Порядок подготовки аудиторского заключения регламентируется Международными стандартами аудита МСА 700 и MCA 700А, а также Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Согласно федеральному закону об аудиторской деятельности в Российской Федерации аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности, которое должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
Как уже говорилось в предыдущей главе, если в результате проверки аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что возникает серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно отразить данное сомнение.
По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма выражает мнение о достоверности этой отчетности в форме безоговорочно-положительного или модифицированного мнения.
Аудиторское заключение включает в себя:
a. наименование;
b. адресата;
c. следующие сведения об аудиторе:
• организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им деятельности без образования юридического лица;
• место нахождения;
• номер и дату свидетельства о государственной регистрации;
• номер, дату предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;
• членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
d. следующие сведения об аудируемом лице:
• организационно-правовая форма и наименование;
• место нахождения;
• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
• сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;
e. вводную часть;
f. часть, описывающую объем аудита;
g. часть, содержащую мнение аудитора;
h. дату аудиторского заключения;
i. подпись аудитора.
Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.
Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», для того чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.
Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и др.
Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.
Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.
Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.
В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «Y» отражает достоверно во всех существенных отношениях...».
В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Основные принципы и методы бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются соответствующими нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.
Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.
Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата.
Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.
К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности.
Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Виды аудиторских заключений
Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторские заключения можно подразделить в зависимости от мнения аудиторов о достоверности отчетности на безоговорочно положительные и модифицированные.
Безоговорочно-положительное заключение содержит мнение аудиторов без всяких замечаний и оговорок.
Безоговорочно-положительное мнение в аудиторском заключении должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к выводу о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.
Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.
Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.
Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации. Такая часть также может быть включена при наличии дополнительных установленных законодательством Российской Федерации требований в отношении подготовки аудиторского заключения.
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
a. имеется ограничение объема работы аудитора;
b. имеется разногласие с руководством относительно:
• допустимости выбранной учетной политики;
• метода ее применения;
• адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Обстоятельства, указанные в п. «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.
Обстоятельства, указанные в п. «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно-положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств... » (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только в том случае, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно-положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторское заключение отчетности
При составлении бухгалтерской финансовой отчетности организация должна быть уверена, что информация, приведенная в ней, является полной и достоверной. Для подтверждения этого компании (они именуются аудируемыми лицами) привлекают аудиторские организации, т. е. независимых лиц, которые могут выразить свое профессиональное и непредвзятое мнение о достоверности представляемой отчетности. Подробнее об аудиторском заключении по бухгалтерской отчетности расскажем в нашей консультации.
Понятие аудиторского заключения содержится в ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности такой отчетности.
Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бух отчетности, должно составляться в случае обязательного аудита. Случаи, когда аудит должен обязательно проводиться, содержатся в ч. 1 ст. 5 Федерального закона № 307-ФЗ. Проводить ежегодно аудит должны, к примеру, все акционерные общества. А те организации, у которых выручка за предшествующий год превысила 400 миллионов рублей или сумма активов на конец предшествующего года превысила 60 миллионов рублей, должны за текущий год также провести аудит.
Обязательность проведения аудита может быть предусмотрена в учредительных документах организации независимо от соответствия критериям, указанным в Федеральном законе № 307-ФЗ. Но уже в этом случае с точки зрения закона аудит будет считаться не обязательным, а инициативным, т. е. проводимым по желанию самого аудируемого лица или его собственников.
Состав бухгалтерской отчетности приведен в ст. 14 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». И аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности там не указано. Поэтому не совсем корректно говорить об аудиторском заключении в составе бухгалтерской отчетности. Нет и обязанности у организации представлять свое аудиторское заключение в налоговую инспекцию (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, Письмо Минфина № 03-02-07/1/1724).
Однако с Росстатом дела обстоят иначе. Если аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности составляется в связи с тем, что организация подлежит обязательному аудиту, то такое аудиторское заключение представляется в территориальный орган статистики вместе с годовой отчетностью. А если на момент сдачи бухгалтерской отчетности в Росстат аудит еще не завершен, то срок раскрытия по бухгалтерской отчетности аудиторского заключения следующий. Досдать аудиторское заключение в Росстат нужно не позднее 10 рабочих дней, следующих за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря (ч. 2 ст. 18 Федерального закона № 402-ФЗ).
Обращаем внимание, что формы бухгалтерской отчетности для аудиторского заключения необходимо использовать не машиночитаемые (их вы сдаете в налоговую), а со строкой, содержащей дату утверждения бухгалтерской отчетности. Форма такой отчетности утверждена Приказом Минфина России № 66н.
