В практической деятельности аудиторов возникает необходимость обобщить положения отдельных стандартов аудита, установить их взаимное влияние и роль в процессе аудита/Также на практике большое значение имеет методика, аудиторской проверки, выраженная в последовательности конкретных действий аудитора, взаимосвязи членов рабочей аудиторской группы, организация обмена данными, а также знание нюансов бухгалтерского учета аудируемого лица. Поэтому в рамках профессионального объединения аудиторов и отдельной аудиторской организации целесообразно разрабатывать внутрифирменные стандарты аудита, которые будут служить инструкциями по организации аудиторской работы. Они позволят рационализировать труд аудиторов на основе ФСА и нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению.
Цель аудита бухгалтерской отчетности — выразить мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии бухгалтерского учета в целом законодательству РФ.
В качестве основных задач проверки обычно выделяют следующие:
— контроль соответствия состава и показателей бухгалтерской отчетности требованиям нормативных актов и учетной политики организации;
— проверка соответствия показателей во всех взаимосвязанных формах бухгалтерской отчетности;
— проверка системы внутреннего контроля организации;
— определение полноты отражения в отчетности всех хозяйственных операций организации в соответствии с принципом начисления.
Во время проверки бухгалтерской отчетности аудиторы должны обобщить результаты всех аудиторских процедур, полученные на этапах контроля отдельных разделов бухгалтерского учета и циклов хозяйственных операций. Цель этой операции — оценка совокупного влияния обнаруженных и прогнозируемых ошибок на бухгалтерскую отчетность в целом.
Поэтому на этапе аудита отчетности необходимо также подвести итог соблюдения всех применимых для конкретной проверки требований ФСА и внутренних стандартов в отношении:
— эффективности планирования и выполнения плана и программы аудита, в том числе обоснованность оценки аудиторского риска и существенности;
— сбора и оценки аудиторских доказательств, в том числе построения выборки и анализа ее результатов;
— исследования необычных отклонений с помощью аналитических процедур;
— рассмотрения работы эксперта, внутреннего аудита и другой аудиторской организации;
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
— документирования в аудите;
— контроля качества аудита.
По окончании проведения процедур в отношении отдельных операций, оборотов и остатков по счетам аудиторы обобщают все выводы и проводят окончательное подтверждение показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут составляться рабочие таблицы с отклонениями по каждой форме финансовой отчетности и рекомендуемыми корректировками искаженных показателей. Такие таблицы могут передаваться руководству аудируемого лица для внесения исправлений в отчетность. Аудиторы в процессе аудита не имеют права сами вносить какие-либо записи в документы аудируемого лица. Другой вариант корректировочной таблицы — по формам бухгалтерского отчетности, но в соответствующие ячейки вместо отчетных сумм аудитор заносит суммы корректировок, а если какой-либо показатель не требует исправления, то в ячейке ставится прочерк.
Неисправленные или неверно исправленные искажения являются основанием для формирования модифицированного мнения аудитора.
В целом контроль бухгалтерской отчетности может включать еле дующие основные этапы:
— аудит состава и показателей бухгалтерской отчетности, который проводится по следующим направлениям:
— контроль содержания форм бухгалтерской отчетности и увязки (соблюдения арифметической и логической взаимосвязи ее показателей). На данном этапе по каждой форме отчетности определяют следующие параметры: соответствие формы отчетности типовым требованиям к ней, а также специфику деятельности аудируемого лица; полнота заполнения реквизитов; арифметический контроль показателей; взаимосвязь показателей каждой формы отчетности с другими формами Увязка показателей отчетности предполагает соответствие значений одинаковых показателей, отраженных в разных формах отчетности,
— подтверждение предпосылок подготовки бухгалтерской от четности (существование, права и обязанности, возникновение, полноту, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие). На за исключительном этапе аудита перед подготовкой аудиторского заключения необходимо оценить степень соблюдения всех предпосылок, а не только предпосылки «представление и раскрытие», которая непосредственно относится к отчетности каждая предпосылка оказывает влияние на отчетность, поскольку отчетность отражает обобщенные показатели учета.
— контроль оценки статей отчетности, т.е. проверка группировки счетов по статьям отчетности. Подтверждение предпосылок по отчетности в целом является заключительным этапом, обобщающим собранные доказательства по каждому разделу бухгалтерского учета. Поэтому для анализа отчетности необходимо провести сверку соответствия бухгалтерской отчетности сведениям учетных регистров (процедура прослеживания, или контроля реальности сальдо). При оценке статей отчетности аудиторы должны получить доказательства соблюдения принципов подготовки и требований к отчетности, а также допущений, лежащих в основе учетной политики,
— если при выполнении аудиторских процедур установлены существенные нарушения принципов подготовки отчетности, раскрытия отчетных данных, то аудитор должен определить необходимые значения для корректировки показателей и рекомендовать руководству аудируемого лица внести соответствующие изменения в отчетности при получении письменного согласия руководства на предлагаемые корректировки аудитор должен оценить полноту внесенных изменений и в зависимости от полноты устранения искажений скорректировать свое аудиторское заключение в сторону более положительного.
