Организация, выплачивающая физлицам облагаемый НДФЛ доход, является для них налоговым агентом. Следовательно, она обязана самостоятельно исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ). Это правило не распространяется только на доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ (например, на доходы, выплаченные предпринимателям, доходы от операций с ценными бумагами и проч.).
Но иногда налоговый агент не имеет возможности удержать у «физика» исчисленный НДФЛ. К примеру, при таких ситуациях:
• организация провела розыгрыш неденежных призов. Для выигравшего такой приз является доходом, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Однако в момент его выдачи организация не может удержать НДФЛ с его стоимости;
• компания выдала физлицу беспроцентный заем, в результате чего у него возникла материальная выгода от экономии на процентах (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ);
• организация имела возможность удержать налог в 2013 г., но не сделала этого — по ошибке посчитала доход необлагаемым.
Если человек, с доходов которого организация не удержала налог, в этом же году получит от нее какие-то денежные выплаты, то с них и нужно удержать «забытый» НДФЛ. Его перечисляют в бюджет и отражают в справке 2-НДФЛ в качестве исчисленного, удержанного и перечисленного.
В случае, когда никаких денежных выплат не предвидится (к примеру, физлицо не является работником организации, либо человек работал в ней, но уволился), компания должна представить сообщение о невозможности удержания НДФЛ (письмо ФНС России № БС-4-11/20951).
О невозможности удержать НДФЛ с доходов физлиц, а также о сумме этого дохода организация должна письменно сообщить как в инспекцию, так и самим «физикам» не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода. Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ).
За представление этих сведений в более поздний срок налоговики вправе оштрафовать компанию на 200 руб. за каждое просроченное сообщение (ст. 126 НК РФ). А ее директору грозит штраф от 300 до 500 руб. за несообщение сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
Сообщения о невозможности удержать НДФЛ оформляются по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица» (утверждена приказом ФНС России № ММВ-7-3/611@, далее — 2-НДФЛ).
При ее заполнении нужно учитывать некоторые нюансы:
1. В поле «признак» этой справки надо поставить цифру 2 (Рекомендации по заполнению формы 2-НДФЛ, утвержденные приказом ФНС России № ММВ-7-3/611@, далее — Рекомендации). В обычной справке 2-НДФЛ в этом поле проставляется цифра 1.
2. В справку не надо включать доходы «физика», с которых налоговый агент удержал НДФЛ.
3. В этой справке всегда должна быть заполнена строка 5.7 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом». Ведь именно ради сообщения таких данных эти сообщения и представляются. При этом строчки 5.4 «Сумма налога удержанная», 5.5 «Сумма налога перечисленная» и 5.6 «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом», наоборот, должны остаться пустыми (см. образец на с. 59).
Минфин России принял решение о переходе с 1 января 2014 г. на использование в бюджетном процессе кодов Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований (ОКТМО) вместо прежних кодов ОКАТО. В связи с этим налоговики уже рекомендовали компаниям до утверждения новых форм деклараций в поле «код ОКАТО» проставлять код ОКТМО (письмо ФНС России от 17.10.2013 № ЕД-4-3/18585). Кроме того, сообщили, что собираются в этой части исправить бланк декларации 3-НДФЛ (письмо ФНС России № БС-4-11/20128).
В бланке 2-НДФЛ тоже есть поле «ОКАТО». Но справка 2-НДФЛ не является налоговой декларацией, поэтому вышеназванные разъяснения ФНС России на нее не распространяются. Будет ли ФНС России вносить изменения в форму этой справки, на момент подготовки статьи неизвестно. Если поправки в ближайшем времени не появятся, то перед сдачей сообщений имеет смысл выяснить в своей инспекции, какой код налоговики хотят видеть в поле «ОКАТО» — старый (из ОКАТО) или новый (из ОКТМО).
Компании, которые отчитываются по налогам через спецоператоров, могут сдать в электронном виде и сообщения о невозможности удержать НДФЛ. Но это их право, а не обязанность. Ведь кодекс не требует сдавать данные сообщения в электронном виде. Это подтверждает и ФНС России (письмо № КЕ-4-3/6132).
