помощи туристам и Правила финансирования расходов на оказание экстренной помощи туристам из компенсационного фонда утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации N 162. Право на возмещение убытков и компенсацию морального вреда в случае невыполнения условий договора о реализации туристского продукта туроператором гарантировано туристу статьей 6 Закона N 132-ФЗ.
Прежде отметим, что согласно статье 9 Закона N 132-ФЗ продвижение и реализация туристского продукта турагентом осуществляются на основании договора, заключаемого между туроператором и турагентом. Турагент осуществляет продвижение и реализацию туристского продукта от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, заключаемым между туроператором и турагентом, - от своего имени.
В договоре, заключаемом между туроператором и турагентом, должны содержаться:
- условия продвижения и реализации турагентом туристского продукта;
- полномочия турагента на совершение сделок с туристами и (или) иными заказчиками от имени туроператора;
- условие, предусматривающее возможность (невозможность) заключения турагентом субагентских договоров;
- порядок взаимодействия туроператора и турагента в случае предъявления им претензий туристов или иных заказчиков по договору о реализации туристского продукта, а также в случае необходимости оказания экстренной помощи туристу;
- условие, предусматривающее возможность осуществления выплат туристам и (или) иным заказчикам страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора либо уплаты денежной суммы по банковской гарантии в случае заключения договора о реализации туристского продукта между туристом и (или) иным заказчиком и турагентом;
- взаимная ответственность туроператора и турагента, а также ответственность каждой из сторон перед туристом и (или) иным заказчиком за непредставление или представление недостоверной информации о туристском продукте, за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта. Туроператор обязан размещать информацию о турагентах, осуществляющих продвижение и реализацию туристского продукта, сформированного туроператором, на своем официальном сайте в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".
Заметим, что турагенты, как правило, занимаются только реализацией туристского продукта туроператора. Отношения между турагентом и туроператором чаще всего строятся на основании агентского договора, правовые основы которого установлены главой 52 "Агентирование" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Как указано в пункте 1 статьи 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент - турагент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала - туроператора) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Особенности реализации туристского продукта турагентом состоят в следующем:
- турагент реализует туристу уже сформированный туроператором тур. При этом турагент является, как правило, только посредником между туристом и туроператором. Ответственность турагента ограничивается надлежащим предоставлением полной информации об условиях путешествия, правах и обязанностях туриста, третьих лиц и тому подобное;
- если у туриста возникают какие-либо претензии по качеству предоставленного туристского обслуживания, по объему оказанных туристских услуг, их рассматривает туроператор в порядке, предусмотренном договором;
- при непосредственном взаимодействии с туристом турагент может подобрать того туроператора, предлагающего турпродукт того качества и в том объеме, который необходим туристу в данном случае.
Особенности реализации туристского продукта турагентом отдельно прописаны в статье 10.1 Закона N 132-ФЗ, которая применяется непосредственно к отношениям, возникающим между туристом и (или) иным заказчиком и турагентом, от своего имени реализующим туристский продукт, сформированный туроператором, по договору о реализации туристского продукта.
К данным отношениям применяются положения статьи 10 Закона N 132-ФЗ, если иное не установлено статьей 10.1 Закона N 132-ФЗ.
Договор о реализации туристского продукта, заключаемый между туристом и (или) иным заказчиком и турагентом, наряду с условиями, предусмотренными статьей 10 Закона N 132-ФЗ, должен также включать:
- полное и сокращенное наименования, адрес (место нахождения) и почтовый адрес турагента;
- информацию о том, что лицом (исполнителем), оказывающим туристу и (или) иному заказчику услуги по договору о реализации туристского продукта, является туроператор;
- информацию о возможности туриста в случае возникновения обстоятельств, указанных в статье 17.4Закона N 132-ФЗ, обратиться с письменным требованием о выплате страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора или об уплате денежной суммы по банковской гарантии непосредственно к организации, предоставившей туроператору финансовое обеспечение.
