Аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности – важный источник информации не только о процессе и результате аудита, но и о состоянии дел в компании. Рассмотрим две модели взаимодействия с аудиторами, которые будут готовить аудиторское заключение по вашей компании.
Латинское слово «audit» означает «слушать». Именно в этом заключается суть работы аудитора: он слушает, а, значит, взаимодействует со своим клиентом. Как сделать это взаимодействие максимально эффективным для обеих сторон, расскажем далее.
Мнение независимого аудитора, то есть его аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности – это его профессиональное суждение, за которое он несет ответственность. Оно не зависит от того, согласно ли с ним руководство аудируемого лица. Аналогично тому, как руководство компании несет ответственность за достоверность годовой отчетности и выпускает эту отчетность независимо от мнения аудитора.
При этом в большинстве случаев, руководство аудируемой компании заинтересовано в том, чтобы по результатам своей проверки аудитор выпустил положительное мнение в отношении годовой отчетности. Ведь аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности является важным источником информации для внешних пользователей не только о процессе и результате аудита, но и о состоянии дел в компании. Так, например, в основании для выражения мнения с оговоркой аудитор может указать, что в компании отсутствует надлежащий учет движения товарно-материальных ценностей или объектов основных средств. Данная информация может заинтересовать налогового инспектора, проверяющего базу по налогу на прибыль или налог на имущество, или сотрудника банковских кредитных отделов, в случае, если товары или основные средства, находящиеся на балансе компании, находились в залоге в качестве обеспечения ее обязательств по кредитному договору. Что говорить об акционерах/ участниках общества, которые принимают решение о распределении прибыли, сформированной на основе недостоверных данных.
Существуют две принципиально разные модели взаимодействия с аудиторами при подготовке аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности. Обе они жизнеспособны, все зависит от приоритетов руководства компании, инвесторов и прочих заинтересованных лиц.
Первая и наиболее распространенная на практике – это аудит годовой отчетности до того момента, когда данная отчетность выпускается руководством компании и утверждается акционерами/участниками. Несомненным ее преимуществом является то, что в случае выявления аудиторами существенной ошибки в данных бухгалтерского учета и/или годовой отчетности, такая ошибка может быть устранена до выпуска отчетности и, таким образом, у аудитора не будет основания модифицировать свое мнение. Часто чистое аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности является безусловным приоритетом для руководства и учредителей компании, а отрицательные последствия от выпуска модифицированного заключения аудитора могут быть просто фатальными для компании в случае, например, ужесточения сроков возврата кредита, предоставленного основным кредитором.
В то же время, существует целый ряд факторов, которые следует принимать во внимание при выстраивании эффективного взаимодействия с аудитором при подготовке аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности.
Если мы говорим о годовой отчетности, то аудит можно провести в период после даты подготовки первого проекта годовой отчетности или, как минимум, учетных регистров компании или группы компаний (далее – дата закрытия) и датой, когда перед руководством стоит задача выпустить годовую отчетность. Понятно, что независимо от длины этого промежутка времени аудитор должен получить в ходе аудита доказательства, которые дают достаточные основания для выражения мнения о достоверности годовой отчетности. Поэтому сроки и этапы проведения аудита являются одним из ключевых параметров, о которых договариваются стороны при заключении договора на аудит.
Как решить проблему ограниченности сроков проведения аудита и подготовки аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности? С одной стороны, компания – аудируемое лицо может сжать сроки закрытия вплоть до введения системы «быстрого закрытия» (fast close). Некоторые компании сдвигают сроки быстрого закрытия даже до отчетной даты. Хотя справедливости ради надо сказать, что это, скорее, экзотика в России и применяется чаще всего при подготовке комплекта финансовой информации для целей консолидации в группу. С другой стороны, аудитор также разделяет свои процедуры на стадии: промежуточную и финальную.
В рамках промежуточного аудита, который проводится за 9 или 11 месяцев отчетного года, проверяются доходы и расходы организации, чтобы минимизировать аудиторские процедуры в отношении отчета о финансовых результатах на финальной стадии. Кроме того, выявляются нетипичные операции, случившиеся к моменту аудита, или планируемые к проведению до конца отчетного года; руководство аудируемого лица и аудитор согласовывают отражение данных операций в годовой отчетности.
В случае если в компании существует сильная система внутреннего контроля, то весь процесс аудита можно построить следующим образом. В рамках промежуточной стадии провести тестирование внутренних контролей. Это существенно сократит объем детальных процедур в отношении соответствующих учетных счетов в ходе финальной стадии аудита и подготовки аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности.
На финальной стадии аудита проводятся, главным образом, аудиторские процедуры по существу в отношении балансовых статей годовой отчетности. Объективно сами по себе они также могут занимать значительное количество времени.
