Изменения в системе налогообложения в РФ, затрагивающие иностранных юридических лиц, возникли в основном в связи с принятием Налогового кодекса РФ и изменений и дополнений к нему.
К общим положениям налоговых отношений нерезидента можно отнести следующие:
• порядок учета в налоговых органах;
• налоговые режимы;
• особенности налогообложения при различном характере деятельности;
• виды налогов.
В соответствии с положениями Налогового кодекса иностранная организация (компания, фирма, включая полные товарищества и личные компании, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств), международные организации, созданные па основе международного договора, обладающие международной правосубъектностью и имеющие статус юридического лица, располагающие в РФ своими постоянными органами или представительствами, а также дипломатические представительства подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения:
а) организации;
б) обособленных подразделений организации;
в) принадлежащего организации недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Другими словами, налоговые органы осуществляют учет организаций по каждому месту ее деятельности и по месту нахождения каждого из объектов принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
При постановке на учет присваиваются идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).
Различают общую систему налогов и сборов и специальные налоговые режимы.
Специальные налоговые режимы включают в себя следующие:
а) упрощенную систему налогообложения субъектов малого предпринимательства;
б) систему налогообложения в свободных экономических зонах;
в) систему налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;
г) систему налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
Из специальных налоговых режимов к нерезидентам имеют отношение режимы «б» и «г».
Существенным является положение, рассматривающее взаимозависимые лица для целей налогообложения. Российское налоговое законодательство все более широко использует разработки Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в области наиболее сложных проблем международного налогообложения. К таким проблемам относится, в частности, трансфертное ценообразование — установление цен между взаимозависимыми лицами.
Налоговый кодекс Российской Федерации определил налогоплательщиками организации, уплачивающие налоги в связи с осуществляемой деятельностью. Исходя из этого иностранные юридические лица, осуществляющие самостоятельно свою деятельность, являются и самостоятельными налогоплательщиками. В отличие от российских юридических лиц иностранные фирмы являются налогоплательщиками по российскому законодательству только в части деятельности, осуществляемой на территории РФ.
Налоговое законодательство РФ в качестве налогоплательщика определяет иностранное юридическое лицо, а не его представительство или филиал. Последние представляют собой только организационно-правовую форму работы иностранной фирмы на территории РФ.
По характеру деятельности иностранные фирмы можно разделить на две группы: осуществляющие предпринимательскую деятельность и не осуществляющие. К первой группе относятся, например, строительно-ремонтные, консультационные, юридические компании, посреднические организации. Вторая группа — иностранные компании, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, функции которых ограничиваются подготовительно-вспомогательными услугами, оказываемыми своей материнской компании. Но и эта группа платит налоги.
В соответствии с Налоговым кодексом (ч. 1) иностранные организации — нерезиденты могут исполнять обязанность по уплате налога в иностранной валюте.
Иностранные юридические лица (компании, фирмы, любые другие организации) и физические лица признаются налогоплательщиками в следующих случаях:
а) они имеют в РФ источники пассивных доходов (вклады, дивиденды, лицензионные платежи);
б) они имеют источники активных доходов (осуществляют деятельность в РФ через свои отделения — постоянные представительства, филиалы, другие обособленные подразделения).
В первом случае налогоплательщики уведомляют налоговые органы об источниках доходов по установленной форме, во втором случае налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана подлежащей налогообложению или нет в соответствии с законодательством РФ и международными соглашениями РФ.
Для целей налогообложения по закону не имеет значения факт наличия или отсутствия разрешения на открытие или продление срока деятельности в РФ представительств иностранных юридических лиц.
Но налоговые органы для постановки на учет требуют представить следующие документы:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
1) нотариально заверенную копию свидетельства об аккредитации;
2) нотариально заверенную выписку из торгового реестра;
3) доверенность на главу представительства.
Для получения аккредитации необходимо направить в регистрирующий орган следующие документы:
1) письменное заявление, в котором излагается цель открытия представительства, описывается деятельность иностранной фирмы в целом;
2) устав иностранной фирмы;
3) выписку из торгового реестра.
При этом устав иностранной фирмы и выписка из торгового реестра должны быть заверены нотариально и с переводом на русский язык.
Представитель иностранной фирмы, ведущий от ее имени переговоры об открытии в РФ представительства, передает в аккредитационный орган доверенность.
После регистрации в налоговых органах представительство может открывать счета в банках РФ, как в иностранной валюте, так и в валюте РФ.
Представительству иностранного юридического лица в РФ могут быть открыты одновременно счета типов «К», «Н», «С».
Следовательно, иностранные юридические лица могут осуществлять свою деятельность в РФ:
1) через отделения, являющиеся постоянными представительствами;
2) не связанную с постоянными представительствами.
В первом случае они обязаны вести налоговый учет по определенным формам (см. прил. 3 Инструкции ГНС № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц»), во втором случае по упрощенной форме (см., например, прил. 4 Инструкции ГНС № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц»).
Как в первом, так и во втором случае иностранные юридические лица обязаны вести бухгалтерские регистры (журналы, главные книги, оборотные ведомости, кассовые книги), они обязаны учитывать издержки, доходы (специализированные по каждому виду деятельности), предоставлять по запросу налоговых органов информацию, относящуюся к налоговому учету.
Иностранные юридические и физические лица платят все виды налогов, указанных в Налоговом кодексе (см. п. 12.1). Различия только в способе уплаты налога иностранными лицами, стоящими на налоговом учете в налоговых органах РФ и не стоящими на налоговом учете. В последнем случае налоговое законодательство РФ возлагает обязанность на исчисление, удержание и перечисление в соответствующие бюджеты налогов с иностранных лиц на налоговых агентов.
Налоговый агент — это субъект хозяйственной деятельности, ведущий денежные расчеты с иностранным лицом, не стоящим на учете в налоговых органах РФ. Налоговый агент стоит на налоговом учете. Налоговым агентом может быть как резидент РФ, так и представительство иностранной фирмы, действующей в РФ, представитель индивидуального предпринимателя — нерезидента РФ. Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть как физическое, так и юридическое лицо.
Российская Федерация подписывает международные договоры, в которых могут быть отражены те или иные положения, касающиеся налогообложения и сборов. Если в международном договоре установлены иные правила, чем в Налоговом кодексе и других налоговых законах, то применяются правила международных договоров РФ. В Налоговом кодексе введено понятие «иностранная организация». Под иностранными организациями понимаются организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством иностранного государства (компании, корпоративные образования и другие формы) международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
Во многих зарубежных странах существует такая организационно-правовая форма, как личная компания. По законодательству этих стран личная компания не является юридическим лицом. На нее распространяется режим налогообложения, действующий на физических лиц.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ на иностранные личные компании, действующие на территории РФ, распространяется режим налогообложения, действующий на физических лиц.
Все представительства иностранных фирм обязаны представлять в налоговую инспекцию один раз в год налоговую декларацию о деятельности в РФ с указанием в ней всех доходов и расходов. К декларации прилагаются отчет о деятельности в РФ и заключение аудитора.
Иностранные юридические лица, имеющие право па налоговые льготы, представляют в налоговую инспекцию заявление о снижении (отмене) налога и официальное подтверждение факта постоянного пребывания иностранного юридического лица в стране, с которой имеется международное соглашение по налоговым вопросам.
Право на налоговые льготы может быть в связи с подписанием международного договора РФ с другой страной по налоговым вопросам.