— проверка отдельных форм бухгалтерской отчетности с учетом особенностей раскрытия информации в них.
В процессе аудита необходимо выполнять требования ФСА по сбору доказательств для подтверждения отдельных хозяйственных фактов и предпосылок подготовки отчетности. Так, ФСА 9 «Аффилированные лица» регламентирует цели и процедуры аудита в отношении выявления и изучения в процессе аудита хозяйственных операций аудируемого лица с его аффилированными лицами. Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая операция по передаче между ними каких-либо активов или обязательств. ФСА №9 установлены требования к поиску сведений об операциях с аффилированными лицами (АЛ), процедурам их аудиторской проверки и оценки влияния на аудиторское заключение.
Аудиторское заключение выдается по бухгалтерской отчетности за отчетный год. Однако данная отчетность включает данные как минимум за два года — отчетный и предыдущий. Поэтому аудитор должен проверить сопоставимость таких данных. Процедуры подобной проверки установлены ФСА № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Сопоставимые данные могут быть представлены в виде:
— сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности за предшествующий период, предназначенной для сопоставления с финансовой отчетностью за текущий период и не являющейся составной частью финансовой отчетности за текущий период. Этот способ представления используется в пояснительной записке, где некоторые показатели прошлого года могут приводиться для анализа динамики финансового положения или иллюстрации методики пересчета данных по новой учетной политике;
Общий подход в аудите сопоставимых данных любого вида — проверить их достоверность в контексте влияния на бухгалтерскую отчетность отчетного года, при этом объем аудиторских процедур в отношении сопоставимых значительно меньше, чем в отношении отчетных данных.
Аудитор должен определить:
— соответствует ли учетная политика в предыдущий период в отношении сопоставимых данных за предыдущий период учетной политике в текущий период либо были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и (или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— согласуются ли представленные в текущей финансовой (бухгалтерской) отчетности сопоставимые данные за предыдущий период с численными значениями и прочим раскрытием информации, представленными в финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, либо были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) была ли информация надлежащим образом раскрыта.
Если требования сопоставимости не выполняются, аудитор должен модифицировать аудиторское заключение. Мнение в отношении соответствующих показателей выражается вместе с мнением о показателях за отчетный год, так как соответствующие показатели являются неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности за отчетный год. Для сопоставимой информации мнение аудитора выражается раздельно по бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период при этом аудиторское заключение может быть модифицировано отдельно для сопоставимых показателей и (если это необходимо) для показателей отчетного года. В этом случае для отчетных данных может быть выражен один вид мнения аудитора (например, безоговорочно положительное), а для сопоставимой информации — другой тип мнения (например, мнение с оговоркой).
На практике часто возникают ситуации, когда бухгалтерская отчетность включается в состав пакета других документов, например в состав годового отчета акционерного общества, или в пакет эмиссионных документов, или в бизнес план и т.п. Действия аудитора в этом случае регламентированы ФСА № 27 «Прочая информация в документах, содержащих про аудированую финансовую (бухгалтерскую) отчетность». Прочей информацией является информация, по которой аудитор может не составлять аудиторское заключение, но которая включена в документы, соде1ржащие про аэрированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Прочая информация может носить как финансовый, так и нефинансовый характер.
Аудитор в процессе аудита бухгалтерской отчетности должен ознакомиться с прочей информацией для выявления в ней возможных существенных несоответствий с про аудированой финансовой отчетностью. Существенное несоответствие имеет место, когда простая информация противоречит про аудированой финансовой отчетности, что может вызвать сомнение относительно аудиторских выводов, сделанных на основе ранее полученных аудиторских доказательств, и, возможно, относительно оснований для мнения аудитора о финансовой отчетности.
Аудитор может специально не определять, изложена ли прочая информация надлежащим образом, поскольку цель аудита — выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, а не прочей информации.
Однако при выявлении существенных несоответствий в процессе ознакомления с прочей информацией аудитору необходимо определить, в какие документы нужно вносить поправки:
— если корректировки требует про аудированая финансовая отчетность, но аудируемое лицо отказывается их вносить, то аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение;
— если изменению подлежит прочая информация, но аудируемое лицо отказывается их вносить, то аудитор может включить в аудиторское заключение текс, привлекающий внимание к данной ситуации и описывающий выявленные существенные несоответствия, либо предпринять другие меры (в частности отказ от выражения мнения или несогласие продолжать аудит в зависимости от особенностей ситуации, а также от характера и существенности несоответствия с учетом юридических ограничений своих действий).
Существенное искажение фактов в прочей Информации имеет место тогда, когда подобная информация, не имеющая отношения к содержанию про аудированой финансовой (бухгалтерской), отчетности, изложена или представлена неверно. Такие искажения аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица для выявления вех нюансов и лучшего понимания фактов. Если руководство аудируемого лица отказывается устранить существенное искажение фактов, то аудитор принимает дальнейшие меры, которые включают уведомление представителей собственника аудируемого лица посредством составления документа, излагающего сомнения аудитора относительно прочей информации, и получение юридической консультации.