При реализации турагентом туристского продукта от своего имени в договоре с туристом и (или) заказчиком должно содержаться указание на туроператора, сформировавшего туристский продукт, в том числе на способы связи с туроператором (номера телефонов, факсов, адрес сайта в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", адрес электронной почты и другие сведения).
НДС при реализации услуг
Предположим, что розничная торговая организация, которая осуществляет продажу продовольственных товаров, одновременно с этим в торговом зале осуществляет реализацию хлебобулочных изделий, то есть товаров, облагаемых по ставке НДС 10%, и реализацию кондитерских изделий, которые подпадают под действие ставки НДС 18%.
Как в данном случае следует определять налогооблагаемую базу по НДС? Налоговое законодательство в этом случае требует обязательного ведения раздельного учета, в противном случае организации придется заплатить НДС со всего налогооблагаемого оборота по максимальной ставке.
Если организация осуществляет реализацию товаров с разными ставками налога, то на основании ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Следовательно, для того чтобы правильно исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, необходимо определить налогооблагаемую базу по ставке 10% и налогооблагаемую базу по ставке 18%.
Пример. Торговое предприятие ООО "Веселый мир" осуществляет розничную продажу продовольственных товаров с разными ставками НДС. За ноябрь выручка от реализации товаров населению за наличный расчет составила 1 580 000 руб.
В том числе:
- облагаемых НДС по ставке 10% - на сумму 580 000 руб.;
- облагаемых НДС по ставке 18% - на сумму 1 000 000 руб.
В ООО "Веселый мир" ведется раздельный учет реализации товаров.
Рассчитаем сумму НДС, которую необходимо начислить с товарооборота.
Цена товара в рознице складывается из цены товара, которую заплатили поставщику + величина торговой наценки + НДС с продажной стоимости товара.
Торговая наценка представляет собой сумму расходов на продажу, плановую прибыль от торговых операций, НДС с продажной стоимости товара.
Сумма НДС по ставке 18% составит 152 542 руб. (1 000 000 руб. / 118% х 18%).
Сумма НДС по ставке 10% составит 52 727 руб. (580 000 руб. / 110% х 10%).
Общая сумма начисленного НДС составит 250 269 руб. (152 542 + 52 727).
Рассмотрим, в какую ситуацию попадет организация при отсутствии раздельного учета по НДС при реализации товаров.
Сумма НДС по ставке 18% составит 241 017 руб. (1 580 000 руб. / 118% х 18%).
Из приведенного примера следует, что отсутствие раздельного учета в организации негативно сказывается на ее прибыли.
Каким именно образом следует организовать ведение раздельного учета в организации розничной торговли, не предусматривает ни один документ. То есть какой-то универсальной методики на сегодняшний день нет. Следовательно, в целях исчисления НДС при реализации товаров по разным ставкам налогоплательщикам следует самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета. Можно организовать раздельный учет на основании первичных документов, подтверждающих реализацию, чеков контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) с разбивкой по секциям, например, секция 1 - НДС 10%, секция 2 - НДС 18%. Методы организации такого учета в обязательном порядке должны быть отражены в учетной политике организации.
План реализации услуг
Планирование маркетинга – это систематический процесс, включающий в себя оценку маркетинговых возможностей и ресурсов, определение целей маркетинга и разработку плана внедрения и контроля.
Основными моментами, характеризующими планирование маркетинга являются:
• планирование маркетинга основывается на анализе тенденций, покупателей, конкуренции и возможностей;
• в процессе разработки плана маркетинга вырабатываются стратегии, направленные на обслуживание определенных, наиболее выгодных для организации потребителей;
• стратегии, разработанные в ходе планирования, должны быть сконцентрированы на реальных преимуществах организации на определенном рынке;
• программа действий – маркетинг-микс – обеспечивает внедрение разработанных стратегий;
• на выполнение программы концентрируются все необходимые ресурсы.
