Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. Связаться с автором
Сегодня мы поговорим про затраты организации, дадим определение, разберем виды, признаки, причины и все что ними связано. Я постаралась раскрыть тему полностью, поэтому статья получилась большая. Для удобства навигации по статье я разбила её на темы:
Затраты организации — это средства, израсходованные на приобретение ресурсов (материальных, трудовых, финансовых и иных), имеющихся в наличии. Затраты могут быть отражены в балансе как активы, способные в будущем принести доход, или как расходы организации.
Расходы организации — это все затраты, которые в данный период времени в ходе хозяйственной деятельности приводят к изменению (уменьшению или другое расходование) активов организации и служат для получения соответствующих доходов. Расходы включают такие статьи, как: затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).
По отношению к отчетному периоду расходы организации могут быть текущими и отложенными.
Текущие расходы, или расходы данного отчетного периода — это расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода. Расходы отчетного периода невозможно оценить путем инвентаризации.
Примерами таких расходов являются расходы:
• на реализацию готовой продукции — упаковку, хранение, транспортировку;
• на рекламу — по целенаправленному информационному воздействию на потребителей для продвижения продукции на соответствующие рынки;
• на содержание управления, социальное страхование, представительские расходы и т.п.
Расходы отчетного периода отражаются при расчетах прибыли от основной деятельности в отчете о прибылях и убытках.
По отношению к доходам отчетного периода расходы данного отчетного периода могут быть:
• обусловлены полученными в данном отчетном периоде доходами. Они признаются расходами в том случае, если признан доход;
• не связаны с получением текущих доходов. Они признаются в текущем отчетном периоде и в отчете о прибылях и убытках вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода. Примерами таких расходов могут быть амортизация активов, расходы по аренде офисных помещений.
Отложенные расходы — это расходы, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы, поскольку они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде и в отчете о прибылях и убытках. Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе организации. К отложенным расходам относятся капитальные вложения (инвестиции), расходы будущих периодов.
Расходы будущих периодов — затраты на освоение новых видов продукции, совершенствование технологии производства, на горные подготовительные и вскрышные работы и т.п. Они списываются на себестоимость продукции в будущие периоды по мере освоения.
Затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующих условий:
1. в результате их осуществления получены доходы;
2. не будет доходов, как в отчетном периоде, так и в будущих периодах.
Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете в качестве активов (правило соотношения расходов и затрат).
В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов.
В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках затраты делятся на затраты на продукт и затраты периода.
Издержки — это денежное выражение общей суммы ресурсов, используемых с определенной целью. Издержки организации подразделяются на текущие, стартовые, остаточные, альтернативные и т.п.
Текущие издержки — это расходы по обычным видам деятельности организации.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Стартовые издержки — часть постоянных расходов, которые возникают с целью возобновления производства и реализации продукции.
Остаточные издержки — часть постоянных расходов, которые продолжает нести организация, несмотря на то, что производство и реализация на какое-то время полностью остановлены.
Издержки упущенных возможностей — это потери доходов, которые возникают при отвлечении факторов производства от более выгодных альтернативных возможностей.
Альтернативные издержки — это издержки неиспользованных возможностей, потеря выгоды, когда принятие одного решения исключает появление другого решения, или максимально возможный вклад в прибыль, от которого отказываются при использовании ограниченных ресурсов для определенной цели.
Например, предприятию — производителю стульев предложен заказ на изготовление столов. Если производственные мощности предприятия ограничены, то при принятии этого заказа оно не сможет производить обычное количество стульев для своих потребителей. Альтернативные издержки принятия этого заказа — упущенная выгода от производства стульев, которые не смогут быть произведены.
Денежные издержки — это альтернативные издержки, которые принимают форму денежных платежей собственникам факторов производства. К ним относятся издержки по оплате сырья и материалов, выплате заработной платы рабочим и служащим, выплаты процентов по кредитам банку и другие выплаты. Денежные издержки отвлекают ресурсы от использования их альтернативными способами.
Вмененные издержки — альтернативные издержки, принадлежащие организации. Это сугубо управленческие затраты, которые необходимо предусмотреть, но они могут и не быть. Например, организация имеет оборудование, которое в настоящий момент времени не используется.
Если бы это оборудование было сдано в аренду, то организация получила бы доход в виде арендной платы. Потерянный доход в таком случае характеризует вмененные издержки. Или, например, расширение сети сбыта продукции связано с удовлетворением потребностей покупателей. При изменении условий договоров с покупателями могут возникнуть затраты, отрицательно влияющие на результаты деятельности организации, но которые положительны для потребителей.
Производственные затраты включаются в себестоимость продукции. В их состав входят: прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, общепроизводственные затраты.
Прямые материальные затраты — это сырье и основные материалы. Их стоимость прямо переносится на определенные виды изделий. Они являются переменными, их величина изменяется прямо пропорционально объему производства. Такой тип затрат отражается в запасах материалов, незавершенном производстве, готовой продукции (товаров) на складе организации. Они являются входящими, подлежат инвентаризации. Это активы организации, которые должны принести выгоду в будущих отчетных периодах. В управленческом учете они называются «запасоемкими» активами.
Если стоимость материалов нельзя непосредственно отнести на конкретный вид продукции, то эти материалы учитываются как вспомогательные, относятся к непрямым материальным затратам и включаются в общепроизводственные расходы. Каждая организация исходя из специфики производственного процесса самостоятельно решает, какие материалы отнести к основным, а какие включить во вспомогательные.
Прямые трудовые затраты — включают в себя все расходы по оплате работников, непосредственно занятых изготовлением продукции. К ним относится заработная плата операторов машин, основных рабочих. Прямые затраты на оплату труда являются переменными, их величина изменяется прямо пропорционально объему производства.
Затраты на оплату труда цехового управленческого персонала (мастеров, менеджеров, технологов, контролеров), вспомогательного персонала нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции, поэтому они являются непрямыми (косвенными) и рассматриваются как общепроизводственные.
Распределение расходов на оплату труда на прямые и косвенные зависит от конкретной ситуации. Так, например, дополнительная заработная плата основных рабочих, оплата за сверхурочную работу, затраты за время простоя относятся обычно к косвенным затратам. Оплата сверхурочного времени — это компенсация работнику за время, которое он отработал сверх своего рабочего времени.
Время простоя — это время, которое работник не занят своим трудом из-за поломки оборудования, отсутствия электроэнергии, плохой организации труда и т.п. Затраты на время простоя работников распределяются на весь производственный процесс, а не на отдельную работу.
Общепроизводственные расходы — возникают в производственных подразделениях — участках, цехах, производствах, переделах. Они тесно связаны непосредственно с производством. К ним относятся общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством.
Общепроизводственные расходы делятся на следующие группы:
• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования: амортизация оборудования и транспортных средств; текущий уход и ремонт оборудования; энергетические затраты на оборудование; услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест; заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование; расходы на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции; износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов; прочие расходы, связанные с использованием оборудования;
• общецеховые расходы на управление (расходы по производственному управлению; затраты, связанные с подготовкой и организацией производства; содержание аппарата управления производственными подразделениями; амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря; содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря; затраты на обеспечение нормальных условий работы; затраты на профориентацию и подготовку).
Основными особенностями общепроизводственных расходов являются:
• комплексный характер (отражают все экономические элементы затрат);
• планируются и учитываются по местам их возникновения;
• контролируются бюджетно-сметным методом;
• распределяются косвенным путем между видами готовой продукции и незавершенным производством;
• распределяются между производственными подразделениями по решению бухгалтера. В качестве базы распределения выбирается показатель, наиболее соответствующий накладным расходам каждого производственного подразделения. База распределения остается неизменной в течение длительного периода.
На практике в качестве базы распределения берется:
1. время работы производственных рабочих (человеко-часы) — отражает затраты прямого труда;
2. заработная плата производственных рабочих, если она занимает больший удельный вес в общепроизводственных расходах;
3. машино-часы, если время обработки занимает большую долю;
4. прямые затраты, если стоимость основных материалов и основная заработная плата производственных рабочих составляют большую долю;
5. стоимость основных материалов;
6. объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении, если подразделение производит один вид продукции, при этом не учитывается трудоемкость продукции, выпускаемой разными подразделениями;
7. нормативные ставки, рассчитываемые по организации в целом либо для каждого подразделения отдельно (используются, если в подразделениях на все работы затрачивается одинаковое время).
Общепроизводственные расходы могут быть как условно-переменными, так и постоянными.
Условно-переменными общепроизводственными расходами являются: расходы энергоресурсов, необходимых для приведения в движение производственного оборудования, машин, механизмов; расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими местами. Размеры этих расходов во многом зависят от объема производства.
Другие общепроизводственные расходы являются постоянными. К ним относятся: арендная плата, страховые взносы, амортизационные отчисления и т.п.
Добавленные затраты — это затраты, возникающие в процессе производства: прямые трудовые затраты и общепроизводственные затраты.
Затраты на организацию производства
Затраты на производство продукции – это расходы по обычным видам деятельности, которые связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В совокупности с расходами на продажу они формируют затраты на производство и реализацию продукцию. Подробнее о применяемых для их учета счетах, а также вопросах анализа расходов расскажем в нашей консультации.
Возникновение таких затрат отражается по дебету указанных счетов и кредиту, в частности, следующих:
• 02 «Амортизация основных средств»;
• 10 «Материалы»;
• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
• 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
Так, например, начисление заработной платы работникам основного производства отражается так: Дебет счета 20 – Кредит счета 70.
А оказанные транспортной организацией услуги по доставке товаров покупателям: Дебет счета 44 – Кредит счета 60.
Учитывая, что затраты по обычным видам деятельности обычно имеют наибольший удельный вес в общей величине расходов любой организации, вопросам их анализа и планирования, как правило, уделяется и повышенное внимание.
Анализ затрат на производство и реализацию продукции может проводиться как по составу, структуре, динамике в рамках одной организации, так и путем их сравнения со среднеотраслевыми показателями или, при наличии соответствующих сведений, — с данными конкурентов.
В вопросах управления затратами организации важное место занимает составление смет затрат на производство и реализацию продукции.
Смета затрат на производство продукции позволяет организации спланировать свои расходы по статьям и элементам расходов. Это, в свою очередь, упростит процесс анализа фактических расходов, поможет выявить конкретные причины превышения нормативных расходов, а также найти пути снижения затрат на производство продукции.
При этом анализируются как суммарные расходы на весь выпуск, так и затраты на единицу продукции. Затраты на производство единицы продукции представляют собой результат отношения общей величины затрат на количество выпущенной продукции.
Базисным периодом может быть любой предшествующий период, с затратами которого сопоставляются суммарные расходы на производство отчетного периода.
При этом анализироваться могут не только общие, переменные или постоянные расходы, но и расходы по отдельным статьям и элементам, а также как стоимостные, так и натуральные показатели. Так, например, могут исследоваться затраты рабочего времени на производство единицы продукции.
Бюджет затрат организации
Бюджетирование и контроль затрат включают оценку затрат, согласование бюджета и управление фактическими и прогнозируемыми затратами по этому бюджету. Бюджет определяет уровень запланированных затрат, используемый в качестве базового уровня, по сравнению с которым можно затем отслеживать отклонения в фактических затратах и прогнозируемую прибыль.
Процесс составления бюджета в последнее время превратился из простого ежегодного процесса в комплексную оценку приоритетов и планов компании. По мере повышения конкурентоспособности бизнеса, приоритеты и прогнозы становится трудно определить в установленные сроки. Многие компании опираются на фиксированные решения: то есть, действуют в новом финансовом году на уровне финансирования прошлого года, до тех пор, пока разногласия внутри бюджетного комитета не будут устранены.
Поскольку бюджетирование в современной экономике всегда предполагает работу с «неидеальным» финансированием, приоритеты и компромиссы становятся частью процесса бюджетирования. Наиболее важно то, что когда руководители предприятий разрабатывают свои финансовые планы, приоритетами, которые регулируют решения, должны являться не приоритеты департамента или центра финансовой ответственности (ЦФО), а компании в целом.
Руководители высшего звена обычно оценивают эффективность корпоративных инвестиций в основном с точки зрения рентабельности инвестиций и увеличения стоимости активов компании. Например, необходимо выполнить ряд критически важных ремонтных работ, чтобы компенсировать ухудшающиеся условия на важном объекте. Это может привести к тому, что другие требующие ремонта, но менее важные объекты, останутся незавершенными. Руководитель организации решает, следует ли отложить их ремонт, финансировать из резервного фонда (если таковой существует) или финансировать из другого бюджета.
Каждый менеджер, ответственный за бюджетирование затрат предприятия, должен изучить бюджетный процесс своей компании. Бюджетирование - это один из самых информативных показателей того, как компания работает, какую цель она преследует, и о том, какое направление она выбирает.
