Согласно п.1 Постановления Правительства РФ N 814 нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.
В соответствии с "Методическими рекомендациями по разработке норм естественной убыли" утвержденными приказом МЭРТ РФ N 95 под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
В целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты Российской Федерации целесообразно подразделить на следующие три климатические группы.
Под нормой естественной убыли следует понимать допустимую величину безвозвратных потерь (естественной убыли) от недостачи и порчи товара, которую следует определять следующим образом:
1) при хранении товара - за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
2) при транспортировке товара - путем сопоставления массы товара, указанной отправителем или изготовителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Естественная убыль товаров может образовываться вследствие:
- усушки и выветривания;
- раструски и распыла;
- раскрошки, образующейся при продаже товаров;
- утечки (таяния, просачивания);
- розлива при перекачке и продаже жидких товаров;
- расхода веществ на дыхание (мука, крупа).
К естественной убыли не следует относить:
- технологические потери;
- потери от брака;
- потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
Если товары транспортируются и хранятся в герметичной таре (или в резервуарах повышенного давления), то использовать нормы естественной убыли нельзя.
В остальных случаях организация вправе воспользоваться разработанными отраслевыми нормативами списания потерь товаров вследствие изменения его свойств.
Порядок утверждения норм естественной убыли установлен постановлением N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".
Согласно положениям этого документа разрабатывать и утверждать нормы должны пять министерств:
1) Минздравсоцразвития (на лекарственные и дезинфекционные средства);
2) Минпромнауки (на нефть, уголь, торф, древесину, металлы);
3) Минрегионразвития (на цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы);
4) Минсельхоз (на продукцию растениеводства, животноводства, микробиологическую, мясную, молочную и другую пищевую продукцию, комбикорма);
5) Минэкономразвития (на продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания).
Нормы по товарам, по которым при перевозках возникает естественная убыль, должны утверждаться вместе с Минтрансом России.
П.4 Постановления Правительства РФ N 814 предусмотрено, что нормы естественной убыли утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.
Федеральным органам исполнительной власти было необходимо утвердить нормы естественной убыли. В связи с этим до тех пор, пока не будут утверждены новые нормы естественной убыли, организации могут пользоваться старыми нормами, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами, на основании ст.7 Федерального закона N 58-ФЗ.
В настоящее время Министерствами уже разработаны следующие нормы:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития России N 304;
2. Нормы естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов утверждены Приказом Минсельхоза России N 266;
3. Нормы естественной убыли сыров и творога при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России N 267;
4. Нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленых овощных культур разных сроков созревания при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России N 268;
5. Нормы естественной убыли картофеля, овощей и бахчевых культур при перевозках различными видами транспорта утверждены Приказом Минсельхоза России N 3/2;
6. Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России N 269;
7. Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при перевозке утверждены Приказом Минсельхоза России N 424/137;
8. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России N 395;
9. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках различными видами транспорта утверждены Приказом Минсельхоза России N 425/138;
10. Нормы естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России N 270.
Расходы организации в форме естественной убыли товаров должны быть, как и любые расходы в соответствии с п. 1 ст.252 НК РФ, документально подтверждены.
Согласно ст.12 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" факт наличия потерь (порчи) имущества и их фактический размер должны быть выявлены и подтверждены по итогам проведенной инвентаризации.
По результатам проведенной инвентаризации предприятиями списывается естественная убыль.
Величина естественной убыли определяется по следующей формуле:
У = Т х Н : 100,
где У - величина естественной убыли;
Т - количество перевозимых (переданных на склад) товаров за определенный период;
Н - установленная норма естественной убыли.
Сумма недостач товаров в пределах норм естественной убыли определяется только после зачета излишков по пересортице. Нормы естественной убыли применяются только по тем товарам, по которым выявлена недостача. В случае отсутствия норм убыли для определенного наименования товара убыль по нему рассматривается как недостача сверх норм.
Также, если по результатам проведенной инвентаризации выявлены потери сверх норм естественной убыли, прежде всего их необходимо зафиксировать. Сверхнормативные потери возмещаются либо за счет виновных лиц, либо за счет материально ответственных лиц. Если убытки произошли в результате хищения, виновники которого не установлены, а также если виновные лица отсутствуют, то сверхнормативные потери в налоговом учете принимаются только при наличии соответствующего документа от уполномоченных органов государственной власти (п.п.5 п.2 ст.265 НК РФ).
Нормы естественной убыли
Норма естественной убыли (англ. rates of natural loss) — предельная величина потери массы или объёма перевозимых грузов или складируемых товарно-материальных ценностей, происходящих под воздействием внешней среды, вследствие определённых физико-химических свойств грузов или товаров.
Разрабатываются и утверждаются нормы естественной убыли в соответствии с порядком, определенным в Постановлении Правительства РФ N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально - производственных запасов".
Согласно данному Постановлению разработка и утверждение норм естественной убыли по согласованию с Министерством экономического развития Российской Федерации осуществляются федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения:
• Министерством здравоохранения Российской Федерации - по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;
• Министерством промышленности и торговли Российской Федерации - по металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции, продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания;
• Министерством регионального развития Российской Федерации - по цементу, кварцевому песку и другим строительным материалам;
• Министерством сельского хозяйства Российской Федерации - по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;
• Министерством энергетики Российской Федерации - по нефти, нефтепродуктам, каменному и бурому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топлива, разработанные федеральными органами исполнительной власти нормы естественной убыли, применяемые при перевозках всеми видами транспорта (кроме трубопроводного), утверждаются совместно с Министерством транспорта Российской Федерации.
Определены существенные элементы расчета норм:
1. К естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. Данные потери должны списываться за счет виновных лиц или организаций, а при невозможности такого списания — относиться в состав прочих расходов (в бухгалтерском учете учитываться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»);
2. В нормы естественной убыли не следует включать потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь. По нашему мнению, перечисленные виды потерь относятся к технологическим потерям, принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету в составе материальных затрат и нормированию не подлежат;
3. По товарно-материальным ценностям, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, нормы естественной убыли применять не рекомендуется. Нормы естественной убыли не следует распространять на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления;
4. При транзитной поставке нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении применять не следует. Данное уточнение является очевидным, так как транзитная поставка не предполагает хранения материально-производственных запасов в организациях, которые только участвуют в расчетах (и, возможно, в осуществлении или оплате перевозок);
5. Нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки;
6. Нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет. В процессе пересмотра в соответствии с целесообразностью допускается возможность как отмены ранее действовавших норм, так и введения новых. Пересмотр, разработка и утверждение норм естественной убыли, находящихся в совместном ведении нескольких федеральных органов исполнительной власти, следует осуществлять путем подготовки совместных нормативных правовых актов;
7. Нормы естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей следует подвергать инвентаризации и периодически пересматривать в соответствии с принципом подведомственности федеральным органам исполнительной власти.