Если представительство иностранной фирмы имеет в штате российский персонал, то на начисленную зарплату необходимо производить ежемесячные взносы в государственные социальные внебюджетные фонды:
Введен единый социальный налог (Налоговый кодекс, ч. II, гл. 24), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды — пенсионный фонд РФ, фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования РФ.
Преимущества представительств иностранных фирм по сравнению с резидентами РФ в области налогового учета:
1) законодательно не установлена обязанность вести бухгалтерский учет и сдавать налоговой инспекции баланс;
2) валютная выручка не подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке;
3) не представляется статистическая отчетность в органы Государственного комитета РФ по статистике;
4) валютные банковские счета могут быть открыты в иностранных банках без разрешения ЦБ РФ;
5) амортизационные отчисления можно считать по нормам страны регистрации компании, что может уменьшить налог на прибыль и на имущество;
6) иностранные юридические лица не начисляют НДС с арендной платы за жилые и служебные помещения (за исключением некоторых стран).
Налог на прибыль
Организаций-нерезидентов от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство.
При рассмотрении проблем налогообложения через постоянное представительство необходимо иметь в виду следующие аспекты.
В соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Другими словами, целью создания и деятельности представительства в гражданско-правовом смысле является не осуществление через это представительство предпринимательской деятельности, а представление и защита интересов юридического лица вне его места нахождения.
Под постоянным представительством в целях налогообложения в соответствии с законодательством РФ и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества понимается любое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению доходов от источников в РФ. Таким образом, постоянное представительство в целях налогообложения — это способ осуществления иностранным юридическим лицом предпринимательской деятельности, предусматривающей наличие в РФ определенного места для осуществления такой деятельности, отличающегося определенной степенью постоянства.
Под постоянным представительством для налогообложения понимаются следующие формы и виды деятельности:
а) филиал, отделение, бюро, контора, любое постоянное место следующей постоянной деятельности:
• продажа продукции с расположенных на территории РФ помещений, принадлежащих или арендуемых иностранцами;
• осуществление любой, не запрещенной законом деятельности, приносящей доход;
б) организация или физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в РФ;
в) посредник, который вне рамок своей деятельности на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляет его интересы в РФ, действует от его имени и имеет полномочия на заключение контрактов от имени иностранного лица, имеет полномочия обговаривать существенные условия контрактов;
г) строительная площадка с момента начала работы на ней.
Если международным соглашением с участием РФ и бывшего СССР дано другое определение постоянного представительства, то используется определение, изложенное в международном соглашении.
В соответствии с законодательством РФ и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Россия обладает правом облагать прибыль от коммерческой деятельности иностранного юридического лица, если прибыль получена в результате деятельности этого лица в РФ через постоянное представительство и только в той части, которая непосредственно относится к постоянному представительству.
Итак, два важных вопроса:
1. Действует ли иностранное лицо через постоянное представительство?
2. С какой прибыли необходимо платить налог?
Налогообложение прибыли. Обычно иностранная фирма, импортирующая свои товары в РФ, организует деятельность на территории РФ по проведению маркетинга, заключению контрактов, таможенному оформлению товаров, доставке товаров до покупателей, вовлекая в такую деятельность уполномоченных российских лиц. Такая деятельность превышает деятельность по защите интересов иностранного юридического лица вне его местонахождения в гражданско-правовом смысле.
Рассматриваемая деятельность иностранного юридического лица признается налоговыми органами приводящей к постоянному представительству в целях налогообложения.
Такой подход соответствует международной практике налогообложения.
Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на правиле, предусмотренном соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, гласящем, что прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях. Другими словами, из валового дохода, полученного в результате реализации товаров по внешнеторговому контракту, необходимо выделить долю, которая относится на деятельность, осуществляемую представительством.
Налогообложение прибыли иностранных юридических лиц в РФ регулируется Налоговым кодексом. Подробно процедуры налогообложения даны в Инструкциях «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» и «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».
Основным методом определения прибыли в соответствии с вышеназванными документами является прямой метод, т. е. такой же метод, как и для российских лиц. В соответствии с этим методом прибыль нерезидента от деятельности в РФ через постоянное представительство, облагаемая налогом, определяется как
Прямой метод предполагает наличие соответствующего учета, который для случая с постоянным представительством вряд ли может быть обеспечен.
Для использования прямого метода необходимо иметь полную информацию о доходах и расходах иностранного юридического лица в РФ.
Если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом, действующим в РФ через постоянное представительство, такая прибыль может быть определена условно следующими методами:
а) на основании полученного дохода (выручки) от деятельности в РФ;
б) на основании валового дохода (выручки) из всех источников и соотношения численности персонала;
в) на основании расходов.
Инструкция «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» подробно описывает, каким образом могут применяться условные методы.
Если контракты на поставку в РФ товаров заключены непосредственно самим иностранным юридическим лицом и подписаны сотрудниками головного офиса этого лица за границей, а сотрудники российских представительств этого лица не участвовали в заключении и реализации этих контрактов, то такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства иностранного лица в РФ и доходы иностранного юридического лица по таким контрактам в РФ не облагается налогом независимо от места перехода права собственности на ввозимые товары к покупателям.
Кроме дохода от реализации товаров, услуг, работ могут быть следующие виды доходов:
• проценты по счетам постоянного представительства в банке;
• доходы от сдачи имущества постоянного представительства в аренду;
• доходы от отчуждения имущества постоянного представительства;
• доходы в виде штрафов и санкций за нарушение обязательств по договорам;
• другие доходы.
К другим доходам относятся и так называемые пассивные доходы иностранных фирм из источников в РФ, зачисляемые на счета постоянного представительства. Это виды доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в РФ, например дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. Если с сумм таких доходов налог удержан у источника, то при включении этих доходов в состав валового дохода постоянного представительства (после исчисления налога на прибыль) производится зачет на сумму ранее уплаченных налогов.
В состав затрат включаются управленческие и административные расходы, в том числе понесенные за границей, но лишь в отдельных случаях. Отдельные случаи — это расходы на зарплату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, другие расходы, понесенные в РФ и оплаченные головным офисом иностранного юридического лица. Не включаются в состав расходов постоянного представительства расходы на содержание подразделения любого юридического лица, не находящихся на территории РФ, включая подразделения головного офиса.
Доходы и расходы по страховой и банковской деятельности, а также по посредническим операциям должны учитываться отдельно, ввиду обособленных ставок на прибыль по этим видам деятельности. Раздельный учет требуется и в ряде случаев при применении условного метода исчисления налогооблагаемой прибыли.
Налог на прибыль исчисляется постоянным представительством самостоятельно.
Иностранное юридическое лицо обязано представлять в налоговый орган следующие документы:
1) отчет о деятельности в РФ;
2) декларацию о доходах (доходы указываются в рублях);
3) заключение аудитора о достоверности информации.
При включении в состав доходов иностранных представительств доходов, полученных от источников в РФ и подвергшихся предварительному обложению налогом при их выплате, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее уплаченных налогов. Если иностранное представительство направило в налоговые органы информацию об источниках доходов на территории РФ, предварительное удержание налогов у источников выплаты не производится.
Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянные представительства и другие обособленные подразделения производят все расчеты по платежам в бюджеты различных уровней только через счета, открываемые в уполномоченных банках на территории РФ.
Денежные средства, перечисленные иностранным юридическим лицам на содержание представительства, не могут квалифицироваться как прибыль иностранного юридического лица, полученная в связи с деятельностью в РФ, поэтому указанные денежные средства не подлежат обложению налогом на прибыль.