Информацию о содержании аудиторского заключения можно найти в ч. 2 ст. 6 Федерального закона № 307-ФЗ.
В аудиторском заключении должны содержаться, в частности:
• наименование «Аудиторское заключение»;
• сведения об аудируемом лице: наименование, ОГРН, место нахождения;
• сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе;
• перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит;
• мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• указание даты заключения.
При этом требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются стандартами аудиторской деятельности. В частности, порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности раскрывается в Федеральном стандарте аудиторской деятельности (ФСАД) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» (утв. Приказом Минфина № 46н).
Заключение аудиторской проверки
Завершающая стадия аудиторской проверки включает обобщение и оценку результатов проверки правильности составленной клиентом финансовой отчетности, формирования и представления аудиторского заключения. Это наиболее ответственный этап сложной и многофункциональной работы аудитора.
Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Заключение представляет собой официальное свидетельство независимых дипломированных профессиональных бухгалтеров, представляемое заказчику: совету директоров и акционерам предприятия, а также банку, финансовому или налоговому органу и другим заинтересованным лицам. В нем приводится перечень форм отчетности, которые подверглись изучению на определенную дату, период, за который составлена эта отчетность, указание, какими стандартами руководствовался аудитор, заключение по существу результатов проверки и оценку применяемых предприятием принципов бухгалтерского учета. Положительное аудиторское заключение завершается утверждением, что бухгалтерская отчетность предприятия достоверно отражает его финансовое положение и отвечает принципам и правилам бухгалтерского учета в соответствии с действующим законодательством. Приложением к заключению аудитора могут быть рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета, финансовой стратегии предприятия, изменению его организационной структуры и систем управления.
Аудиторское заключение включает в себя:
а) наименование;
б) адресата;
в) следующие сведения об аудиторе:
• организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;
• место нахождения;
• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
• номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;
• членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
г) следующие сведения об аудируемом лице:
• организационно-правовая форма и наименование;
• место нахождения;
• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
д) вводную часть;
е) часть, описывающую объем аудита;
ж) часть, содержащую мнение аудитора;
з) дату аудиторского заключения;
и) подпись аудитора.
Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.
Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты.
Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью.
К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Виды аудиторских заключений:
1. Безоговорочно положительное аудиторское заключение. Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого 33 лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
2. Модифицированное аудиторское заключение. Модифицированным считается заключение, если возникли:
• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности или не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
а) имеется ограничение объема работы аудитора: обстоятельства, указанные в подпункте "а" настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.
б) имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики и (или) метода ее применения, а также адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Обстоятельства, указанные в подпункте "б" настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторское заключение в статистику
У компаний, подлежащих обязательному аудиту, возникла обязанность представить аудиторское заключение, в котором аудитором выражается мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемой компании, в территориальные органы статистики.
При представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря, следующего за отчетным годом (п.2 ст.18 Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в статистику не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным.
За непредставление аудиторского заключения к комплекту представляемой в Росстат бухгалтерской отчетности (в случае обязательного аудита), организации и ее должностному лицу может грозить административный штраф (ст.19.7 КоАП РФ):
• от 300 до 500 рублей (на должностных лиц);
• от 3 тыс. до 5 тыс. рублей (на юридических лиц).
При этом наложение штрафа не освобождает организацию от обязанности представить аудиторское заключение в органы статистики (п.4 ст.4.1 КоАП РФ).
Аудиторское заключение в статистику
Аудиторские заключения составляют государственный информационный ресурс, доступ пользователей к которому обеспечивается в соответствии с Административным регламентом, утвержденным приказом Росстата РФ №183 (зарегистрирован Минюстом РФ №30338).
Аудиторское заключение должно содержать (п.3 стандарт №1 «аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»):
• наименование («Аудиторское заключение»);
• указание адресата (акционеры АО или ПАО, участники ООО, иные лица);
• сведения об аудируемой компании (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения);
• сведения об аудиторской компании, индивидуальном аудиторе (наименование организации, ФИО индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование СРО, членом которой является аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций СРО);
• перечень бухгалтерской отчетности, в отношении которой была проведена аудиторская проверка, с указанием периода, за который она составлена;
• распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемой компанией и аудитором;
• сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);
• мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности;
• подпись аудитора;
• дату аудиторского заключения.
В части аудиторского заключения «ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность» должно быть приведено:
• указание на уполномоченных аудируемой компанией лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности;
• описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. Такое описание должно включать заявление о том, что указанные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.
Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом. Аудируемая компания должна заказать один экземпляр аудиторского заключения для предоставления его в территориальные органы статистики.
Если по результатам аудиторской проверки в бухгалтерскую (финансовую) отчетность были внесены исправления, то в соответствии с п.8 и п.15 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утв. приказом Минфина РФ №63н), должна быть представлена информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности, о внесенных изменениях.
Аудиторское заключение представляется:
1) в форме электронного документа, или его копия в электронном виде с расширением (pdf, tif, jpg) по телекоммуникационным каналам связи в территориальный орган статистики (наименование файла должно содержать код ОКПО экономического субъекта, который подлежит обязательному аудиту).
2) на бумажном носителе (оригинал) может быть представлено:
• непосредственно в органы государственной статистики;
• в виде заказного почтового отправления с уведомлением о вручении.
Сроки аудиторского заключения
Если бухгалтерская отчетность фирмы подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение (далее АЗ) представляется в орган статистики (п. 2 ст. 18 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"):
- либо вместе с данной отчетностью (не позднее трех месяцев после окончания отчетного года) по 31 марта;
- либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.
Организации не обязаны представлять АЗ в ИФНС вместе с годовой отчетностью, поскольку оно не входит в состав бухгалтерской отчетности (Письмо УФНС по г. Москве N 16-15/003855). Соответственно, оштрафовать налогоплательщиков по ст. 126 НК РФ за непредставление АЗ налоговики не вправе.
Госдума РФ приняла в первом чтении поправки в ст. 15.11 действующего КоАП РФ (Законопроект № 890123-6). Расширяется понятие грубого нарушения требований к бухучету.
К данному деянию будет отнесено:
1) занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухучета (этот пункт присутствует и сейчас);
2) искажение любого показателя бухгалтерской отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10% (сейчас это "искажение любой статьи (строки) формы бухотчетности не менее чем на 10%");
3) регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни, мнимого, притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухучета;
4) ведение счетов бухучета вне применяемых регистров бухучета составление бухгалтерской отчетности не на основе данных регистров бухучета;
5) отсутствие у организации первичных учетных документов и (или) регистров бухучета и (или) бухотчетности и (или) аудиторского заключения о бухотчетности в течение установленных сроков хранения таких документов.
Перечисленные в пунктах 3-5 виды нарушений в ныне действующей редакции статьи 15.11 КоАП РФ не предусмотрены.
Штраф на должностных лиц предлагается установить в пределах от 5 до 10 тыс. руб. (сейчас - от 2 до 3 тыс. руб.).
За повторное нарушение в течение календарного года предлагается установить штраф от 10 до 20 тыс. руб. или дисквалификацию на срок от 1 года до 3 лет (в ныне действующей редакции санкций за повторное нарушение не предусмотрено).
Напоминаем, что указанная ответственность не будет применяться если отчетность будет своевременно исправлена, в том числе через подачу уточненной налоговой декларации (пересмотренной бухгалтерской отчетности).
Законопроект № 957581-6 «КоАП РФ» внесен в Госдуму Статьей 29.30 проекта нового КоАП РФ предусмотрена ответственность за непредставление или несвоевременное представление (представление не в полном составе) обязательного экземпляра годовой бухгалтерской отчетности в органы статистики и другие нарушения порядка ее представления, предполагаются ввести штрафы в размере:
- на ИП от 2 до 5 тыс. руб.;
- на должностных лиц - от 5 тыс. до 10 тыс. руб.;
- на юрлиц - от 10 тыс. до 30 тыс. руб..
Там же предусмотрено, что не представление (несвоевременное представит) в Росстат аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, подлежащей обязательному аудиту, планируется наказывать штрафами в размерах:
- на ИП от 25 до 40 тыс. руб.;
- на должностных лиц от 50 тыс. до 100 тыс. руб.;
- на юрлиц от 100 тыс. до 200 тыс. руб.
Напомним, что сейчас в КоАП прямых санкций за отсутствие (несвоевременную сдачу АЗ) нет. Штраф взимается органом статистики в силу нормы ст. 19.7 КоАП РФ - непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу), орган (должностному лицу), осуществляющий (осуществляющему) государственный контроль (надзор), сведений (информации), представление которых предусмотрено законом и необходимо для осуществления этим органом (должностным лицом) его законной деятельности.
Указанное деяние влечет предупреждение или наложение административного штрафа:
- на граждан в размере от 100 до 300 руб.;
- на должностных лиц - от 300 до 500 руб.;
- на юридических лиц - от 3 тыс. до 5 тыс. руб.