Маркетинговое планирование основывается на использовании основных принципов маркетинга, к которым относятся следующие:
• ориентация производства на реальные потребности, пожелания потребителей (заказчиков);
• всестороннее изучение состояния и динамики потребительского спроса;
• максимальное приспособление производства к требованиям рынка с целью обеспечения эффективности его функционирования;
• воздействие на рынок с помощью различных средств в целях его формирования в необходимых для предприятия направлениях;
• осуществление сегментации рынка и ориентация на те сегменты рынка, на которых предприятие обладает наилучшими потенциальными возможностями;
• единство и преемственность стратегии и тактики предприятия для обеспечения адаптации к изменяющимся рыночным условиям.
Целями маркетингового планирования являются:
• координация усилий всех участников на реализации плана предприятия;
• максимизация вероятности достижения конечных целей предприятия;
• всесторонняя подготовка предприятия к реакции на изменения рынка.
Планирование маркетинга основывается на проведении всестороннего анализа внешней и внутренней среды предприятия. В связи с этим при разработке плана маркетинга используются различные показатели. Емкость рынка – один из основных объектов исследований в маркетинге, поскольку этот показатель демонстрирует потенциально возможный объем сбыта производимых и оказываемых услуг (товаров). Емкость рынка определяется объемом реализуемых на нем конкретных товаров или услуг обычно в течение года.
Доля рынка – это выраженная в процентном отношении часть рынка, которую в данный момент имеет предприятие, определяемая отношением объема реализации продукции, работ, услуг фирмы к общей емкости данного рынка.
Динамика рынка – годовой темп роста рассматриваемого рынка в сопоставимых ценах, который рассчитывается по объемам рынка в конце анализируемого и базисного периодов и длительности периода.
Рентабельность рынка – это отношение совокупной прибыли к ее совокупному потенциалу. Расчет данного показателя возможен, если имеются данные о прибылях конкурентов, однако, в некоторых случаях можно воспользоваться ретроспективными данными и результатами исследования рынка и с помощью экспертных оценок определить активы и прибыль фирм-конкурентов.
Среди показателей предприятия, отражаемых и используемых в плане маркетинга, можно выделить следующие:
• выручка от реализации продукции, работ, услуг;
• товарооборот (в торговле);
• прибыль;
• количество потребителей (физических и юридических лиц);
• количество сегментов, используемых предприятием;
• характеристика используемых сегментов;
• технологический уровень;
• уровень сервиса;
• цена на отдельные услуги (товары), средневзвешенный уровень цен;
• количество работающих;
• затраты на маркетинг;
• эффективность маркетинговых мероприятий;
• другие.
Процесс планирования маркетинга включает в себя следующие этапы:
1. Аудит - анализ места фирмы на рынках в сравнении с основными конкурентами.
2. Цели - разработка, исходя из аудита, набора количественных маркетинговых и финансовых целей, совместимых с общими целями компании.
3. Стратегия - определение широкой стратегии, обеспечивающей достижение этих целей и согласующейся с общей стратегией компании.
4. Тактика - разработка детального тактического плана действий, способного обеспечить выполнение стратегии и достижение поставленных целей.
Методы реализации услуг
Культура собой совокупность проявлений жизни, достижений творчества народа (народов). Она охватывает обычаи и традиции, язык и письменность, особенности хозяйствования и экономической деятельности, общественно-политический ус строй, технику, науку, религию, искусство.
Культура - исторически обусловленный уровень развития общества, творческих сил и способностей человека, выраженный в типах и формах организации ее деятельности.
Деятельностью в сфере культуры является создание, распространение и популяризация произведений литературы и искусства, сохранение и использование культурных ценностей; эстетическое воспитание, организовывание специальной ос мира, отдыха и досуга община.