Контроль бюджета после его утверждения так же важен, как и процесс согласования. Если утвержденный бюджет не соблюдается, интенсивные усилия, затраченные на его разработку, теряются.
Контроль бюджета зависит от понимания трех ключевых пунктов:
• факторы, которые можно контролировать;
• вопросы доверия;
• сравнение точных и своевременных данных о фактических затратах и с бюджетными прогнозами затрат.
Бюджет является одновременно и прогностическим инструментом, позволяющим компании планировать свою будущую деятельность, и инструментом отчетности, полезным для измерения эффективности работы корпоративных менеджеров по отношению к установленным в бюджете целям денежно-кредитной политики. Таким образом, чем точнее вы можете предсказать результат, тем больше ваши шансы на успех.
Вопросы авторитетности руководителя ЦФО приобретают огромное значение, когда финансирование ограничено. К таким вопросам относятся:
• Базовая способность достигать целевых показателей по затратам, включая услуги, коммунальные услуги, арендные расходы и другие расходы, которые, как известно, трудно контролировать.
• Способность интерпретировать и прогнозировать поведение клиентов и потребности в текущих услугах и предстоящих проектах.
• Чувствительность к факторам и событиям, которые могут повлиять на бюджет, такие как предстоящие пересмотры договорных условий, прогнозируемый дефицит необходимых материалов или реорганизация, которая создаст множество дополнительных затрат.
В конечном счете, бюджетный контроль означает отслеживание расходов по целевым показателям бюджета. Большая часть бюджетных неудач возникает из-за того, что расходы не отслеживаются заранее для осуществления какого-либо значимого контроля или принятия каких-либо корректирующих мер. Для отслеживания затрат важна следующая тактика.
Отчеты об отклонении фактических и бюджетных показателей должны подробно рассматриваться на ежемесячной основе. Руководитель предприятия может выявить отклонения, идентифицируя, таким образом, проблему, и смягчая финансовые последствия. Например, осуществляя бюджетирование затрат на персонал, бюджетирование любой другой статьи затрат, руководитель должен своевременно выявлять отклонения в бюджете и исправлять проблемы, чтобы сохранить целостность бюджета.
Чтобы сделать реалистичные сравнения, необходимо сохранять точные данные в форматах, соответствующих бюджету. Чтобы добиться реального бюджетирования затрат, компания зачастую должна создать свою собственную внутреннюю систему управленческого учета, т.к. бухгалтерского учета недостаточно для таких целей.
Затраты на организацию услуг
Принятое организацией решение не использовать в учете счет 20, все производственные расходы собирать на счете 26, на наш взгляд, не соответствует нормативно-правовым положениям по бухгалтерскому учету.
Систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).Расходы, осуществление которых связано с оказанием услуг, считаются расходами по обычным видам деятельности (п.п. 4, 5 ПБУ 10/99).
При этом согласно п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют:
- расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- расходы, возникающие непосредственно в процессе деятельности (оказания услуг) (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и другое).
В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
При этом в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов (п. 20 ПБУ 10/99).Заметим, в отчете о финансовых результатах расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы (п. 21 ПБУ 10/99).
Расходы по обычным видам деятельности в зависимости от их характера относятся в дебет счетов учета затрат на производство (счета 20, 25, 26 и другие) или расходов на продажу (счет 44) (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России N 94н, далее - План счетов и Инструкция).
Планом счетов и Инструкцией для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации, предназначен счет 20 "Основное производство".
При этом по дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.
Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.
Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20, в частности, в дебет счета 90 "Продажи".
Согласно Плану счетов и Инструкции счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.
Расходы, учтенные на счете 26 , списываются, в частности, в дебет счета 20. При этом указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".
При этом организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет счета 90 "Продажи".
Исходя из изложенного, по нашему мнению, если затраты организации непосредственно связаны с оказанием консультационных услуг, то есть связаны с производственным процессом оказания услуг, то такие затраты следует учитывать на счете 20 "Основное производство". На счете 26 "Общехозяйственные расходы" учитываются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом оказания услуг (постановление АС Уральского округа N Ф09-9716/16 по делу N А76-24263). Полагаем, если в рассматриваемом случае не все работники организации оказывают непосредственно консультационные услуги заказчикам (покупателям), например, есть работники, которые осуществляют административно-управленческие функции для общехозяйственных нужд, то учитывать затраты на оплату труда всех работников на счете 26, на наш взгляд, не правильно.
Отметим также, применение счета 20 не связано с наличием либо отсутствием незавершенного производства.
Таким образом, по нашему мнению, организации следует разделять расходы на прямые - связанные непосредственно с оказанием услуг, учитываемые на счете 20, и косвенные - связанные с управлением и обслуживанием основной деятельности, учитываемые на счете 26. При этом управленческие расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счетов 20 либо 90. Применяемый порядок учета расходов следует утвердить в учетной политике (ч. 1 ст. 7, ст. 8 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").Следовательно, принятое организацией решение не использовать в учете счет 20, все производственные расходы собирать на счете 26, на наш взгляд, не соответствует нормативно-правовым положениям по бухгалтерскому учету.
Систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций понимается под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ. При этом если деяния не повлекли занижение налоговой базы и совершены в течение одного налогового периода, то штраф возможен в размере 10 тысяч рублей, а если они совершены в течение более одного налогового периода - в размере 30 тысяч рублей.
Управление затратами организации
Успешность функционирования любого предприятия определяется уровнем ее конкурентоспособности. Наиболее конкурентоспособным является то предприятие, продукция которого имеет наилучшее соотношение «цена-качество».
Как известно, цена товара определяется затратами на его производство. От затрат зависит будущая прибыль предприятия. Чем выше прибыль, тем больше средств направляется на расширение, техническое перевооружение производства, разработку и внедрение новых видов продукции. Следовательно, важнейшим условием развития и расширения предприятий является умелое управление затратами на производство продукции.
Под управлением понимается целенаправленное воздействие субъекта управления на его объект для достижения определенных результатов. Следовательно, управление затратами – это воздействие на них с целью улучшения результатов деятельности предприятия, достижения высокого экономического результата. Оно распространяется на все элементы управления.
К задачам управления затратами можно отнести:
• выявление роли затрат как фактора повышения экономических результатов деятельности;
• расчет затрат по отдельным подразделениям предприятия;
• исчисление необходимых затрат на единицу продукции;
• подготовка информационной базы, позволяющей оценить затраты при выборе и принятии хозяйственных решений;
• поиск резервов снижения затрат на всех этапах хозяйственного процесса и во всех подразделениях предприятия.
При организации управления затратами необходимо соблюдение ряда принципов, позволяющих создать базу экономической конкурентоспособности предприятия.
Принципы управления затратами – это наиболее общие, основополагающие правила и рекомендации, которые должны учитываться и выполняться в практической деятельности на всех уровнях управления.
Основными принципами управления затратами являются:
• системный подход к управлению затратами. Данный принцип предполагает изучение объекта управления и управляющей системы совместно и нераздельно. Системный подход означает необходимость использования системного анализа и синтеза в каждом управленческом решении. Данный подход находит выражение в том, что эффективность управления затратами оценивают по эффективности самого слабого звена системы;
• единство методов, практикуемых на разных уровнях управления затратами. Методическое единство предполагает единые требования к информационному обеспечению, планированию, учету, анализу затрат. Необходимо единство и соподчиненность используемых критериев эффективности;
• управление затратами на всех стадиях жизненного цикла продукции. Жизненный цикл продукции составляет процесс создания, разработки, производства, эксплуатации, обращения и утилизации продукта;
• органическое сочетание снижения затрат с высоким качеством продукции. Конкурентоспособность предприятия во многом зависит от конкурентоспособности продукции, которая определяется соотношением цены и качества. Противоречие заключается в том, что повышение качества продукции сопровождается увеличением затрат, а следовательно, и увеличением цены. Оптимальный баланс между качеством и затратами на всех стадиях жизненного цикла продукта достигается грамотным управлением на основе исследований и экономических расчетов;
• недопущение излишних затрат;
• широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;
• повышение заинтересованности всех подразделений предприятия в снижении затрат.
Решение поставленных перед предприятием задач требует конкретизации и систематизации основных методов управления затратами. Рассмотрим основные и наиболее эффективные из них.
Первый метод – управление затратами по системе «Стандарт-кост».
Термин «стандарт-кост» означает стандартные затраты: стандарт – количество необходимых производственных затрат (материальных, трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство; кост – это денежное выражение производственных затрат, приходящихся на единицу продукции.
Система «Стандарт-кост» служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию продукции, исчислить себестоимость для определения цен, определить сумму ожидаемых доходов в будущем году.
В основе данной системы лежит предварительное (до начала производства) нормирование по статьям затрат: основные материалы, оплата труда основных производственных рабочих, производственные накладные затраты (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация), коммерческие затраты (затраты по сбыту, реализации продукции).
Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, для того, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого управления затратами. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями.
При установлении нормативов используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножаются на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.
По тем статьям затрат, по которым произошло превышение нормативов, проводится тщательный анализ причин отклонения и ведется поиск решений по снижению затрат до нормативных значений.
Следует отметить, что данный метод направлен на постоянный поиск резервов и путей снижения затрат, так как стандарты исчисляются с предположением, что предприятие функционирует в нормальных условиях. Можно сказать, что данные стандарты «идеализированы», то есть представляют тот идеал, к которому стремится предприятие. Однако среда, в которой фирма функционирует, динамична и обладает достаточной неопределенностью, поэтому фактические значения затрат часто превышают стандарты.
К основным преимуществам данного метода можно отнести:
• получение информации о стандартных затратах на отдельные виды продукции;
• регистрация и учет в оперативном порядке отклонений по местам и причинам их возникновения;
• контроль и обобщение данных о фактических потерях и непроизводительных расходах;
• поиск резервов снижения затрат;
• оценка результатов работы производственных подразделений и предприятия в целом.
Существенным недостатком данного метода является трудность определения и составления стандартов в условиях инфляции и при выполнении большого количества разных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время. Кроме того, стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними.
Далее рассмотрим метод управления затратами по видам внутрихозяйственной деятельности (Activity-Based Costing).
В данном методе предполагается, что затраты возникают в результате осуществления внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессов и что конечная продукция создает спрос на определенные виды внутрихозяйственной деятельности.
При использовании данного метода формирование информации о затратах проходит три стадии:
• определение величин расхода ресурсов по организационным подразделениям предприятия (по филиалам, структурным подразделениям, отделам, цехам, участкам);
• на основе величин расхода ресурсов рассчитываются затраты по каждому виду внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессу, осуществляемому в одном или нескольких подразделениях предприятия;
• исходя из величин затрат по отдельным видам внутрихозяйственной деятельности и объемов потребления данной деятельности определяется себестоимость продукции.
Для реализации данного метода управления затратами необходимо прежде всего определить состав ресурсов предприятия. Затем необходимо выделить протекающие на предприятии виды внутрихозяйственной деятельности. Вид внутрихозяйственной деятельности – часть работы с определенной целью. Виды внутрихозяйственной деятельности могут объединяться в бизнес-процессы.
Методами выявления видов внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессов является анкетирование, фотография рабочего дня, построение диаграмм. На основе этих данных составляется номенклатура видов внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессов.
При построении попроцессной организационной структуры по каждому виду внутрихозяйственной деятельности назначается ответственное лицо. Им принимаются решения об устранении неэффективных, расточительных процессов, выявляются резервы снижения затрат.
Заключительным этапом в данном методе является калькулирование себестоимости продукции. Затраты, обобщенные по видам внутрихозяйственной деятельности распределяются между отдельными видами продукции. Распределение происходит пропорционально времени выполнения внутрихозяйственной деятельности и пропорционально числу случаев выявления внутрихозяйственной деятельности.
Можно выделить следующие основные преимущества данного метода:
• выявление дополнительных резервов для снижения затрат в ходе рационализации бизнес-процессов;
• высокая точность определения себестоимости продукции;
• выявление причинно-следственной взаимосвязи между величиной затрат и процессами, происходящими на предприятии;
• улучшение механизма контроля и управления затратами.
Недостатком данного метода является то, что на каждый бизнес-процесс воздействует множество факторов, и зачастую их бывает сложно определить. Особенно сложно определить краткосрочные факторы, воздействующие на бизнес-процессы.
Теперь остановимся на методе целевого калькулирования себестоимости (Target costing).
Целевое калькулирование себестоимости осуществляется на стадии планирования и разработки продукции. Исследованиями установлено, что именно на данном этапе закладывается около 80% затрат по производству. Поэтому здесь имеются наиболее существенные возможности снижения себестоимости. Для их реализации необходимо формирование многомерной прогнозной информации о затратах, что помогает сделать метод целевого калькулирования себестоимости.