Кроме того, в настоящее время установлены внушительные административные штрафы (до 1 млн руб.) за нарушения, связанные с представлением и раскрытием информации о компании (п. 1, 2 ст. 15.19, п. 2 ст. 15.23.1 КоАП РФ).
Государством взят курс на повышение требований к бухучету, квалификации бухгалтерского персонала, пресечению грубых нарушений при ведении бухучета и составлении отчетности на фоне многочисленных банкротств предприятий и банков, борьбы с фирмами однодневками, ожидается усиление административной ответственности за нарушения в сфере бухгалтерского законодательства, представления бухотчетности и АЗ. Поэтому нельзя исключать, что вышеперечисленные поправки в КоАП.
Виды аудиторских заключений
Когда запланированная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности проведена, аудиторы должны выразить свое мнение о корректности и достоверности составления отчетности и учета за проверенный отрезок времени, и оформить его в аудиторском заключении. При этом в зависимости от того, какое именно мнение выражает заключение, документ составляется по-разному. Виды аудиторских заключений указаны в законодательных актах Российской Федерации, а порядок их составления прописан в законе "Об аудиторской деятельности" и федеральных правилах и стандартах аудиторской деятельности.
Безусловно-положительное аудиторское заключение
Если у аудиторов, проводивших проверку бухгалтерской документации субъекта экономической деятельности, не возникает сомнений и расхождений с дирекцией относительно правдивости и правильности ведения бухучета и отчетности, составляется безусловно-положительное аудиторское заключение.
Условно-положительное заключение
Условно-положительное заключение составляется тогда, когда у аудиторов недостаточно оснований ни для безусловно-положительного, ни для отрицательного мнения. Такая ситуация возникает, когда имеет место сомнение аудитора относительно данных проверки, есть разногласия с руководством, выявлены незначительные факторы, которые мешают составить абсолютно положительное заключение.
Отрицательное заключение
Отрицательное аудиторское заключение может быть составлено в том случае, когда в ходе проверки аудитор выявил грубые нарушения или серьезные недочеты в ведении бухучета и составлении отчетности, в том числе, расхождения с установленной формой заполнения документации, несоответствие финансовой информации и данных в отчетах.
Отказ в составлении аудиторского заключения
Отдельным видом аудиторского заключения считается отказ аудитора выражать свое мнение после проведения аудиторской проверки компании. Он может быть вызван аудиторскими рисками или серьезными факторами, которые могут в будущем исказить результаты проведенной проверки, наличием веских причин, которые не позволяют составить любое другое заключение.
Аудиторское заключение организации
Аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности – важный источник информации не только о процессе и результате аудита, но и о состоянии дел в компании. Рассмотрим две модели взаимодействия с аудиторами, которые будут готовить аудиторское заключение по вашей компании.
Латинское слово «audit» означает «слушать». Именно в этом заключается суть работы аудитора: он слушает, а, значит, взаимодействует со своим клиентом. Как сделать это взаимодействие максимально эффективным для обеих сторон, расскажем далее.
Мнение независимого аудитора, то есть его аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности – это его профессиональное суждение, за которое он несет ответственность. Оно не зависит от того, согласно ли с ним руководство аудируемого лица. Аналогично тому, как руководство компании несет ответственность за достоверность годовой отчетности и выпускает эту отчетность независимо от мнения аудитора.
При этом в большинстве случаев, руководство аудируемой компании заинтересовано в том, чтобы по результатам своей проверки аудитор выпустил положительное мнение в отношении годовой отчетности. Ведь аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности является важным источником информации для внешних пользователей не только о процессе и результате аудита, но и о состоянии дел в компании. Так, например, в основании для выражения мнения с оговоркой аудитор может указать, что в компании отсутствует надлежащий учет движения товарно-материальных ценностей или объектов основных средств. Данная информация может заинтересовать налогового инспектора, проверяющего базу по налогу на прибыль или налог на имущество, или сотрудника банковских кредитных отделов, в случае, если товары или основные средства, находящиеся на балансе компании, находились в залоге в качестве обеспечения ее обязательств по кредитному договору. Что говорить об акционерах/ участниках общества, которые принимают решение о распределении прибыли, сформированной на основе недостоверных данных.
Существуют две принципиально разные модели взаимодействия с аудиторами при подготовке аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности. Обе они жизнеспособны, все зависит от приоритетов руководства компании, инвесторов и прочих заинтересованных лиц.