Требование о представлении сведений по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях (например, флешках, CD-дисках) касается только обычных справок 2-НДФЛ, которые представляются налоговыми агентами в инспекцию не позднее 1 апреля. Но и здесь есть исключение. Оно сделано для компаний, которые в течение года выплатили доходы максимум десяти физическим лицам. Такие налоговые агенты вправе отчитаться по НДФЛ на бумаге (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Как вручить сообщение о невозможности удержать налог «физику», компания решает сама. Ведь в Кодексе нет каких-либо специальных требований на этот счет. Можно отправить 2-НДФЛ письмом с уведомлением о вручении, можно курьером, можно отдать лично. В последнем случае безопаснее вести журнал учета справок, в котором «физик» распишется в получении. Тогда на случай спора у организации будет доказательство того, что она своевременно уведомила физлицо о неудержанном налоге.
Если доход, с которого невозможно удержать налог, получил работник обособленного подразделения компании, сообщение об этом подается в инспекцию, где состоит на учете это подразделение.
Отметим, что в НК РФ такого требования нет. Там сказано, что сообщить о невозможности удержать налог надо по месту учета налогового агента (п. 5 ст. 226 НК РФ). А место учета налогового агента — это инспекция, в которой компания зарегистрирована по своему местонахождению.
Однако чиновники утверждают, что организации, имеющие обособленные подразделения, обычные справки 2-НДФЛ по работникам подразделения должны подавать в инспекцию по месту учета подразделения (письма ФНС России № ЕД-4-3/8816@, Минфина России № 03-04-08/8-58). Свою точку зрения они аргументируют тем, что платить НДФЛ за работников подразделений следует в инспекции этих подразделений, а не головного офиса (п. 7 ст. 226 НК РФ).
Если компания не готова спорить, аналогичного правила стоит придерживаться и при представлении справок о невозможности удержать налог. Тем более что для обычных справок 2-НДФЛ и для сообщений о невозможности удержать налог действует единый Порядок представления в налоговые органы (утвержден приказом ФНС России № ММВ-7-3/576@).
А пункт 26 этого Порядка предусматривает, что при сдаче справок в электронном виде по каждому обособленному подразделению формируется отдельный файл, в котором содержатся сведения с одинаковой комбинацией реквизитов:
Разберемся, в какую инспекцию нужно сообщать о невозможности удержать налог, если доход получил «физик», не являющийся работником компании (к примеру, получатель приза).
По мнению чиновников, правило о представлении справок в ту же инспекцию, в которую перечислялся налог, действует независимо от того, в рамках какого договора «физик» получил доход — трудового или гражданско-правового (письмо Минфина России № 03-04-08/8-58). Если следовать этой логике, то надо исходить из того, где фактически получил доход «физик» — в головном офисе или в обособленном подразделении. Если в подразделении, то в налоговую по месту его учета надо подавать и сообщение о невозможности удержать налог.
Впрочем, если компания подойдет к вопросу формально и, пользуясь неясностью в Кодексе, сдаст все сообщения в инспекцию головного офиса, налоговики все равно не вправе ее оштрафовать по ст. 126 НК РФ. Ведь она представила 2-НДФЛ о невозможности удержать налог по месту своего учета и вовремя, а значит, выполнила требование НК РФ. Об этом и надо будет написать в пояснениях, если их затребует инспекция при проверке справок.
На практике встречается следующая ситуация. Компания в январе сообщила в инспекцию о невозможности удержать у «физика» НДФЛ, а в феврале выплачивает ему доход в денежной форме. То есть получает возможность удержать налог. Но надо ли это делать? Чиновники подтверждают, что не надо.
В письме № 03-04-06/10-62 Минфин России указал, что налоговый агент не обязан удерживать у физлица НДФЛ после окончания года, в котором это физлицо получило доходы, и направления ему и налоговикам письменного сообщения о невозможности удержать налог. Даже если после этого компания и выплатит данному «физику» доходы в денежной форме, он должен будет сам задекларировать доходы, с которых в прошлом году не был удержан НДФЛ, и заплатить его в бюджет. Основание — подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ.