Целевое калькулирование себестоимости – подход к определению себестоимости, по которой производство и продажа некоторого продукта с заданными функциональными возможностями и качеством обеспечит желаемый уровень прибыли при предлагаемой продажной цене.
В ходе целевого калькулирования себестоимости продукции производится планирование по трем стратегическим направлениям конкурентной борьбы: себестоимость/цена, качество, функциональные возможности.
Данный метод осуществляется по следующим этапам:
• установление целевой продажной цены продукта исходя из рыночных ожиданий, установление целевого объема производства;
• определение целевой прибыли с учетом общей стратегии развития предприятия;
• определение целевой себестоимости, которая рассчитывается как разность между целевой продажной ценой и целевой прибылью;
• определение целей по сокращению себестоимости путем вычитания текущей плановой себестоимости из целевой и распределения полученной разницы по видам затрат, а также потребительским функциям изделия.
Используя данный метод в многономенклатурных производствах, можно определить целесообразность сокращения модельного ряда, числа комплектующих путем их стандартизации, унификации, возможности использования на производстве нескольких видов продукции. Основные затраты при этом возрастут, однако они с избытком компенсируются снижением затрат по заказыванию, получению, хранению и обработке значительного числа уникальных компонентов.
Следует также рассмотреть метод калькулирования непрерывно улучшающейся себестоимости продукции (Kaizen costing).
Калькулирование непрерывно улучшающейся себестоимости продукции является инструментом управления затратами, который применяется на стадии производства и сбыта продукции для обеспечения приемлемого уровня рентабельности продукции и предприятия в целом. Оно дополняет метод целевого калькулирования себестоимости продукции.
Кайзен в переводе с японского означает улучшение, которое должно происходить во всех аспектах деятельности предприятия: расходования материалов, рабочего времени, использования оборудования.
Методика калькулирования непрерывно улучшающейся себестоимости продукции применяется на двух уровнях:
• на уровне предприятия кайзен-костинг помогает выявить способы более эффективного выполнения бизнес-процессов в сферах производства, сбыта, обслуживания и таким образом обеспечивает снижение основных и накладных затрат;
• на уровне продукции производится поиск способов и путей снижения себестоимости того или иного вида изготавливаемой продукции или отдельных компонентов продукции.
На уровне предприятия применение метода кайзен-костинг осуществляется совместно с бюджетированием. Вначале определяется целевая величина улучшения прибыли, которая находится как разность между целевой бюджетной прибылью и оценочной прибылью. Целевой величине улучшения прибыли ставится в соответствие целевая величина сокращения затрат. При этом могут определяться ежегодные целевые нормативы сокращения отдельных элементов и видов затрат. Далее целевые величины сокращения затрат распределяются между подразделениями и отделами предприятия. Подразделениям, запускающим в производство новый вид продукции, устанавливаются более высокие нормативы сокращения затрат. Пониженные нормативы сокращения затрат применяются для подразделений, выпускающих зрелую продукцию и уже выполнивших ряд программ по снижению затрат.
На уровне продукции кайзен-костинг применяется в следующих случаях:
• при превышении целевого уровня затрат по запущенной в производство новой продукции. Сокращение затрат на стадии производства осуществляется в ходе анализа потребительской ценности продукции. Анализ потребительской ценности позволяет в целях снижения себестоимости произвести пересмотр схемы дизайна продукции при условии сохранения заданных на стадии разработки функциональных возможностей;
• при снижении рентабельности продукции. Кайзен-костинг позволяет выявить способы восстановления уровня рентабельности или повышения рентабельности в ходе комплексного анализа процесса формирования затрат по тому или иному виду продукции;
• при поиске резервов снижения затрат по отдельным компонентам выпускаемой продукции. Кайзен-костинг проводится в отношении отдельных компонентов продукции, когда затраты по компоненту занимают значительную долю в общей себестоимости малорентабельной продукции.
Важнейшим направлением кайзен-костинга является измерение и анализ затрат по обеспечению качества, так как затраты, связанные с несоответствием продукции установленным стандартам качества очень велики. Кайзен-костинг позволяет снизить количество затрат, связанных с дефектами продукции.
Рассмотрев основные методы управления затратами, можно сделать вывод, что в них по-разному организовано управление затратами. Каждый метод обладает своими определенными преимуществами и недостатками. Поэтому вполне целесообразно использование смешанных методов, объединяющих в себе несколько методов управления затратами. Например, можно использовать систему управления, основанную на совместном применении метода кайзен-костинг и системы «стандарт-кост», или на применении метода управления затратами по видам внутрихозяйственной деятельности и метода целевого калькулирования себестоимости.
Применение смешанных методов позволит повысить эффективность управления затратами и достичь более высоких экономических результатов.
Затраты и расходы организации
Затраты — это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный период времени.
Как видно из определения, затраты характеризуются:
1. денежной оценкой ресурсов, обеспечивая принцип измерения различных видов ресурсов;
2. целевой установкой (связаны с производством и реализацией продукции в целом или с какой-то из стадий этого процесса);
3. определенным периодом времени, т. е. должны быть отнесены на продукцию за данный период времени.
Отметим еще одно важное свойство затрат: если затраты не вовлечены в производство и не списаны (не полностью списаны) на данную продукцию, то затраты превращаются в запасы сырья, материалов и т. д., запасы в незавершенном производстве, запасы готовой продукции и т. п. Из этого следует, что затраты обладают свойством запасоемкости и в данном случае они относятся к активам предприятия.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Кроме того, предусматривается ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках.
Согласно Налоговому кодексу РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Отметим, что существенно различается классификация расходов для целей налогообложения и бухгалтерского учета.
Расходы — это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию. В отличие от затрат они не могут быть в состоянии запасоемкости, не могут относиться к активам предприятия. Они отражаются при расчете прибыли предприятия в отчете о прибылях и убытках. Понятие «затраты» шире понятия «расходы», однако при определенных условиях они могут совпадать.
Понятие «издержки» используется в экономической теории и практике в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг) в целом или его отдельным стадиям. Некоторые авторы рассматривают понятия «затраты на производство» и «издержки производства» как идентичные, однако это не соответствует действительности. Понятие «издержки» шире понятия «затраты».
Издержки — это совокупность различных видов затрат на производство и продажу продукции в целом или ее отдельных частей. Например, издержки производства — это затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и продажу продукции.
Кроме того, «издержки» включают специфические виды затрат: единый социальный налог, потери от брака, гарантийный ремонт и др. Понятия «затраты на производство» и «издержки производства» могут совпадать и рассматриваться как идентичные только в определенных условиях.
В бухгалтерском учете, согласно Положению по бухгалтерскому учету, расходы предприятия дифференцируются следующим образом:
• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы (в том числе операционные, внереализационные, чрезвычайные).
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам, которая является единой и обязательной для организаций всех отраслей:
• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).
Состав расходов, учитываемых в налогообложении, отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете.
В отличие от приведенной выше классификации расходов организации в налоговом учете они подразделяются на:
• расходы, связанные с производством и реализацией продукции;
• внереализационные расходы (без выделения операционных и чрезвычайных расходов).
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:
Как видно из сопоставления, Налоговый кодекс РФ предусматривает выделение не пяти, а четырех элементов затрат. Такой элемент затрат, как отчисления на социальные нужды, не выделяется обособленно, а входит в состав статей «Расходы на оплату труда» и «Прочие расходы» в зависимости от принятой учетной политики предприятия.
Виды затрат организации
Под видами затрат предприятия понимаются общие затраты, подразделенные по видам потребления товаров и услуг.
Под затратами понимается потребление в денежном выражении товаров и услуг для производственных целей.
Затраты определяются либо на период, либо на определенное количество продукции.
Затраты характеризуются тремя признаками:
• существование потребления товаров и услуг, например, применение человеческого труда, потребление материала, использование производственных мощностей;
• потребление этих товаров и услуг должно быть направлено на производственные цели;
• потребление товаров и услуг должно быть оценено в денежном эквиваленте, например, при использовании труда работников со сдельной формой оплаты, материалов по заготовительным ценам, производственных мощностей с амортизацией и процентами.
Затраты определяются умножением количества или времени на его стоимость.
Под видами затрат понимаются общие затраты, подразделенные по видам потребления товаров и услуг. Все возникающие на предприятии затраты можно распределить по характеру потребления на определенные виды затрат.
Наиболее важными видами затрат являются:
• производственные материальные затраты;
• затраты на оплату труда
• затраты на амортизацию и оплату процентов;
• затраты на обслуживание оборудования.
Важными для расчета затрат при изучении рабочих процессов являются, кроме перечисленных видов затрат, также калькулируемые затраты. Под ними понимаются калькулируемые затраты на амортизацию и оплату процентов. Они требуют более детального рассмотрения.
Средства производства или средства труда, такие как машины и инструменты, обладают определенным сроком жизни или сроком использования, на протяжении которого их стоимость уменьшается.
Причинами такого снижения стоимости могут, например, являться:
• технический износ вследствие использования или коррозии при хранении,
• техническое (моральное) устаревание, при котором на рынке появляются новое, экономически более выгодное для использования оборудование,
• износ, вызванный несчастными случаями, авариями и катастрофами,
• временное обесценивание, при котором право на использование образца или патента по истечению определенного срока исчезает.
Амортизация является методом, который позволяет распределить затраты по приобретению производственных мощностей на протяжении многолетнего периода использования объекта (жизненного цикла). Снижение стоимости, которое возникает вследствие использования, определяется при помощи амортизации как затраты периода и учитывается таким же образом.
Так же как и амортизация, погашение процентов является видом затрат предприятия в калькулировании себестоимости. Проценты являются затратами на привлеченный капитал. Проценты на собственный капитал представляют эквивалент дохода от процентов при альтернативном использовании капитала. Проценты на привлеченный капитал выплачиваются кредитору. Затраты на проценты рассчитываются как фиктивная величина в форме калькулируемых процентов, исходя из калькулируемой процентной ставки и необходимого объема привлечения капитала.
Под местом возникновения затрат понимается производственная область (отделы, цеха, машинные группы, возможно, также отдельные рабочие места), которая с точки зрения калькулирования себестоимости имеет границы, и по ней ведутся отдельные расчеты.
Выделяют две категории (два вида) мест возникновения затрат:
1. основные места возникновения затрат - места, затраты в которых не могут быть перенесены в другие центры возникновения затрат, а рассчитываются прямо на носители затрат (раскрой, шитьё, сборка);
2. вспомогательные места возникновения затрат - места, затраты в которых относятся не прямо на носители затрат, а переносятся сначала на другие (главные или дополнительные) центры возникновения затрат (например, энергетическое снабжение, столовая, закупки, подготовительные работы).
Места возникновения затрат образуются соответственно их функциям, а реже - по пространственным и организационным критериям или в соответствии со структурой затрат.
Во многих случаях в производственной практике применяется следующая классификация мест возникновения затрат:
1. места возникновения общих затрат (например, земельные участки и здания, котельная, водоснабжение, благотворительные отделения, производственный совет);
2. места возникновения производственных затрат: места возникновения вспомогательных производственных затрат (например, развитие и строительство, управление производством, подготовка производства, установка оборудования, мастерская по ремонту); места возникновения основных производственных затрат (например, штамповочный, фрезерный, токарный, кузнечный, покрасочный, лакировочный, печной, сборочный цех, каменоломня, мотальный, ткацкий цех);
3. места возникновения материальных затрат (например, закупки, транспортный парк, доставка, склад производственных материалов);
4. места возникновения управленческих затрат (например, высшее руководство, финансовая, производственная бухгалтерия, калькулирование, общее управление);
5. места возникновения сбытовых затрат (например, корреспонденция, реклама, рассылка, хранение готовой продукции, продажи, обслуживание клиентов).
Затраты на организацию труда
Любое предприятие должно обладать отлаженной системой учета, способной относить затраты на оплату труда к конкретным заказам. Для соответствия вознаграждения выполненной работе, рабочий план счетов организации и используемые документы по учету операций, относящихся к труду, должны обеспечить точное распределение расходов.
Распределение характеризуется определением категории сотрудников и проведением надлежащей классификации трудозатрат в соответствии со способом отнесения на себестоимость заказа и с участием в процессе производства. Выделяют несколько категорий персонала: рабочий (основного и вспомогательного производств), руководитель, специалист, служащий.