Продуцирование и реализацию культурных услуг осуществляют культурно-просветительные учреждения (клубы, библиотеки, музеи, парки, центры отдыха) выставочные залы; театрально-зрелищные организации (театры, концерте организации, цирки) учебные учреждения внешкольного эстетического образования (детские музыкальные, художественные, хореографические школы, школы искусств); высшие и средние специальные учебные заведения (консерватории институты культуры, кинематографии, хореографические училища); киносеть (кинотеатры, киноустановки, видеотеки) базы и конторы проката; киностудии; издательства; редакции газет и журналов радио, телесериале студии и телевизионные технические центры; студии звукозаписи, предприятия по производству компакт-кассет и компакт-дисков специализированные реставрационные предприятия и мастерские, предприятия по производству киноапаратуры, музыкальных инструментов, свето-и звукотехники, аттракционов, специализированного технологического оборудования для оснащения учреждений культуры, отдыха, средств массовой информации; предприятий а народных художественных промысле.
К субъектам бизнеса в сфере культуры относят организации туризма и экскурсионного обслуживания; организации шоу-бизнеса, игорного бизнеса; модельные агентства; рекламные мастерские и агентства.
Субъектами деятельности в сфере культуры являются:
- профессиональные творческие работники, профессиональные творческие коллективы, работники культуры, отдельные граждане;
- государственные и частные учреждения, предприятия, организации и учреждения;
- творческие союзы, национально-культурные общества, фонды, ассоциации, другие общественные объединения, их предприятия;
- государство в лице его органов власти и управления.
Деятельность в сфере культуры осуществляется на профессиональной и любительской основе и в порядке, определенном законодательством о предприятиях, предпринимательской деятельности, некоммерческие организации и о объединения, а также законодательством, регулирующим конкретные виды деятельности в сфере культур.
Существенной особенностью услуг в сфере культуры является невозможность приобрести их впрок (концерты, цирковые программы невозможно хранить на складе), перемещать (сыгранный на разных сценах и разные актерские кими группами спектакль каждый раз является отдельным продуктом). Отдельные услуги в сфере культуры могут иметь и материальный характер (реставрация, видео-и аудио-запись). Нематериальные услуги сферы культуры по функ национальными особенностями классифицируют на услуги, непосредственно выполняют культурную функцию (услуги, которые предоставляют актеры, чтецы, музыканты, певцы во время концертов, шоу, спектаклей, лекций,. ЭКСКО. Урсе, а также услуги, предоставляемые дирижеры, балетмейстеры, хормейстеры, режиссеры и др.), и услуги, которые выполняют функцию" распространительного механизма" (выдача книг в библиотеках, показ фильмов в кон о театрах, прокат видеокассет, театральных костюмов и реквизита, продажа предметов художественного искусства: картин, скульптур, антиквариата, изделий народных промыслов и сувениров, книг).
Материальные услуги сферы культуры по функциональному назначению подразделяются на:
а) производственные средства культуры - продукты организаций культуры и искусства, с помощью которых другие заведения или творческие работники имеют возможность создавать свои продукты (краски, кисть, мольберт; гримировали средства; театральная бутафория, реквизит, театральные костюмы; музыкальные инструменты; полиграфическая техника и др.);
б) информационные средства культуры - продукты, с помощью которых потребитель удовлетворяет различные культурные потребности (аудио-, видеотехника и др.), а также разнообразные средства массовых коммуникаций.
Учитывая функции организаций культуры и искусства, услуги в сфере культуры классифицируют на следующие группы:
- культурно-профессиональное образование (деятельность архивов, библиотек, лекториев; образовательная деятельность специальных учебных заведений);
- художественное творчество (деятельность заведений искусства: театров, концертных организаций, филармоний, цирков; профессиональных художников, скульпторов, мастеров художественных народных промыслов; любительская творчество ь по предоставлению соответствующих культурных услуг);
- отдых и развлечения населения, которые предоставляют организации шоу-бизнеса, игорного бизнеса и другие развлекательные заведения.
Особенностями финансового планирования деятельности организаций сферы культуры является приоритетность краткосрочного планирования и его многоуровневый характер.
Статью подготовил директор по развитию предпринимательства и конкуренции ОАО "Акса" Корчагин Юлиан Андриянович. 