Доходы, связанные с осуществлением какой-либо деятельности в РФ, например выполнением строительно-монтажных работ, осуществлением торгово-посреднических операций, оказанием любого рода услуг, относятся к так называемым активным доходам. К пассивным доходам относятся проценты, дивиденды, лицензионные платежи.
Общая налогооблагаемая прибыль постоянного представительства по всем видам деятельности определяется путем сложения прибыли, определяемой прямым и косвенным методами.
Налог на прибыль постоянного представительства иностранного юридического лица, осуществляющего строительно-монтажные работы, уплачивается им ежегодно, при этом сумма налога, уплаченная по итогам соответствующего отчетного года, может быть либо окончательной, либо корректируемой по итогам выполнения всей работы. Возмещение сумм переплат налогов может производиться как в рублях, так и в иностранной валюте.
Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивает налог на прибыль по таким же ставкам, что и российская организация за исключением доходов, полученных в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций и иностранными от российских организаций (15%, а не 6%).
Иностранное лицо с постоянным местонахождением в стране, с которым РФ или бывшим СССР заключено соглашение, может получить льготы по уплате налога в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения.
РФ заключено 70 межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Одной из главных задач, которую договаривающиеся государства ставят при заключении соглашения об избежании двойного налогообложения, является создание условий, при которых юридические и физические лица государств не будут дважды уплачивать налоги с одного и того же вида имущества.
Особенностью соглашений является то, что большинство из них имеет подобные положения. Это объясняется тем, что в основу положений положена типовая модель по налогам и на капитал, разработанная организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
Соглашения предусматривают, что прибыль (доходы) от предпринимательской деятельности резидента одного государства могут облагаться налогом в другом государстве только в том случае, если такое лицо осуществляет деятельность в этом государстве через постоянное представительство.
Предусмотрены особенности в связи со строительно-монтажными работами. Прибыль строительно-монтажных работ облагается налогом в стране, где производились такие работы, если продолжительность работ превышает определенный период: в Индонезии — 3 месяца, в Испании — 12 месяцев, в Турции —18 месяцев.
При этом если имеется представительство иностранного юридического лица в РФ, и оно получает кроме прибыли доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты, например проценты по выданному российской фирме кредиту, то необходимо пользоваться ставками налогообложения в соответствии с соглашениями между странами об избежании двойного налогообложения.
При решении вопроса избежания двойного налогообложения необходимо подтвердить факт постоянного местопребывания в России.
Для юридических лиц факт постоянного местопребывания в РФ подтверждается свидетельством о регистрации в РФ, а в некоторых случаях требуется справка налогового органа. Справка о постоянном местопребывании выдается в Управлении международных налоговых отношений Министерства по налогам и сборам.
К запросу юридического лица требуется приложить:
1) копию контракта (договора), подтверждающего получение доходов в другом государстве;
2) справку территориальной налоговой инспекции о постановке на учет;
3) индивидуальный идентификационный номер.
Налоги на доход организаций, не связанные с деятельностью через постоянное представительство
К доходам, не связанным с деятельностью иностранных юридических лиц в РФ через постоянные представительства, относятся:
• процентный доход;
• доходы от международных перевозок;
• доходы от сдачи имущества в аренду;
• доходы от продажи имущества;
• доходы от осуществления лизинговых операций;
• доходы от премий по прямому страхованию;
• доходы от продажи ценных бумаг;
• другие доходы.
Налог удерживается организацией, выплачивающей доход иностранному юридическому лицу (в том числе постоянным представительством другого иностранного юридического лица) в валюте выплаты с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа. Причем организация обязана представлять ежеквартально по месту регистрации в налоговом органе справку о выплате доходов и удержанию налогов.
Налог не удерживается при выплате доходов, чем иностранным лицам, которые имеют в РФ постоянные представительства. В этом случае налог включается в состав доходов постоянного представительства.
Особенностью уплаты налога в рассматриваемом случае является то, что налог перечисляется не налогоплательщиком (иностранным юридическим лицом), а источником выплаты, обязанным удержать налог. Источником выплаты, как сказано выше, может быть и постоянное представительство другого иностранного юридического лица.
Порядок удержания данного налога изложен в Инструкции ГНС РФ № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». Разъяснения по Инструкции изложены в Письме ГНС РФ № ВГ606/928.
Принципиальное значение имеет вопрос о том, носит доход нерезидента РФ активный или пассивный характер.
Под активными доходами юридических лиц нерезидентов понимаются доходы, связанные с деятельностью в РФ.
Под пассивными доходами понимаются доходы, получаемые от различных вложений (проценты по кредитам, доходы от авторских прав и лицензий и т. п.).
Существует некоторая особенность толкования доходов от операций иностранного юридического лица с ценными бумагами. Когда нерезидент приобретает ценные бумаги в целях получения дохода от их реализации (так называемые спекулятивные операции на разнице курсов), доход от операции относится к активному, а когда ценные бумаги нерезидент приобретает в целях получения инвестиционного дохода, доход от операции относится к пассивному.
Активные доходы рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения (в соответствии с п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса РФ ценные бумаги признаются движимым имуществом).
Возникает проблема, каким образом может быть доказана стоимость приобретения ценных бумаг иностранным юридическим лицом, выступающим продавцом.
При расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, подтверждающими цену приобретения ценных бумаг, могут быть договор покупки, свидетельства независимого аудитора, подтверждающие балансовую стоимость ценных бумаг, средние цены рынка, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (Skate Press Consulting Agency, информационная система Bloomberg и др.)
Доходы иностранных юридических лиц, не связанные с деятельностью постоянного представительства на территории РФ, облагаются у источника выплаты налогом по следующим ставкам:
1. Суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранному юридическому лицу в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, — по ставке 10% в общем случае. Налогообложение доходов от международных перевозок — сложная проблема. Международные перевозки могут осуществляться различными видами транспорта: автомобильным, речным, морским, железнодорожным, воздушным. В налогообложении таких доходов международные соглашения весьма индивидуальны.
Все соглашения условно разбиваются на три группы соглашений:
а) соглашения со странами, которые не позволяют облагать такие доходы в РФ (Болгария, Великобритания, Корея, Польша, Румыния, Узбекистан, Швеция);
б) соглашения со странами, которые вопрос налогообложения решают в зависимости от места нахождения фактического руководящего органа транспортной компании (ФРГ, Испания, Нидерланды);
в) соглашения со странами, которые позволяют облагать только определенные виды международных транспортных услуг (остальные страны).
2. Дивиденды и проценты — по ставке 15%. Под дивидендами понимают распределение прибыли между акционерами компании, товарищества с акционерным капиталом. С точки зрения акционеров, дивиденды являются доходом с капитала, который они предоставили компании. Прибыль же товарищества является прибылью партнеров. Ни одно государство, в котором законодательство предусматривает взимание у источника налога с дивидендов, не соглашается с тем, чтобы право налогообложения этого вида дохода принадлежало стране резиденции лица, которое имеет право собственности на дивиденды, поскольку реальным происхождением дивидендов является страна, в которую инвестируется капитал.
3. Остальные доходы, к которым относятся роялти, доходы от авторских прав и лицензий, доходы от сдачи имущества в аренду, доходы от отчуждения имущества, находящегося на территории РФ, — поставке 20%.
Доходы от отчуждения имущества рассчитываются не с полной суммы, полученной от реализации этого имущества, а на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения.
Доходы от осуществления лизинговых операций в РФ рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества, платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные или кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество.
При налогообложении иностранных юридических лиц, получающих доходы в РФ, следует учитывать международные конвенции об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами.