В зависимости от способа отнесения на себестоимость затраты труда можно разделить на прямые и косвенные. Отнесение затрат на прямые или косвенные в большей степени соответствует принятой в конкретной организации практике. Примером может быть использование разных подходов к этой проблеме в виде оплаты труда персонала, который контролирует производимую продукцию. Когда рабочее время контролера затрачивается на осмотр существенных по объему заказов, то его заработную плату можно рассматривать в качестве затрат прямого труда. Здесь данные затраты сразу необходимо включать в себестоимость заказов на основе времени, которое контролер отработал по каждому заказу. Это может быть определено и в качестве затрат косвенного труда и включено в производственные накладные расходы. Когда рабочее время контролера тратится на проверку большого числа небольших по объему заказов, то более целесообразно отнести его заработную плату к косвенным расходам, при этом технически вполне возможно начислить ее по каждому заказу.
Косвенные затраты можно включать в себестоимость заказа с помощью нескольких методик распределения, которые предполагают:
• включать прямые трудовые затраты в качестве элемента общей себестоимости заказа;
• использовать прямые трудовые затраты как основу распределения производственных накладных расходов;
• содействовать контролю издержек.
Первое направление соотносит затраты по оплате труда и объект калькуляции, что прямо зависит от типа производства и, следовательно, от метода учета затрат и калькулирования себестоимости готовых изделий. При позаказном методе объект учета затрат и объект калькулирования представляет собой отдельный производственный заказ. По этой причине соотнесение прямых трудовых затрат происходит не по подразделениям, а по заказам. Фактическую себестоимость заказов определяют после момента их завершения, а до этого времени вся совокупность отнесенных затрат, включая трудовые, формируется в составе незавершенного производства.
В производстве прямые трудовые затраты выступают основой распределения (в основном для расчета общезаводских ставок) накладных расходов с целью включения их в себестоимость заказа. Для расчета цеховой ставки широкое применение нашла база прямых человеко-часов. Труд, которые выражен затраченными производственными часами или издержками (например, заработная плата), должен быть умножен на заранее устанавливаемые ставки с целью определить накладные расходы каждого заказа.
Учет и распределение по статьям трудовых затрат способствует контролю издержек.
Существует несколько основных уровней детализации в процессе распределения прямых трудовых затрат и человеко-часов:
• формирование прямых трудовых затрат в целом по организации, не указывая подразделения, в которых они возникают;
• формирование прямых человеко-часов в виде общей суммы, не распределяя их по месту возникновения;
• сбор прямых трудовых затрат и прямых человеко-часов в соответствии с подразделениями.
Итог первого вида распределения может являться лишь совокупной величиной прямых трудовых затрат. Когда она окажется очень большой, то определение причины в виде излишне затраченного времени или роста ставок заработной платы представляет собой проблему. Помимо этого величину затрат рассчитывают в целом по организации, по этой причине рост издержек в отдельных подразделениях остается не выясненным. Еще один недостаток этого подхода состоит в невозможности рассчитать цеховые ставки с целью распределения накладных расходов.
Что касается второго вида распределения, то он обладает определенными достоинствами в отношении к первому. Это обусловлено тем, что он предполагает подсчет не только величины прямых издержек по оплате труда, но и того времени, которое затрачивается на производство (в человеко-часах). Фактическое знание времени дает возможность сопоставить с оценочным временем, которое необходимо для выполнения заказа. При этом становится возможным распределение накладных расходов пропорционально прямым человеко-часам. Тем не менее, для второго подхода характерны основные недостатки первого. Она заключаются в том, что показатели рассчитываются для организации в целом, что не дает возможность выявления причин роста издержек в разрезе подразделений, включая использование цеховых ставок распределения накладных расходов.
Если рассматривать третий вид распределения, то он в большей мере отвечает требованиям руководства по отношению к информации, которая касается прямых трудовых затрат и затрачиваемого времени как по отдельным подразделениям, так по организации в целом. Такое разделение удобно, во-первых, при оценке производительности труда и контроле уровня издержек по каждому подразделению, а во-вторых, при распределении накладных расходов с использованием цеховых ставок.
Самыми популярными формами учета труда являются: рабочий талон, табель рабочего времени и ведомость начисления зарплаты. Данные формы чаще используются в разных сочетаниях.
Вне зависимости от того, какие комбинации форм по учету трудовых затрат будут использованы, они должны включать несколько показателей:
• дата совершения работы;
• описание операции;
• отработанные часы;
• расценка за труд.
Карточки могут заполняться по каждому отдельному рабочему, на каждый день или на каждую операцию, которая требуется для производства определенного заказа. Вся совокупность карточек за месяц — основа учета прямых и косвенных трудовых затрат. Учетные записи готовятся так, чтобы обеспечивалось накопление трудовых затрат в рамках заказа и содержание определенных контрольных сумм.
Заработная плата в отечественной практике подразделяется на основную и дополнительную. Основную заработную плату выплачивают за отработанное время, она включает оплату по тарифным ставкам, сдельным расценкам, надбавку за вредные условия труда, доплату за работу в сверхурочные часы и ночью. Дополнительная заработная плата включает в себя заработную плату и выплаты за неотработанное время в соответствии с законами определенной страны (оплата отпуска, выполнения государственных обязанностей и др.).
Западная практика предусматривает состав заработной платы в виде базовой (основной) и дополнительной, при этом состав является несколько отличным от аналогичных российских категорий. Дополнительные расходы по оплате труда в соответствии с международной практикой кроме выплат за неотработанное время состоят из доплат за сверхурочное время, работу в праздники и др. Эти отличия могут влиять не только на трудовые затраты, которые непосредственно относятся на заказ, но и на накладные расходы.
Это обусловлено тем, что база для их распределения между заказами представлена основной заработной платой производственных рабочих.
Как в России, так и за рубежом, приняты формы и системы оплаты труда работников. Основными из них является повременная и сдельная, при этом каждая из них обладает собственными разновидностями. Эти формы можно считать наиболее простыми, но в практическом использовании эти части заработной платы часто невозможно четко разделить.
Повременная оплата труда предполагает расчет заработной платы исходя из отработанного времени, на что не влияет объем выполненных работ. Она не имеет отношения к производительности труда, так как предлагает работнику определенный размер оплаты за соответствующие промежуток времени. Данная ставка может устанавливаться за час, день и др. Эта система предусматривает оплату исключительно за время рабочих, качество и количество осуществленной работы не принимается во внимание. По этой причине у работника пропадает мотивация к более производительному труду. Некоторые организации используют разновидности оплаты труда, в соответствии с которыми назначаются повременные ставки, которые зависят от производительности труда.
Сдельная оплата труда предполагает начисление вознаграждения на основе объема выполненных работ (выпущенных изделий) при использовании соответствующих расценок. Основная цель этой системы заключается в тесной увязке трудовых затрат и выпуска продукции с гарантией определенного уровня качества. Что касается прогрессивного варианта этой системы, то она предусматривает выплаты по более высоким ставкам за выпуск изделий сверх утвержденных нормативов. В этом случае для работника существует гарантия базовой ставки оплаты, даже если он не способен заработать эту сумму с позиции достижения соответствующего уровня производительности труда. Расходы по рабочей силе могут снижаться до момента достижения норматива, а впоследствии они остаются постоянными при любом производственном уровне, который превышает нормативный.
Сдельные ставки способны отражать очевидную причинно-следственную связь производства изделий и оплаты труда, поэтому материальное поощрение является эффективным только тогда, когда рабочий может контролировать нормативы выработки. Сдельная ставка, конечно, не может быть эффективной, когда выход продукции определяют по скорости работы машины. При этом потребность в модификации стандартов производства и ставок зарплаты появляется тогда, когда рост выхода продукции — результат установки новых и лучших машин.
Сегодня в зарубежной практике широко распространена система прогрессивной оплаты труда. Ее основная цель заключается в побуждении работников производить большее количество с одновременным сокращением затрат по каждой единице. Естественно, что большая выработка за каждый промежуток времени должна приводить к более высокой оплате труда работников. Эти системы должны обладать высокой гибкостью и их применение должно быть обусловлено ситуациями, в которых меняется производительность труда. Также им должна быть присуща большая оплата за производительность труда, которая превысила нормативную.
На сегодняшний день все больше внимания уделяется показателю текучесть кадров. Его необходимо рассматривать не только в качестве социальной проблемы, но и в качестве причины снижения производительности труда и источника издержек. Затраты, которые относятся к явлению текучести рабочей силы организации, могут становиться очень высокими, при этом они не всегда очевидны. Так, высокая текучесть может отрицательно сказаться на моральном состоянии остающихся в компании работников. Вне сомнения, выделение этих издержек для управленческих целей в отдельную категорию вследствие их тесной связи с обычными производственными издержками является непростым заданием. Издержки, которые относятся к текучести кадров, условно классифицируются на 2 категории и включают превентивные затраты и затраты замещения.
Превентивные затраты включают медицинское обслуживание, улучшение бытовых условий, пенсионную схему и др. Их можно рассматривать по большей части в качестве средства удержания работников, поскольку они способны формировать благоприятную рабочую атмосферу, повышая престиж компании. Перечисленные услуги влияют на текучесть кадров через ее удержание на стабильном уровне в долгосрочной перспективе. При этом в краткосрочном плане их влияние нельзя считать существенным.
Издержки замещения состоят из заработной платы работников отдела кадров, стоимости обучения новых сотрудников, потери от неэффективной работы новых сотрудников, сокращения производственного объема за счет задержки в получении новой рабочей силы, затраты, которые относятся к исправлению брака, поломке оборудования и инструментов и др. При изучении издержек замещения, важно установление базы, на основе которой их можно рассчитать. Текучесть рабочей силы можно отнести к замещению одних сотрудников другими. При этом приток новых рабочих необходимо анализировать с отделением нанятых с учетом долговременной перспективы и тех, кто принят с целью замещения. Эту информацию можно получить с помощью детального анализа всех случаев расторжения контрактов. Но разделение аналогичным образом затрат представляется сложной задачей, так как издержки текучести персонала компания в большей мере несет в первые несколько месяцев найма на работу нового сотрудника.
Оценку затрат, которые возникают в ходе неэффективного привлечения новой рабочей силы и ее обучения, сложна, так как современная промышленность по многим специальностям требует разную степень квалификации. В большей части организаций анализируют время обучения новых работников, в процессе чего отражается, что часть этого времени оказывается полностью непроизводительной, а часть — только частично непроизводительной. Критерии здесь заключаются в наличии или отсутствии определенного прогресса в действиях нового работника, если сравнивать их с базовым периодом обучения. По этой причине целесообразно точным расчетом затрат, которые вызваны неэффективной работой новой рабочей силы, является оценка на базе существующих в компании нормативов по каждой операции новых сотрудников в период обучения, то есть до времени достижения требуемого уровня производительности.
Выполнение запланированной программы производства для организации является определяющим фактором, при этом потери времени, которые связаны с неэффективной работой, необходимо компенсировать другими направлениями за счет сверхурочной работы или большего числа работников. Когда запланированный объем производства недостижим из-за нехватки трудовых ресурсов, часто возникают дальнейшие сложности, которые впоследствии ведут к прямой потере прибыли.
Самые глобальные потери, которые относятся к использованию новой рабочей силы, включают повышенные издержки. Они связаны с выпуском бракованных изделий, особенно это касается дорогостоящих исходных материалов и поломки оборудования и инструментов. Очевидным является то, что данные случаи учащаются при использовании недостаточно обученной или новой рабочей силы.
Превентивные издержки и издержки замещения можно считать универсальными, их практически не отличают по организациям и отраслям. Тем не менее, в каждой конкретной организации временами возникают свои специфические издержки, а основная часть затрат возникает по перечисленным выше причинам.
Расходы, которые относятся к текучести работников необходимо оценивать в соответствии с показателем отнесения общих издержек к количеству рабочих. Их используют в течение исследуемого периода. При этом применяется формула, по которой издержки рассматриваются в качестве доли цены за единицу изделия, а уровень прибыльности настолько отличается в каждой организации, что затруднительно получить обоснованное сравнение. Очевидно, что текучесть персонала невозможно устранить, но очень высокий ее уровень также нежелателен.
Накладные расходы состоят из затрат труда вспомогательных рабочих, стоимости дополнительных материалов и других косвенных расходов. То есть они включают все расходы, которые невозможно непосредственно отнести к конкретному заказу. Себестоимость продукции включает накладные расходы по видам работ, поскольку они распределяться на каждый заказ.
Можно выделить несколько принципиальных достоинств позаказной системы учета затрат и калькулирования себестоимости:
• Во-первых, себестоимость готовых изделий в схожих заказах подлежит периодическому сравнению с целью определения остатков издержек в ожидаемых пределах. Если происходит рост издержек, то с помощью детализированной информации в соответствующих учетных регистрах выявляются причины. По другому, позаказная система способна сопоставлять затраты по отдельным заказам с возможностью выявления наиболее рентабельных из них как в целом, так и по отдельным операциям по аналогичным заказам.
• Во-вторых, использование данной системы может обеспечить основу планирования затрат производства и продажных цен по будущим заказам.