Аудитор, не имея доступа ко всей прочей информации до даты составления аудиторского заключения, знакомится с ней при первой возможности, чтобы впоследствии выявить возможные существенные несоответствия, и действует в соответствии с ФСА № .10. Если существуем обязательство по составлению отчета (заключения) о прочей информации, то обязанности аудитора определяются характером задания, применимым в данном случае законодательством РФ и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности относительно сопутствующих аудиту услуг.
Аудиторская проверка отдельных форм бухгалтерской отчетности
Аудит отдельных форм бухгалтерской отчетности имеет специфику в зависимости от проверяемой формы. Бухгалтерский баланс и отчет, о прибылях и убытках контролируется в процессе любого аудита, поскольку данные формы входят в состав не только годовой, но и квартальной отчетности хозяйствующих, субъектов всех организационно-правовых форм и видов деятельности.
Контроль Бухгалтерского баланса (ф. № 1) имеет следующие особенности.
Проверка всех счетов бухгалтерского учета (для сверки с показателями баланса) на определенную дату. Это обусловливает трудоемкость контроля ф. № 1. При этом учетные остатки должны подтверждаться результатами инвентаризации. Если инвентаризация проведена задолго до отчетной даты, а отчетный период не закончен или прошло несущественное количество дней после окончания года, то аудитору целесообразно инициировать проведение дополнительной инвентаризации, при этом аудитор включается в состав инвентаризационной комиссии. Если с отчетной даты до начала аудита прошло значительное, по мнению аудитора, время, то наряду с инвентаризацией необходимо провести процедуру обратного счёта, а именно: для подтверждения остатков на отчетную дату из инвентаризационных остатков вычитается приход и прибавляется расход соответствующего имущества или обязательств, подтвержденные первичными документами. Встречный контроль может включать расчет остатков на ту же отчетную дату, но прямым счетом: к остаткам на дату последней в отчетном году инвентаризации прибавляется приход и вычитается расход по документам вплоть до отчетной даты. Для подтверждения остатков по балансу качество документов, относящихся к меж инвентаризационному периоду, должно быть проверено более детально, чем за более ранние периоды.
Контроль связи бухгалтерского баланса проводится со всеми другими формами бухгалтерской отчетности и пояснительной запиской. Этот требует знания способов получения отчетных данных и арифметических расчетов. Например, стоимость основных средств по балансу должна быть идентична их первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации основных средств по ф. № 5.
Необходимость проверки за балансового учета, не подчиняющегося методу двойной записи. Это повышает вероятность ошибок, так как за балансовую запись нельзя прямо проверить по корреспондирующему счету (его нет). Однако часть за балансовых операций связана с балансовыми показателями, поэтому требуется знание таких взаимосвязей и обработка разнообразных балансовых счетов. Например, если в системе двойной записи отражено начисление арендной платы в пользу арендодателя, это означает, что организация пользуется арендованным имуществом, наличие и учет которого должен быть проверен по за балансовому счету 001 «Арендованные основные средства». После прекращения начисления Данной арендной платы следует удостовериться, что, арендованное основное средство списано по кредиту счета 001. Другой пример: если организация показала списание с баланса задолженности неплатежеспособных дебиторов, необходимо проконтролировать наличие дебетовой записи по счету 007.
Проверка Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2) имеет следующие особенности.
В форме имеются интервальные показатели, проверка которых требует оценки оборотов по счетам. Вследствие этого выборка для проверки достоверности показателей ф. № 2 должна проводиться по хозяйственным операциям, в отличие от баланса, где достаточно сверки сальдо всех счетов. Поэтому выборка по операциям требует проверки фактов хозяйственной деятельности за весь год (в отличие от баланса, для подтверждения сумм которого можно провести инвентаризацию и применить обратный счет).
В ф. № 2 обобщаются все результаты финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, что требует тщательного контроля не только счетов 90,91,99,84, но и операций по счетам, корреспондирующим со счетами учета финансовых результатов. Унифицированных форм первичных документов по учету собственно финансовых результатов не существует. Один первичный документ относится к одной операции, но любая хозяйственная операция затрагивает два объекта учета. Документация подвергается унификации по имущественному признаку (стандартные образцы имеют первичные документы по отдельным видам активов). финансовые показатели получают или на основе этих документов (если операция затрагивала имущество), или на основе самостоятельного расчета бухгалтера, закрепленного справкой бухгалтерии (например, расчет торговой наценки, расходов на продажу, относящихся к проданным товарам, финансового результата в конце месяца). Вторая группа документов, при прочих равных условиях, более подвержена искажениям, чем первая, так как носит внутрифирменный характер и не предполагает контроль через разделение полномочий при совершении операции. Например, при отражении продажи товара составляется накладная, которую проверяет не только бухгалтер. Но и кладовщик, и (через систему оформления заказа) менеджер по продажам. Напротив, расчет и списание прибыли/убытка от продажи (Д 90аК 99/ Д 99 К 9,09) бухгалтер производит самостоятельно. В связи с этим аудитор должен проверять первичные документы по учету активов и обязательств, операции с которыми влияют на финансовые результаты. Значительно снижает трудоемкость такой проверки применение аудируемым лицом официальных, лицензионных версий компьютерного бухгалтерского обеспечения, в котором гарантируется достоверность арифметических расчетов и регламентированных процедур закрытия счетов.