Первая и наиболее распространенная на практике – это аудит годовой отчетности до того момента, когда данная отчетность выпускается руководством компании и утверждается акционерами/участниками. Несомненным ее преимуществом является то, что в случае выявления аудиторами существенной ошибки в данных бухгалтерского учета и/или годовой отчетности, такая ошибка может быть устранена до выпуска отчетности и, таким образом, у аудитора не будет основания модифицировать свое мнение. Часто чистое аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности является безусловным приоритетом для руководства и учредителей компании, а отрицательные последствия от выпуска модифицированного заключения аудитора могут быть просто фатальными для компании в случае, например, ужесточения сроков возврата кредита, предоставленного основным кредитором.
В то же время, существует целый ряд факторов, которые следует принимать во внимание при выстраивании эффективного взаимодействия с аудитором при подготовке аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности.
Если мы говорим о годовой отчетности, то аудит можно провести в период после даты подготовки первого проекта годовой отчетности или, как минимум, учетных регистров компании или группы компаний (далее – дата закрытия) и датой, когда перед руководством стоит задача выпустить годовую отчетность. Понятно, что независимо от длины этого промежутка времени аудитор должен получить в ходе аудита доказательства, которые дают достаточные основания для выражения мнения о достоверности годовой отчетности. Поэтому сроки и этапы проведения аудита являются одним из ключевых параметров, о которых договариваются стороны при заключении договора на аудит.
Как решить проблему ограниченности сроков проведения аудита и подготовки аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности? С одной стороны, компания – аудируемое лицо может сжать сроки закрытия вплоть до введения системы «быстрого закрытия» (fast close). Некоторые компании сдвигают сроки быстрого закрытия даже до отчетной даты. Хотя справедливости ради надо сказать, что это, скорее, экзотика в России и применяется чаще всего при подготовке комплекта финансовой информации для целей консолидации в группу. С другой стороны, аудитор также разделяет свои процедуры на стадии: промежуточную и финальную.
В рамках промежуточного аудита, который проводится за 9 или 11 месяцев отчетного года, проверяются доходы и расходы организации, чтобы минимизировать аудиторские процедуры в отношении отчета о финансовых результатах на финальной стадии. Кроме того, выявляются нетипичные операции, случившиеся к моменту аудита, или планируемые к проведению до конца отчетного года; руководство аудируемого лица и аудитор согласовывают отражение данных операций в годовой отчетности.
В случае если в компании существует сильная система внутреннего контроля, то весь процесс аудита можно построить следующим образом. В рамках промежуточной стадии провести тестирование внутренних контролей. Это существенно сократит объем детальных процедур в отношении соответствующих учетных счетов в ходе финальной стадии аудита и подготовки аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности.
На финальной стадии аудита проводятся, главным образом, аудиторские процедуры по существу в отношении балансовых статей годовой отчетности. Объективно сами по себе они также могут занимать значительное количество времени.
К трудозатратным процедурам могут относиться, например, следующие процедуры по существу:
• выверка остатков дебиторской, кредиторской задолженности, по банковским счетам, кредитов и займов с данными, подтвержденными контрагентами в письмах-сверках;
• сведение результатов годовой инвентаризации с данными бухгалтерского учета по состоянию на отчетную дату.
Иногда в случае экстремально короткой финальной стадии аудита, например, менее недели, процедуры сверки с дебиторами/ кредиторами (кроме банков), инвентаризация товарно-материальных ценностей проводятся аудитором до отчетной даты (по состоянию на 30 сентября или 30 ноября отчетного года). После этого аудитору остается лишь провести документальную проверку движения остатков по соответствующим счетам учета за период с даты подтверждения до отчетной даты. Однако данный подход может быть применим только если в компании выстроены эффективные процессы и системы внутреннего контроля.
Как я уже говорил, данная модель взаимодействия с аудитором наиболее часто встречается на практике. Именно по этой причине аудиторы традиционно называют период работы с декабря по апрель-май «сезоном высокой занятости», когда ресурсы аудиторских компаний заняты более, чем на 100%. В этот период стоимость человеко-часа, на основе которой рассчитывается стоимость аудиторской проверки для клиента, максимальна. Снизить ее можно путем перераспределения часов работы аудитора с финальной стадии на промежуточную.