• В-третьих, данные, которые представляются по требованиям позаказной системы, дают возможность контролировать затраты по заказам через расчет отклонений нормативных и фактических данных. Помимо этого, на этой основе можно распределять накладные расходы между заказами, используя при этом нормативные ставки. Расчет ставок распределения происходит с помощью отношения нормативных накладных расходов и нормативной базы распределения.
Наряду с достоинствами позаказный метод характеризуется несколькими недостатками:
• В первую очередь обычно он требует достаточного уровня детализации и, по этой причине, большего объема расчетной работы, что отличает его от попроцессного метода. При этом необходимы определенные затраты, включающие заработную плату счетных работников. При этом стоимость получения точных показателей заказов не всегда может быть компенсирована дополнительной суммой прибыли. Другими словами, может быть не соблюден принцип экономической целесообразности.
• Во-вторых, процесс сопоставления заказов может оказаться бессмысленным, когда он происходит в период между их выполнением и для разного количества изделий, которые выпускаются по отдельным заказам. Применение нормативных затрат в определенной мере способно минимизировать данный недостаток, но увеличит при этом стоимость ведения учета.
Наконец, контроль затрат подразделений или операций осуществляется только после дополнительного анализа первичных данных.
Расчет затрат организации
Расчет затрат - необходимая часть экономической работы на предприятии, так как в его рамках для запланированной/фактически совершенной деятельности предприятия должны вскрываться экономические причины возникновения целевого результата и выявляться предпосылки для принятия управленческих решений.
Существенными недостатками традиционных методов расчета затрат являются:
• Недостаточное отражение экономических зависимостей производственного процесса, обусловленное:
• структурой расчета (выделяются цеховая, производственная и полная себестоимость);
• структурой исходной информации (часто расчет затрат основан на бухгалтерских данных).
• Недостаточная точность. Используемые при распределении косвенных затрат влияющие факторы (основная заработная плата, нормативное время работы оборудования, основные затраты на переработку) являются очень обобщенными критериями.
Несоответствие потребностям менеджеров в управленческой информации и недостаточная точность традиционного расчета себестоимости снижают пригодность информации по затратам для проведения контроля за реализацией запланированного и для принятия текущих корректирующих решений.
Структура расчета затрат и методики расчета и распределения затрат по объектам калькуляции, предлагаемые концепцией контроллинга, обеспечивают расчет затрат, более адекватный потребностям менеджмента в информации по затратам.
Выделяют следующие направления расчета затрат:
• по видам (какие затраты возникли в процессе производства?);
• по местам возникновения затрат (где возникли затраты? Распределенные по сферам ответственности косвенные затраты легче контролировать, а также это промежуточный этап для более полного распределения издержек по их носителям (продуктам, договорам));
• по носителям затрат (зачем возникли издержки? Производственные затраты рассчитываются по реализуемым на рынке продуктам или внутрифирменной продукции).
Предлагаемые методы распределения косвенных затрат обеспечивают более точный расчет себестоимости за счет более гибкого (широкого) выбора влияющих на величину затрат факторов.
В расчете производственных затрат речь идет о расчете и распределении затрат, возникших в ходе производственного процесса предприятия, т.е. сначала необходимо структурировать расходы и вычленить не связанные с производством расходы, а также дополнительно учесть калькуляционные виды затрат.
Нейтральные расходы включают:
• расходы, не связанные с процессом производства (для промышленного предприятия это финансовые вложения в другие предприятия, приобретение ценных бумаг);
• случайные, но связанные с производственной деятельностью расходы (продажа имущества ниже балансовой стоимости);
• расходы, связанные с использованием разных методов оценки (превышение балансовой амортизации над калькуляционной).
Калькуляционные затраты могут включать калькуляционные проценты на собственный капитал, калькуляционные риски (периодизированные апериодически возникающие потери, обусловленные рисками), превышение калькуляционной амортизации над балансовой.
Расчет затрат проводится для характерных производственных периодизированных калькуляционных затрат.
Виды затрат могут быть выделены в соответствии с производственными факторами или производственными функциями.
Виды и состав затрат, выделяемых в соответствии с факторами производства:
• оплата труда (заработная плата, оклады, комиссионные, тантьемы, социальные выплаты);
• материальные затраты (сырье, материалы, комплектующие, амортизация зданий, оборудования);
• затраты на капитал (калькуляционные проценты);
• услуги (транспортные, консультационные услуги, энергоносители, услуги связи, страхования);
• обязательные платежи (налоги, сборы, пожертвования).
В соответствии с производственными функциями выделяют виды затрат, связанные:
• с обеспечением ресурсами;
• со складированием;
• с производством;
• с управлением;
• со сбытом.
Виды затрат могут быть разбиты на элементы. При этом учитывают, на какие участки производства, виды продукции или заказы приходятся элементы издержек. Так, заработная плата может включать заработную плату подсобных рабочих, занятых на складе сырья, заработную плату вспомогательного персонала, занятого в производстве продукции, заработную плату подсобных рабочих, занятых отгрузкой продукции. Критерий глубины детализации видов издержек - необходимая степень отражения реальной ситуации с издержками в проводимом расчете.
Затраты разделяют на прямые, непосредственно относящиеся к носителям затрат, и на косвенные, которые сначала распределяются по местам возникновения затрат (МВЗ), а затем по носителям затрат (НЗ).
Денежные затраты организации
Затраты – это стоимость потребленных ресурсов в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг), образующих себестоимость.
По экономическому содержанию все денежные затраты организаций делятся следующим образом:
1) затраты, связанные с извлечением прибыли (на обслуживание и развитие производства продукции, работ, услуг, их реализацию). Затраты, связанные с извлечением прибыли, подразделяются на текущие затраты и затраты капитального характера. Текущие затраты - это затраты на производство и реализацию продукции (работ и услуг), принимающие форму себестоимости. Основными источниками их финансирования являются: денежные средства, поступающие на счета предприятий за проданную продукцию, товары, работы и услуги, краткосрочные кредиты и займы, кредиторская задолженность. К затратам капитального характера относятся инвестиции в основные фонды, ценные бумаги, нематериальные активы, затраты на увеличение оборотного капитала. Источниками их финансирования являются: амортизационные отчисления, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и иных обязательных платежей, среднесрочные и долгосрочные кредиты и займы, средства инновационных и аналогичных по содержанию фондов, лизинг, бюджетные ассигнования, ссуды и займы, средства от продажи ценных бумаг собственной эмиссии, выпуск предприятием долговых обязательств и прочие источники.
2) не связанные с извлечением прибыли (расходы потребительского характера, расходы на благотворительные и гуманитарные цели); Основным источником финансирования этих расходов служит чистая прибыль. Кроме этого могут привлекаться средства граждан, профсоюзов, целевых бюджетных и внебюджетных фондов.
3) расходы принудительного характера (налоги, отчисления в целевые бюджетные и внебюджетные фонды, взносы по обязательным видам страхования, создание резервных фондов, уплата штрафных санкций). По законодательству Республики Беларусь все налоги по источнику их уплаты можно разделить на три группы: налоги, включаемые в цену товара и уплачиваемые из выручки от реализации; налоги, уплачиваемые из прибыли; налоги, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг).
Себестоимость — стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг.
По целевой направленности расходов, образующих фактическую себестоимость, различают:
• производственные расходы (все, что имеют отношение к производству, технологическим процессам, эксплуатации фондов природоохранного назначения);
• управленческие расходы (связанные с управлением предприятием, подготовкой и переподготовкой кадров, набором рабочей силы, осуществлением работ вахтовым методом и др.);
• затраты финансового характера (отчисления в Фонд социальной защиты населения, государственный фонд содействия занятости, страховые взносы в соответствии с законодательством, проценты за кредиты и ссуды в соответствии с законодательством, налоги, сборы и другие обязательные платежи);
• коммерческие расходы (связанные со сбытом продукции);
• затраты, связанные с использованием основных средств и нематериальных активов (амортизация, плата за аренду, лизинговые платежи, содержание помещений, предоставляемых бесплатно медицинским учреждениям и учреждениям общепита, обслуживающим трудовые коллективы);
• транспортные затраты (плата за провоз грузов при проезде по автомобильным дорогам общего пользования и др.);
• непроизводительные затраты (потери от брака; затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; затраты по возмещению вреда вследствие причиненного увечья, профзаболевания или иного повреждения здоровья, связанных с исполнением трудовых обязанностей; выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов).
Для более точного определения затрат по видам продукции используется классификация по статьям расходов («статьям калькуляции»). Их перечень определяется отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Разделение затрат по признаку зависимости от объема производства (реализации) на группы переменных и условно-постоянных (постоянных) затрат.
К переменным издержкам относятся: стоимость сырья и материалов; стоимость комплектующих покупных изделий, полуфабрикатов, услуг производственного назначения; стоимость топливно-энергетических ресурсов на технологические цели; заработная плата производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по ремонту и обслуживанию оборудования.
К условно-постоянным издержкам относятся издержки, не имеющие прямой зависимости от объема про изводимой продукции. Это могут быть вспомогательные материалы; топливо и энергия на нетехнологические цели; заработная плата ИТР и служащих; отчисления на социальные нужды; амортизационные отчисления и прочие производственные расходы.
В зависимости от способа распределения издержек между конкретными изделиями все затраты разделяются на прямые и косвенные:
• Прямые — затраты, которые могут быть отнесены на издержки данного вида продукции прямым счетом, т.е. по нормам расхода и расценкам (сырье, материалы, заработная плата, амортизация оборудования).
• Косвенные — затраты, связанные с производством всех видов продукции на данном предприятии. Поэтому на издержки отдельных видов изделий они относятся косвенно, пропорционально какому-либо показателю.
В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов № 102 доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- Доходы и расходы по текущей деятельности;
- Доходы и расходы по инвестиционной деятельности;
- Доходы и расходы по финансовой деятельности;
- иные доходы и расходы.
Расходы по текущей деятельности — часть затрат организации, относящиеся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде.
Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:
1. себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;
2. управленческие расходы;
3. расходы на реализацию;
4. прочие расходы по текущей деятельности.
1) Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг включает:
• в производственных организациях:
- прямые затраты;
- распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам;
• в организациях торговли:
- стоимость приобретения реализованных товаров (в ценах приобретения или в розничных ценах, за исключением сумм реализованных торговых наценок (скидок, надбавок), налогов, включаемых в цену товаров).
К прямым затратам относятся:
— прямые материальные затраты;
— прямые затраты на оплату труда.
В состав прямых материальных затрат включается стоимость израсходованного сырья и материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и других материалов, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг.
В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат.
В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.
2) К управленческим расходам относятся:
• в производственных организациях - условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные затраты» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы»);
• в организации торговли - расходы, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы»);
3) В состав расходов на реализацию включаются:
• в производственных организациях - расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» и относящиеся к реализованной продукции, выполненным работам, оказанным услугам;
• в организациях торговли - расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» (за вычетом расходов, связанных с управлением организацией) и относящиеся к реализованным товарам.
Планирование затрат на производство и реализацию продукции, товаров (работ, услуг) включает в себя формирование затрат на единицу продукции (калькулирование затрат) и определение общих затрат на весь выпуск.
Для планирования затрат на производство конкретного вида продукции используются:
- Нормативный метод. Используется для планирования прямых затрат (сырье и материалы, покупные изделия, топливо и электроэнергия на технологические цели, заработная плата производственных рабочих и отчисления от нее). Плановая величина затрат определяется исходя из установленных норм затрат, планового объема товарной продукции и установленных цен и тарифов на соответствующий вид ресурсов.
- Калькуляционный метод. Плановая калькуляция составляется по каждому виду продукции в разрезе калькуляционных статей.
Плановые калькуляции составляются путем прямого расчета затрат по отдельным статьям на основе нормирования затрат труда, материалов, топлива, энергии, использования оборудования с учетом мероприятий по снижению себестоимости продукции, а также экономии в расходах по управлению и обслуживанию производства. Для поиска резервов снижения себестоимости целесообразно анализировать фактические калькуляции затрат в сравнении с плановыми.
Остатки нереализованной продукции включают:
а) готовую продукцию на складе.
б) товары отгруженные, срок оплаты которых еще не наступил.
При планировании остатков готовой продукции на начало исходят из их остатков на последнюю отчетную дату и предполагаемого изменения до конца отчетного года; на конец – предусматривают в размере нормы их запаса на складе (в днях) и среднего срока оборота платежных документов.
Статьи затрат организации
Академическое определение для статей затрат, пожалуй, было бы таким: статьи затрат – это группировка ресурсов предприятия, потребленных в процессе производства и обращения, по какому-либо признаку.
