Прежде всего, отметим, что в целях налогообложения прибыли правила переноса убытков на будущее установлены ст. 283 НК РФ. Также необходимо помнить, что ее нормы распространяются только на суммы убытка, сформированного по правилам налогового учета (если в налоговом учете по итогам года получена прибыль, а в бухгалтерском - убыток, положения ст. 283 НК РФ не применяются).
Кроме того, следует учитывать, что в гл. 25 НК РФ имеются специальные правила для учета некоторых убытков, в частности:
• от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1);
• по операциям с ценными бумагами (п. 10 ст. 280);
• по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304);
• от реализации амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268, ст. 323);
• по уступке (переуступке) права требования (ст. 279).
В рамках данной статьи эти нюансы не рассматриваются.
Размер переносимого убытка не ограничен, бухгалтер вправе всю сумму полученной в последующем прибыли "компенсировать" убытком.
Перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следующих за годом получения убытка. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.
Для целей переноса на будущее убытки могут накапливаться (если убыток получен по итогам не одного года, а нескольких лет). Перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены.
Применение норм ст. 283 НК РФ не зависит от используемого предприятием порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль. Изменение этого порядка (например, переход на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) не лишает права переносить убытки на будущее (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/738).
При наличии налогооблагаемой прибыли бухгалтеру целесообразно вспомнить, каким был финансовый результат в предшествующие 10 лет. Если предприятие в каком-либо из предыдущих 10 лет получало убыток и по тем или иным причинам не воспользовалось правом уменьшить налогооблагаемую прибыль, сделать это еще не поздно.
К сведению. В соответствии с п. п. 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" величина полученного убытка, который может быть в дальнейшем признан в налоговом учете, является вычитаемой временной разницей, что влечет возникновение отложенного налогового актива (ОНА). Для его отражения используется проводка: Дебет 09 Кредит 68. При признании в следующем отчетном (налоговом) периоде полученного убытка отражается уменьшение начисленного ранее ОНА (п. 17 ПБУ 18/02): Дебет 68 Кредит 09.
К сведению. В отношении убытка применяются общие правила, установленные ст. 283 НК РФ (п. 3 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).
Если организация является получателем дивидендов, бухгалтеру необходимо быть готовым к тому, что налоговые инспекторы потребуют уменьшить размер учитываемого по правилам ст. 283 НК РФ убытка на величину полученных дивидендов. Заметим, что до недавнего времени эта точка зрения находила поддержку не только среди специалистов главного финансового ведомства страны (Письмо N 03-03-06/1/66), но и среди арбитров (см., например, Постановления ФАС ВВО N А11-3245/2007-К2-21/153, ФАС СКО N Ф08-8778/07-3297А, ФАС МО N КА-А40/4862-06). Таким образом, если по операциям, облагаемым налогом на прибыль по ставке 20%, предприятием получен убыток, но поступившие дивиденды превышают его размер (то есть в целом по налоговой декларации отражена прибыль), то убыток, подлежащий переносу на будущее, отсутствует.
Однако Президиум ВАС в Постановлении N 14955 признал, что данный подход противоречит налоговому законодательству. Позднее согласился с этим и Минфин (Письмо N 03-03-06/2/177). Поэтому предприятие в случае возникновения разногласий с инспекторами по этому вопросу сможет отстоять свои права в судебном порядке (Постановления ФАС МО N КА-А40/14808-09, Девятого арбитражного апелляционного суда N А40-44633/09-115-227).
Заметим, что обновленная инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль уже позволяет не учитывать при определении размера переносимого на будущее убытка доходы, облагаемые по иным ставкам, в том числе дивиденды (см. п. 9.3 Порядка заполнения налоговой декларации).
Чтобы начать перенос убытка, необязательно ждать окончания текущего года. Бухгалтер вправе признать соответствующую сумму убытка начиная с первого отчетного периода (месяца или квартала), если по его итогам получена прибыль. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России N 03-03-06/1/598, N 03-03-06/1/383, N 03-03-06/1/298 и УФНС по г. Москве N 20-12/061165, N 20-12/040947@.
Если первый отчетный период работы оказался убыточным и налогооблагаемая прибыль появилась только по результатам полугодия или 9 месяцев, положения ст. 283 НК РФ о переносе убытка применяются в общем порядке.
Пункт 4 ст. 283 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. При этом перечень подтверждающих документов законодателем не установлен. Пользуясь этим, Минфин неоднократно подчеркивал, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (Письма N 03-03-06/1/276 и N 03-03-06/1/206). Причем проведение налоговой проверки не прекращает обязанности по хранению первичных документов в течение срока переноса убытков (Письмо N 03-03-06/1/276).
Руководствуясь мнением Минфина, инспекторы, сославшись на отсутствие каких-либо отдельных первичных документов, могут отказать в праве на налоговую экономию даже в том случае, если сохранившиеся налоговые декларации и формы годовой бухгалтерской отчетности подтверждают величину убытка.