В конвенциях установлены другие ставки, которые должны применяться как нормы, установленные международными договорами (сводный перечень ставок налогообложения, процентов, дивидендов и роялти приводится в Письме ГНС РФ № ЮУ-606/308 «О ставках налогообложения отдельных доходов, установленных в соглашениях об избежании двойного налогообложения») и в Письме ГНС РФ № НП-406/23Н «О ставках налогообложения отдельных доходов, установленных в соглашениях об избежании двойного налогообложения», например ставки налогообложения отдельных видов доходов иностранных юридических лиц, получаемых от источников в РФ, предусмотренных вновь заключенными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Постоянное представительство швейцарской фирмы является источником выплаты дохода финской фирме. В ст. 24 Налогового кодекса (ч. I) источник выплат дохода назван налоговым агентом.
Налоговый агент обязан исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в соответствующий бюджет (в не бюджетный фонд) налоги.
Пример 2. Немецкая фирма заключила контракт с российским гражданином на право использования гражданином авторских прав фирмы. Российский гражданин выплачивает немецкой фирме доход за использование авторских прав и является налоговым агентом. Он обязан удерживать налог на доход фирмы и перечислять его в соответствующий бюджет.
Пример 3. Французская фирма купила государственные ценные бумаги РФ — облигации федерального займа с переменным купоном и получает накопленный купонный доход. Процентный доход выплачивает министерство финансов РФ — эмитент государственной ценной бумаги. Государственный орган РФ является налоговым агентом и должен удерживать налог у французской фирмы и перечислять его в соответствующий бюджет.
Налогообложение физических лиц
В соответствии с Налоговым кодексом физические лица — нерезиденты, имеющие источники дохода на территории РФ, признаются налогоплательщиками.
Рассматривая источник дохода как выполнение трудовых обязанностей физическими лицами — нерезидентами, отметим, что если физическое лицо — нерезидент — занимает должность, называемую top level management (директор, член высшего органа управления организации), у налогового резидента РФ, местом нахождения которого является РФ, то независимо от места, где фактически исполнялись обязанности такого лица или откуда производились выплаты, источником дохода считается РФ.
Примечания:
1. Налоговая база:
а) определяется отдельно по каждому виду доходов;
б) учитываются полученные доходы, как в денежной, так и в натуральной форме;
в) доходы (расходы, принимаемые к вычету), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли.
2. Доходы, не подлежащие налогообложению:
а) персонала дипломатических представительств, членов их семей, за исключением доходов, не связанных с дипломатической службой;
б) административно-технического персонала дипломатических представительств и членов их семей, за исключением доходов, не связанных с дипломатической службой;
в) сотрудников международных организаций.
3. Налоговая ставка 30%.
4. Исчисление и уплата налога: исчисляют, удерживают у налогоплательщика и уплачивают налог налоговые агенты: российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций. Источником дохода физических лиц — нерезидентов может быть использование нерезидентами морских или воздушных судов, трубопроводов, линий электропередачи, линий оптико-волоконной и беспроводной связи, компьютерных сетей, владельцами (пользователями) которых являются налоговые резиденты РФ.
Налоговая ставка устанавливается Налоговым кодексом в размере 30% с доходов, получаемых физическими лицами « нерезидентами.
Налоговая ставка равна 30% для доходов с таких источников, как лотереи, тотализаторы, конкурсы, страховые выплаты, процентные доходы по вкладам в банке, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.
Налоговая ставка по доходам от выплаченных дивидендов установлена в размере 30%.
Налог исчисляют, удерживают у физических лиц и перечисляют в бюджет российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ. Они именуются в Налоговом кодексе налоговыми агентами.
У России подписаны соглашения с некоторыми странами об избежании двойного налогообложения, предусматривающие полное или частичное освобождение от уплаты налога на доходы. Для освобождения от налогообложения, получения налоговых вычетов или других налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила соглашения об избежании двойного налогообложения.
В соответствии с соглашением иностранные физические лица при налогообложении могут пользоваться льготами в том же порядке и размерах, как и граждане РФ. Для получения права на льготы необходимо к налоговой декларации прикладывать соответствующие документы. Чтобы из доходов, подлежащих налогообложению, вычитались расходы на содержание детей и иждивенцев, иностранные граждане обязаны приложить к декларации документы, подтверждающие наличие у них детей и иждивенцев. Эти документы заверяются компетентными органами страны, в которой плательщик имел постоянное местожительство непосредственно до прибытия в РФ. Если дети и иждивенцы проживают на территории РФ, документы представляются в порядке, установленном в РФ. Для исключения из облагаемого совокупного дохода иностранных граждан сумм отчислений на благотворительные цели, отчислений предприятиям, учреждениям и организациям культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, а также для получения других льгот необходимо одновременно с декларацией предоставлять соответствующие документы, подтверждающие целевое использование этих сумм.
Если иностранное физическое лицо имеет право на льготу, предусмотренную международным соглашением об избежании двойного налогообложения между РФ или бывшим СССР и страной гражданства этого физического лица, необходимо указать в налоговой декларации характер этой льготы со ссылкой на соответствующие пункты соглашения и приложить необходимые документы, подтверждающие право на эту льготу.
Если подоходный налог удерживается у источника выплаты дохода, для его зачета необходимо представить справку с места выплаты, о суммах начисленного за календарный год дохода и суммах удержанного с этого дохода подоходного налога.
Налог на имущество организаций и физических лиц
Налог на имущество относится к группе налогов, расчеты по которым составляются нарастающим итогом, и последний расчет за отчетный год представляет собой годовой расчет. Расчет представляется не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным.
Нормативные документы:
• закон РФ №20301 «О налоге на имущество предприятий» с последующими изменениями и дополнениями № 33171; № 41781 1; № 46181; № 50931; № 62ФЗ;
• закон РФ № 21181 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», замененный Налоговым кодексом.
Инструктивный документ:
• Инструкция ГНС РФ № 38 «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации».
Плательщиками налога на имущество являются иностранные юридические лица — компании, фирмы, любые организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их представительства, филиалы и другие обособленные подразделения (в том числе строительная площадка, строительные, монтажные, шеф-монтажные или сборочные объекты независимо от срока выполнения работ, буровые установки или судна, используемые для разработки и разведки природных ресурсов и пр.), имеющие имущество на территории РФ, континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.
Иностранные юридические лица, имеющие имущество в РФ, но не осуществляющие какой-либо деятельности в РФ, обязаны направить уведомление о таком имуществе в налоговые органы РФ по месту нахождения имущества.
Учет в налоговых органах иностранных юридических лиц, имеющих имущество в РФ, производится путем их включения в государственный реестр налогоплательщиков на основе поданного уведомления.
Иностранному юридическому лицу в налоговой инспекции присваивается идентификационный номер налогоплательщика.
Объектом налогообложения имущества иностранных юридических лиц являются:
• основные средства;
• нематериальные активы;
• малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
• запасы, включая находящиеся в РФ на условиях временного ввоза;
• затраты по производству товаров (работ, услуг);
• расходы будущих периодов.
К облагаемому налогом имуществу относится имущество, находящееся в собственности иностранного юридического лица, а также переданное иностранному юридическому лицу российским или иностранным лицом по договору аренды (лизинга) с последующим переходом права собственности к арендатору.
Отнесение имущества к той или иной категории, указанной выше, производится в соответствии с законодательством РФ.
Основой для определения стоимости основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов для целей налогообложения является остаточная стоимость, определяемая исходя из первоначальной стоимости (стоимости приобретения) с учетом начисленного износа по законодательству страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица.