На практике правильно сформированные статьи затрат - это основа для обобщения информации о себестоимости продукции, работ, услуг. Есть множество классификаций затрат по различным основаниям. В рамках каждой из них выделяются свои составляющие. Именно их и можно назвать статьями затрат.
Поскольку бухгалтерский учет имеет очень жесткую привязку к законодательству, то и основные принципы группировки затрат, стоит поискать в нормативных документах. К числу основных относятся представленные на рисунке 1 и описанные ниже.
Документ раскрывает принципы учета расходов. А затраты и расходы – это разные понятия, хотя часто их путают (в чем принципиальная разница читайте ниже).
В пункте 8 документа приведена классификация расходов по обычным видам деятельности, которая вполне подойдет и для выделения статей затрат.
Эту группировку назовем "статьи затрат по элементам":
• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.
Пункты 7 и 9 ПБУ 10/99 дают основание выделить в списке затрат еще как минимум три группы, получив перечень статей затрат по их функциональной роли:
И еще один важный принцип для группировки затрат приведен в самом конце пункта 8: перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
Эта фраза говорит о том, что выделение статей затрат внутри каждого предприятия – вотчина специалистов учетно-экономического блока. Именно они должны решить и задать системой внутренних регламентов (например, учетной политикой), какие именно статьи затрат нужны для корректного учета, анализа, планирования и возможной оптимизации израсходованных ресурсов.
Принципы выделения статей затрат в этом документе задаются через систему счетов бухгалтерского учета. К затратным счетам относятся:
• 20 «Основное производство»;
• 23 «Вспомогательные производства»;
• 25 «Общепроизводственные расходы»;
• 26 «Общехозяйственные расходы»;
• 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
• 44 «Расходы на продажу».
Такой подход к выделению списка статей затрат можно назвать так – по центрам ответственности и местам возникновения.
Этот способ классификации дает возможность увидеть суммарные затраты в разрезе производств разных видов, управления и сбыта, позволяет четко разграничить затраты по способу их включения в себестоимость.
Все траты ресурсов, которые можно напрямую отнести на счет 20 (сразу включив их в себестоимость конкретного продукта, работы или услуги) относятся к прямым.
Косвенные затраты – это всё, что потребует:
• предварительного накопления в течение месяца на прочих счетах. Из приведенных выше – это 23, 25, 26, 29,
• последующего распределения в разрезе видов продукции по итогам месяца пропорционально выбранной предприятием базе (прямые материальные затраты, зарплата основных производственных рабочих, общая величина прямых затрат и т.д.),
• отнесения на аналитические счета 20-го счёта записями Дебет 20 Кредит 23, 25, 26, 29.
Для корректного анализа экономической привлекательности каждого направления важно выбрать и обосновать способ распределения косвенных расходов в управленческом учете. Как это сделать, рассмотрим на примере с помощью Еxcel-модели.
Документов такого рода достаточно много. Причем некоторые из них были написаны еще во времена СССР. Однако справочно-информационные системы не относят их к числу утративших силу и это справедливо, ведь базовые подходы к расчету себестоимости, формированию бюджетов и подготовке смет остались прежними.
Ярчайший пример такого нормативного акта – Письмо Госплана СССР № АБ-162/16-127, Минфина, Госкомцен № 10-86/1080, ЦСУ. «О методических материалах по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки».
Вот, например, какие калькуляционные статьи затрат приведены в пункте 13 данного документа:
1. сырье и материалы;
2. покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий;
3. возвратные отходы (вычитаются);
4. топливо и энергия на технологические цели;
5. основная заработная плата производственных рабочих;
6. дополнительная заработная плата производственных рабочих;
7. отчисления на социальное страхование с заработной платы производственных рабочих;
8. расходы на подготовку и освоение производства:
• расходы на подготовку и освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
• расходы на подготовку и освоение производства новых видов изделий;
• отчисления в фонд освоения новой техники;
• отчисления в фонд премирования за создание и освоение техники;
9. износ инструментов и приспособлений целевого назначения, иные специальные расходы;
10. расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;
11. цеховые расходы;
12. общезаводские расходы;
13. потери от брака (только в отчетных калькуляциях);
14. прочие производственные расходы;
15. внепроизводственные расходы.
Приведенная классификация статей затрат не утратила своей актуальности и в чуть сокращенном виде часто приводится в различных источниках.
Вот еще несколько документов, которыми можно руководствоваться при разработке перечня статей затрат, учитывая отраслевую специфику предприятия:
• для торговых организаций - « Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации » (утв. Правлением Центросоюза РФ № ЦСЦ-27);
• для строительных организаций - Письмо Минстроя РФ № БФ-907/12 «О Методических рекомендациях по расчету величины накладных расходов при определении стоимости строительной продукции»;
• для предприятий лесной и деревообрабатывающей промышленности - «Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса», утв. Минпромнаукой РФ.
Все эти документы в части, не противоречащей нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, принятым позднее, признаются действующими. Это подчеркивалось в письме Минфина РФ № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)».
Какое отношение к формированию статей затрат может иметь данный, как кажется, совсем не связанный с рассматриваемой темой документ? Чтобы это понять, обратимся к пункту 6, где говорится о необходимости следовать принципу рациональности. Он подразумевает, что издержки на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета не должны превышать полезность этой информации.
Залог успеха при выделении статей затрат – ориентация на то, как именно будут применяться аналитические данные в дальнейшем.
И если ответ – «Никак», то:
• либо нет никакого смысла увеличивать трудоемкость учетных операций по затратам, вводя дополнительные субсчета, субконто, отчеты и прочее;
• либо следует поработать над эффективностью самой системы принятия управленческих решений в организации.
«Информация должна работать» – это базовый принцип в создании любых информационных потоков. И статьи затрат – не исключение.
Основные статьи затрат, которые переживают реформу, — расходы на недвижимость и фонд оплаты труда. В статье — пять способов сделать эти затраты управляемыми. Решения доступны как крупным, так и средним компаниям, а для последних актуальны даже в большей степени.
Производственные затраты организации
Производственные затраты - это производственное потребление ресурсов, совокупность которых составляет производственную себестоимость продукции (работ, услуг).
Производственные затраты включают в себя:
• прямые материальные затраты;
• прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;
• потери от брака;
• производственные накладные расходы.
Затраты предприятия различают в зависимости от их назначения в процессе воспроизводства. В соответствии с этим признаком осуществляется группировка затрат и определяются соответствующие источники их финансирования.
По воспроизводственному признаку производственные затраты предприятия разделяют на два вида:
1. Затраты на производство и реализацию продукции, образующие ее себестоимость. Это текущие затраты, покрываемые из выручки от реализации продукции. По экономической сущности они обеспечивают процесс простого воспроизводства, без модернизации технической базы и увеличения авансирования активов.
2. Затраты на обновление производства — это единовременные вложения средств капитального характера под новую или модернизированную продукцию. Они расширяют применяемые факторы производства, увеличивают уставный капитал и имущество организации. Затраты состоят из капитальных вложений в основные средства, прироста норматива оборотных средств, затрат на формирование дополнительной рабочей силы для нового производства. Их основные источники финансирования — амортизационный фонд, прибыль, эмиссия ценных бумаг, кредит.
Себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку потребляемых в процессе производства продукции факторов производства: природных и трудовых ресурсов, основных производственных фондов и других затрат на ее производство и реализацию. В стоимостной форме в ней отражаются суммарные затраты предприятия на потребленные средства и предметы труда, заработную плату и оплату услуг сторонним организациям по изготовлению, транспортировке и реализации продукции. Конкретный состав затрат регулируется законодательно, так как это связано с формированием налоговой базы по основным налогам и необходимостью различать затраты предприятия по источникам их возмещения. Отнесение различных затрат на себестоимость продукции — важнейшая проблема в деятельности предприятий. Механизм формирования себестоимости продукции в совокупности с налоговыми льготами служит мощным рычагом воздействия на финансово-хозяйственную деятельность предприятий со стороны государства.
Себестоимость представляет собой экономическую форму возмещения потребляемых факторов производства; отражает величину текущих затрат, имеющих производственный, некапитальный характер, обеспечивающих процесс простого воспроизводства на предприятии. Ее уровень определяет объем прибыли, рентабельность продукции и капитала, а также другие конечные показатели финансово-экономической деятельности предприятия.
Затраты, образующие себестоимость продукции, в соответствии с их экономическим содержанием группируются по следующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. В каждый вышеназванный элемент затрат включаются однородные по своему содержанию расходы.
Под материальными затратами понимают потребленные в процессе производства материальные ресурсы. Множество наименований материальных ресурсов в экономике предприятия объединяются в несколько групп.
Сырье — это продукция промышленности или сельского хозяйства, впервые поступающая в переработку на данном предприятии в натуральном или минимально переработанном виде, где она становится частью готового продукта или превращается в готовый продукт.
Основные (технологические) материалы — это предметы труда, ранее подвергшиеся промышленной переработке и поступающие на данное предприятие для производства из них продукции, так же как и сырье, в исходном или измененном виде входят в состав готового продукта.
Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты — это продукция других предприятий, приобретаемая для включения ее в состав продукции или для дополнительной переработки на данном предприятии.
Вспомогательные материалы способствуют обработке основного материала и формированию из него законченного продукта (дубильные и красящие вещества), играют в производстве подсобную роль (смазочные и охлаждающие жидкости), используются па хозяйственные нужды (для мойки помещений, оборудования).
Топливо приобретается для использования в технологических процессах на выработку различных видов энергии (электрической, тепловой, холода), отопления зданий, для движения транспортных средств.
Энергия всех видов приобретается со стороны и расходуется на производственно-хозяйственные нужды предприятия (собственное производство энергии рассматривается как продукция данного предприятия).
Возвратные отходы — это остатки материальных ресурсов (сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и др.), образующиеся в процессе производства продукции и утратившие полностью или частично потребительские качества, но использующиеся в дальнейшем. При оценке величины материальных затрат предприятий возвратные отходы не учитываются (вычитаются).
Запасные части служат для ремонта машин, оборудования, приборов, инструментов, инвентаря и других средств труда.
Износ спецодежды и иных малоценных и быстроизнашивающихся предметов не относится к основным фондам.
Работы и услуги производственного характера выполняются сторонними организациями по заказу предприятия.
Отходы производства — теряющаяся в процессе производства часть материальных ресурсов. Отходы производства могут служить вторичным сырьем.
К показателям результативности использования материальных ресурсов относятся показатели материалоемкости и материалоотдачи производства продукции.
Материалоемкость (МЕ) измеряется отношением стоимости материальных ресурсов к объему производственной продукции:
МЕ = МЗ / ВП, где:
• МЗ — материальные затраты на производство продукции;
• ВП — выпуск продукции в оптовых ценах предприятия, руб.
Поскольку материальные затраты представляют собой синтетическую категорию, в систему показателей включают такие параметры, как энергоемкость, топливоемкость, металлоемкость всего производства и конкретных видов продукции.
Показатели материалоотдачи (МО) производства и продукции являются обратными показателям материалоемкости и рассчитываются как отношение объема произведенной продукции (ВП) к величине материальных затрат (МЗ):
МО = ВП/МЗ.
Затраты на оплату труда отражают участие в себестоимости продукции необходимого живого труда. Затраты состоят из заработной платы основного производственного персонала, а также не состоящих в штате работников, относящихся к основной деятельности.
Отчисления на социальные нужды представляют собой форму перераспределения национального дохода на финансирование общественных потребностей. Удельный вес отчислений в общем объеме затрат связан с уровнем затрат на оплату труда. Начисленные в организации средства направляются во внебюджетные фонды. Тарифы страховых взносов утверждаются федеральными законами. В эту группу расходов включают три вида платежей: фонд социального страхования РФ; пенсионный фонд РФ; фонд обязательного медицинского страхования РФ. Отчисления на социальные нужды уплачиваются организацией с заработной платы каждого работающего в отдельности.
В элемент амортизация включается амортизация основных средств.
В состав прочих затрат входят разнообразные и многочисленные расходы: налоги, сборы и платежи (в том числе платежи по обязательным видам страхования), за выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; затраты на оплату процентов за кредит, услуг связи, вычислительных центров и банков, оплата сторонним организациям за подготовку и переподготовку кадров, за сертификацию продукции, гарантийный ремонт и обслуживание; командировочные, плата за аренду основных средств, амортизация по нематериальным активам, отчисления в резервные и другие обязательные фонды, вознаграждения работникам за изобретения и рационализаторские предложения и др.
По экономическим элементам ведется бухгалтерский учет и составляется денежный отчет по общей сумме расходов на производство продукции. Затраты на производство и реализацию продукции отражены в двух документах: смете затрат на производство и реализацию продукции и калькуляции себестоимости продукции.