Также в силу того, что финансовые результаты отражают прибыльность хозяйственной деятельности организации, аудит прибылей и убытков, так же, как и собственного капитала, целесообразно проводить после проверки прочих разделов учета (чтобы заранее обеспечить подтверждение сумм по счетам, корреспондирующим с операционно-результатными и финансово-результатными счетами). Поэтому часто, независимо от подхода к проведению аудита прочих разделов учета (по объектного или циклического), при аудите финансовых результатов применяется циклический подход, т.е. контролируются группы операций, а не отдельные счета.
Аудит прочих форм бухгалтерской отчетности учитывает следующие их особенности.
В Отчете об изменениях капитала (ф. № 35 контролируются как обороты, так и остатки по счетам зачета собственного капитала. Кроме того, изучаются данные по регулирующим счетам (оценочным и прочим резервам). При этом, должно быть обеспечено подтверждение адекватности используемой клиентом методики расчета сумм резерва каждого вида требованиям учетной политики и нормативных актов в области учета.
Аудиторы проводят сверку сумм регулирующих счетов с суммами регулируемых счетов (счетов учета соответствующих активов), чтобы сумма первых не превышала суммы вторых по каждому виду резервов. Особое внимание уделяется отражению резервов в синтетическом учете, тесно связанном с формированием финансовых результатов и подготовкой ф. № 2. В отношении резервов предстоящих расходов необходим контроль обоснованности общей величины резерва, списания его остатка или продления резерва наследующий год, а также фактов превышения фактических расходов над зарезервированными. Последнее обстоятельство может выступить индикатором недостаточной обоснованности процедур Планирования и снизить оценку эффективности системы внутреннего контроля. Также значительный удельный вес оценочных резервов и уценки основных средств в составе уменьшения добавочного капитала (или нераспределенной прибыли) должен быть изучен с точки зрения эффективности управления активами, поскольку означает вероятность не ликвидности уцениваемого имущества (материальных ценностей, финансовых вложений, дебиторской задолженности, основных средств).
При оценке изменения капитала в ф. № 3 требуется привлечение аналитических и вне учетных данных, так как многие расчеты могут быть проверены только на базе детальных сведений об объектах учета, приказов руководителя организации, внутренних методических указаний по бухгалтерскому учету, расчетов бухгалтерии, а также статистической информации и заключений экспертов оценщиков.
Для расчета чистых активов организации используются показатели ф. № 1, которые должны быть заранее подтверждены аудитором.
— для расшифровки денежных потоков, по текущей, инвестиционной и финансовой составляющим, а также в разрезе источников поступления денег и направлений платежей клиента аудитору требуется привлекать данные аналитического учета. Это делает проверку трудоемкой и зависимой от особенностей видов деятельности и видов денежных расчетов аудируемого лица;
— контроль, как оборотов, так и сальдо счетов учета денежных средств, т.е. необходимость, как инвентаризации остатков денежных средств, так и документального прослеживания операций с денежными средствами;
— необходимость классификации денежных потоков на три вида (по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности). Такая классификация, как правило, типовым перечнем субсчетов к счетам учета денежных средств не Предусмотрена. Поэтому аудиторам необходимо осуществить эту классификацию и провести соответствующие расчеты по материалам аудируемого лица (счетам 50—57) сплошным способом. Как правило, назначение денежных потоков можно определить по корреспондирующим счетам со счетами 50—57, но в некоторых случаях следует изучить содержание конкретной хозяйственной операции на основании удостоверяющего ее первичного документа;
— необходимость исключения внутренних оборотов по счетам учета денежных средств (как внутри счета, так и между счетами этой группы). Это требует внимания, так ошибка может увеличить денежные потоки по отчету или уменьшить их за счет пропуска ряда операций, не относящихся к внутреннему обороту. В последнем случае взаимная сверка по ф. № 1 й № 4 покажет несоответствие общего сальдо по счетам учета денежных средств, и аудитор должен будет повторить классификацию денежных потоков.
Аудит Приложения к бухгалтерскому балансу (ф. 5) имеет следующие особенности:
— контроль оборотов и сальдо ведется в разрезе аналитических показателей, требующих выборки операций по регистрам синтетического и аналитического учета, а в сложных случаях он осуществляется и по первичным документам. Например, организация должна хранить, инвентарные карточки сгруппированными по видам основных средств в Соответствии ф. № 5, что в компьютерной программе обеспечивается присвоением каждому объекту учета аналитической группы основных средств (здания и сооружения, оборудование и т.д.). Это облегчает заполнение данной формы. Однако такое требование на практике не всегда осуществляется, и аудиторы должны производить группировки инвентарных карточек и объектов учета самостоятельно;
— проверка отражения в ф. № 5 аналитических данных по многим разделам учета. Фактически данная форма — это аналитическая расшифровка содержания значимых счетов, показанных в предыдущих формах бухгалтерской отчетности. Поэтому от аудитора требуются знания всех разделов учета и экономическое чутье, поскольку заполнение некоторых разделов может вызывать трудности из-за неоднозначной терминологии и отсутствия подробных методических указаний к формам отчетности. Например, отсутствие сведений по элементам затрат в синтетическом учете означает необходимость выделения затрат по элементам на основе корреспондирующих счетов, а в сложных случаях — и на основе показателей аналитического учета;
— разнообразие разделов учета и циклов операций, раскрываемых в ф. № 5, обуславливает необходимость обмена между членами аудиторской группы промежуточными результатами аудита. Это требует координации их действий и контроля со стороны вышестоящих аудиторов в группе.