Оценка стоимости имущества проводится по цене приобретения его представительством или по стоимости этого имущества у головного офиса на момент передачи его представительству в РФ с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке, установке, таможенных платежей и других затрат. Для определения стоимости имущества в первый год приобретения могут приниматься во внимание также данные, указанные в грузовых таможенных декларациях. В случае отсутствия счетов на приобретение имущества в РФ, а также, если стоимость имущества не отражена в выписке из головного офиса, данное имущество учитывается для целей налогообложения по рыночным ценам.
Учет имущества ведется в валюте приобретения. И только при расчете налога налоговая база пересчитывается в рубли по курсу ЦБ на последний день отчетного периода. В то же время при уплате налога в иностранной валюте придется провести обратную операцию — сумму налога в рублях пересчитать в валюту по курсу ЦБ, но уже на дату уплаты налога.
Важен порядок расчета налоговой базы при наличии льгот. Так, если определенная часть имущества не облагается налогом, то она учитывается при расчете налоговой базы среднегодовой стоимости имущества. К уже определенной налоговой базе применяются льготы — база уменьшается на стоимость необлагаемого по закону имущества, например, налогом не облагается имущество: полученное в аренду по договору без права последующего выкупа, представительств дипломатических и приравненных к ним организаций.
Предельный размер ставки налога на имущество не может превышать 2% от налогооблагаемой базы. Конкретные ставки определяются решениями органов законодательной власти субъектов РФ.
Срок ежеквартального представления расчетов стоимости имущества и суммы налога — 30 дней после окончания квартала. Годовые расчеты представляются вместе с декларациями о доходах до 15 апреля.
К годовому расчету необходимо прилагать выписку головного офиса об имуществе, переданном представительству в РФ.
Уплата налога по окончании каждого квартала осуществляется в срок не более 5 дней со дня, установленного для представления расчета налога за квартал. Итоговый платеж за год должен производиться в течение 10 дней со дня, установленного для представления декларации о доходах (т. е. не позднее 20 апреля).
Налог можно платить как в рублях, так и в валюте, если такая валюта покупается российскими банками.
Уплачивать налог можно только со счетов в российских банках. Исключение сделано в отношении плательщиков, не имеющих постоянных представительств в РФ, но обязанных платить налог в силу обладания имуществом на территории РФ. Они могут платить и из-за рубежа. Они также представляют уведомление о наличии имущества и расчеты налога. Исключения в отношении уведомления сделаны для имущества, сведения о котором представлены в соответствии с инструкцией о налоге на прибыль, и имущества, ввозимого для реализации в РФ.
Излишне внесенные деньги возвращаются в течение 10 дней со дня получения налоговыми органами письменного заявления плательщика.
Вопрос о зачете сумм налога, уплаченных в РФ, решается законодательством той страны, где зарегистрировано это юридическое лицо.
Существуют международные соглашения об избежании двойного налогообложения на доход от использования имущества. Во всех таких соглашениях оговорены особые правила налогообложения дохода от использования имущества в зависимости от прямого использования недвижимого имущества, находящегося в РФ, движимого имущества и от отчуждения движимого и недвижимого имущества иностранных фирм, находящегося в РФ.
Под прямым использованием понимается чаще всего использование этого имущества в коммерческих целях (сдача в аренду, в заклад и т. п.), под отчуждением (прирост стоимости от отчуждения) — продажа имущества.
В соответствии с Инструкцией ГНС РФ № 31 «О порядке исчисления и уплаты налогов на имущество физических лиц» плательщиками налогов на имущество физических лиц кроме граждан РФ являются иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие на территории РФ в собственности следующее имущество: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения, а также моторные лодки, вертолеты, самолеты, теплоходы, яхты и другие водно-воздушные транспортные средства, за исключением весельных лодок.
Объектом налогообложения, как для российских, так и для иностранных физических лиц является имущество, расположенное на территории РФ.
Согласно конвенциям об избежании двойного налогообложения взимание этого налога другими странами производится только с недвижимого имущества, находящегося на их территории.
Налог на добавленную стоимость
При взимании налога на добавленную стоимость с иностранных фирм существуют два принципиальные различия по НДС для иностранных фирм, имеющих постоянное представительство на территории РФ и не имеющих представительств на территории РФ.
Обычно налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет предприятиями, реализующими товары (услуги, работы) на территории РФ, за счет средств покупателей.
Реализация товаров на территории РФ нерезидентом через постоянное представительство. Общие положения реализации товаров на территории РФ нерезидентом через постоянное представительство изложены ниже.
Налогоплательщик — иностранное лицо, состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
Объект налогообложения (операция) — реализация товаров на территории РФ нерезидентом через постоянное представительство.
Условия признания территории РФ местом реализации товара:
1) товары находятся на территории РФ, не отгружаются и не транспортируются;
2) товары в момент начала отгрузки или транспортировки находятся на территории РФ;
3) монтаж, установка или сборка товаров производятся на территории РФ.
Налогообложение:
1) освобождение от налогообложения некоторых товаров;
2) различные налоговые ставки.
Не подлежат налогообложению:
1) медицинские товары по перечню правительства;
2) товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
3) почтовые марки, лотерейные билеты;
4) монеты из драгоценных металлов;
5) товары, реализуемые в рамках безвозмездной помощи;
6) товары, предназначенные для выполнения соглашения о разделе продукции.
Налоговая база:
1) при реализации товаров: стоимость товара + акцизы (для подакцизных) — (НДС);
2) при реализации имущества: цена имущества (с учетом НДС и акцизов (для подакцизных)) остаточная стоимость с учетом переоценок;
3) при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг междугородной связи: стоимость перевозки НДС;
4) при ввозе товаров на территорию РФ: Ст + ТПим + Ани (для подакцизных товаров).
Лицо, определяющее налоговую базу и уплачивающее налог, — постоянное представительство.
Налоговая ставка:
1) 0% — для товаров официального пользования иностранными дипломатическими представительствами;
2) 10 и 18%.
Налогоплательщиком на добавленную стоимость являются иностранные лица, состоящие на учете в налоговых органах РФ. Иностранные организации подают письменное заявление по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ, и налоговые органы ставят их налоговый учет. Иностранная организация может ввозить товары на территорию РФ и использовать их по своему усмотрению в соответствии с законодательством РФ.
При ввозе товаров таможенное оформление должен производить резидент РФ. Объектом налогообложения является ввоз товаров на территорию РФ. Общие положения налогообложения ввоза товара для резидентов и нерезидентов не отличаются. При реализации товаров на территории РФ объектом налогообложения является реализация товаров на территории РФ нерезидентом через постоянное представительство.
В Налоговом кодексе содержатся три условия признания территории РФ местом реализации товаров:
• реализуемые товары находятся на территории РФ;
• в момент начала отгрузки или транспортировки товары находятся на территории РФ;
• сборка товаров производится на территории РФ, если они могли быть доставлены на территорию РФ только отдельными частями.
Налогообложение характеризуется освобождением от налога на некоторые товары и различными налоговыми ставками.
Освобождаются от налогообложения медицинские товары отечественного производства, но перечню, утвержденному Правительством РФ, товары в магазинах беспошлинной торговли, почтовые марки, безвозмездно переданные товары, товары для выполнения соглашений о разделе продукции, товары в рамках благотворительной деятельности. Указанный перечень не включает подакцизные товары. Организация должна документально подтвердить права на освобождение налогообложения товаров.