Затраты строительной организации
Затраты, произведённые организацией, охватывают все материальные, трудовые и денежные расходы, необходимые для её производственно-хозяйственной деятельности. Часть затрат, относящаяся к выпущенной из производства продукции, образует её себестоимость. Согласно Положению о составе затрат, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производства и реализацию.
Бухгалтерский учет затрат на производство строительных работ ведется строительными организациями в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету.
"Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", а также правилами, определяющими порядок его применения, изложенными в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ.
Под себестоимостью строительных работ понимаются затраты строительной организации на их производство и сдачу заказчику. Особенности учёта затрат и калькулирования себестоимости в строительстве определяются спецификой строительной продукции: она производится, как правило, длительное время по заказу конкретного покупателя (в отличие от промышленной продукции, конкретные покупатели которой обычно неизвестны заранее). Особенности связаны и с тем, что предприятие, выступая в роли генерального подрядчика, может привлекать к выполнению определённых работ специализированные организации-субподрядчиков, стоимость работ которых рассматривается как часть генподрядной себестоимости.
Разнородность затрат, включаемых в себестоимость продукции, по составу, экономическому назначению, роли в изготовлении и реализации продукции вызывает необходимость их классификации.
Согласно Положению о составе затрат, учёт затрат на производство должен вестись по экономическим элементам (т.е. по составу затрат, их экономическому содержанию: что и в каком объёме затрачено на производство) и статьям калькуляции (статьям расходов) (т.е. учёт затрат по целевому назначению: куда и на что эти затраты произведены).
Группировка затрат по экономическим элемента одинакова для всех отраслей и включает:
• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных фондов;
• прочие затраты.
Такая группировка характеризует структуру затрат на производство и используется главным образом в общеэкономических расчётах. Сведения о затратах по каждому экономическому элементу группируются на соответствующих счетах бухгалтерского учёта (10, 70 и т.д.).
Первые две из этих статей являются одноэлементными, т.е. однородными по экономическому содержанию, последние две - комплексными, состоящими из нескольких экономических элементов.
По способу включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты делятся на прямые и косвенные.
Прямыми считаются расходы, непосредственно связанные с производством строительных работ на конкретном объекте, которые можно прямо включать в себестоимость работ по соответствующим объектам учета (материалы, заработная плата рабочих).
Косвенными называются затраты, которые относятся к нескольким объектам строительства. Они напрямую не связаны с конкретным объектом калькулирования и поэтому подлежат включению в его себестоимость расчетным косвенным путем в результате предварительного распределения между объектами пропорционально принятому базису (например, пропорционально выручке от реализации).
По признаку участия в производственном процессе, технико-экономическому назначении затраты на производство подразделяются на основные и накладные. Под основными понимают технологически неизбежные расходы, обусловленные процессом изготовления продукции.
К ним относятся: затраты сырья и материалов, технологическое топливо, зарплату производственных рабочих и др. Накладные расходы - затраты, связанные с обслуживанием процесса производства и управления.
Нужно отметить, что в Типовых методических рекомендациях фактически отождествляются понятия “накладных” и “косвенных” расходов, что не совсем правильно. Так, например, расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов являются одновременно основными (непосредственно связаны со строительством) и косвенными (распределяются пропорционально принятому базису). Однако, в дальнейшем, во избежание путаницы, всё же будем придерживаться терминологии, принятой в строительстве, и говорить о прямых и накладных расходах.
По степени зависимости от объёма производства (выполненных работ) различают переменные и условно-постоянные расходы. Переменные затраты изменяются пропорционально изменению объёма выпуска продукции (в основном это прямые трудовые и материальные затраты), т.к. их величина на единицу продукции остаётся постоянной. Условно-постоянные затраты не изменяются или меняются в незначительных размерах при изменении объёма производства продукции (оплата труда управляющего и обслуживающего персонала, амортизация производственного оборудования, арендная плата и др.).
По календарным периодам производственные затраты делятся на текущие, т.е. постоянные (ежедневные), и единовременные, т.е. однократные, связанные с капитальными вложениями, инвестиционной деятельностью. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, определяется Положением о составе затрат. Данное Положение имеет приоритетный характер по сравнению с иными нормативными актами, регламентирующими порядок формирования себестоимости, определяет порядок учёта затрат как для целей бухгалтерского учёта, так и для целей налогообложения.
Производственная направленность затрат: для отнесения затрат на себестоимость необходима их прямая связь с производственной деятельностью предприятия, обусловленность технологией и организацией производства. На себестоимость не могут относиться непроизводственные расходы.
Как правило договор должен заключаться в письменном виде и чётко определять затраты каждой из сторон. Нужно отметить, что действующее законодательство предусматривает возможность заключения договоров в форме оферты, выраженной публично (рекламные объявления), а также возможность заключения договора в форме акцепта предъявленного продавцом счёта.
Законность сделки: на себестоимость можно относить только те затраты, осуществление которых предусмотрено действующим законодательством или ему не противоречит. Например, аренда объектов недвижимого имущества требует государственной регистрации сделки. Несоблюдение этого требования влечёт ничтожность сделки. В этом случае затраты, понесённые на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции.
Принцип документирования затрат: на себестоимость не могут относиться затраты, не подтверждённые документально. Наличие договоров между предприятиями в большинстве случаев свидетельствует лишь о намерениях сторон совершить сделку и при отсутствии иных документов по фактическому выполнению и приёмке работ не может подтверждать факт осуществления предприятием затрат.
Разделение затрат на текущие и единовременные:
• на себестоимость относятся только текущие затраты. Не включаются в себестоимость продукции затраты, связанные:
• c приобретением новых средств и нематериальных активов;
• с проведением НИОКР;
• с проведением модернизации оборудования, реконструкции объектов основных фондов;
• с ведением нового строительства, расширением и переоснащением производств;
• другие затраты, носящие долговременный (капитальный, инвестиционный) характер.
Для целей налогообложения произведённые организацией затраты корректируются с учётом утверждённых в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Необходимо отметить, что если раньше многие расходы (командировочные, представительские расходы и др.) включались в себестоимость продукции в пределах установленных нормативов, а превышение относили на уменьшение чистой прибыли (что искажало реальные показатели себестоимости), то эти расходы относятся на себестоимость в сумме фактических расходов, а их лимитирование производится для целей налогообложения.
Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства. Именно этот метод учёта затрат применяется на рассматриваемом предприятии.
Данные учета себестоимости строительных работ используются в процессе анализа для выявления имеющихся внутрипроизводственных резервов, а также при определении фактических финансовых результатов деятельности строительной организации.
В строительстве используются показатели сметной, плановой и фактической себестоимости.
До выполнения строительных работ составляется проект, который кроме технической документации содержит экономическую часть - смету, которая представляет собой расчёт стоимости строительства объекта на основе установленных норм. Сметная стоимость - это сумма сметной себестоимости и сметной прибыли (плановых накоплений). Таким образом, себестоимость заказа (проекта) оценивается ещё до начала работ. Соотношение прямых и накладных расходов можно рассмотреть по примерной структуре сметной стоимости.
Цена строительной продукции, как правило, рассчитывается на основе сметной стоимости, примерная структура которой была рассмотрена выше. Поэтому если фактические затраты окажутся меньше сметной себестоимости, то это означает, что предприятие получит прибыль сверх плановых накоплений. Если же предприятие допустит перерасход, то прибыль будет меньше сметной величины, а, возможно, вообще возникнут убытки. Это и объясняет необходимость применения элементов нормативного учёта, который даёт возможность контролировать все отклонения от сметных и плановых норм. Так, материалы на каждый вид работ отпускаются в соответствии с нормами, каждый случай отклонений фиксируются, а его причины излагаются в приложении к материальному отчёту; размеры заработной платы, накладных расходов и др. также определяются на основе сметных (плановых) показателей.
Затраты на персонал организации
Затраты на персонал представляют собой совокупность расходов, связанных с его привлечением, вознаграждением, стимулированием, решением социальных проблем, организацией работы и улучшением условий труда. К ним относятся заработная плата и начисления на нее, дополнительные расходы, социальные выплаты.
В состав расходов на оплату труда включаются все соответствующие затраты предприятия независимо от источников их финансирования, в том числе суммы, начисленные за неотработанное время, в течение которого за работниками сохраняется заработная плата, а также стимулирующие и компенсационные выплаты. Все эти суммы включаются в себестоимость либо проводятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и размерами не ограничиваются.
Предназначенная к выплате или выплаченная общая сумма заработной платы называется фондом заработной платы.
В этот фонд включаются следующие основные виды выплат:
1. Оплата за отработанное время, в том числе:
• заработная плата по тарифным ставкам, окладам, сдельным расценкам; процент от стоимости оказанных услуг, выручки; стоимость натурального вознаграждения; денежные и натуральные премии независимо от источников выплаты; стимулирующие доплаты (за совмещение профессий, руководство и проч.); ежемесячное вознаграждение за стаж и выслугу лет;
• компенсационные выплаты в связи с режимом работы и условиями труда (за работу в условиях Крайнего Севера и приравненных к нему местностях; за вредные, опасные и тяжелые условия работы; за работу в ночное время; оплата сверхурочных работ; компенсация за отгулы и проч.);
• оплата руководителям и специалистам, привлекавшимся к подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров и отвлекаемым от основной работы;
• комиссионное вознаграждение (страховым агентам, брокерам); гонорары штатным журналистам;
• оплата специальных перерывов в работе;
• оплата разницы в окладах при временном заместительстве, работы совместителей и другого несписочного персонала.
2. Оплата за неотработанное время, в том числе:
• оплата ежегодных, дополнительных и учебных отпусков;
• оплата льготного времени и времени выполнения государственных обязанностей; доноров;
• оплата простоев не по вине работников и вынужденных прогулов;
• единовременные премии по итогам работы за год; оплата подарков;
• компенсация за неиспользованные отпуска;
• выплаты на содержание жилья, топливо, питание; материальная помощь.
В фонд заработной платы не включаются суточные; разного рода начисления; пособия и другие выплаты, не связанные с оплатой труда. Одновременно из него не вычитаются налоги и удержания.
Поскольку рабочее время учитывается в человеко-часах, человеко-днях и человеко-месяцах (кварталах и годах), в статистике выделяются и соответствующие фонды заработной платы. Рассмотрим их подробнее.
Часовой фонд заработной платы составляет оплата фактически отработанного времени и некоторые доплаты, а именно: оплата отработанного времени по тарифу, ставкам, окладам, основным расценкам или сдельному заработку; доплаты сдельщикам по прогрессивным расценкам и в связи с изменениями условий труда; надбавки за особые условия работ; оплата сверхурочных работ в ординарном размере; оплата аккордных работ, по которым учитывается отработанное время; сумма выплаченных премий по действующим на предприятиях премиальным системам за экономию; доплаты за работу в ночное время, бригадирам за руководство бригадой, за обучение учеников в индивидуальном порядке, руководителям практикантов; сдельщикам — разницы между разрядами; оплата брака не по вине работников и проч.
Дневной фонд заработной платы образует оплата фактически отработанных человеко-часов и отдельные виды оплаты непроработанных часов в течение дня. Он включает весь часовой фонд оплаты труда и доплаты за работу в сверхурочное время, оплату выполнения государственных и иных обязанностей, перерывов кормящих матерей, льготных часов подростков, внутрисменных простоев не по вине рабочих, оплату аккордных работ, не учитываемых в отработанных человеко-часах.
Часовой и дневной фонды заработной платы могут рассчитываться на месяц, квартал и год только для рабочих.
В месячный фонд заработной платы включаются все ее виды: сумма дневных фондов, оплата целодневных простоев, оплата исполнения государственных обязанностей, надбавка за выслугу лет, оплата очередных и дополнительных отпусков, выходных пособий, льготы, компенсации уволенным за неиспользованные отпуска; выплаты лицам, обучающимся вне предприятия.
Квартальный и годовой фонды заработной платы определяются суммированием месячных фондов.
Действующая Инструкция о составе фонда заработной платы и выплат социального характера утверждена Госкомстатом России.
К выплатам социального характера относятся:
• надбавки к пенсиям работающим на предприятии; единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, выплачиваемые за счет средств предприятия;
• взносы за счет средств предприятия на добровольное медицинское страхование и оплата медицинских услуг;
• оплата туристических и санаторных путевок, занятий спортом;
• возмещение расходов за пребывание детей в детских садах и яслях;
• компенсации женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за детьми;
• суммы компенсаций за вред, причиненный здоровью работников, профессиональные увечья и заболевания, полученные при выполнении служебных обязанностей, выплаты иждивенцам погибших, а также возмещение морального ущерба в соответствии с приговором суда;
• выходные пособия в связи с прекращением трудового договора;
• суммы, выплачиваемые в течение периода трудоустройства при увольнении по сокращению штатов;
• оплата проезда к месту работы и транспортных льгот;
• материальная помощь, предоставляемая в связи с семейными обстоятельствами;
• стипендии лицам, направленным на учебу предприятием;
• помощь на строительство жилья, для погашения различных ссуд.