Естественная убыль товаров может образовываться вследствие следующих причин:
- усушки и выветривания;
- раструски и распыла;
- раскрошки, образующейся при продаже товаров;
- утечки (таяния, просачивания);
- розлива при перекачке и продаже жидких товаров;
- расхода веществ на дыхание (мука, крупа).
Кроме того, различают нормируемые и ненормируемые потери. В то время как последние, как правило, являются следствием бесхозяйственности (порча товаров, недостача, хищение и т.п.), нормируемые потери обычно связаны с изменением физико-химических свойств товаров и носят объективный характер.
Нормируемые потери - это те потери в пределах естественной убыли товаров, по которым установлены действующим законодательством нормы убыли. Ненормируемые потери - это недостачи товаров сверх норм естественной убыли, а также потери товаров, по которым нормы естественной убыли не установлены.
Нормы естественной убыли разрабатываются на научной основе с использованием различных методов определения естественной убыли и утверждаются в установленном порядке. Нормы естественной убыли устанавливаются в процентах к товарообороту и являются предельными. В пределах норм естественной убыли потери относятся на издержки обращения. Потери сверх норм естественной убыли относятся на материально-ответственных лиц при проведении инвентаризации.
Рассчитать величину потерь вследствие естественной убыли можно по формуле:
Е = Т x Н / 100,
где Т – стоимость (масса) проданного товара;
Н – норма естественной убыли, %.
Методика подсчета убыли для каждого вида товаров различна. Она также зависит от условий хранения имущества или вида деятельности фирмы.
Недостача может быть выявлена при приемке товара либо по результатам инвентаризации.
В первом случае ее размер определяют умножением количества недостающих материально-производственных запасов (в пределах норм естественной убыли) на их договорную цену. Другие расходы, формирующие стоимость купленных ценностей, в такой ситуации не учитывают.
Убыль, выявленную при инвентаризации, рассчитывают на основании документов, подтверждающих недостачу. А именно описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3) и сличительной ведомости (форма № ИНВ-19). Сумму недостачи определяют, исходя из фактической себестоимости недостающих товаров.
Принято различать нормы естественной убыли, применяемые при хранении и перевозке товаров и иных материально-производственных запасов.
Недостачу запасов в пределах норм естественной убыли нужно определять после зачета излишков. Кроме того, списывать товары в пределах норм убыли без инвентаризации и выявления фактической недостачи запрещается.
Согласно статьи 254 Налогового кодекса, недостачи в пределах норм естественной убыли включают в материальные расходы и учитывают при расчете налога на прибыль. В бухучете такие потери включают в состав издержек производства или обращения.
Порядок списания убыли сверх норм зависит прежде всего от того, найден виновник недостачи или нет. В первой ситуации потерю возмещают за счет средств человека, который в ней виновен (например, кладовщика, водителя). Тогда сумму компенсации удерживают из его зарплаты. Кроме того, он может погасить долг, если оплатит утраченные ценности и внесет деньги в кассу.
Если виновника недостачи обнаружить не удалось, сумму потерь в бухгалтерском учете включают в состав внереализационных расходов. Эта сумма уменьшает облагаемую прибыль фирмы. Факт отсутствия виновного лица нужно подтвердить документально (например, справкой из милиции, решением суда).
Сумму налога по товарам, которые убыли в пределах норм, принимают к вычету и при их списании не восстанавливают. В случае, когда виновник недостачи выявлен, фирма должна восстановить налог по убывшему товару и взыскать сумму НДС с него. Если же виновник не установлен, налог по потерям сверх норм принять к вычету нельзя. Мнение Министерство финансов Российской Федерации на этот счет – НДС требуется восстановить.
Недостающую продукцию текущего года списывают по нормативно-прогнозной себестоимости (без последующей корректировки до фактической), а сельскохозяйственную продукцию урожая прошлого года – по балансовой стоимости. Недостачи сельскохозяйственной продукции, семян, кормов в пределах норм естественной убыли (биологические потери при хранении) списывают по направлениям использования и расходования продукции, семян, кормов пропорционально их количеству.
Потери в пределах норм естественной убыли могут быть отнесены к недостачам и, следовательно, должны учитываться на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Это обстоятельство обуславливает необходимость документального оформления факта потерь (недостач). То есть, для того, чтобы нормы естественной убыли могли быть применены, необходимо проведение инвентаризации — выборочной — по тем видам материально-производственных запасов, которые утрачены, и проводимой в сроки, установленные учетной политикой или иным внутренним распорядительным документом.
Таким образом, последовательность документального оформления потерь в пределах норм естественной убыли будет следующей:
1. проведение инвентаризации запасов, сопоставление ее результатов с данными бухгалтерского учета и составление акта с отражением сумм выявленной недостачи;
2. проведение зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача;
3. списание потерь в пределах норм на себестоимость продукции, работ или услуг;
4. отнесение потерь в суммах, превышающих установленные нормы, на виновных лиц (в случае, если причиной возникновения недостач являются неправомерные действия юридических лиц, суммы недостачи сверх норм относятся на счета расчетов с организациями);
5. списание сумм недостач в состав прочих расходов — если взыскание за счет виновных лиц или организаций невозможно.
Бухгалтерские проводки по учету недостачи:
• Д 94 К 10 (41, 43) - Выявлена недостача;
• Д20,23,25,26,29,44 К94 - Списаны недостачи (потери от порчи) в пределах утвержденных норм естественной убыли;
• Д73-2 К94 - Списаны недостачи на виновных лиц по остаточной стоимости;
• Д73-2К98-4 - Отражена разница между остаточной стоимостью и рыночной стоимостью, подлежащей взысканию с виновных лиц;
• Д91-2 К68 - Восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету, по недостачам (потерям) сверх норм естественной убыли;
• Д50,70 К73-2 - Погашена виновным лицом задолженность по недостачам;
• Д98-4 К91-1 - Разница между остаточной стоимостью и рыночной стоимостью признана в составе доходов текущего периода по мере погашения задолженности виновными лицами.