Налоговая база в общем случае определяется как стоимость этих товаров, исчисленная по рыночным ценам.
Налоговые органы при осуществлении контроля могут проверить правильность применения цен лишь в следующих случаях:
а) между взаимозависимыми лицами;
б) по товарообменным (бартерным) операциям;
в) при совершении внешнеторговых сделок;
г) при отклонении более чем на 20% в любую сторону от цен по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени.
Для подакцизных товаров в налоговую базу включается размер акцизов. В налоговую базу не включаются НДС, налог на реализацию - материалов и налог с продаж. Имеются особенности определения налоговой базы в зависимости от видов реализации товаров — реализация товаров по договору поручения, комиссии, агентского договора; реализация такого товара как предприятие в целом; передача товаров для собственных нужд.
Налоговую базу определяет постоянное представительство иностранной фирмы.
Налоговые ставки — 0,10, 18%.
Расчеты НДС составляются и в рублях, и в USD. При этом НДС, подлежащий взносу в бюджет, уменьшается в общеустановленном порядке на сумму налога, уплаченного поставщикам материальных ресурсов. В случае если НДС, подлежащий взносу в бюджет, и НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, выражен в различных валютах (иностранной валюте и российских рублях), то налогоплательщиками представляются два расчета — в рублях и USD. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в отличной от USD валюте, подлежит пересчету в USD по курсу, действующему на дату проведения операции. Оплата либо в рублях, либо в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ.
Иностранные юридические лица, не ведущие предпринимательской деятельности, в некоторых случаях могут выступать как плательщики НДС в связи с получением внереализационных доходов от разовой реализации имущества, сдачи имущества в аренду.
Реализация товаров на территории РФ нерезидентом, не состоящим на учете в налоговых органах. Общие положения о налогообложении реализации товара нерезидентом, не состоящим на налоговом учете изложены ниже.
Налогоплательщик — иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
Объект налогообложения (операция) — реализация товаров па территории РФ нерезидентом.
Условия признания территории РФ местом реализации товара:
1) товары находятся на территории РФ, не отгружаются и не транспортируются;
2) товары в момент начала отгрузки или транспортировки находятся на территории РФ;
3) монтаж, установка или сборка товаров производятся на территории РФ.
Налогообложение:
1) освобождение от налогообложения некоторых товаров;
2) различные налоговые ставки.
Не подлежат налогообложению:
1) медицинские товары, но перечню правительства;
2) товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
3) почтовые марки, лотерейные билеты;
4) монеты из драгоценных металлов;
5) товары, реализуемые в рамках безвозмездной помощи;
6) товары, предназначенные для выполнения соглашения о разделе продукции.
Налоговая база — сумма дохода от реализации товара, включающая НДС.
Лицо, определяющее налоговую базу и уплачивающее налог, — налоговый агент.
Налоговая ставка:
1) 10 и 18% (расчетные налоговые ставки);
2) 0% для товаров официального пользования иностранными дипломатическими представительствами.
Отличие от предыдущей схемы в том, что в данном случае появляется налоговый агент, налоговая база несколько иная и, следовательно, другая процедура расчета.
Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товара, включающая НДС.
Отсутствие механизма уплаты НДС в российский бюджет иностранными юридическими лицами, реализующими товары (работы, услуги) на территории РФ и не зарегистрированными в российском налоговом органе, приводило к изменению в условиях конкуренции на рынке в пользу иностранных юридических лиц и ставило российские организации в невыгодное положение. Поэтому для иностранных юридических лиц, не зарегистрированных в налоговом органе РФ, в законе создан механизм уплаты НДС, отличный от механизма уплаты НДС иностранными фирмами, зарегистрированными в налоговом органе РФ.
Иностранные фирмы, имеющие постоянное представительство на территории РФ и, следовательно, состоящие на учете в налоговом органе, при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость, как и резиденты РФ в установленном законом порядке.
В случае реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными фирмами, не имеющими постоянного представительства, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями или постоянными представительствами других фирм за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, не зарегистрированным в налоговых органах. При этом после уплаты налога российскими предприятиями или постоянными представительствами иностранных фирм иностранные предприятия имеют право на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, фактически уплаченных в бюджет при ввозе товаров на территорию РФ, а также по материальным ресурсам производственного назначения в порядке, установленном Налоговым кодексом. Другими словами, если иностранная фирма реализует на территории РФ товары, облагаемые НДС, и самостоятельно не уплачивает НДС, то установлена ответственность российских предприятий или постоянных представительств других фирм за внесение в бюджет налога по оборотам этих иностранных предприятий.
Российские организации и постоянные представительства иностранных фирм, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары у иностранных лиц, и названы налоговыми агентами. Налоговые агенты должны исчислить, удержать налог и уплатить его в бюджет.
При этом много вопросов возникает по возмещению российским предприятиям сумм НДС, уплаченных за иностранные предприятия, и возмещения иностранным предприятиям сумм налога по материальным ресурсам производственного назначения, приобретенным на территории РФ. Иностранное предприятие, не уплачивающее НДС в бюджет самостоятельно, после внесения за него платежа российским партнером имеет право обратиться в налоговый орган, в котором произведена фактическая уплата НДС российским предприятием за возмещением сумм налога, уплаченных на территории РФ при осуществлении своей предпринимательской деятельности. Поскольку возмещение из бюджета сумм НДС лицам, не состоящим на учете в налоговом органе, невозможно, то для получения возврата налога иностранные предприятия должны зарегистрироваться.
Налоговая ставка — 0% при реализации товаров для официального пользования иностранных дипломатических представительств при условии, что в законодательстве иностранного государства установлены аналогичные правила.
Реализация работ на территории РФ нерезидентом через постоянное представительство. Общие положения реализации работ на территории РФ нерезидентом через постоянное представительство показаны ниже.
Налогоплательщик — иностранное лицо, состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
Объект налогообложения (операция) — реализация работ на территории РФ нерезидентом через постоянное представительство.
Условия признания территории РФ местом реализации товара:
1) работы связаны с недвижимым имуществом на территории РФ;
2) работы связаны с движимым имуществом на территории РФ;
3) деятельность организации, выполняющей работы, осуществляется в РФ (для работ, не предусмотренных п. 1 и 2).
Налогообложение:
1) освобождение от налогообложения по некоторым работам;
2) различные налоговые ставки.
Не подлежат налогообложению:
1) ремонт, реставрация памятников;
2) работы по реализации целевых социально-экономических программ;
3) работы по производству кинопродукции;
4) работы по обслуживанию морских судов;
5) выполнение НИОКР за счет бюджетных средств;
6) работы по тушению лесных пожаров;
7) работы для выполнения соглашения о разделе продукции. Налоговая база:
а) при реализации работ: стоимость товара + акцизы (для подакцизных) НДС;
б) при осуществлении деятельности на основе договоров поручения, комиссии, агентских: доход в виде вознаграждения;
в) при выполнении строительных работ для собственного потребления: стоимость выполненных работ.
Лицо, определяющее налоговую базу и уплачивающее налог, — постоянное представительство.
Налоговая ставка:
1) 0% — для работ, связанных с производством товаров, экспортируемых за границу; связанных с транзитом через территорию РФ; выполненных в космическом пространстве; для иностранных дипломатических представительств;
2) 10% и 18%.