Для контроля Отчета о целевом использовании полученных средств (ф. № 6) (в некоммерческих организациях) необходимы знания об источниках финансирования деятельности организации, детальный контроль аналитической информации по счету 86 «Целевое финансирование», а также требуется проверка обоснованности расходования целевых средств (при этом дополнительно изучают факты расходования средств на цели, не предусмотренные уставной деятельностью, например перевод средств финансирования в состав собственных средств по предпринимательской деятельности).
Аудит Пояснительной записки также имеет свою специфику. Отражение в Пояснительной записке специфических данных конкретной организации и отсутствие единообразной структуры требует от аудитора достаточных знаний об особенностях деятельности и бухгалтерского учета аудируемого лица. Поэтому основные направления контроля Пояснительной записки — это проверка целесообразности и достаточности ее структуры, а также соответствия раскрываемой ин, формации основным отчетным формам (ф. № 1—6).
В частности, ФСА № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» устанавливает специальные требования по проверке соблюдения этого допущения и его раскрытия, которое обычно производится в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Признаками, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности (т.е., способности и намерения аудируемого лица продолжать свою деятельность в течение 12 месяцев с отчетной даты),
являются следующее финансовые признаки:
— отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов,
— привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов,
— изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг),
— существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений,
— существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта,
— существенный объем продаж сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;
— прочие признаки:
— несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством РФ,
— судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица,
— внесение Изменений в законодательство или изменение политической ситуации и т.п.
Воздействие всех признаков должно оцениваться аудитором в совокупности. Оценка допущения непрерывности деятельности осложняется тем, что аудитор должен сделать обоснованный прогноз на основе проверенной информации о произошедших в отчетном году событий, О событиях после отчетной даты, а также условных фактов хозяйственной деятельности (которые только ожидаются в будущем). Поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться, как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Но, тем не менее, аудитор должен планировать и проводить проверку таким образом, чтобы собрать доказательства соблюдения принципа непрерывности.
В случае выявления факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, аудитор должен:
— проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения непрерывности деятельности;
— собрать достоверные аудиторские доказательст1ва в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия Любых планов аудируемого лица и возможных смягчающих ситуацию обстоятельств;
— потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в будущем.
Этапы и направления аудиторской проверки
В практической деятельности аудитора важно разработать последовательность проведения конкретной аудиторской проверки. Единой детальной последовательности аудиторской работы (на уровне программы аудита и ниже) не существует, так как многое определяется индивидуальными особенностями конкретного аудиторского задания и проверяемой организации. Вместе с тем аудиторская организация может разработать методику действий исходя из опыта предыдущих аудиторских проверок, профессионально обоснованных методических предпочтений аудиторов и других работников, участвующих в проведении проверки, а также с учетом требований ФСА.
В основе любой методики должно лежать понимание принципиальных основ бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета, а также их целевая функция.
На базе данной схемы действия аудитора могут быть сгруппированы по последовательности проверки. Этапы планирования и подготовки аудиторского заключения достаточно детально регламентированы в ФСА. Поэтому основное внимание аудиторов при выработке методики проверки должно быть уделено этапу сбора аудиторских доказательств по существу. Один из возможных способов, отражающий комбинацию метода дедукции (дезагрегированы бухгалтерской отчетности) и по объектно-циклического подхода к аудиту.
Принятие дезагрегирования бухгалтерской отчетности как основного подхода в аудите обусловлено тем, что аудиторы в начале работы с клиентом не знают особенности его деятельности, бухгалтерского учета и отчетности. Поэтому целесообразно сначала изучить бухгалтерскую отчетность, которая комплексно представляет финансовые показатели организации и основные не учетные документы, которые характеризуют специфику деятельности аудируемого лица.
Циклы хозяйственных Операций для целей аудита — это группы взаимосвязанных операций организации, повторяющихся в процессе ее хозяйственной деятельности. Циклы отражают динамический аспект бухгалтерского учета, где результатом реальной хозяйственной операции становится проводка. Результаты операций циклов в статическом аспекте отражаются как сальдо по счетам бухгалтерского учета. В документальном аспекте на основании первичного документа (хозяйственная операция определенного цикла) составляется корреспонденция счетов в журнале ордере по каждому из двух счетов, затронутых в проводке, а затем рассчитывается остаток по счету.