Бухгалтерские проводки по учету недостачи при отсутствии виновных лиц:
• Д20,23,25,26,29,44 К94 - Списаны недостачи (потери от порчи) в пределах утвержденных норм естественной убыли;
• Д91-2 К94 - Списаны недостачи (потери от порчи) сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц либо недостачи, во взыскании которых отказано судом;
• Д91-2 К68 - Восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету, по недостачам (потерям) сверх норм естественной убыли.
Бухгалтерские проводки по учету недостачи по прошлым отчетным периодам при наличии виновных лиц:
• Д94 К98-3 - При выявлении виновных лиц отражена сумма недостачи прошлых лет, списанная ранее на убытки организации;
• Д94 К10 - Списана балансовая стоимость (по недостающим или полностью испорченным ценностям) или сумма определившихся потерь (по частично испорченным ценностям);
• Д73-2 К94 - Одновременно отражена задолженность виновного лица;
• Д50,70 К73-2 - Погашена виновным лицом задолженность по недостачам;
• Д98-3 К91-1 - Списаны доходы будущих периодов по мере погашения задолженности.
Порядок списания потерь в пределах норм естественной убыли при перевозке и хранении отличается. Потери при транспортировке списываются единовременно — при получении и оприходовании полученных материально-производственных запасов.
Потери в пределах норм естественной убыли при хранении могут приниматься к учету поэтапно — в процессе осуществления производственной или торговой деятельности (использования или продажи хранящихся запасов). При этом списание потерь в пределах норм в части остатков запасов на начало отчетного периода допускается переносить на следующий период. Это обусловлено тем, что общий размер потерь в пределах норм естественной убыли в данном случае зависит от срока хранения товаров на складе.
В этом случае размер естественной убыли по организации в целом или по ее структурному подразделению за время между двумя смежными инвентаризациями (отчетный период) определяется на основании расчетов, составленных бухгалтерией организации при участии материально ответственных лиц и утвержденных руководителем организации.
Недостача нормы естественной убыли
В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара или продукции во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров.
Под нормами естественной убыли следует понимать предельно допустимую величину безвозвратных потерь материалов, которые возникают при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей вследствие изменения физико-химических и биологических свойств материалов.
И для этих процессов государственными органами устанавливаются ее нормы, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении.
Нормы естественной убыли различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений.
Существуют нормы для транспортировки различными видами транспорта и хранения непродовольственных товаров (нефтепродукты, легко испаряющиеся продукты химической промышленности, некоторые сыпучие грузы).
Как мы уже отметили, списание выявленных недостач товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли производится на издержки производства или обращения.
Применение норм естественной убыли возможно только в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств. Если такие нормы отсутствуют, вся недостача считается сверхнормативной и подлежит отнесению на виновных лиц в полном размере.
Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".
Рассмотрим сказанное на конкретном примере - аптечном учреждении. Для аптечных учреждений сегодня существуют нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Минздрава России №284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности".
Нормы естественной убыли очень важны для многих отраслей народного хозяйства, в особенности для торговли и общественного питания. Однако именно в отношении данных отраслей этот вопрос остается неурегулированным.
Приказом МВЭС России №631 "О нормах естественной убыли" было установлено действие определенных в нем норм.
Нормы были разработаны, всем организациям торговли независимо от форм собственности было предписано руководствоваться следующими нормами естественной убыли, приведенными в Приложении к этому приказу:
1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные Приказом Министерства торговли СССР №88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению".
2. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в розничной торговой сети, утвержденные Приказом Министерства торговли РСФСР №45 "Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и инструкции по их применению".
3. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном и кратковременном хранении на базах и складах разного типа, утвержденные Приказом Министерства торговли СССР №75 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле", - Приложения №№12 - 15.
4. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (приложение №1, таблицы 3 - 7 к Приказу Минторга СССР №309 "Об утверждении норм естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли").
5. Нормы естественной убыли колбас и копченостей при хранении их на холодильниках (приложения №1 и №2, таблица 10 к Приказу Минторга СССР №309 "Об утверждении норм естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли").
6. Нормы естественной убыли импортных колбас при хранении на распределительных холодильниках (приложение №2 к Приказу Минторга РСФСР №243).
7. Нормы естественной убыли мороженого мяса птицы и кроликов при домораживании и хранении на холодильниках (приложения №1 и №2, таблицы 1 - 3 к Приказу Минторга СССР №13).
8. Нормы естественной убыли мяса птицы и кроликов при холодильной обработке (Приказ Минмясомолпрома СССР №291 "Об утверждении норм усушки мяса и субпродуктов птицы и кроликов при холодильной обработке и хранении").
9. Нормы естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (приложения №1 и №2, таблицы 1 - 3 к Приказу Минторга СССР №150 "Об утверждении норм естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли").
10. Нормы естественной убыли субпродуктов, замороженных в блоках, при хранении в камерах холодильников (утверждены Комитетом Российской Федерации по пищевой и перерабатывающей промышленности).
11. Нормы потерь яиц при длительном хранении на распределительных холодильниках оптовой торговли городов Москвы и Ленинграда (приложения №1 и №2 к Письму Минторга РСФСР №1-733/62-28).
12. Нормы естественной убыли мяса и неблочных субпродуктов в камерах Мосхладокомбината №12 - ныне АО "Торговый дом "Преображенский" (Приказ Минторга РСФСР №594 "Об изменении норм естественной убыли мяса и субпродуктов при хранении в камерах на Московском холодильнике №12").
13. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (приложение №2 к Приказу Минторга РСФСР №54 "О нормах естественной убыли и отходов продовольственных товаров в торговле").
Нормы были утверждены:
• для продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли;
• продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных и торговых организаций общественного питания;
• продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах, хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;
• сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли;
• продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом.
Однако Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации №8 "О приостановлении действия Приказа МВЭС России №631 "О нормах естественной убыли" действие вышеназванного документа было приостановлено в связи с тем, что он не прошел государственную регистрацию.
Введение в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) несколько изменило ситуацию и нельзя сказать, что к лучшему. В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 главы 25 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Таким образом, нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их реализации, хранении и транспортировке, утвержденные нормативными актами соответствующих министерств и ведомств и действующие ранее в связи с введением в действие главы 25 НК РФ, признаны утратившими силу.