Часто аудиторы при встрече с потенциальным клиентом слышат пожелание «никаких сюрпризов на финальной стадии аудита». Под «сюрпризами» здесь понимаются ситуации, когда на финальной стадии аудита выявляется некий факт хозяйственной деятельности, отражение которого в годовой отчетности требует дополнительного осмысления. Либо понимание данного факта аудитором изменилось после получения им какой-то новой информации или проведения им соответствующих аудиторских процедур. В результате, может потребоваться внести существенную корректировку в годовую отчетность либо даже привлечь эксперта для оценки данного факта хозяйственной деятельности.
Среди примеров таких «сюрпризов» можно привести следующие:
• выявлены новые выданные гарантии, которые требуют отражения на балансе компании по справедливой стоимости, и требуется их оценка;
• выявлены договоры финансового лизинга, которые были ранее классифицированы как договоры операционной аренды – требуется провести новые расчеты и отразить их результаты в годовой отчетности;
• независимые оценщики предоставили отчет об оценке актива, где аудиторы выявили существенные ошибки, соответственно требуется переделать отчет и отразить новые результаты в годовой отчетности;
• выявлены схемы выплаты вознаграждения руководству на основе акций компании – требуется оценка справедливой стоимости обязательства по выплате данного вознаграждения и ее отражение в отчетности;
• выявлена связанная сторона, операции с которой требуется раскрыть в годовой отчетности;
• выявлено событие после отчетной даты, которое приводит к необходимости корректировать годовую отчетность или требует раскрытие в пояснениях в данной отчетности.
Понятно, что каждый из этих примеров не только содержит в себе угрозу нарушения сроков выпуска годовой отчетности и завершения аудита, но и создает напряженность как внутри компании, так и в отношениях между аудитором и клиентом. Поэтому перед тем как выбрать аудитора, руководству компании следует задать ему вопрос, каким образом он планирует минимизировать риск возникновения таких «сюрпризов» без ущерба качеству самого аудита. Квалификация команды аудиторов, их индустриальный опыт, своевременное вовлечение в проверку старших членов аудиторской команды (менеджера, партнера), обсуждение с руководством аудируемого лица промежуточных результатов аудита и понимания существенных хозяйственных операций – все это факторы, способствующие выстраиванию эффективных отношений между аудитором и клиентом.
Аудит готовой отчетности
Теперь рассмотрим вторую модель взаимодействия с аудиторами при подготовке аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности – годовая отчетность готовится и выпускается компанией до начала аудита. Аудиторы проверяют уже выпущенную отчетность, в которую никакие изменения уже не вносятся, поэтому в случае выявления существенных ошибок, выпускается модифицированное мнение аудитора.
Совсем в редких случаях аудит годовой отчетности проводится после ее утверждения собственниками компании. Известны также случаи, когда решение о выплате дивидендов было принято собственниками компании на основе данных неаудированной годовой отчетности. Аудит же иногда проводится в целях соблюдения требований российского законодательства в части представления аудированной годовой отчетности общества в государственные органы статистики, налоговую инспекцию и т.п., когда такая отчетность подпадает под требования обязательного аудита. Кроме того, инициативный аудит годовой отчетности может проводиться на практике после того, как отчетность была уже выпущена руководством компании.
К несомненным плюсам для руководства и сотрудников аудируемого лица при использовании этой модели относятся:
• более комфортные сроки проведения проверки;
• более равномерная загрузка сотрудников компании в течение года;
• более привлекательная стоимость аудита в условиях закончившегося сезона высокой занятости;
• возможность формировать команду аудиторов на проект с учетом пожеланий клиента, специфики его бизнеса.
Что касается рисков, то, как было уже отмечено выше, основной риск заключается в том, что по результатам проверки аудитор выпустит модифицированное мнение. Такая ситуация может возникнуть, даже если годовая отчетность готовится сильной командой бухгалтеров, и исторически аудиторы не выявляли существенных ошибок в отчетности. Например, после выпуска годовой отчетности случилось событие после отчетной даты, которое привело к необходимости откорректировать какую-либо статью отчетности или просто подлежит раскрытию в пояснениях. В этом случае аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности будет модифицировано.
Как можно минимизировать риск отрицательных последствий выбора данного подхода? Во-первых, согласовать с аудитором проведение промежуточной проверки до конца отчетного периода (см. подробное описание выше). Во-вторых, выстроить такие отношения с аудитором, чтобы в течение года иметь возможность согласовать с ним позиции по вопросу отражения каких-то существенных нетипичных операций, а также вопросов, в которых задействованы оценочные суждения бухгалтера и руководства компании. В-третьих, необходимо развивать систему внутреннего контроля внутри компании, которая бы позволила своевременно выявлять и устранять ошибки в учете.