Единой общепринятой группировки циклов не существует, так как она зависит от отрасли экономики, особенностей технологии производства, территориальной структуры аудируемого лица, видов продукции (товаров); схем финансирования и инвестирования, методов управления и контроля и других хозяйственны? факторов. Поэтому аудитор должен самостоятельно применять классификацию, наиболее достоверно и эффективно представляющую деятельность аудируемого лица. В экономической литературе приводятся различные перечни циклов хозяйственных операций, отличающиеся терминологией и степенью детализации.
В самой системе бухгалтерской отчетности реализована классификация видов деятельности организации:
— в отчете о прибылях и убытках — на основные и прочие виды деятельности;
— в отчете о движении денежных средств — на текущую, инвестиционную и финансовую деятельность.
Эта группировка должна быть учтена в процессе выделения циклов для целей аудита, так как сбор аудиторских доказательств в этом случае будет строиться в разрезе видов деятельности. Для объединения этих двух классификаций можно принять, что основная деятельность — это текущая деятельность, а к прочим видам деятельности относятся Инвестиционная и финансовая. В контексте всей хозяйственной деятельности организации более точным понятием, чем вид деятельности, выступает понятие цикла операций. Это обусловлено тем, что вид деятельности по ПБУ 9/99 и 10/99 относится к способу извлечения прибыли (продаже), в то время как не все операции прямо связаны с формированием финансового результата.
Денежные средства и расчеты связывают все циклы и отражают соответственно динамику всеобщего финансового эквивалента (денег) и соблюдение принципа начисления в организации. Этот факт лежит в основе ф. № 4 бухгалтерской отчетности. В силу различной природы операций (как динамической категории) и счетов (как инструмента обобщения как динамических, так и моментных данных) нельзя четко разделить все счета между Циклами. Так, счета учета денежных средств и расчетов используются во всех циклах. В связи с этим из перечисленных циклов в Приложении 20 можно выделить цикл денежных средств и расчетов (он объединит под цикл дебиторской задолженности из цикла инвестирования и под цикл краткосрочной кредиторской задолженности из финансового цикла).
Одновременно с выделением циклов аудиторами проводится группировка операций на типовые и нетиповые (и соответственно устанавливается связь последних с нетиповыми статьями бухгалтерской отчетности, выявленными ранее, и выделяются новые нетиповые статьи).
Если аудиторская организация имеет ограниченный штат сотрудников на проводимую проверку, но достаточное время работы, то необходимо определить последовательность проверки циклов. Последовательность экономических процессов и формирования организации позволяет распределить этапы по очередности проверки следующим образом: цикл финансирования (базовые формы отчетности — ф. 1, 3,6), цикл текущей деятельности (базовые формы отчетности — ф № 1, 2, 5), инвестиционный цикл (базовые форм отчетности — ф. № 1, 5), цикл расчетов (базовые формы отчетности — ф. № 1,4). Действия аудитора, в общем (что имеет отношение и к каждому циклу) регламентированы ФСА по сбору аудиторских доказательств и нормативными актами в области бухгалтерского учета соответствующих объектов, а в частных деталях — особенностями проверяемой организации. Фактически аудитору необходимо собрать сведения о степени соблюдения нормативно-законодательных требований к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. Основные из этих норм изложены в разделе «Бухгалтерский учет» данного учебного пособия.
Следует отметить, что аудиторская проверка по своему характеру также циклична, так как аудиторы в процессе проверки при выявлении новых фактов и обстоятельств постоянно возвращаются к уже проверенным показателям и документам, чтобы устранить несоответствия, уточнить свои выводы и в конце аудита выдать обоснованное аудиторское заключение.
Поэтому по окончании проверки по схеме дезагрегирования, аудиторы вновь проверяют бухгалтерскую отчетность, но прямым, бухгалтерским способом (индуктивно), моделируя перенос уже проверенных показателей учетных регистров в эту отчетность. При этом аудиторы могут составлять альтернативную бухгалтерскую отчетность, внося в нее показатели, которые сочли достоверными, а затем сверяя полученную отчетность с фактической Отчетностью аудируемого лица. Ошибки и отклонения в отчетности фиксируются линейно-позиционным способом (по каждому показателю — строке, столбцу ячейке). Формы рабочих документов, заполняемых в ходе выполнении такой сверки, могут совпадать с формами проверяемой отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках и т.п.), но по каждой позиции вместо фактических или расчетных аудиторских данных аудиторы указывают явленные отклонения (например, завышение показателя на 10 тыс. руб.). Это позволяет наглядно представить только искажения (и соответственно требующиеся корректировки) по каждой форме бухгалтерской отчетности.
Аудит отдельных разделов бухгалтерского учета
После разработки общей последовательности проведения аудита необходимо учесть специфику контроля отдельных объектов учета. При этом принято по аналогии с разделами учета выделять и разделы аудита (по принципу однородности хозяйственных операций). Однородные хозяйственные операции — это операции с однотипными объектами бухгалтерского учета (денежными средствами, основными средствами, расчетами и т.п.). Как отмечают О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов, разработка методики проверки однородных групп хозяйственных операций, которая отражает единую схему проверки, является одним из путей сокращения трудоемкости проверки без снижения ее качества.
В основе проведения аудиторской проверки лежит контроль порядка подготовки бухгалтерской отчетности клиента.