Следовательно, в соответствии с главой 25 НК РФ не относится к материальным расходам для целей налогообложения списание в пределах норм естественной убыли потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей при их реализации на предприятиях торговли.
В настоящее время заинтересованными министерствами и ведомствами во главе с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации проводится работа по подготовке проекта постановления Правительства Российской Федерации, утверждающего порядок согласования, утверждения, пересмотра и применения норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей по отраслям экономики.
Впредь до утверждения Правительством Российской Федерации порядка согласования, утверждения, пересмотра и применения норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей по отраслям экономики расходы, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения и должны списываться за счет расходов, не уменьшающих налогообложения прибыли.
Следует помнить, что списание потерь на издержки обращения при транспортировке и хранении товаров будет возможно лишь в случае утверждения новых норм естественной убыли.
Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется исходя из массы товаров (нетто), принятых для перевозки, и норм естественной убыли. Естественная убыль не начисляется на товары, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя, без вскрытия тары, по товарам, реализованным транзитом, по штучным товарам и товарам, списанным в результате боя, лома, порчи.
Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со статьей 254 НК РФ установлен Постановлением Правительства Российской Федерации №814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей". Причем, в пункте 5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено утвердить эти нормы до 1 января 2003 года. Однако на сегодня нормы естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей так и не приняты.
Таким образом по мнению Минфина России и МНС России, в целях налогообложения все ранее утвержденные министерствами и ведомствами нормы естественной убыли не применяются. В целях бухгалтерского учета данные нормы использовать можно.
Получается, что норм естественной убыли, разработанных российскими профильными ведомствами, в настоящее время нет. Нет ясности и с возможностью применения норм естественной убыли.. Исключением является Минздрав России, который Приказом №284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности" утвердил нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности.
Кроме этого Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации, по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, утверждены:
1. Нормы естественной убыли при хранении химической продукции (Приказ №22 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении химической продукции").
2. Нормы естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (Приказ №55 "Об утверждении норм естественной убыли", разработанные совместно с Министерством путей сообщения Российской Федерации).
Возникает вопрос: можно ли пользоваться перечисленными выше нормами естественной убыли?
По мнению большинства авторов, в бухгалтерском учете эти нормы применять можно. А вот применение нормы естественной убыли, действие которых на сегодняшний день приостановлено, для целей налогообложения - это вопрос спорный.
В бухгалтерском учете недостача товаров, выявленная в результате инвентаризации, отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на сумму их фактической себестоимости.
В зависимости от источников возмещения, суммы потерь товаров, учтенные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в дебет различных счетов.
Согласно пункта 3 статьи 12 Закона №129-ФЗ потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, а сверх этих норм - за счет виновных лиц.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки списываются на финансовые результаты организации.
Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается следующей записью:
Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
44
94
Списывается стоимость недостающих товаров
73, 76
94
Списываются потери сверх норм естественной убыли
91-2
94
При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков делается следующая запись
Применяя нормы естественной убыли, необходимо помнить, что эти нормы являются предельными, то есть это максимальная величина потерь, которая может быть отнесена на издержки обращения.
Если выявленные в результате инвентаризации потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь.
Нормы естественной убыли применяются только к тем товарам, которые были проданы за отчетный период, независимо от срока их хранения в магазине розничной торговли.
В настоящее время вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, приходящегося на сумму недостачи, на нормативном уровне не урегулирован.
Представители налоговых органов в частных ответах на запросы налогоплательщиков придерживаются такой позиции: суммы НДС по недостающему товару подлежат восстановлению, если они ранее были предъявлены к вычету.
Если недостача взыскивается с виновных лиц, то суммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц. Этот вывод работники налоговой службы делают на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может быть использовано для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.
Однако, ряд авторов позицию налоговой службы не считает бесспорной на том основании, что необходимость восстановления НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах естественной убыли, законодательством не установлена.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю товаров, подлежат вычету у покупателя по правилам статьи 172 НК РФ. Получив и оплатив товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, покупатель совершенно правомерно воспользовался своим правом на вычет НДС.
Права на вычет у покупателя нет, если в момент приобретения товаров имеют место случаи, перечисленные в пункте 2 статьи 170 НК РФ:
• приобретение (ввоз) товаров, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
• приобретение товаров для их реализации за пределами территории Российской Федерации;
• приобретение товаров организациями, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с законодательством либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;
• приобретение товаров для их дальнейшей передачи, если такая их передача не признается реализацией товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
В этих случаях, в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным товарам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Выбытие товаров в результате потерь при их реализации к вышеперечисленным случаям не относится. Других же случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговое законодательство не содержит.
Поэтому можно сделать вывод, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС, который приходится на стоимость товарных потерь.
Но при этом нужно учитывать, что такой подход, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом. Тогда свою правоту организации придется отстаивать в суде.
Следует отметить, что известны случаи, когда организации выигрывали иск в аналогичной ситуации. Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении по делу №А31-2989/15, встал на сторону организации, сославшись на положения пункта 2 статьи 171 НК РФ.
Суд посчитал, что организация правомерно предъявила НДС к вычету по приобретенным для дальнейшей перепродажи товарам, которые впоследствии были утрачены.
Суд отказал ИМНС во взыскании с организации суммы НДС, приходящейся на утраченные (похищенные) товары, так как кроме пункта 2 статьи 171 НК РФ, других ограничений на применение вычетов в законодательстве нет.
Теперь о вопросе применения норм естественной убыли для целей налогообложения прибыли. Позиция налоговых органов в этом вопросе однозначна.
Она изложена в пункте 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 " налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России №БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
В соответствии с этим пунктом, потери можно учесть, только если утверждены нормы естественной убыли. Министерство финансов Российской Федерации своим Письмом №04-02-03/140 сообщает, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Таким образом, нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их реализации, хранении и транспортировке, утвержденные нормативными актами соответствующих министерств и ведомств, в связи с введением в действие главы 25 НК РФ не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения прибыли и применяться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Это означает, что из-за нерасторопности чиновников организации не могут применять нормы естественной убыли для уменьшения налога на прибыль.
Многие с этим положением не согласны и обращаются в суд. Известна арбитражная практика, когда суды встают на позицию организаций.
Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа по делу №Ф04/1731-330/А46 указывается, что несвоевременное утверждение органами власти новых норм естественной убыли не должно препятствовать применению налогоплательщиками статьи 254 НК РФ, если нормы естественной убыли не были отменены.
Расчет естественной убыли
При недостаче, выявленной в производственной аптеке (в РПО), производят расчет естественной убыли.
Естественная убыль - товарные потери, обусловленные естественными процессами, вызывающими изменение количества товара за счет усушки, распыления, улетучивания и т.д. (в соответствии с физико-химическими свойствами).
Нормы естественной убыли - предельный размер товарных потерь, устанавливаемый нормативными документами по конкретным видам товаров.
Приказ МЗ РФ № 284 утверждает нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях и инструкцию по их применению.
Нормы естественной убыли включают потери лекарственных средств, используемых при аптечном изготовлении лекарств. Они устанавливаются в процентах к стоимости реализованных индивидуально изготовленных лекарств по рецептам врачей и по требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовки и фасовки, а также медикаментов «ангро». Расчет и списание потерь производится за межинвентаризационный период.
Нормы естественной убыли лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету, устанавливаются к их израсходованным количествам, и списание потерь производится также за межинвентаризационный период.
К готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в т.ч. этиловому спирту), реализованных в оригинальной упаковке, нормы естественной убыли не применяются.
Естественная убыль ценностей в пределах норм списывается по распоряжению руководителя на издержки обращения аптеки (в бюджетных аптеках — на уменьшение финансирования). Недостача сверх норм относится на виновных лиц (материально-ответственных лиц).
В случаях, когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, выявленные недостачи имущества и его порча относятся на финансовые результаты аптеки (в бюджетных - на уменьшение финансирования).
Излишки материальных ценностей приходуются и в составе внереализационных доходов включаются в налогооблагаемую прибыль.
Списание естественной убыли
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 1 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ)). Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
С учетом положений п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ в обязательном порядке инвентаризация проводится как минимум один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, инвентаризация имущества обязательна при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; при реорганизации или ликвидации организации.
Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей организации и оформления ее результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России N 49.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ N 94н, для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
На основании п. 29 Методических указаний по учету МПЗ суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно.
Таким образом, в отличие от порядка списания стоимости запасов при их отпуске в производство и ином выбытии (п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"), предусматривающего возможность выбора организацией способа их оценки, недостачи материально-производственных запасов оцениваются только по фактической себестоимости.
Списание недостающих материалов со счета их учета сопровождается проводкой:
- Дебет 94 Кредит 10 "Материалы" - установлена недостача материалов в ходе инвентаризации.
Выявленная недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ, п. 30 Методических указаний по учету МПЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России N 34н).
Таким образом, при отсутствии виновных лиц суммы, учтенные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в следующем порядке:
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Для целей налогообложения потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ N 814, приравниваются к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Вместе с тем убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, приравниваются согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (смотрите письма Минфина России N 03-03-06/1/300, N 03-03-06/1/658, постановление ФАС Поволжского округа N А72-4858).
При этом специалисты финансового ведомства и налоговых органов разъясняют, что факт отсутствия виновных лиц подтверждается копией постановления о приостановлении предварительного следствия (п. 2 ст. 208; пп. 13 п. 2 ст. 42 Уголовно-процессуального кодекса РФ). Датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления (письма Минфина России N 03-03-06/1/448, N 03-03-06/1/365, N 03-03-06/4/81, N 03-03-05/103, N 03-03-04/1/412, МНС России N 02-5-10/37).
Учитывая позицию Минфина России, следует предположить, что налоговые органы могут не принять в целях налогообложения убытки от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия такого постановления, поскольку организация не приняла мер по установлению виновных лиц (постановление ФАС Московского округа N КА-А40/1255-09).
Поэтому, если организация не обращалась по факту хищения в уполномоченные органы государственной власти, то для избежания споров с налоговыми органами учитывать в целях налогообложения прибыли недостачу ТМЦ не надо.
С точки зрения Минфина России и налоговых органов, суммы НДС, ранее принятые к вычету, необходимо восстанавливать во всех случаях выбытия имущества, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей. К таким случаям относятся выбытие в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и другое (смотрите, например, письма Минфина России N 03-03-06/1/387, N 03-07-15/175, N 03-04-11/132, письмо ФНС России N ШТ-6-03/899@).
В то же время в силу нормы пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в перечень ситуаций, в которых ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, не входит восстановление сумм НДС в отношении списания выявленной при инвентаризации недостачи товаров. Арбитражные суды, занимающие позицию налогоплательщика, указывают на то, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара не относятся к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), не подлежат восстановлению (постановления ФАС Поволжского округа N Ф06-2876, ФАС Северо-Западного округа N А56-5351, ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-3164(7499-А27-34), определение ВАС РФ N 7016).
В частности, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении по делу N А27-1420 пришел к аналогичному выводу, кроме того, сослался на решение ВАС РФ N 10652, в котором указано, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом, между тем недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.
Естественная убыль нефтепродуктов
Какими бы совершенными не были методы погрузки и разгрузки нефтепродуктов, практика их неоднократного перемещения из емкости в емкость при доставке до конечного потребителя, недостатки хранения наносят подчас существенный урон. В бухгалтерских документах естественные потери нефтепродуктов обретают денежное выражение, свидетельствующее об увеличении расходных статей и необходимости сокращать возникающие убытки. И хотя они списываются на себестоимость продукции, существуют строгие нормы, которые превышать нельзя.
Нормы естественной убыли – это допустимый предел потерь нефтепродуктов.
Совокупность норм следует применять лишь при обнаружении фактов безвозвратной недостачи нефтяных продуктов, происходящих в ходе:
• транспортировки;
• перевалки и приемки;
• хранения;
• осаждения на внутреннюю поверхность емкостей, автоцистерн, труб и т.д.
Так, естественная убыль нефтепродуктов при хранении может возникнуть в результате определенных химических и физических процессов (испарение), нарушения герметичности задвижек или другого специального оборудования. На АЗС естественная убыль проявляется не только при испарении, но и неполном сливе из автоцистерн, проливах при заправке автомашин и т.п.
Для каждого вида нефтепродуктов разработаны собственные нормы. Лимитирование потерь зависит от многих факторов. В группе нефтепродуктов находятся и бензин различных марок, и керосин, и печное топливо, и мазут, и битум, и, собственно, нефть.