Работа — деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (строительные, ремонтные, НИОКР). Местом реализации работ признается территория РФ, если деятельность организации, выполняющей работы, осуществляется в РФ. В Налоговом кодексе введены два исключения: работы, связанные с недвижимым и движимым имуществом на территории РФ. Деятельность организации осуществляется в РФ в случае, если организация зарегистрирована на территории РФ, а при отсутствии государственной регистрации место деятельности указано в учредительных документах, или управленческий орган организации находится на территории РФ, или постоянное представительство организации находится на территории РФ.
Реализация работ на территории РФ нерезидентом, не состоящим на налоговом учете.
Общие положения реализации работ на территории РФ нерезидентом, не состоящим на налоговом учете, показаны ниже.
Налогоплательщик — иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
Объект налогообложения (операция) — реализация работ на территории РФ нерезидентом.
Условия признания территории РФ местом реализации товара:
1) работы связаны с недвижимым имуществом на территории РФ;
2) работы связаны с движимым имуществом на территории РФ;
3) деятельность организации, выполняющей работы, осуществляется в РФ (для работ, не предусмотренных п. 1 и 2).
Такие работы реализуются через постоянное представительство нерезидента. Местом деятельности организации, выполняющей работы, считается территория РФ в случае государственной регистрации организации, а при отсутствии государственной регистрации — места, указанные в учредительных документах, места управления организацией, места нахождения исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства в РФ.
Налогообложение:
1) освобождение от налогообложения по некоторым работам;
2) различные налоговые ставки.
Не подлежат налогообложению:
1) ремонт, реставрация памятников;
2) работы по реализации целевых социально-экономических программ;
3) работы, но производству кинопродукции;
4) работы по обслуживанию морских судов;
5) выполнение НИОКР за счет бюджетных средств;
6) работы по тушению лесных пожаров;
7) работы для выполнения соглашения о разделе продукции.
Налоговая база — сумма дохода от реализации работ + НДС.
Налоговая ставка:
1) 0% — для работ: связанных с производством и реализацией товаров, экспортируемых за границу; связанных с транзитом через территорию РФ; выполняемых в космическом пространстве; для иностранных дипломатических представительств;
2) 10 и 18% (расчетные налоговые ставки).
Принципы налогообложения положения реализации работ на территории РФ нерезидентом, не состоящим на налоговом учете, не отличаются от принципов налогообложения реализации товаров.
Реализация услуг на территории РФ нерезидентом через постоянное представительство. Услуга — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Общие положения налогообложения реализации услуг через постоянное представительство показаны ниже и все положения аналогичны реализации товаров на территории РВ нерезидентов через постоянное представительство. Естественно, что во всех положениях отражена специфика услуг.
Налогоплательщик — иностранное лицо, состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
Объект налогообложения (операция) — реализация услуг на территории РФ нерезидентом через постоянное представительство.
Условия признания территории РФ местом реализации товара:
1) услуги связаны с недвижимым имуществом на территории РФ;
2) услуги связаны с движимым имуществом па территории РФ;
3) услуги оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, туризма и спорта;
4) покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ;
5) деятельность организации, предоставляющей услуги, осуществляется на территории РФ (для услуг, не предусмотренных п. 14).
Налогообложение:
1) освобождение от налогообложения некоторых услуг;
2) различные налоговые ставки.
Не подлежат налогообложению:
1) услуги по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранцам и иностранным организациям:
2) медицинские услуги, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических;
3) услуги по уходу за больными, инвалидами;
4) услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях;
5) услуги по перевозке пассажиров;
6) услуги в сфере образования;
7) услуги в сфере культуры и искусства;
8) услуги по производству кинематографической продукции;
9) услуги банков;
10) страховые услуги;
11) услуги игорного бизнеса;
12) услуги адвокатов;
13) услуги для выполнения соглашения о разделе продукции.
Налоговая база:
1) при реализации услуг: стоимость услуг + акцизы (для подакцизных) НДС;
2) при производстве товаров из давальческого сырья: стоимость обработки + акцизы (для подакцизно» товара) НДС;
3) при осуществлении деятельности на основе договоров поручения, комиссии, агентских: доход в виде вознаграждения.
Лицо, определяющее налоговую базу и уплачивающее налог, — постоянное представительство.
Налоговая ставка:
1) 0% — для услуг: связанных с экспортом товаров; по перевозке пассажиров и багажа за пределы РФ; услуг, выполненных в космосе; для иностранных дипломатических представительств;
2) 10% и 18%.
Местом реализации считается территории РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ и организация, предоставляющая услуги, действует на территории РФ. Под это условие попадает деятельность иностранной фирмы через постоянное представительство. Имеются и три исключения для некоторых видов услуг.
Реализация услуг на территории РФ нерезидентом, не состоящим на налоговом учете. Общие положения налогообложения показаны ниже.
Налогоплательщик — иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
Объект налогообложения (операция) — реализация услуг на территории РФ нерезидентом.
Условия признания территории РФ местом реализации товаров:
1) услуги связаны с недвижимым имуществом на территории РФ;
2) услуги связаны с движимым имуществом на территории РФ;
3) услуги оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, туризма и спорта;
4) покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ;
5) деятельность организации, предоставляющей услуги, осуществляется на территории РФ (для услуг, не предусмотренных п. 14).
Такие услуги реализуются через постоянное представительство нерезидента. Местом деятельности организации, оказывающей услуги, считается территория РФ в случае государственной регистрации организации, а при отсутствии государственной регистрации — места, указанные в учредительных документах, места управления организацией, места нахождения исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства в РФ.
Налогообложение:
1) освобождение от налогообложения некоторых услуг;
2) различные налоговые ставки.
Не подлежат налогообложению:
1) услуги по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранцам и иностранным организациям;
2) медицинские услуги, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических;
3) услуги по уходу за больными, инвалидами;
4) услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях;
5) услуги по перевозке пассажиров;
6) услуги в сфере образования;
7) услуги в сфере культуры и искусства;
8) услуги по производству кинематографической продукции;
9) услуги банков;
10) страховые услуги;
11) услуги игорного бизнеса;
12) услуги адвокатов;
13) услуги для выполнения соглашения о разделе продукции.
Налоговая база — сумма дохода от реализации услуг, включающего НДС.
Лицо, определяющее налоговую базу и уплачивающее налог, — налоговый агент.
Налоговая ставка:
1) 0% — для услуг: связанных с экспортом товаров; по перевозке пассажиров и багажа за пределы РФ; выполненных в космосе; связанных с транзитом через территорию РФ; для иностранных дипломатических представительств;
2) 10% и 18% (расчетные налоговые ставки).
Ниже приводится пример, показывающий, как на практике происходит уплата налога на добавленную стоимость.
Пример 1. Российская фирма получает счет от иностранного поставщика на сумму $1000 за аренду оборудования. В контракте записано, что цена не включает российский НДС. Между РФ и страной, резидентом которой является поставщик, отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. Спрашивается: какую сумму НДС должен уплатить поставщик и за счет, каких средств уплачивается НДС?