Расходы, не относимые к фонду заработной платы и выплатам социального характера, включают следующие основные статьи:
• дивиденды по акциям, выплаты по облигациям и паям;
• страховые взносы в социальные фонды, негосударственные пенсионные фонды и выплаты из них;
• авторские вознаграждения;
• стоимость форменной одежды и спецодежды;
• расходы, связанные с командировками;
• расходы, связанные с переездом с одного места работы на другое;
• расходы на платное обучение работников;
• расходы по содержанию объектов социальной сферы;
• расходы на проведение социально-культурных и спортивных мероприятий;
• расходы по обслуживанию садовых товариществ.
Затраты на персонал частично подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг), а частично осуществляются за счет прибыли.
Виды выплат, подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг), следующие:
1. Расходы на оплату труда основного производственного персонала за фактически выполненную работу, исчисляемые по средним расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда, включая премии членам трудового коллектива за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также на оплату труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда).
2. Выплаты членам трудового коллектива за непроработанное, но подлежащее оплате время в соответствии с действующим законодательством (оплата льготных часов подростков, перерывов в работе кормящих матерей, оплата времени выполнения государственных и общественных обязанностей и т.п., выплата вознаграждений за выслугу лет, очередных и дополнительных отпусков).
3. Все виды премиальных выплат, обусловленные производственной деятельностью в соответствии с принятой на предприятии системой премирования и стимулирования труда (включая премии за выполнение особо важных производственных заданий, вознаграждения по итогам года и др.). Суммы годового вознаграждения включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, в котором они фактически начислены.
4. Выплаты в соответствии с действующим законодательством по установленным коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, надбавки к заработной плате за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
5. Компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов, а также компенсационные выплаты матерям, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями и находящимся в отпуске по уходу за ребенком от его рождения до достижения им трехмесячного возраста (эти выплаты включаются в себестоимость только в пределах норм (размеров), предусмотренных законодательством).
Не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а финансируются за счет чистой прибыли организации или специальных источников выплаты, непосредственно не связанные с оплатой труда: премии за счет средств специального назначения и целевых поступлений; материальная помощь; беспроцентные ссуды, выданные на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством; оплата работникам отпусков, дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством); оплата проезда членов семей работников к месту проведения отпуска и обратно (в соответствии с действующим законодательством для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях); надбавка к пенсиям; единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда; доходы (дивиденды, проценты); компенсационные выплаты в связи с повышением цен сверх размеров индексации доходов и т.п.
Исчерпывающий перечень этих сумм приведен в п. 7 «Затраты на оплату труда» Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ № 552.
Затраты в сельскохозяйственных организациях
Предприятие в процессе своей деятельности совершает материальные и денежные затраты на простое и расширенное воспроизводство основных фондов и оборотных средств, производство и реализацию продукции, социальное развитие трудового коллектива и другое. Наибольший удельный вес во всех расходах предприятий занимают затраты на производство продукции. Совокупность производственных затрат показывает, во что обходится предприятию изготовление выпускаемой продукции, т. е. составляет производственную себестоимость продукции.
Общая сумма расходов предприятия за определенный отчетный период содержит различные по экономическому содержанию расходы, основную часть которых составляют затраты на производство и реализацию продукции.
Затраты - издержки, расходы материальных, природных и других ресурсов на предприятиях для производства товаров, издержки производства, любой материальный ресурс или человеческий фактор, учитывающийся в производственном процессе.
Себестоимость – выраженные в денежной форме текущие затраты на производство и реализацию продукции, часть стоимости.
Затраты – выраженные в денежной форме расходы частных производителей на производство, обращение, сбыт продукции. Экономическое содержание понятия «затраты» аналогично «издержкам», однако на практике в бухгалтерском учете чаще употребляется словосочетания с «затратами», в экономическом анализе с «издержками».
Принято выделять виды затрат: материальные, на оплату труда, на ремонт и восстановление основных средств, дополнительные (на обучение, социально-культурные нужды).
Себестоимость продукции – текущие издержки производства и обращения, реализации продукции, исчисленные в денежном выражении. Включают материальные затраты, амортизацию основных средств, заработную плату основного и вспомогательного персонала, дополнительные (накладные) расходы, непосредственно связанные, обусловленные производством и реализацией данного вида и объема продукции.
Исходя из Методических рекомендаций, используются следующие термины и их определения:
• Затраты - стоимостная оценка ресурсов, потребленных организацией в процессе производства и реализации товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг. Затраты, приводящие к получению в будущем экономических выгод, считаются активами организации и признаются расходами в период получения от них экономических выгод. Затраты, не приводящие к получению экономических выгод, признаются расходами организации в период осуществления данных затрат;
• Непроизводственные затраты - это потери ресурсов, связанные с нарушением нормальных условий хозяйственной деятельности организации: затраты по исправлению брака в производстве, потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей при хранении, недостачи материальных ценностей и незавершенного производства, потери от падежа животных и др.
Себестоимость продукции (работ, услуг) включает в себя стоимость потребленных в процессе хозяйственной деятельности материальных ресурсов, затрат на оплату труда, отчислений на социальные нужды, амортизации основных средств и нематериальных активов и прочих затрат.
Авторы Н.Н. Селезнева и А.Ф. Ионова рассматривают затраты как уменьшение активов (денежных средств или иного имущества) или увеличение обязательств (долга), связанное с возникновением издержек, а под себестоимостью продукции (услуг) понимают выраженные в денежной форме суммарные расходы всех видов ресурсов (основных фондов, природного и промышленного сырья, материалов, топлива, энергии, труда), используемых непосредственно в процессе изготовления и реализации продукции, в расчете на единицу данной продукции.
Сравнивая такие понятия как «затраты» и «себестоимость», авторы разных учебных пособий дают различную трактовку данных терминов. Анализируя данные понятия, следует отметить, что себестоимость отражает и включает в себя затраты относящиеся только к производству продукции. Таким образом можно сделать вывод, что понятие «затраты» шире понятия «себестоимость».
Основной классификационной группировкой затрат, используемой в планировании и учете, является группировка по видам расходов – элементам и статьям затрат. По элементам группируются однородные по их экономическому содержанию затраты: материальные, трудовые, затраты, имеющие затраты комплексных платежей.
Поэлементный учет затрат – это ресурсный учет: каждый из элементов отражает затраты одного из производственных ресурсов (средства труда, предметы труда, живого труда).
Основой организации бухгалтерского учета затрат на производство продукции (работ, услуг) является группировка по различным классификационным признакам.
В зависимости от места возникновения затраты группируются по отраслям и видам деятельности (видам производств):
- затраты в основных отраслях;
- затраты во вспомогательных производствах, обслуживающих основные отрасли;
- затраты прочих хозяйств и производств (жилищно-коммунального хозяйства, здравоохранения, культуры, спорта и т.д.).
Основные производства изготавливают (производят) продукцию, для выпуска которой создана организация. Основными производствами сельскохозяйственных организаций являются растениеводство, животноводство и промышленное производство.
Вспомогательные производства оказывают услуги или выполняют работы для основного производства, тем самым обеспечивают ему нормальную работу, выполняют соответствующие работы для своего капитального строительства, оказывают услуги и выполняют работы для других организаций, изготавливают продукцию в виде запасных частей и хозяйственного инвентаря.
Вспомогательными производствами в сельскохозяйственных организациях являются: ремонтные мастерские, ремонт зданий и сооружений, автомобильный транспорт, гужевой транспорт, электроснабжение, теплоснабжение, газоснабжение, холодильные установки и др.
К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся: жилищно-коммунальное хозяйство, производства по бытовому обслуживанию населения, общественному питанию, учреждения культурно-бытового назначения и прочие производства и хозяйства.
Представленные виды и группы производств являются объектами бухгалтерского учета, для каждого из которых в плане счетов бухгалтерского учета выделены отдельные синтетические счета и субсчета. Аналитический учет организуется в разрезе конкретных объектов.
По экономическому содержанию затраты разграничиваются на:
- затраты средств производства;
- предметов труда (оборотных активов);
- затраты на оплату труда.
Четкое разделение затрат по этому признаку необходимо для анализа макроэкономических процессов и осуществления контроля на уровне организации за расходованием средств на оплату труда, оборотных и внеоборотных активов, а также анализа себестоимости продукции и производительности труда.
Состав затрат организации
На практике, в целях анализа, учета и планирования всего многообразия затрат, входящих в себестоимость продукции, применяются две взаимодополняющие классификации: поэлементная и калькуляционная.
Однородные по своему экономическому содержанию затраты называются экономическими элементами независимо от того, где они расходуются и на какие цели.
В соответствии с экономическим содержанием все затраты, образующие себестоимость, группируются по следующим элементам:
• материальные расходы (за вычетом стоимости возвратных отходов);
• расходы на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации;
• прочие расходы.
К элементу «Материальные расходы» относятся следующие затраты организации: на приобретение сырья и материалов, в том числе покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий; на приобретение вспомогательных материалов; топлива, воды, энергии всех видов, на технологические цели, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии; на оплату работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, и др.
Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые е повышенными расходами или не используемые по прямому назначению.
В расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные, поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными Договорами.
В элементе «Сумма начисленной амортизации» отражается сумма амортизации на полное восстановление основных средств, используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, исчисленная исходя из первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости и норм амортизации, определенных для объектов амортизируемого имущества исходя из их срока полезного использования.
К элементу «Прочие расходы» относятся расходы, которые не связаны с использованием рабочей силы, предметов труда, средств труда данной организации. В элемент «Прочие расходы» включаются расходы на оплату услуг (кроме услуг производственного характера), выполняемые сторонними организациями, уплату налогов (за исключением налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ), сборов, взносы на страхование имущества, отчисления на НИОКР, командировочные расходы, арендная плата и иные расходы, которые нельзя отнести к названным ресурсным элементам.
Рассмотренная классификация затрат по экономическим элементам служит для расчета сметы затрат, для экономического обоснования инвестиций и определения структуры себестоимости продукции.
Под структурой себестоимости понимается удельный вес отдельных элементов в общих затратах на производство и реализацию продукции. Структура себестоимости продукции различна как на отдельных предприятиях, так и по отраслям промышленности. Она зависит от природно-климатических условий, технической оснащенности предприятий, объемов и ассортимента выпускаемой продукции и других специфических условий и особенностей производства.
В составе отраслей лесопромышленного комплекса есть различия в структуре затрат лесозаготовительной отрасли, с одной стороны, и перерабатывающих отраслей с другой. Так, в лесозаготовительном производстве отсутствуют затраты на сырьё и основные материалы, в то время как в деревообрабатывающей, целлюлозно-бумажной и лесохимической отраслях они занимают более 50 % и формируют величину себестоимости. Структура затрат на производство и реализацию продукции ЛПК по экономическим элементам приведена.
В некоторых отраслях наибольший удельный вес в составе себестоимости приходится на оплату труда, в других на амортизационные отчисления.
В связи с этим, учитывая преобладание отдельных затрат в общей сумме расходов на производство продукции, различают:
• материалоемкие отрасли, в себестоимости продукции которых наибольший удельный вес составляют затраты на сырьё и материалы (например, деревообрабатывающая, лесохимическая и др.);
• трудоемкие отрасли, где значительную долю в составе себестоимости занимает оплата труда работников предприятия (например, лесозаготовительная, угольная, горнорудная отрасли);
• фондоемкие отрасли, обладающие значительной величиной амортизационных отчислений в себестоимости продукции (например, нефтедобывающая, газовая отрасли);
• энергоемкие отрасли это отрасли, в составе себестоимости продукции которых наибольший удельный вес занимают затраты на электроэнергию.
Рассмотренная классификация условна; так как под влиянием различных внутренних и внешних факторов она может изменяться. Например, наиболее трудоемкая лесозаготовительная отрасль с большим удельным весом ручного труда при повышении уровня механизации, автоматизации производства может в перспективе стать фондоемкой отраслью. При расширении масштабов переработки древесины в составе лесозаготовительных предприятий значительно повышается доля материальных затрат в себестоимости продукции. Поэтому своевременное выявление основных факторов, влияющих на формирование себестоимости продукции, позволяет разрабатывать мероприятия по снижению затрат на выпуск продукции и улучшать финансовые результаты предприятия.
Смета затрат на производство продукции показывает общую сумму затрат каждого предприятия по тому или иному экономическому элементу. Однако для внутрипроизводственного планирования и выявления резервов снижения себестоимости продукции необходимо также узнать и величину расходов в зависимости от места их возникновения. Такую возможность дает классификация затрат по калькуляционным статьям.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