В зависимости от принципиального общенаучного подхода к выделению этапов аудита возможны два варианта построения методики аудита:
1) методом индукции (от частного к общему). При этом сначала проверяются первичные документы, затем регистры аналитического учета, синтетического учета, и на завершающем этапе производится контроль бухгалтерской отчетности;
2) методом дедукции (от общего к частному). В этом случае аудитор отталкивается от содержания бухгалтерской отчетности, затем проверяет регистры синтетического и аналитического учета, ив конце — первичные документы (которые при их большом количестве анализируются выборочным способом). В связи с тем, что отчетность на момент ее проверки, как правило, бывает уже составленной, целесообразно проводить аудит методом дедукции — от бухгалтерской отчетности к первичным документам. Процесс последовательного подразделения бухгалтерской отчетности на статьи, статей — на счета бухгалтерского учета, повлиявших на формирование значений соответствующих статей, а счетов — на хозяйственные операции, совершение которых послужило основанием для записей на счетах, называется дезагрегированием бухгалтерской отчетности (или сегментированием аудита).
Дезагрегирование производится в несколько этапов:
— подразделение бухгалтерской отчетности на статьи,
— определение структуры каждой статьи бухгалтерской отчетности и установление взаимосвязи каждой статьи со счетами бухгалтерского учета,
— информация, отраженная на счетах бухгалтерского учета, подразделяется на отдельные хозяйственные операции.
Таким образом, при выделении сегментов аудита возможны два подхода: по объектный (когда конечным сегментом аудита является объект бухгалтерского учета — денежные средства, материалы и тому подобное) и циклический (когда конечным сегментом аудита является цикл операций — оплата, производство; приобретение и т.п.).
Результаты аудита при любом подходе должны быть одинаковыми (подтверждение мнения аудитора), а выбор конкретной методики проверки призван обеспечить экономию ресурсов аудиторской организации.
В методике аудита однородных групп хозяйственных операций (разделов аудита) должны быть раскрыты следующие основные направления проверки:
— изучение источников информации, используемых в процессе аудита, которые по документальному признаку могут подразделяться на следующие группы:
— учетные данные, включая первичные документы (накладные, кассовые ордера, инвентаризационные описи и т.п.), регистры синтетического и аналитического учета журналы ордера и ведомости к ним. Главная книга, карточки учета материалов, кассовые книги и т.п., бухгалтерская, а в качестве дополнительных источников для сверки — также налоговая и статистическая отчетность (ф. № 1— 6 бухгалтерской отчетности. Пояснительная записка налоговые декларации по отдельным налогам, статистические формы № П1, П2, П3, П4 и др.),
— вне учетные источники внутренней информации (приказы, распоряжения руководителя организации, например, об учетной политике; договоры, заклю4ения по предыдущим аудиторским проверкам и т.д.), а также внешней информации (нормативно-законодательные акты, открытые позитивные подтверждения от третьих лиц, статистические данные о ценах и т.п.);
— первичная оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица (на основе тестов средств контроля);
— описание вариантов альтернативных учетных решений, разрешенных законодательством, и выбор одного из которых должен быть предусмотрен в учетной политике аудируемого лица.
Аудиторы могут разработать таблицы таких решений с условиями допустимости, ограничениями и рекомендациями по применению каждого из вариантов в зависимости от отрасли деятельности клиента, особенностей его технологий, организационной структуры и других факторов. Также может быть разработан классификатор возможных нарушений, содержащий описание ошибок (например, с подразделением на типичные и нетипичные), их причин, способов и условий их устранения.
Такие рабочие таблицы могут использоваться для анализа искажений и выражения мнения аудитора:
— проверка соответствия данных бухгалтерской отчетности, регистров синтетического, аналитического учета и первичных документов (прослеживание);
— выбор методов и процедур аудита, наиболее соответствующих особенностям конкретной группы операций. При этом могут быть разработаны таблицы с описанием процедур, их целей," возможностей, результатов, а также макеты рабочих документов для отражения процесса аудита;
— изучение первичных документов по однородным группам операций.
Контроль первичных документов обязательно должен включать:
— арифметическую проверку,
— контроль таксировки (пересчет соответствия стоимости количеству и цене продукции) и котировки (правильности составления проводок по первичному документу),
— проверку по формальным признакам (на полноту заполнения реквизитов документа и соблюдения типовой формы документа или формы, предусмотренной учетной политики организации),
— контроль по существу совершенной хозяйственной операции (на соответствие документа реальной операции, например, когда фактические по учетным критериям приобретены объекты, являющиеся МПЗ, а в первичной документе и в учетном регистре они отражены как основные средства);
— оценка выявленных искажений по их влиянию на достоверность бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; подготовка рекомендаций аудируемому лицу; формирование мнения аудитора с учетом не устраненных аудируемым лицом искажений.
Аудиторы могут закреплять разработанные ими методики во внутрифирменных стандартах аудита.
Типичные ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Некоторые искажения присущи бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности многим аудируемым лицам. Поэтому аудитору необходимо знать области наиболее вероятных ошибок. На основании подобных перечней аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут разработать классификаторы искажений с вариантами исправления каждого типа искажений и применять такой классификатор в качестве элемента внутрифирменных стандартов аудита.