Налоговый кодекс указывает, что НДС уплачивается за счет средств, перечисляемых иностранным юридическим лицам. Поэтому необходимо уменьшить сумму к перечислению иностранному юридическому лицу на сумму 1000 х 18:118 = $152,54. Сумма выручки, полученная иностранным юридическим лицом, составит 1000 152,54 = $847,46. С дохода иностранного юридического лица следует удержать налог на прибыль у источника по ставке 20%, который российская организация обязана уплатить в бюджет (847,46 х 0,2) = $169,49. Прибыль уменьшает сумму к перечислению иностранному юридическому лицу до величины 847,46 169,49 = $677,97. Но в контракте записано, что $1000 не включает НДС. Исходя из юридических условий контракта иностранное юридическое лицо вместо $1000 получит $847,46. Чтобы урегулировать ситуацию и получить причитающуюся ему сумму по контракту, иностранное юридическое лицо имеет право выставить российской организации дополнительный счет на сумму $ 152,54 плюс НДС по ставке 18%, т. е. на общую сумму $180. При оплате счета российская организация должна уплатить в бюджет НДС в сумме $27,45 и удержать налог на прибыль у источника в сумме $27,45, т. е. перечислить 180,0 (27,45 + 27,45) = $ 125,1. В окончательном виде расчеты российской организации с иностранным юридическим лицом и российским бюджетом будут выглядеть следующим образом:
677,97+ 125,1 = $803,0;
Удержано и уплачено в бюджет налога на прибыль:
169,49+ 27,45 = $197.
Уплачено НДС в бюджет за иностранное юридическое лицо с цены контракта $1000, не включающей НДС:
152,54+ 27,45 = $180.
В контракте не оговаривается, включает ли установленная цена российский НДС.
Если трактовать отсутствие данного условия в контракте как то, что цена включает НДС, то сумма, получаемая иностранным юридическим лицом, будет меньше ожидаемой. По данному вопросу не исключена возможность возникновения правовых споров между фирмами.
НДС, как правило, взимается с покупателей и уплачивается в бюджет организациями, реализующими товары (работы, услуги). Что касается прибыли, то налог на прибыль всегда уплачивается за счет стороны, получающей прибыль.
Дорожный и транспортный налоги
Дорожный и транспортный налоги региональные. Введены Налоговым кодексом (ч. I). Они регулировались законом РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации», который утратил силу.
Дорожный налог взимается за пользование автомобильными дорогами, а транспортный — с владельцев транспортных средств.
Дорожный налог уплачивают как резиденты РФ, так и нерезиденты (международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства; иностранные юридические лица; филиалы и представительства юридических лиц).
Объектом налогообложения является выручка (валовой доход) от реализации товаров (работ, услуг) и товарооборот. При этом из налогооблагаемой базы исключается налог на добавленную стоимость, а по организациям изготовителям подакцизных товаров — и акцизы. По организациям, уплачивающим налог за реализацию горюче смазочных материалов, из налогооблагаемой базы этот налог исключается.
С введением в действие Налогового кодекса ставка дорожного налога (налог на пользователей автомобильных дорог) установлена в размере:
• 1% от выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг);
• 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческой и торговой деятельности.
Закон РФ разрешает законодательным (представительным) органам власти субъектов РФ увеличивать (уменьшать) ставки налога.
Сумма платежей по налогу на пользователей автомобильных дорог включается плательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции.
Транспортный налог ежегодно уплачивают как резиденты РФ, так и нерезиденты, имеющие транспортные средства (автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы) и другие самоходные машины. Устанавливаются ставки с каждой лошадиной силы мощности двигателя.
От уплаты налога освобождены некоторые категории граждан и юридических лиц.
Суммы платежей по налогу с владельцев транспортных средств включаются плательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненных работ и предоставляемых услуг.
Освобождены от уплаты дорожного и транспортного налогов компании, работающие в рамках социально-экономических программ, жилищного строительства для военнослужащих, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, уволенных с военной службы, членов их семей.
Уплата акцизов
Перечень подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья изложен.
Нерезиденты РФ должны уплачивать акцизы, если они выполняют операции, которые являются объектом налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом (ч. II, гл. 22. Акцизы).
Налогоплательщиками — нерезидентами могут быть:
• юридические лица;
• индивидуальные предприниматели (в понимании законодательства некоторых стран — имеющие частную фирму);
• юридические и физические лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ.
Нерезиденты могут выполнять на территории РФ налогооблагаемые операции с подакцизными товарами через постоянное представительство и без него.
Основные операции с подакцизными товарами, являющиеся объектом налогообложения, которые могут выполнять нерезиденты, следующие:
• реализация на территории РФ произведенных подакцизных товаров (реализация инвесторами добываемых при выполнении о разделе продукции подакцизных видов минерального сырья и продуктов его переработки, если инвесторы — собственники сырья);
• передача нерезиденту подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, собственником которого является нерезидент;
• передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;
• ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;
• первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию РФ с территории государств — участников таможенного союза без таможенного оформления;
• передача добытых нефти и (или) стабильного газового конденсата на переработку на давальческой основе (в рамках соглашения о разделе продукции);
• передача добытых нефти и (или) стабильного газового конденсата в качестве вклада в уставный капитал (в рамках соглашения о разделе продукции).
Особенности налогообложения существуют при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу РФ. При ввозе подакцизных товаров они дифференцированы в зависимости от избранного таможенного режима. Таможенное оформление осуществляет резидент.
При вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ налог не уплачивается непосредственно налогоплательщиком — производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом или по их поручению иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора.
Имеются особенности определения налоговой базы для различных объектов налогообложения:
1. Налоговая база по-разному определяется в зависимости от установленных налоговых ставок. Для товаров, для которых установлены специфические налоговые ставки (денежная сумма на единицу измерения), налоговая база - это объем реализованных (ввезенных) подакцизных товаров в натуральном выражении. По подакцизным товарам, для которых установлены адвалорные ставки (в процентах), налоговая база — это стоимость реализованных подакцизных товаров без учета акциза, НДС и налога с продаж.
2. При ввозе подакцизных товаров, для которых установлены адвалорные налоговые ставки (в процентах), налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости товаров и таможенной пошлины.
Налоговые ставки для налогообложения подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья установлены едиными для территории РФ.
Продавец покупателю подакцизного сырья предъявляет вычисленную сумму налога в следующих случаях:
а) продавец продает произведенные им подакцизные товары;
б) продавец производит подакцизные товары из давальческого сырья и передает их покупателю;
Как и в случае НДС, по акцизам предусмотрены налоговые вычеты, т.е. налогоплательщик может уменьшить сумму акциза, уплачиваемого в бюджет:
• на сумму налога, уплаченного при приобретении подакцизных товаров;
• на сумму налога, уплаченного при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение и в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров;
• на сумму налога, уплаченного собственником давальческого сырья при его приобретении, если из давальческого сырья получен подакцизный товар;
• на сумму налога, уплаченного собственником давальческого сырья при ввозе этого сырья на таможенную территорию РФ.
Единый социальный налог
Функционирование иностранных дипломатических представительств, международных организаций, коммерческая деятельность иностранных фирм и частных предприятий не обходится без штатного персонала — физических лиц, как резидентов РФ, так и нерезидентов РФ.
Физические лица — резиденты — в этих случаях имеют право на пенсионное, социальное и медицинское обеспечения на общих основаниях с гражданами РФ, работающими в организациях резидентов.
С принятием Налогового кодекса (ч. II) введен единый социальный налог, зачисляемый в государственные внебюджетные фонды:
• пенсионный фонд РФ;
• фонд социального страхования РФ;
• фонд обязательного медицинского страхования РФ.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты.
Освобождаются от уплаты налогов иностранные граждане и лица без гражданства, если в соответствии с законодательством РФ или условиями договора с работодателями, они не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечения и медицинскую помощь за счет средств государственных внебюджетных фондов. Имеется большое количество частных случаев, не подлежащих налогообложению.
Ставки налога по единому социальному налогу прогрессивные: с увеличением налоговой базы на каждого отдельного работника, нарастающим итогом с начала года ставка налога уменьшается.
Установлена индивидуальная система ставок для единого социального налога для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