К трудозатратным процедурам могут относиться, например, следующие процедуры по существу:
• выверка остатков дебиторской, кредиторской задолженности, по банковским счетам, кредитов и займов с данными, подтвержденными контрагентами в письмах-сверках;
• сведение результатов годовой инвентаризации с данными бухгалтерского учета по состоянию на отчетную дату.
Иногда в случае экстремально короткой финальной стадии аудита, например, менее недели, процедуры сверки с дебиторами/ кредиторами (кроме банков), инвентаризация товарно-материальных ценностей проводятся аудитором до отчетной даты (по состоянию на 30 сентября или 30 ноября отчетного года). После этого аудитору остается лишь провести документальную проверку движения остатков по соответствующим счетам учета за период с даты подтверждения до отчетной даты. Однако данный подход может быть применим только если в компании выстроены эффективные процессы и системы внутреннего контроля.
Как я уже говорил, данная модель взаимодействия с аудитором наиболее часто встречается на практике. Именно по этой причине аудиторы традиционно называют период работы с декабря по апрель-май «сезоном высокой занятости», когда ресурсы аудиторских компаний заняты более, чем на 100%. В этот период стоимость человеко-часа, на основе которой рассчитывается стоимость аудиторской проверки для клиента, максимальна. Снизить ее можно путем перераспределения часов работы аудитора с финальной стадии на промежуточную.
Часто аудиторы при встрече с потенциальным клиентом слышат пожелание «никаких сюрпризов на финальной стадии аудита». Под «сюрпризами» здесь понимаются ситуации, когда на финальной стадии аудита выявляется некий факт хозяйственной деятельности, отражение которого в годовой отчетности требует дополнительного осмысления. Либо понимание данного факта аудитором изменилось после получения им какой-то новой информации или проведения им соответствующих аудиторских процедур. В результате, может потребоваться внести существенную корректировку в годовую отчетность либо даже привлечь эксперта для оценки данного факта хозяйственной деятельности.
Среди примеров таких «сюрпризов» можно привести следующие:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• выявлены новые выданные гарантии, которые требуют отражения на балансе компании по справедливой стоимости, и требуется их оценка;
• выявлены договоры финансового лизинга, которые были ранее классифицированы как договоры операционной аренды – требуется провести новые расчеты и отразить их результаты в годовой отчетности;
• независимые оценщики предоставили отчет об оценке актива, где аудиторы выявили существенные ошибки, соответственно требуется переделать отчет и отразить новые результаты в годовой отчетности;
• выявлены схемы выплаты вознаграждения руководству на основе акций компании – требуется оценка справедливой стоимости обязательства по выплате данного вознаграждения и ее отражение в отчетности;
• выявлена связанная сторона, операции с которой требуется раскрыть в годовой отчетности;
• выявлено событие после отчетной даты, которое приводит к необходимости корректировать годовую отчетность или требует раскрытие в пояснениях в данной отчетности.
Понятно, что каждый из этих примеров не только содержит в себе угрозу нарушения сроков выпуска годовой отчетности и завершения аудита, но и создает напряженность как внутри компании, так и в отношениях между аудитором и клиентом. Поэтому перед тем как выбрать аудитора, руководству компании следует задать ему вопрос, каким образом он планирует минимизировать риск возникновения таких «сюрпризов» без ущерба качеству самого аудита. Квалификация команды аудиторов, их индустриальный опыт, своевременное вовлечение в проверку старших членов аудиторской команды (менеджера, партнера), обсуждение с руководством аудируемого лица промежуточных результатов аудита и понимания существенных хозяйственных операций – все это факторы, способствующие выстраиванию эффективных отношений между аудитором и клиентом.
Аудит готовой отчетности
Теперь рассмотрим вторую модель взаимодействия с аудиторами при подготовке аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности – годовая отчетность готовится и выпускается компанией до начала аудита. Аудиторы проверяют уже выпущенную отчетность, в которую никакие изменения уже не вносятся, поэтому в случае выявления существенных ошибок, выпускается модифицированное мнение аудитора.
Совсем в редких случаях аудит годовой отчетности проводится после ее утверждения собственниками компании. Известны также случаи, когда решение о выплате дивидендов было принято собственниками компании на основе данных неаудированной годовой отчетности. Аудит же иногда проводится в целях соблюдения требований российского законодательства в части представления аудированной годовой отчетности общества в государственные органы статистики, налоговую инспекцию и т.п., когда такая отчетность подпадает под требования обязательного аудита. Кроме того, инициативный аудит годовой отчетности может проводиться на практике после того, как отчетность была уже выпущена руководством компании.
К несомненным плюсам для руководства и сотрудников аудируемого лица при использовании этой модели относятся:
• более комфортные сроки проведения проверки;
• более равномерная загрузка сотрудников компании в течение года;
• более привлекательная стоимость аудита в условиях закончившегося сезона высокой занятости;
• возможность формировать команду аудиторов на проект с учетом пожеланий клиента, специфики его бизнеса.