Аудиторы регулярно выявляют в процессе аудита различные варианты искажений.
Можно выделить следующие типичные искажения:
— показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (т.е. она проведена формально, охватывает не все объекты бухгалтерского учета, не проведена вовсе или дата инвентаризации слишком удалена от отчетной даты — ранее 1 октября отчетного года). В случае такого нарушения аудитор должен обратить особое внимание на проведение инвентаризации со своим участием и распространить (интерполировать) результаты такой инвентаризации (проведенной, как правило, в году, следующим за отчетным) На бухгалтерские показатели за отчетный год. Для этого применяются приемы контрольно-выборочного сличения и обратного счета (когда, отталкиваясь от данных последней к моменту аудита инвентаризации, проводят расчет показателей на отчетную дату, прибавляя документированное списание и вычитая документированное оприходование объектов учета). И наоборот, если инвентаризация проведена не позднее 1 октября отчетного года, но с учетом Интенсивности операций, по мнению аудитора, не достаточно близко к отчетной дате (31 декабря), то аудитор должен обратить особое внимание на документальное оформление операций аудируемого лица начиная с даты инвентаризации;
— имеются арифметические ошибки при переносе показателей из учетных регистров, при суммировании показателей, отражаемых по одной статье отчетности, при округлении до целых тысячами миллионов рублей;
— взаимосвязанные или идентичные показатели разных форм отчётности противоречат друг другу. В этом случае аудитор должен определить достоверную сумму, проведя оценку сумм операций по первичным документам, оценку правильности и полноты переноса этих сумм в учетные регистры, а также арифметическую проверку расчета оборотов и сальдо по счетам. Полученные суммы принимаются как достоверные для отражения в отчетности;
— неполное заполнение реквизитов бухгалтерской отчетности (когда не указаны организационно-правовая форма, ИНН, КПП; показатели, по которым нет данных, не прочеркнуты; отрицательные и вычитаемые суммы даны без скобок и т.п.). В этом случае отчетность не будет принята государственными органами и учредителями, и аудитор должен рекомендовать вписать пропущенные сведения;
— несоблюдение требования существенности, когда в бухгалтерской отчетности не раскрыты отдельно существенные показатели. Например, у организации имеются разные направления основного вида деятельности (оптовая, розничная торговля, общепит, производство), каждый из которых дает более 5%от выручки. В этом случае в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 выручка и расходы по каждому из этих видов деятельности должны быть показаны в отчете о прибылях и убытках отдельно. В данной ситуации аудитор должен рассчитать эти суммы и рекомендовать клиенту раздельное отражение доходов и расходов;
— организация, имеющая дочерние и зависимые общества, не составляет сводную бухгалтерскую отчетность или эта отчетность подготовлена с нарушением нормативных требований к раскрытию информации. Действия аудитора при этом идентичны действиям при аудите» первичной отчетности;
— в Пояснительной записке не отмечен факт несоблюдения требования непрерывности деятельности организации, например, когда организация планирует начать процедуру банкротства в году, следующим за отчетным, но это не отражено в пояснительной записке за отчетный год), а также не раскрыты любые другие требования приказа Минфина России № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Такой факт должен быть отмечен аудируемым лицом, в Противном случае (если нет других существенных искажений),аудитор модифицирует свое аудиторское заключение посредством включения соответствующей части, которая будет привлекать внимание пользователей заключения к факту несоблюдении принципа непрерывности;
— организация изменила в отчетном году учетную политику, но в бухгалтерской отчетности не произвела пересчет, показателей за прошлый год (не соблюден принцип сопоставимости показателей отчетности). Например, если в отчетном году при списании МПЗ они оценивались методом ФИФО, а в прошлом году — по средней себестоимости, то показатели за прошлый год для включения в отчетность должны быть пересчитаны по методу ФИФО. Аудитор должен сделать пересчет и рекомендовать соответствующие корректировки сумм отчетности;
— в Пояснительной записке не раскрыты отклонения применяемой методики ведения учета и подготовки отчетности от требований нормативных актов (например, несоблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности малым предприятием, перешедшим на упрощенную систему бухгалтерского учета). В этом случае аудитор должен настоять на раскрытии этого отклонения или сообщить о нем в аудиторском заключении (посредством включения соответствующей части);
— другие искажения.
Чтобы связать процесс поиска аудиторских Доказательств и методику формирования мнения аудитора о достоверности бухгалтерского учета й бухгалтерской, отчетности, виды ошибок могут быть сгруппированы по предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие), а также по разделам бухгалтерского учета (например, вне оборотные и оборотные активы, капитал, обязательства, финансовые результаты) и циклам хозяйственных операций (например, процесс снабжения, процесс производства, процесс продажи, процесс расчетов, процесс инвестирования, процесс привлечения финансирования).
На край стола поставили жестяную банку, плотно закрытую крышкой, так, что 2/3 банки свисало со стола. Через некоторое время банка упала. Что было в банке?
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. -otchetnosti.gif "Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности")