Все продукты различаются по своим физическим и химическим свойствам. Типология Минэнерго РФ выделяет 8 таких групп. Нормы естественной убыли рассчитываются, учитывая также виды цистерн и других емкостей, сроки хранения и сезоны: осенне-зимний и весенне-летний.
Нормативным документом для расчета убыли являются приказ Минэнерго РФ N 364 и его более поздние редакции с разъяснениями и таблицами. Например, если рассчитывать потери при хранении в цистернах, то приказ нацеливает на то, что вне сезона при температуре 30°С в месте содержания нефтепродукта учитываются нормы весенне-летних месяцев, увеличенные в полтора раза. В момент перехода в иной сезон должна использоваться более высокая норма естественной убыли нефтепродукта. При использовании процента улавливаемых паров убыль уменьшается на их величину. За основу календаря расчетов берутся 30 дней.
Можно рассчитать естественные потери самостоятельно в Интернете, вводя в специальную форму период хранения, вид продукта, тип резервуара, требуемый объем, улавливаемые пары, район хранения, температуру самого продукта и его количество.
Списание не должно проводиться до установления факта потерь и определения причин убыли, поскольку нарушение стандартов хранения, халатность, потери при чистке резервуаров и перекачки внутри склада, аварийные ситуации не относятся к числу норм списания. Не распространяются они также на транзитные грузы, фасованные или находящиеся в емкостях повышенного давления.
Естественной убылью нефтепродуктов считается уменьшение их номинальной массы. При этом качество и эксплуатационные характеристики топлива остаются в пределах установленных норм. Естественная убыль нефтепродуктов происходит вследствие внешних факторов: условий хранения, изменения температуры, метеорологических условий, или же ввиду естественных изменений в физико-химическом составе самого продукта. К примеру, часто естественную убыль вызывает несовершенство существующих систем хранения и недостаточная защита от испарения. Ввиду этого, неизбежны потери нефтепродуктов на этапе транспортировки, отпуска и приемки. В случае если потери были вызваны несоблюдением правил хранения и эксплуатации, нарушением установленных требований, халатностью на каком-либо технологическом этапе производства — естественной убылью это назвать нельзя. Также в данную категорию не входит уменьшение массы нефтепродуктов, вызванное стихийными бедствиями и их последствиями.
В соответствии с установленными нормами естественной убыли, ежегодно происходит списание тысяч тонн светлых и темных нефтепродуктов. Их стоимость при этом составляет сотни тысяч рублей. Естественно, это влияет и на стоимость нефтепродуктов. Однако далеко не все согласны с тем, что действующие нормы обеспечивают достоверный учет потерь нефтепродуктов и позволяют принимать эффективные меры по их предотвращению.
В связи с этим, естественная убыль нефтепродуктов и нормы ее регулирования должны подлежать пересмотру не реже чем раз в пять лет. Причем, целесообразно устанавливать такие нормы для двух различных периодов года: весенне-летнего и осенне-зимнего. А, чтобы еще больше учесть климатический фактор, влияющий на естественную убыль, неплохо бы разделить все субъекты Российской Федерации на несколько групп, и разработать для каждой из них собственные нормы убыли.
Кстати, естественная убыль нефтепродуктов может применяться далеко не каждой организацией. На данный момент существующие нормы актуальны для нефтехранилищ и складов нефтепродуктов, АЗС и автозаправочных комплексов, объектов отвода топлива. Для остальных транспортных предприятий действует следующее правило: списание естественной убыли бензина и других нефтепродуктов может происходить лишь при наличии собственных емкостей для их хранения, а также специальных разрешений на закупку и хранение нефтепродуктов.
Нормы естественной убыли устанавливаются отдельно для каждого типа нефтепродуктов. Также на их расчет влияет тип резервуаров и срок хранения. Вышеупомянутые факторы — климатическая зона и период года — тоже берутся в расчет.
Как определяется естественная убыль нефтепродуктов? По простой формуле: установленную норму из специальных таблиц (она указана в кг/т) необходимо умножить на массу самого продукта, в тоннах. Полученное число характеризует убыль определенного типа нефтепродукта в месяц.
Сверх нормы естественной убыли
В целях исчисления налога на прибыль организаций в состав материальных расходов включаются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, потери, превышающие нормы естественной убыли, не могут быть учтены в составе материальных расходов. Но это не значит, что такие потери вообще нельзя учесть. Согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Потери, превышающие нормы естественной убыли, могут быть учтены в составе внереализационных расходов, при условии что не выявлены виновные лица. К таким выводам пришли в министерстве финансов.
Минфин России в письме № 03-03-06/1/38849 ответил на вопрос налогоплательщика об учете для целей налога на прибыль потерь сверх норм естественной убыли.
Специалисты департамента налоговой и таможенно-тарифной политики обратили внимание налогоплательщиков, что в соответствии с нормами из пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся потери от недостачи и порчи материальных ценностей при их хранении и транспортировке. Однако требования этой статьи запрещают учитывать в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли потери сверх норм естественной убыли, утвержденных правительством РФ.
Но специалисты минфина нашли выход из этой ситуации, которым могут воспользоваться организации для уменьшения базы по налогу на прибыль даже на потери сверх норм естественной убыли. По их мнению, можно воспользоваться нормами пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Данная статья определяет, что в составе внереализационных расходов учитываются «расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены». Но чтобы воспользоваться такими нормами, налогоплательщик должен получить официальный документ об отсутствии виновных лиц в уполномоченном органе государственной власти.
Учет естественной убыли
В процессе своей деятельности многие предприятия несут потери. Те из них, которые связаны с изменением биологических и физико-химических свойств материально-производственных запасов, относят к естественной убыли. Как правильно отразить ее в бухгалтерском учете? Рассмотрим пример.
Компания, применяющая общий режим налогообложения, производит кирпич и доставляет его покупателям. Право собственности на эту продукцию переходит в момент отгрузки.
Согласно установленным лимитам Минпромстройматериалов, норма естественной убыли при перевозке такой продукции на автомобильном транспорте на поддонах составляет 4,8 процента.
В марте покупателям было доставлено 950 кирпичей, их производственная стоимость – 19 000 руб. При этом в процессе перевозки было разбито 150 штук. Виновных в бое кирпича нет. В пределах норм естественной убыли потери составят:
950 шт. * 4,8% = 45,6 шт.