Типы аудиторских заключений по финансовой бухгалтерской отчетности:
1. Немодифицированное мнение – «чистое заключение», т.е. по мнению аудитора, финансовая/бухгалтерская отчетность общества во всех существенных отношениях достоверно отражает его финансовое положение по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии со стандартами учета.
2. Немодифицированное мнение в аудиторском заключении, содержащее привлекающую внимание часть или прочую информацию – аудитор обращает внимание пользователей годовой отчетности на факт, при этом не изменяя мнения о достоверности данной отчетности. Данный факт, раскрытый обществом в пояснениях к отчетности, может указывать на наличие существенной неопределенности, обуславливающей значительные сомнения в способности общества продолжать свою деятельность непрерывно; либо о существенном изменении учетной политики общества, вызвавшем пересчет вступительного баланса общества и прочей сравнительной информации. Аудитор также может указать в заключении прочую информацию, например, информацию о том, что включенные в отчетность сравнительные показатели аудировались другим аудитором или не аудировались.
3. Мнение с оговоркой – по мнению аудитора, за исключением влияния на бухгалтерскую/финансовую отчетность обстоятельства, изложенного в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, прилагаемая к настоящему аудиторскому заключению бухгалтерская отчетность общества отражает достоверно во всех существенных отношениях его финансовое положение по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии со стандартами учета. Влияние данного обстоятельства может быть как известным и оцененным в денежном выражении, так и возможным, поскольку аудитор не имел возможности получить необходимые подтверждения с помощью альтернативных аудиторских процедур. Например, аудитор не имел возможности подтвердить наличие запасов общества, так как был назначен в качестве аудитора после даты проведения инвентаризации запасов; либо руководство аудируемого лица отказало аудитору в допуске к присутствию/ информации и т.п.
4. Отрицательное мнение – по мнению аудитора, вследствие существенности обстоятельства, изложенного в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, годовая отчетность общества не отражает достоверно во всех существенных отношениях его финансовое положение по состоянию на отчетную дату, а также результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии со стандартами отчетности.
5. Отказ от выражения мнения – вследствие существенности обстоятельства, указанного в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у аудитора отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, аудитор не выражает мнения о достоверности годовой отчетности общества.
В терминологии аудиторов:
• мнение типа 1–3 является положительным;
• мнение типа 3–5 является модифицированным.
Прежде всего, следует отметить, что согласно закону о бухгалтерском учете годовая отчетность не включает в себя аудиторское заключение. Все организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием (приказ Минфина РФ №34н).
Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность. Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью.
Консолидированная финансовая отчетность считается опубликованной, если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение. Публикация консолидированной финансовой отчетности осуществляется организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям, предусмотренным статьей 4 настоящего Федерального закона. (ФЗ 208 «О консолидированной финансовой отчетности.) Данное требование применяется к некоторым типам компаний или группе компаний, указанных в 208-ФЗ.
Годовая отчетность общества с ограниченной ответственностью утверждается на общем собрании участников. Уставом общества должен быть определен срок проведения очередного общего собрания участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества. Указанное общее собрание участников общества должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ФЗ 14 «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Утверждение годового отчета, годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности акционерного общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, относится к компетенции общего собрания акционеров. Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания отчетного года (ФЗ 208 «Об акционерных обществах»).
При оказании аудиторских услуг аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг (ФЗ 307 «Об аудиторской деятельности»).
Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. При представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом (ФЗ 402 «О бухгалтерском учете»).
Обязательный аудит проводится в случаях:
1. Если организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества.
2. Если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам.
3. Если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов).
4. Если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей.
5. Если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
6. В иных случаях, установленных федеральными законами (ФЗ 307 «Об аудиторской деятельности»).
Формы аудиторского заключения
Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств…» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Модифицированное аудиторское заключение.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:
1. не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2. влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
• имеется ограничение объема работы аудитора;
• имеется разногласие с руководством относительно:
а) допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения;
б) адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Модифицированное аудиторское заключение
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.
Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения, и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.
Пример аудиторского заключения в части, привлекающей внимание:
• "Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации " YYY " за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" состоит из:
• бухгалтерского баланса;
• отчета о прибылях и убытках;
• приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
• Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
• федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
• внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
• правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
• нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт Х), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией "YYY" (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) год. Сумма иска составляет ХХХ тыс. рублей. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации "YYY".
Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например, в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.
Аудитор также может модифицировать аудиторское заключение посредством включения (после части с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
а) имеется ограничение объема работы аудитора;
б) имеется разногласие с руководством относительно:
• допустимости выбранной учетной политики;
• метода ее применения;
• адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Обстоятельства, указанные в подпункте "а" настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.