Отсутствие "первички" может стать серьезной проблемой для подтверждения "старых" убытков, возникших ранее установленного срока хранения документов.
Поэтому осторожным налогоплательщикам следует сохранить всю "первичку" за убыточные годы, несмотря на то, что:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет;
• на основании ст. 17 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации должны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Вместе с тем не следует отчаиваться и налогоплательщикам, у которых "первичка" в полном объеме не сохранилась. Дело в том, что многие суды не соглашаются с требованиями налоговых инспекторов и отменяют решения ИФНС о доначислении налога на прибыль организациям, не предъявившим "первичку".
Арбитражная практика свидетельствует о том, что спасительными для налогоплательщиков могут стать следующие аргументы:
• размер убытка может быть подтвержден не только первичными документами, но и бухгалтерским балансом, отчетом о прибылях и убытках, оборотно-сальдовыми ведомостями, главными книгами, пояснительной запиской, аналитическими ведомостями, налоговыми регистрами;
• объем убытка подтверждает проведенная ранее налоговая проверка;
• проверка "первички" за те годы, которые выходят за рамки трехлетнего проверяемого периода, незаконна.
Справедливости ради заметим: некоторые суды считают, что уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму полученного ранее убытка правомерно лишь при наличии первичных документов бухгалтерского учета, оформленных в установленном порядке (Постановление ФАС ДВО N Ф03-832).
Информация об убытках отражается организацией в Приложении 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Как следует из п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации, названное Приложение включается в состав налоговой декларации только за I квартал и за налоговый период (год).
При этом в Приложении 4:
• за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало года;
• за налоговый период - остатки как на начало, так и на конец года.
При определении остатка неперенесенного убытка на конец года в соответствии с п. 9.3 Порядка заполнения налоговой декларации учитывается убыток, полученный организацией за текущий налоговый период. Таким образом, если предприятие получило по итогам года убыток, то он учитывается при заполнении строк 160 и 180 Приложения 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций. В декларации за I квартал указанная сумма отражается по строкам 010, 030, 040.
Сумма убытка (части убытка), уменьшающего налоговую базу отчетного (налогового) периода, указывается по строке 150 Приложения 4 и включается в строку 110 листа 02. Соответственно, в декларации за полугодие и 9 месяцев (если имеется налогооблагаемая прибыль и бухгалтер решил воспользоваться правом переноса убытков) сумма признанного убытка отражается по строке 110 листа 02 декларации без заполнения Приложения 4 (Письмо ФНС России N 3-2-10/18@).
Пунктом 5 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. При этом в целях определения организации-правопреемника нужно руководствоваться п. п. 4 - 9 ст. 50 НК РФ. Так, при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате данного слияния юридическое лицо.
При проведении реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица организация-правопреемник (присоединившая юридическое лицо) признает убытки прошлых лет, образовавшиеся у присоединенных юридических лиц, при наличии документов, подтверждающих данные убытки (включая налоговые декларации, в которых присоединенной организацией заявлялись налоговые убытки). Такие разъяснения приведены в Письмах УФНС по г. Москве N 16-15/061705, N 16-15/041113 и N 19-12/000118. Аналогичной позиции придерживаются суды (см., например, Постановление ФАС ЗСО N А27-5584).
В этом случае организация-правопреемник в названных строках декларации отражает убытки с учетом убытков присоединенных юридических лиц: заполняются строки 010, 020 - 130 (в зависимости от числа налоговых периодов, в которых получены убытки), 140 - 160 и 180 Приложения 4 к листу 02, а также строка 110 листа 02. Данные разъяснения даны столичными налоговиками в Письмах N 16-15/061705 и N 16-15/041113.
В Письме N 03-03-06/1/617 Минфин обратил внимание на то, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль можно учесть только тот убыток, который сформирован по правилам гл. 25 НК РФ. Поэтому присоединившее юридическое лицо не вправе учесть убыток, полученный присоединяемой организацией, применявшей до присоединения УСНО. Данный вывод финансисты обосновали ссылкой на абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, согласно которому убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. Очевидно, что позиция Минфина применима и в случае реорганизации в форме слияния.
При выделении из состава организации одного или нескольких юридических лиц у последних не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (п. 8 ст. 50 НК РФ). В связи с этим право переноса убытков остается за реорганизованной компанией.
При разделении вновь возникшие юридические лица являются правопреемниками, поэтому они вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных реорганизованным предприятием до момента реорганизации. В этом случае общая сумма убытка распределяется между правопреемниками пропорционально их долям в соответствии с разделительным балансом.
Наконец, при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного предприятия признается вновь возникшее юридическое лицо.
В бар зашли три зэка и заказали: гроб с костями, многоэтажку и то что мы строили. Официант им все принес и говорит: вот вам гроб с костями и многоэтажка. А то что вы строили – нет. Есть только то где вы были. Что заказали зэки?
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