В денежном выражении это:
19 000 руб. / 950 шт. х 45,6 шт. = 912 руб.
Таким образом, сверхнормативные потери, которые не принимаются в целях налогообложения прибыли, будут равны:
19 000 руб. / 950 шт. х (150 шт. – 45,6 шт.) = 2 088 руб.
В учете необходимо сделать проводки:
- Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 43 «Готовая продукция» - 3 000 руб. (19 000 руб. : 950 руб. х 150 шт.) – списаны потери кирпича (бой), которые возникли при его перевозке на автомобильном транспорте;
- Дебет 20 «Основное производство» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - 912 руб. – списаны потери в пределах норм естественной убыли;
- Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - 2 088 руб. – списаны потери сверх норм естественной убыли.
Причины естественной убыли
Причинами естественной убыли являются:
· Усушка - возникает за счёт испарения влаги и улетучивания веществ. Этот вид убыли свойственен большинству пищевых продуктов, кроме герметически упакованных. Соответствующие упаковочные материалы, оптимальные условия хранения снижают размеры усушки.
· Раструска и распыл - потери сыпучих товаров (муки, крупы, сахарного песка, крахмала и др.). Предварительная расфасовка сыпучих товаров способствует сокращению этих потерь.
· Раскрошка - возникает при разрубке и резке мяса, рыбы, сыров. К естественной убыли не относят крошку хлебобулочных изделий, сахара-рафинада, обсыпанной карамели, т.к. она должна сдаваться в промпереработку. Раскрошка зависит от качества товара и снижается при правильной, умелой подготовке товара к продаже.
· Утечка, впитывание в тару - это просачивание через тару жидких продуктов, потери клеточного сока мяса, рыбы при размораживании, выделение жира из халвы, балычных изделий и др. Применение полиэтиленовых вкладышей при упаковке товара сокращает впитывание его в тару.
· Розлив - это потери жидких продуктов при переливании их из одной тару в другую (например, растительное масло, сметана и др.).
· Дыхание - распад питательных веществ, т.е. потери сухого вещества товаров (свежие плоды и овощи, мука, крупа, яйца).
На большинство товаров установлены нормы естественной убыли массы пищевых продуктов. Размер норм зависит от группы и вида товаров, сроков их хранения, климатической зоны нахождения торгового предприятия, группы магазинов, времени года (для свежих овощей и плодов) и т.д. К штучным и фасованным товарам нормы естественной убыли не применяются.
В нормы естественной убыли включены масса полимерной плёнки, фольги и пергамента сыров, а также концы оболочек, шпагат и металлические зажимы на колбасном сыре.
Не включаются в нормы естественной убыли нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к продаже колбас, мясокопчёностей, рыбы, продаваемой после предварительной разделки, зачистки сливочного масла, крошка от карамели обсыпанной и сахара-рафинада; потери, образующиеся от порчи продуктов, повреждения и завеса тары, отходы плодоовощной продукции.
Списание естественной убыли по установленным фактическим нормам проводится только в случае выявления недостачи товаров при их инвентаризации.
К сумме естественной убыли на фактические остатки товаров (на начало отчётного периода) добавляется сумма исчисленной убыли по документам на поступившие за этот период продукты, и исключается убыль на нереализованные продукты (остаток товаров на конец отчётного периода), а также убыль на продукты, отпущенные другим организациям, сданные на переработку, возвращённые поставщикам и списанные по актам.
Предреализационные потери (или отходы) образуются при подготовке к продаже товаров. Например, зачистка верхнего пожелтевшего слоя сливочного масла, удаление кожи, костей у мясокопчёностей, головы, плавников у рыбы и т.д. Они не входят в нормы естественной убыли, но размеры этих потерь определяются дополнительно приказами органов управления.
Предреализационные потери могут быть ликвидными и неликвидными.
Ликвидные - это потери, вызванные снижением доброкачественности продуктов, но такие продукты употреблять в пищу можно (лом печенья, макаронных изделий, нестандартные овощи). Они могут быть проданы по сниженным ценам или сданы в переработку.
Неликвидные потери возникают при удалении несъедобных частей продукта или упаковочных материалов (шпагат, скрепки, концы оболочек колбас, кожа, жучки осетровых рыб, крошка при резке сыров и т.д.). Они не подлежат реализации, их собирают и уничтожают.
Ненормируемые потери (порча) образуются за счёт боя, лома, повреждения тары, порчи товаров. Это актируемые потери, образуемые при небрежном обращении с товарами, при нарушении правил хранения, перевозки, продажи (например, повреждённые грызунами, раздавленные овощи). Стоимость недоброкачественных товаров взыскивается с лиц, допустивших порчу.
Естественная убыль в торговле
Потери при транспортировке и хранении материально-производственных запасов неизбежны. Наиболее серьезное влияние для субъектов предпринимательской деятельности, в том числе организаций розничной торговли и общественного питания, оказывают потери, возникающие вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров, так называемая естественная убыль. Учитывая, что потери возникают в течение всего года, их размер может быть значительным. Несомненно, что правильное применение норм естественной убыли позволило бы оптимизировать налоговую базу по налогу на прибыль.
Несмотря на то, что нормы естественной убыли существуют давно, споры о порядке их применения в последние годы не утихают.
Рассмотрим нормативные правовые акты, регламентирующие порядок налогового учета естественной убыли в пределах установленных норм, и наиболее актуальные вопросы, связанные с применением этих актов.
Федеральный закон № 110-ФЗ ввел в действие главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В подпункте 2 пункта 7 статьи 254 этой главы было предусмотрено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются, в том числе, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Однако нормы утверждены не были, и следовательно, применение указанной нормы оказалось невозможным.
Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей утвержден постановлением Правительства РФ № 814. Согласно этому документу нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.
В этом же постановлении определены министерства и ведомства, которым поручено разработать нормы естественной убыли по отраслям экономики, а также установлен срок для утверждения норм.
В приказе Минэкономразвития России № 95 "Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли" введено понятие "естественная убыль", предусмотрены основные принципы и критерии, учитываемые при определении норм естественной убыли, а все субъекты РФ подразделены на климатические группы.