Что касается рисков, то, как было уже отмечено выше, основной риск заключается в том, что по результатам проверки аудитор выпустит модифицированное мнение. Такая ситуация может возникнуть, даже если годовая отчетность готовится сильной командой бухгалтеров, и исторически аудиторы не выявляли существенных ошибок в отчетности. Например, после выпуска годовой отчетности случилось событие после отчетной даты, которое привело к необходимости откорректировать какую-либо статью отчетности или просто подлежит раскрытию в пояснениях. В этом случае аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности будет модифицировано.
Как можно минимизировать риск отрицательных последствий выбора данного подхода? Во-первых, согласовать с аудитором проведение промежуточной проверки до конца отчетного периода (см. подробное описание выше). Во-вторых, выстроить такие отношения с аудитором, чтобы в течение года иметь возможность согласовать с ним позиции по вопросу отражения каких-то существенных нетипичных операций, а также вопросов, в которых задействованы оценочные суждения бухгалтера и руководства компании. В-третьих, необходимо развивать систему внутреннего контроля внутри компании, которая бы позволила своевременно выявлять и устранять ошибки в учете.
Типы аудиторских заключений по финансовой бухгалтерской отчетности:
1. Немодифицированное мнение – «чистое заключение», т.е. по мнению аудитора, финансовая/бухгалтерская отчетность общества во всех существенных отношениях достоверно отражает его финансовое положение по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии со стандартами учета.
2. Немодифицированное мнение в аудиторском заключении, содержащее привлекающую внимание часть или прочую информацию – аудитор обращает внимание пользователей годовой отчетности на факт, при этом не изменяя мнения о достоверности данной отчетности. Данный факт, раскрытый обществом в пояснениях к отчетности, может указывать на наличие существенной неопределенности, обуславливающей значительные сомнения в способности общества продолжать свою деятельность непрерывно; либо о существенном изменении учетной политики общества, вызвавшем пересчет вступительного баланса общества и прочей сравнительной информации. Аудитор также может указать в заключении прочую информацию, например, информацию о том, что включенные в отчетность сравнительные показатели аудировались другим аудитором или не аудировались.
3. Мнение с оговоркой – по мнению аудитора, за исключением влияния на бухгалтерскую/финансовую отчетность обстоятельства, изложенного в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, прилагаемая к настоящему аудиторскому заключению бухгалтерская отчетность общества отражает достоверно во всех существенных отношениях его финансовое положение по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии со стандартами учета.
Влияние данного обстоятельства может быть как известным и оцененным в денежном выражении, так и возможным, поскольку аудитор не имел возможности получить необходимые подтверждения с помощью альтернативных аудиторских процедур. Например, аудитор не имел возможности подтвердить наличие запасов общества, так как был назначен в качестве аудитора после даты проведения инвентаризации запасов; либо руководство аудируемого лица отказало аудитору в допуске к присутствию/ информации и т.п.
4. Отрицательное мнение – по мнению аудитора, вследствие существенности обстоятельства, изложенного в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, годовая отчетность общества не отражает достоверно во всех существенных отношениях его финансовое положение по состоянию на отчетную дату, а также результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии со стандартами отчетности.
5. Отказ от выражения мнения – вследствие существенности обстоятельства, указанного в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у аудитора отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, аудитор не выражает мнения о достоверности годовой отчетности общества.
В терминологии аудиторов:
• мнение типа 1–3 является положительным;
• мнение типа 3–5 является модифицированным.
Прежде всего, следует отметить, что согласно закону о бухгалтерском учете годовая отчетность не включает в себя аудиторское заключение. Все организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием (приказ Минфина РФ №34н).
Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность. Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью.
Консолидированная финансовая отчетность считается опубликованной, если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение. Публикация консолидированной финансовой отчетности осуществляется организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям, предусмотренным статьей 4 настоящего Федерального закона. (ФЗ 208 «О консолидированной финансовой отчетности.) Данное требование применяется к некоторым типам компаний или группе компаний, указанных в 208-ФЗ.
Годовая отчетность общества с ограниченной ответственностью утверждается на общем собрании участников. Уставом общества должен быть определен срок проведения очередного общего собрания участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества. Указанное общее собрание участников общества должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ФЗ 14 «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Утверждение годового отчета, годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности акционерного общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, относится к компетенции общего собрания акционеров. Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания отчетного года (ФЗ 208 «Об акционерных обществах»).
При оказании аудиторских услуг аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг (ФЗ 307 «Об аудиторской деятельности»).
Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. При представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом (ФЗ 402 «О бухгалтерском учете»).
Обязательный аудит проводится в случаях:
1. Если организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества.
2. Если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам.
3. Если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов).
4. Если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей.
5. Если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
6. В иных случаях, установленных федеральными законами (ФЗ 307 «Об аудиторской деятельности»).
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