К такому же выводу Минфин России пришел в письмах № 03-04-06/10-12 и № 03-04-08/8-258. Последнее ФНС России довела до сведения своих подчиненных письмом № ШС-37-3/16768@, которое разместила также на сайте в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами». Следовательно, претензии налоговиков на местах в данной ситуации маловероятны.
Не позднее 1 апреля организации отчитываются о налоге, исчисленном и удержанном у всех своих работников, а также других физлиц, которым она выплачивала доходы (п. 2 ст. 230 НК РФ). Из Кодекса не ясно, надо ли компании, которая сдавала в ИНФС сообщение о невозможности удержать налог, дублировать эти данные в обычной справке 2-НДФЛ. Чиновники считают, что надо.
В письме № 03-04-06/8-290 Минфин России сообщил, что в справках 2-НДФЛ, представляемых ежегодно в целом по организации с признаком 1, указываются общие суммы доходов и исчисленного налога, включающие доходы и исчисленную сумму налога, отраженную в справке с признаком 2 (то есть в справке 2-НДФЛ о невозможности удержать налог), суммы удержанного и перечисленного налога, а также сумма налога, не удержанная налоговым агентом, которая ранее была отражена в справке с признаком 2.
Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России № 03-04-06/6-363. В нем чиновники обосновывают свою точку зрения тем, что сообщение о невозможности удержать налог и представление сведений об исчисленном, удержанном и перечисленном налоге — это две самостоятельные обязанности налогового агента (п. 5 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ). Исполнение первой обязанности не отменяет необходимость выполнить вторую.
Таким образом, даже если в двух справках — с признаком 1 и с признаком 2 — будет содержаться совершенно идентичная информация (например, если «физик» получил от компании какой-то разовый доход в натуральной форме), в срок не позднее 1 апреля безопаснее сдать справку с признаком 1. Иначе есть риск, что налоговики оштрафуют компанию на 200 руб. за каждую непредставленную справку (ст. 126 НК РФ).
Впрочем, некоторым компаниям уже удалось отменить такой штраф в судебном порядке. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа № А19-16467 судьи обратили внимание на то, что в справке с признаком 2 (о невозможности удержать налог) присутствовали все сведения, которые компания должна была отразить в справке с признаком 1. И сделали из этого вывод, что обязанности налогового агента исполнены, а штраф по ст. 126 НК РФ за непредставление справки с признаком 1 неправомерен.
Другой пример — постановление ФАС Уральского округа № Ф09-9209. Судьи указали, что налоговый агент, представив в инспекцию справку 2-НДФЛ с признаком 2, которая содержала все необходимые сведения, подлежащие указанию в справке 2-НДФЛ с признаком 1, исполнил обязанности, регламентированные п. 5 ст. 226 и п. 2 ст. 230 НК РФ. И отменили штраф по ст. 126 НК РФ. Кроме того, судьи сослались на то, что толковать упомянутые нормы в пользу налогового агента им позволяет п. 7 ст. 3 Кодекса.
Компания может обнаружить ошибку в справке 2-НДФЛ с признаком 2 уже после того, как сдаст ее в инспекцию. В этом случае надо подать справку в инспекцию заново — с новой датой и прежним номером (раздел I Рекомендаций). Причем имеет смысл сделать это даже в том случае, если ошибка не влияет на сумму налога и не мешает налоговикам идентифицировать получателя дохода (например, если в фамилии работника поставлена неправильная буква при наличии верного ИНН или отражен неверный код дохода). Это избавит организацию от лишних споров с инспекцией.
А что если компания забыла подать на кого-то из «физиков» сообщение о невозможности удержать налог? Если такая ошибка обнаружится 1 февраля или позже, следует все равно оформить забытую справку с признаком 2 и сдать ее в инспекцию. Ведь окончание срока представления сообщений о невозможности удержать налог не снимает с компании обязанность по их сдаче. На этом настаивают и специалисты ФНС России (письмо № ЕД-4-3/11637@).
Ничего не пишите и не используйте калькулятор, и помните - вы должны отвечать быстро. Возьмите 1000. Прибавьте 40. Прибавьте еще тысячу. Прибавьте 30. Еще 1000. Плюс 20. Плюс 1000. И плюс 10. Что получилось? Ответ 5000? Опять неверно.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