В соответствии с приведенным определением под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
Вместе с тем ни постановление Правительства РФ, ни приказ Минэкономразвития России не могли оказать существенного влияния на налоговый учет. Дело в том, что конкретные нормы естественной убыли не были утверждены и, как следствие, организации не могли учитывать возникающие потери, связанные с усушкой, утряской, раскрошкой, утечкой и иными факторами, в результате воздействия которых происходит уменьшение товарно-материальных ценностей. Ситуация требовала скорейшего решения, но разработка ведомствами норм естественной убыли затягивалась. С целью создания наиболее благоприятных условий для налогоплательщиков в главу 25 НК РФ внесены изменения.
Согласно статье 7 Федерального закона № 58-ФЗ, которым были внесены изменения в главу 25 НК РФ, до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Особо следует отметить, что действие указанных норм распространено на правоотношения.
Следовательно, организации розничной торговли могли применять нормы естественной убыли, приведенные в письме Минторга РСФСР № 085 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле" (далее - письмо Минторга РСФСР № 085).
Действие утвержденных приказом МВЭС России № 631 норм естественной убыли продовольственных товаров для всех организаций торговли независимо от форм собственности было приостановлено приказом Минэкономразвития России № 8.
Действие указанных норм продолжается и в настоящее время. Возможность применения данных норм подтверждена письмом Минфина России № 03-03-06/1/783.
В приложениях к письму Минторга РСФСР № 085 приведены нормы естественной убыли, а также инструкции по их применению в зависимости от вида продукции и вида деятельности, осуществляемой организацией. В частности, установлены нормы для организаций торговли, на складах и базах организаций розничной торговли и общественного питания.
Например, в Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли (приложение № 2 к письму) разъяснено, что нормы естественной убыли установлены на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и продаже товаров вследствие усушки, распыла, раскрошки, образующейся при продаже товаров (за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада), утечки (таяние, просачивание), розлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (мука, крупа).
Нормы, установленные письмом Минторга РСФСР № 085, дифференцированы в зависимости от группы магазинов - первой или второй. К торговым организациям первой группы относятся магазины самообслуживания, включая универсамы, а также иные магазины с годовым товарооборотом не менее 4 млн. руб. при торговой площади более 400 кв.м. Остальные магазины относятся ко второй группе.
Кроме того, как отмечено в пункте 4 инструкции, утвержденные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков. Следует учитывать, что списание естественной убыли товаров может производиться только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета. Порядок проведения инвентаризации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России № 49. Дополнительно необходимо отметить, что нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей, фруктов и плодов установлены приказом Министерства торговли СССР № 75.
И, наконец, приказом Минэкономразвития России № 304 были утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (далее - приказ Минэкономразвития России № 304).
Приказ Минэкономразвития России № 304 вступает в силу по истечении 10 дней со дня официального опубликования. Опубликован в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" и, соответственно, вступил в силу.
Как и в письме Минторга РСФСР № 085, в приказе нормы естественной убыли предусмотрены для различных групп продовольственных товаров, к основным из которых следует отнести:
• мясо и субпродукты, в том числе парные, охлажденные и замороженные;
• мясо птицы и кроликов;
• колбасы и копчености;
• сыры, сливочное масло, творог;
• кондитерские и бакалейные товары;
• овощи, плоды и фрукты.
Нормы естественной убыли продовольственных товаров приведены в 49 приложениях к данному письму и классифицированы не только в зависимости от вида продукции, но и иных факторов (условий хранения, способов охлаждения и замораживания, видов упаковки и других факторов). Кроме того, указанным письмом определены нормы потерь сухого льда и потерь от боя стеклянной тары.
Сравнение норм естественной убыли, установленных письмом Минторга РСФСР № 085 и приказом Минэкономразвития России № 304, показывает, что, несмотря на общие принципы установления норм, ряд критериев имеет существенные различия. Наиболее значимые расхождения отражены в таблице.
Сравнительный анализ старых и новых норм естественной убыли:
Критерий
Письмо Минторга РСФСР № 085
Приказ Минэкономразвития России № 304
Вид торговой организации
Нормы дифференцированы в зависимости от вида торговых организаций
Нормы не зависят от категории субъекта предпринимательской деятельности, осуществляющего розничную торговлю
Территориально-зональный
Территория РФ и бывших республик СССР распределена в целях применения норм естественной убыли на две зоны
Нормы естественной убыли различны для трех климатических групп:
- 1 группа соответствует холодному макроклиматическому району;
- 2 группа соответствует холодному умеренному макроклиматическому району;
- 3 группа соответствует теплому умеренному макроклиматическому району
Временной
Нормы естественной убыли не зависят от времени года
Для некоторых видов товаров нормы естественной убыли установлены различными для каждого квартала
Условия хранения
Различные условия хранения не предусмотрены
Нормы естественной убыли зависят от условий хранения
Прочие факторы
Практически не регламентированы
Применяемые нормы в значительной степени зависят от вида применяемой упаковки продукции и условий замораживания
Распределение субъектов по климатическим группам приведено в приказе Минэкономразвития России № 95.
Дополнительно следует отметить, что приказ Минэкономразвития России № 304 в отличие от письма Минторга РСФСР № 085 не содержит инструкций по применению норм естественной убыли продовольственных товаров, а также примеров расчета естественной убыли. Это предоставляет некоторую степень свободы при определении убыли в зависимости от применяемого порядка учета товаров.
Сравним предельный размер естественной убыли по старым и новым нормам.
Пример. Возьмем за основу следующие данные:
• инвентаризационный период - 61 сутки;
• объем реализованного товара в течение инвентаризационного периода - 13 848 кг;
• средний суточный остаток варено-копченой колбасы - 958 кг;
• средний однодневный оборот - 227 кг;
• средний срок хранения - 4 суток (958 кг : 227 кг).
Старая норма естественной убыли составляла 0,086 %. Следовательно, предельный размер естественной убыли колбасы равнялся:
13 848 кг х 0,086 % : 100 = 11,9 кг.
Новая норма составляет 0,22 (условно возьмем норму для первой климатической группы). Тогда предельный размер естественной убыли составляет:
13 848 кг х 0,22 % : 100 = 30,5 кг.
Как видим, новые нормы позволят списать варено-копченой колбасы в пределах норм естественной убыли в 2,5 раза больше.
В целом новые нормы позволяют списывать в пределах норм естественной убыли товарно-материальные ценности в большем размере, чем ранее. Следовательно, их применение позволит снизить налоговую базу по налогу на прибыль.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
