В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара или продукции во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров.
Под нормами естественной убыли следует понимать предельно допустимую величину безвозвратных потерь материалов, которые возникают при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей вследствие изменения физико-химических и биологических свойств материалов.
И для этих процессов государственными органами устанавливаются ее нормы, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении.
Нормы естественной убыли различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений.
Существуют нормы для транспортировки различными видами транспорта и хранения непродовольственных товаров (нефтепродукты, легко испаряющиеся продукты химической промышленности, некоторые сыпучие грузы).
Как мы уже отметили, списание выявленных недостач товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли производится на издержки производства или обращения.
Применение норм естественной убыли возможно только в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств. Если такие нормы отсутствуют, вся недостача считается сверхнормативной и подлежит отнесению на виновных лиц в полном размере.
Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".
Рассмотрим сказанное на конкретном примере - аптечном учреждении. Для аптечных учреждений сегодня существуют нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Минздрава России №284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности".
Нормы естественной убыли очень важны для многих отраслей народного хозяйства, в особенности для торговли и общественного питания. Однако именно в отношении данных отраслей этот вопрос остается неурегулированным.
Приказом МВЭС России №631 "О нормах естественной убыли" было установлено действие определенных в нем норм.
Нормы были разработаны, всем организациям торговли независимо от форм собственности было предписано руководствоваться следующими нормами естественной убыли, приведенными в Приложении к этому приказу:
1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные Приказом Министерства торговли СССР №88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению".
2. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в розничной торговой сети, утвержденные Приказом Министерства торговли РСФСР №45 "Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и инструкции по их применению".
3. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном и кратковременном хранении на базах и складах разного типа, утвержденные Приказом Министерства торговли СССР №75 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле", - Приложения №№12 - 15.
4. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (приложение №1, таблицы 3 - 7 к Приказу Минторга СССР №309 "Об утверждении норм естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли").
5. Нормы естественной убыли колбас и копченостей при хранении их на холодильниках (приложения №1 и №2, таблица 10 к Приказу Минторга СССР №309 "Об утверждении норм естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли").
6. Нормы естественной убыли импортных колбас при хранении на распределительных холодильниках (приложение №2 к Приказу Минторга РСФСР №243).
7. Нормы естественной убыли мороженого мяса птицы и кроликов при домораживании и хранении на холодильниках (приложения №1 и №2, таблицы 1 - 3 к Приказу Минторга СССР №13).
8. Нормы естественной убыли мяса птицы и кроликов при холодильной обработке (Приказ Минмясомолпрома СССР №291 "Об утверждении норм усушки мяса и субпродуктов птицы и кроликов при холодильной обработке и хранении").
9. Нормы естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (приложения №1 и №2, таблицы 1 - 3 к Приказу Минторга СССР №150 "Об утверждении норм естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли").
10. Нормы естественной убыли субпродуктов, замороженных в блоках, при хранении в камерах холодильников (утверждены Комитетом Российской Федерации по пищевой и перерабатывающей промышленности).
11. Нормы потерь яиц при длительном хранении на распределительных холодильниках оптовой торговли городов Москвы и Ленинграда (приложения №1 и №2 к Письму Минторга РСФСР №1-733/62-28).
12. Нормы естественной убыли мяса и неблочных субпродуктов в камерах Мосхладокомбината №12 - ныне АО "Торговый дом "Преображенский" (Приказ Минторга РСФСР №594 "Об изменении норм естественной убыли мяса и субпродуктов при хранении в камерах на Московском холодильнике №12").
13. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (приложение №2 к Приказу Минторга РСФСР №54 "О нормах естественной убыли и отходов продовольственных товаров в торговле").
Нормы были утверждены:
• для продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли;
• продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных и торговых организаций общественного питания;
• продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах, хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;
• сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли;
• продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом.
Однако Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации №8 "О приостановлении действия Приказа МВЭС России №631 "О нормах естественной убыли" действие вышеназванного документа было приостановлено в связи с тем, что он не прошел государственную регистрацию.
Введение в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) несколько изменило ситуацию и нельзя сказать, что к лучшему. В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 главы 25 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Таким образом, нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их реализации, хранении и транспортировке, утвержденные нормативными актами соответствующих министерств и ведомств и действующие ранее в связи с введением в действие главы 25 НК РФ, признаны утратившими силу.
Следовательно, в соответствии с главой 25 НК РФ не относится к материальным расходам для целей налогообложения списание в пределах норм естественной убыли потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей при их реализации на предприятиях торговли.
В настоящее время заинтересованными министерствами и ведомствами во главе с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации проводится работа по подготовке проекта постановления Правительства Российской Федерации, утверждающего порядок согласования, утверждения, пересмотра и применения норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей по отраслям экономики.
Впредь до утверждения Правительством Российской Федерации порядка согласования, утверждения, пересмотра и применения норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей по отраслям экономики расходы, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения и должны списываться за счет расходов, не уменьшающих налогообложения прибыли.
Следует помнить, что списание потерь на издержки обращения при транспортировке и хранении товаров будет возможно лишь в случае утверждения новых норм естественной убыли.
Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется исходя из массы товаров (нетто), принятых для перевозки, и норм естественной убыли. Естественная убыль не начисляется на товары, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя, без вскрытия тары, по товарам, реализованным транзитом, по штучным товарам и товарам, списанным в результате боя, лома, порчи.
Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со статьей 254 НК РФ установлен Постановлением Правительства Российской Федерации №814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей". Причем, в пункте 5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено утвердить эти нормы до 1 января 2003 года. Однако на сегодня нормы естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей так и не приняты.
Таким образом по мнению Минфина России и МНС России, в целях налогообложения все ранее утвержденные министерствами и ведомствами нормы естественной убыли не применяются. В целях бухгалтерского учета данные нормы использовать можно.
Получается, что норм естественной убыли, разработанных российскими профильными ведомствами, в настоящее время нет. Нет ясности и с возможностью применения норм естественной убыли.. Исключением является Минздрав России, который Приказом №284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности" утвердил нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности.
Кроме этого Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации, по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, утверждены:
1. Нормы естественной убыли при хранении химической продукции (Приказ №22 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении химической продукции").
2. Нормы естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (Приказ №55 "Об утверждении норм естественной убыли", разработанные совместно с Министерством путей сообщения Российской Федерации).
Возникает вопрос: можно ли пользоваться перечисленными выше нормами естественной убыли?
По мнению большинства авторов, в бухгалтерском учете эти нормы применять можно. А вот применение нормы естественной убыли, действие которых на сегодняшний день приостановлено, для целей налогообложения - это вопрос спорный.
В бухгалтерском учете недостача товаров, выявленная в результате инвентаризации, отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на сумму их фактической себестоимости.
В зависимости от источников возмещения, суммы потерь товаров, учтенные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в дебет различных счетов.
Согласно пункта 3 статьи 12 Закона №129-ФЗ потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, а сверх этих норм - за счет виновных лиц.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки списываются на финансовые результаты организации.
Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается следующей записью:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
44
94
Списывается стоимость недостающих товаров
73, 76
94
Списываются потери сверх норм естественной убыли
91-2
94
При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков делается следующая запись
Применяя нормы естественной убыли, необходимо помнить, что эти нормы являются предельными, то есть это максимальная величина потерь, которая может быть отнесена на издержки обращения.
Если выявленные в результате инвентаризации потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь.
Нормы естественной убыли применяются только к тем товарам, которые были проданы за отчетный период, независимо от срока их хранения в магазине розничной торговли.
В настоящее время вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, приходящегося на сумму недостачи, на нормативном уровне не урегулирован.
Представители налоговых органов в частных ответах на запросы налогоплательщиков придерживаются такой позиции: суммы НДС по недостающему товару подлежат восстановлению, если они ранее были предъявлены к вычету.
Если недостача взыскивается с виновных лиц, то суммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц. Этот вывод работники налоговой службы делают на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может быть использовано для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.
Однако, ряд авторов позицию налоговой службы не считает бесспорной на том основании, что необходимость восстановления НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах естественной убыли, законодательством не установлена.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю товаров, подлежат вычету у покупателя по правилам статьи 172 НК РФ. Получив и оплатив товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, покупатель совершенно правомерно воспользовался своим правом на вычет НДС.
Права на вычет у покупателя нет, если в момент приобретения товаров имеют место случаи, перечисленные в пункте 2 статьи 170 НК РФ:
• приобретение (ввоз) товаров, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
• приобретение товаров для их реализации за пределами территории Российской Федерации;
• приобретение товаров организациями, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с законодательством либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;
• приобретение товаров для их дальнейшей передачи, если такая их передача не признается реализацией товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
В этих случаях, в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным товарам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Выбытие товаров в результате потерь при их реализации к вышеперечисленным случаям не относится. Других же случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговое законодательство не содержит.
Поэтому можно сделать вывод, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС, который приходится на стоимость товарных потерь.
Но при этом нужно учитывать, что такой подход, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом. Тогда свою правоту организации придется отстаивать в суде.
Следует отметить, что известны случаи, когда организации выигрывали иск в аналогичной ситуации. Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении по делу №А31-2989/15, встал на сторону организации, сославшись на положения пункта 2 статьи 171 НК РФ.
Суд посчитал, что организация правомерно предъявила НДС к вычету по приобретенным для дальнейшей перепродажи товарам, которые впоследствии были утрачены.
Суд отказал ИМНС во взыскании с организации суммы НДС, приходящейся на утраченные (похищенные) товары, так как кроме пункта 2 статьи 171 НК РФ, других ограничений на применение вычетов в законодательстве нет.
Теперь о вопросе применения норм естественной убыли для целей налогообложения прибыли. Позиция налоговых органов в этом вопросе однозначна.
Она изложена в пункте 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 " налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России №БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
В соответствии с этим пунктом, потери можно учесть, только если утверждены нормы естественной убыли. Министерство финансов Российской Федерации своим Письмом №04-02-03/140 сообщает, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Таким образом, нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их реализации, хранении и транспортировке, утвержденные нормативными актами соответствующих министерств и ведомств, в связи с введением в действие главы 25 НК РФ не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения прибыли и применяться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Это означает, что из-за нерасторопности чиновников организации не могут применять нормы естественной убыли для уменьшения налога на прибыль.
Многие с этим положением не согласны и обращаются в суд. Известна арбитражная практика, когда суды встают на позицию организаций.
Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа по делу №Ф04/1731-330/А46 указывается, что несвоевременное утверждение органами власти новых норм естественной убыли не должно препятствовать применению налогоплательщиками статьи 254 НК РФ, если нормы естественной убыли не были отменены.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