Обстоятельства, указанные в подпункте "б" настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: "за исключением влияния обстоятельств…" (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отсутствие аудиторского заключения
Хотя все акционерные общества обязаны проводить аудит годовой отчетности (независимо от объема выручки и величины активов) ч. 1 ст. 5 Закона № 307-ФЗ, небольшие АО часто не хотят этого делать. Если собственники доверяют друг другу и руководству, аудит нередко кажется лишней тратой денег.
Напомним, что за непредставление обязательного аудиторского заключения в отделение Росстата оно может через суд взыскать штраф ч. 1 ст. 14, ч. 1, 2 ст. 18 Закона № 402-ФЗ (далее — Закон № 402-ФЗ); ст. 19.7, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ; Письма Росстата № 13-13-2/28-СМИ, № 1578/ОГ:
• с руководителя — от 300 до 500 руб.;
• с организации — от 3000 до 5000 руб.
Однако поправки в КоАП, вступившие в силу заставляют взглянуть на последствия отсутствия обязательного аудиторского заключения еще раз.
Поправки, помимо увеличения штрафа за чисто бухгалтерские ошибки, дополнили и список грубых нарушений правил бухучета и составления отчетности. Теперь таким нарушением, в числе прочего, считается отсутствие у фирмы обязательного аудиторского заключения о бухотчетности ст. 15.11 КоАП РФ. Отметим, что срок хранения аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности не ограничен ч. 1 ст. 29 Закона № 402-ФЗ; ст. 408 Перечня, утв. Приказом Минкультуры № 558.Так что при проверке не удастся сослаться на то, что аудиторское заключение, к примеру, уничтожено.
Это означает, что руководителю грозит штраф, если при проверке налоговики обнаружат, что организация обязана была проводить аудит, но заключения нет (его вообще никогда не было и, соответственно, организация не может предъявить его налоговикам). И это несмотря на то, что представлять аудиторское заключение налоговикам вместе с бухгалтерской отчетностью или вдогонку к ней по-прежнему не требуется ст. 14 Закона № 402-ФЗ; подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ.
Сумма штрафа для руководителя за отсутствие заключения составляет от 5000 до 10 000 руб. А при повторном нарушении — от 10 000 до 20 000 руб., либо руководителю грозит дисквалификация на срок от 1 года до 2 лет ст. 15.11 КоАП РФ.
Вот как прокомментировал ситуацию специалист налоговой службы.
После вступления в силу Закона № 77-ФЗ руководители организаций, которые обязаны проходить аудит годовой отчетности, однако не сделали этого (и соответственно, не имеют аудиторского заключения), могут быть оштрафованы за отсутствие такого заключения как за грубое нарушение правил бухучета и отчетности. Ответственность за это предусмотрена ст. 15.11 КоАП РФ.
Так что если вы до сих пор сомневаетесь, нужно вашей организации аудиторское заключение или нет, учитывайте при принятии решения и эти санкции. Окончательное слово за руководителем, он должен быть готов к последствиям вплоть до дисквалификации.
Общества с ограниченной ответственностью тоже обязаны проходить обязательный аудит годовой бухгалтерской отчетности, если ч. 1 ст. 5 Закона № 307-ФЗ:
• или их выручка за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн. руб.;
• или сумма активов в бухгалтерском балансе по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 60 млн. руб.
Руководителям таких ООО также грозит новая административная ответственность за отсутствие обязательного аудиторского заключения.
После внесения изменений в КоАП в нашу редакцию поступил вопрос: не появилась ли административная ответственность за неправомерное ведение бухучета руководителем организации? Напомним, что Законом о бухучете руководителям малых и средних предприятий (за исключением тех, кто не имеет права на применение упрощенного порядка ведения бухучета и отчетности) предоставлена возможность самостоятельно вести бухгалтерский учет ч. 3 ст. 7 Закона № 402-ФЗ. Если же организация не имеет права вести бухучет в упрощенном порядке (а это, в частности, и небольшие акционерные общества), то и руководитель вести бухучет сам не должен. Казалось бы, это тоже является нарушением. Однако, как нам разъяснил специалист налоговой службы, административной ответственности за это до сих пор нет.
Административная ответственность, предусмотренная ст. 15.11 КоАП РФ, применяется только в случаях грубого нарушения требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, к которым ведение бухгалтерского учета руководителем экономического субъекта без наличия оснований, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, не относится.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
